881/2023-32379(1) 

 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА 

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000 http://fasszo.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

16 мая 2023 года Дело № А05-3750/2022  

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе  председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,  

при участии от публичного акционерного общества «Северо-Онежский  бокситовый рудник» ФИО1 (доверенность от 27.12.2016), от  Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и  Ненецкому автономному округу ФИО2 (доверенность от 28.11.2022),  

рассмотрев 15.05.2023 в открытом судебном заседании кассационную  жалобу публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый  рудник» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.09.2022 и  постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от  08.12.2022 по делу № А05-3750/2022,  

у с т а н о в и л:

Публичное акционерное общество «Северо-Онежский бокситовый рудник»,  адрес: 164268, Архангельская область, Плесецкий р-н, рп Североонежск,  ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Общество), обратилось в  Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке  статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и  Ненецкому автономному округу, адрес: 164262, 

<

...>, ОГРН 

<

***>,  ИНН 

<

***> (далее - Инспекция), от 30.09.2021 № 08-07/2:  

в части пункта 2.1.1 по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат  по участкам «ЭРУ» и «склад взрывчатых веществ» (полностью 100%) и  начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов, по эпизоду отнесения  в состав прямых расходов затрат по участкам «карьер» и «АТУ технология»  (частично с применением условного метода распределения расходов) и  начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов;  

в части пункта 2.1.2, а именно применения механизма распределения  прямых расходов на реализованную продукцию, не соответствующего учетной  политике Общества;  

в части снижения суммы штрафа до минимального размера; 

о возложении на Инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения  прав и законных интересов Общества.  

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего  самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена  Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по  Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163013,  

<

...>, ОГРН 

<

***>,  ИНН 

<

***> (далее - Инспекция № 12).  

Решением суда от 08.09.2022 оспариваемое решение Инспекции признано  недействительным в части начисления налога на прибыль организаций (далее -  налог на прибыль), соответствующих пеней и штрафа по эпизоду отнесения к  прямым расходам материальных затрат по участку «склад взрывчатых  веществ», а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1  статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде  штрафов в размере, превышающем 5 000 руб. На Инспекцию возложена  обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов  Общества. В остальной части заявленные требования оставлены без  удовлетворения.  

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от  08.12.2022 произведена замена Инспекции № 6 и Инспекции № 12 на их  правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по  Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163000,  

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>  (далее - Управление). Решение суда от 08.09.2022 оставлено без изменения.  

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение  судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального  права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела,  несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в  материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и  постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований,  принять по делу новый судебный акт.  

Податель кассационной жалобы настаивает, что затраты на рекультивацию  правомерно учтены в составе косвенных, поскольку направлены на достижение  цели, не связанной с добычей руды. От освоения и реализации вскрышной  породы отсутствует прибыль. По мнению Общества, вывоз вскрышных пород на  отвал для рекультивации - это дополнительные затраты, не имеющие  отношения к добыче полезного ископаемого. Общество также указывает на  правомерное отнесение к косвенным расходам затрат по электроремонтному  участку энергослужбы (далее - ЭРУ), поскольку ЭРУ не обслуживает объекты,  задействованные в едином технологическом процессе по добыче руды.  

Общество также не согласно с выводами судами по эпизоду распределения  прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию,  полагает, что Инспекцией и судами не учтена специфика горнодобывающей  деятельности. Примененный Инспекцией подход приводит к экономически  необоснованному превышению стоимости незавершенного производства над  стоимостью готовой продукции. Кроме того, по мнению Общества, не вся руда,  вывезенная из забоя, является сырьем для производства товарной продукции.  Общество полагает ошибочным и необоснованным примененный Инспекцией  расчет незавершенного производства и готовой продукции.  

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые  судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения,  а кассационную жалобу - без удовлетворения.  

Определениями Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.04.2023  и от 04.05.2023 рассмотрение кассационной жалобы откладывалось.  

Обществом и Управлением представлены дополнительные пояснения по  делу.  

В судебном заседании представитель Общества поддержал кассационную  жалобу, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.  

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном  порядке.  

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией в  

отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, в том числе по  налогу на прибыль организаций за период 01.01.2017 по 31.12.2019, о чем  составлен акт от 20.08.2021 № 08-07/2.  

Решением Инспекции от 30.09.2021 № 08-07/2 Общество привлечено к  ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Обществу доначислено  34 605 222 руб. налога на прибыль организаций, 12 648 927 руб. пени, а также  установлено исчисление Обществом налога на прибыль в завышенном размере  на 6 065 118 руб.  

Решением Управления от 14.01.2022 № 07-10/1/00310 жалоба Общества на  решение Инспекции оставлена без удовлетворения.  

Не согласившись с решением Инспекции в соответствующей части,  Общество обратилось в арбитражный суд.  

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей  71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК  РФ) представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь  положениями статей 252, 318 и 319 НК РФ, правовой позицией, изложенной в  определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  13.05.2010 № ВАС-5306/10, от 23.07.2014 № ВАС-9445/14, изучив особенности  производственной деятельности Общества, пришли к выводу о  недействительности решения Инспекции в части отнесения к прямым расходам  спорных материальных затрат по участку «склад взрывчатых веществ». В  отношении иных спорных расходов судами сделан вывод о необходимости их  отнесения в состав прямых, правомерности решения Инспекции в  соответствующей части.  

По эпизоду распределения прямых расходов на незавершенное  производство (далее - НЗП) и готовую продукцию (далее - ГП) суды указали, что  учет расходов по планово-нормативной себестоимости НК РФ не предусмотрен.  Общество неправомерно смешивает налоговый и бухгалтерский учеты,  распределяя прямые расходы на НЗП и ГП в налоговом учете с учетом планово-нормативной себестоимости НЗП, признанной для целей бухгалтерского учета.  

Кассационная инстанция, изучив материалы рассматриваемого дела и  доводы кассационной жалобы, приходит к следующим выводам.  

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на  прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для  российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на  величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с  главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.  

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик  уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.  

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные  затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под  обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты,  оценка которых выражена в денежной форме. Под документально  подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные  документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской  Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями  делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории  которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами,  косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами  признаются любые затраты при условии, что они произведены для  осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их  характера, а также условий осуществления и направлений деятельности  

налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и  реализацией, и внереализационные расходы.  

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и  реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением  (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ,  оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг,  имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и  техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на  поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение  природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное  страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или)  реализацией.  

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются  на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной  амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).  

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик  определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство  и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.  

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию,  осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:  1) прямые; 2) косвенные.  

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: 

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4  пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;  

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе  производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на  обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное  страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с  материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное  социальное страхование от несчастных случаев на производстве и  профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов  на оплату труда;  

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым  при производстве товаров, работ, услуг.  

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за  исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со  статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного  (налогового) периода.  

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на  производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде,  в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового)  периода с учетом требований, предусмотренных этим Кодексом. В аналогичном  порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.  

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового)  периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они  учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абзац второй пункта 2 статьи 318  НК РФ).  

Абзацем 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ определено, что налогоплательщик  самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения  перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением  работ и оказанием услуг).  

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской  

Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10,  предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить  учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не  рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли  налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам  затраты, непосредственно связанные с производством товаров.  

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  23.07.2014 № ВАС-9445/14 отмечено, что основным критерием отнесения  расходов к прямым является их связь непосредственно с основной  производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления  основной производственной деятельности).  

По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ, налогоплательщик  должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом  учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что  механизм распределения затрат на производство и реализацию должен  содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные  технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести  отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к  косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к  прямым, применив экономически обоснованные показатели (определение  Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 876-О).  

Оценка того, в какой мере расходы соотносятся с затратами,  непосредственно связанными с производством продукции, работ и услуг, для  целей уплаты налога на прибыль организаций, предполагает исследование и  оценку фактических обстоятельств, особенностей технологического процесса  производства.  

В данном случае судами установлено, что Общество осуществляло добычу  бокситов открытым способом. Для того, чтобы добыть бокситы, необходимо  удалить вскрышные породы.  

Вскрышные породы (вскрыша) - это горные породы, покрывающие и  вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению как  отвальный грунт в процессе открытых горных работ. Породы вскрыши  представлены (сверху вниз) торфами, илами, илистыми песками, озерными  пластичными и текучепластичными глинами, песчаными и песчано-гравийно-галечными отложениями, моренными суглинками с валунами, алевритовыми  глинами нижнего карбона с линзами железобобовых бедных руд.  

Вскрышные породы Обществом разрабатывались экскаваторами в  комплексе с бульдозерами и вывозились автосамосвалами во внешние и  внутренние отвалы.  

В отношении вскрышных работ судами установлено, что они являются  технологически необходимым этапом добычи бокситов (руды). Спорные затраты  по участкам «карьер», «АТУ технология» необходимы для содержания и  эксплуатации транспортных средств, непосредственно участвующих в выемке,  погрузке горной массы и ее транспортировке, находятся в прямой связи с  основной деятельностью Общества, выполнены в рамках технологического  процесса производства.  

Суды исследовали и отклонили довод Общества о необходимости  отнесения спорных расходов в состав прямых либо косвенных в зависимости от  того, для каких целей были использованы вскрышные породы. Суды указали,  что Общество вправе по своему усмотрению распорядиться вскрышными  породами, полученными в результате одного из этапов технологического  процесса добычи бокситов. При этом независимо от того, для каких целей будет  использована вскрыша, работы по ее выемке, погрузке и транспортировке  

(вскрышные работы) являются технологически необходимым этапом добычи  бокситов (руды).  

В отношении расходов по участку «ЭРУ» суды приняли во внимание, что и в  карьере, и на промплощадке рудника располагаются объекты, задействованные  в едином технологическом процессе по добыче руды и изготовлению готовой  продукции. ЭРУ обслуживает, в том числе, объекты основного производства,  задействованные в едином технологическом процессе добычи руды и  изготовления готовой продукции. При этом непрерывность технологического  процесса добычи руды зависит от технического состояния подстанции,  являющейся зоной обслуживания ЭРУ.  

С учетом установленных обстоятельств суды указали на наличие связи  рассматриваемых расходов непосредственно с основной производственной  деятельностью Общества, правомерном их отнесении Инспекцией в состав  прямых.  

Выводы судов по эпизоду отнесения спорных расходов в состав прямых не  противоречат материалам дела, основаны на исследовании технологического  процесса производства, в достаточной степени мотивированы. Доводы  Общества по данному эпизоду получили надлежащую судебную оценку. К  установленным обстоятельствам нормы материального права судами  применены верны.  

Доводы кассационной жалобы Общества по рассматриваемому эпизоду  выводы судов не опровергают, а фактически направлены на иную оценку  представленных доказательств и установление иных фактических  обстоятельств спора, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции.  Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не наделен  полномочиями по переоценке доказательств по делу.  

При таком положении по данному эпизоду оснований для отмены решения  суда и постановления апелляционной инстанции не имеется.  

В решении Инспекции указано, что Общество неправомерно определило в  учетной политике и осуществило распределение прямых расходов на НЗП и ГП  исходя из плановых затрат на добычу и транспортировку руды до склада. В  результате примененного Обществом подхода стоимость одной тонны НЗП  становится значительно ниже стоимости одной тонны готовой продукции. По  мнению Инспекции, Общество неправомерно смешивает данные налогового и  бухгалтерского учетов.  

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под НЗП в целях настоящей главы  понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не  прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных  технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые  заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных  заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.  Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП  при условии, что они уже подверглись обработке.  

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится  налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о  движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов,  готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным  подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме  осуществленных в текущем месяце прямых расходов.  

При этом абзацем 3 статьи 319 НК РФ установлено право  налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения  прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в  текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом  

соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции  (выполненным работам, оказанным услугам).  

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному  процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно,  налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения  самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с  применением экономически обоснованных показателей.  

Как установлено судами, согласно методике Общества, отраженной в  Положениях № 76/10-04п и 76/17-04П, распределение прямых расходов на НЗП  и ГП осуществляется пропорционально доле прямых расходов по данным  налогового учета в фактической себестоимости продукции за отчетный месяц  (данные бухгалтерского учета) с учетом остатков НЗП на начало периода.  

При этом формирование стоимости НЗП в бухгалтерском учете  осуществляется исходя из плановых показателей, которые организация  определяет самостоятельно. Плановая себестоимость 1 тонны руды, входящей  в состав НЗП, определяется по совокупности следующих статей расходов:  расходы на взрывание породы; энергия на технологические цели; заработная  плата рабочих карьера; страховые взносы на заработную плату рабочих  карьера; амортизация основного производственного оборудования в карьере;  затраты на транспортировку руды в карьере.  

Плановые затраты на добычу и доставку одной тонны руды на склад  утверждены Обществом на 2017 год в сумме 63,54 руб., на 2018 и 2019 годы - в  сумме 69 руб. и 77,05 руб. соответственно.  

Инспекция в ходе проверки произвела расчет прямых расходов,  приходящихся на остаток НЗП, реализованную продукцию и остаток готовой  продукции на складе, применяя количественный учет объема вывезенного из  забоя руды, а также стоимостной учет расходов на основании налогового учета.  

Делая вывод о правомерности подхода Инспекции, суды указали, что  произведенный Инспекцией расчет соответствует буквальному толкованию  абзаца второго пункта 1 и пункту 2 статьи 319 НК РФ.  

В ходе судебного разбирательства Общество указывало, что Инспекцией не  была учтена специфика горнодобывающей деятельности, поскольку  существенную часть НЗП составляли некондиционные и вмещающие руды. При  этом остатки некондиционных руд могли находиться на складе длительное  время и отгружаться в зависимости от спроса на низкосортную руду.  Примененный Инспекцией подход приводит к тому, что стоимость НЗП  превышает стоимость ГП.  

Суды отклонили данные доводы Общества, указав, что они не основаны на  данных о стоимости НЗП и ГП, отраженных в расчетах налогового органа.  

Вместе с тем, подробного анализа вышеуказанных доводов Общества  судебные акты не содержат. При этом доводы Общества имеют существенное  значение применительно к вопросу о том, приводит ли применяемый  Обществом порядок распределения прямых расходов к нарушению положений  статьи 319 НК РФ, имело ли место использование налогоплательщиком своего  права самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов в  целях занижения подлежащего уплате налога, существовали ли у налогового  органа достаточные основания для того, чтобы произвести самостоятельный  расчет распределения прямых расходов на НЗП и ГП.  

Общество также приводило возражения в отношении расчета Инспекции, в  том числе, примененного Инспекцией учета НЗП и ГП, указывая, что часть руды  реализовывалась непосредственно с карьера.  

Возражения Общества были отклонены судами. Суды указали, что отбор  проб продукции и проведение химического анализа, оценка продукции на  

соответствие ТУ являются необходимым этапом производственного процесса.  

Вместе с тем, судами не исследован вопрос о том, имела ли место  реализация части руды непосредственно с карьера и может ли реализованная  руда учитываться как НЗП.  

Таким образом, доводы Общества по рассматриваемому эпизоду не  получили полного и всестороннего исследования, в связи с чем вывод судов о  неправомерности применяемого налогоплательщиком распределения прямых  расходов на НЗП и ГП и наличии у Инспекции оснований для самостоятельного  распределения прямых расходов не является в достаточной степени  обоснованным.  

Учитывая изложенное решение суда и постановление апелляционной  инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду  распределения прямых расходов на НЗП и ГП подлежат отмене с направлением  дела в данной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской  области.  

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с  учетом характера спорного правоотношения и подлежащего применению  законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц,  участвующих в деле, имеющимся в деле доказательствам в их совокупности,  после чего разрешить спор с правильным применением норм права.  

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 3 части 1 статьи 287, статьей 289  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный  суд Северо-Западного округа  

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.09.2022 и  постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от  08.12.2022 по делу № А05-3750/2022 отменить в части отказа в удовлетворении  заявленных требований по эпизоду распределения прямых расходов на  незавершенное производство и готовую продукцию.  

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный  суд Архангельской области.  

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от  08.09.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного  суда от 08.12.2022 по делу № А05-3750/2022 оставить без изменения.  

Председательствующий С.В. Лущаев 

Судьи О.Р. Журавлева 

С.В. Соколова