АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А05-6635/2022

г. Архангельск

24 января 2023 года

 

Резолютивная часть решения объявлена 18 января 2023 года. 

Полный текст решения изготовлен 24 января 2023 года. 

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Звездиной Л. В. при ведении протокола судебного заседания секретарем Короткой С. И., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота» (ОГРН 

<

***>; адрес: 163039, 

<

...>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>) о признании недействительным решения, при участии в заседании представителей:

от заявителя – ФИО1 (доверенность от 03.08.2022), ФИО2 (доверенность от 05.12.2022)

от ответчика – ФИО3 (доверенность от 21.02.2022), 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота» (далее – заявитель, общество, пансионат) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, инспекция) о признании недействительным решения № 2.12-05/17 от 18.02.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части раздела 2.2 (2.2.1, 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4), в части раздела 2.3 (2.3.1, 2.3.1.2, 2.3.1.3) с учетом решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы № 07-10/1/07014 от 23.05.2022.

Предмет заявленного требования указан с учетом его уточнения заявителем в ходе судебного  разбирательства, принятого судом в соответствии со  статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Ответчик заявленные требования не признал.

Определением суда от 07.12.2022 в порядке процессуального правопреемства произведена замена ответчика – МИФНС № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на его правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу. 

Поводом к оспариванию решения послужили следующие фактические обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела. 

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение №2.12-05/17 от 18.02.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением пансионат привлечен к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде взыскания штрафов в общей сумме 1 359 883 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и с учетом решения от 17.05.2022 №2.12-05/17/1 о внесении изменений (исправление арифметических ошибок). Кроме этого, заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 5 542 699 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 2 657 211 руб. и начисленные пени в сумме 2 419 558,41 руб.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его путем подачи апелляционной жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – УФНС по АО и НАО).

Решением УФНС ПО АО и НАО по итогам рассмотрения апелляционной жалобы от 23.05.2022 № 07-10/1/07014® апелляционная жалоба удовлетворена в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль за 2020 год в виде взыскания штрафа в размере 54 5264 руб., в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с данным решением по части эпизодов, общество обратилось в суд.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, суд пришёл к следующим выводам по оспариваемым эпизодам решения.

В ходе проверки инспекция установила, что общество в 2018 году неправомерно занизило доходы от реализации земельного участка индивидуальному предпринимателю ФИО4 на сумму 2 317 500 руб. и при этом завысило доходы на указанную сумму в 2019 году. Одновременно с этим общество занизило расходы от реализации для целей налогообложения за 2018 г. в результате необоснованного включения сумм расходов от реализации земельного участка в расходы 2019 года. По данным проверки, общество в соответствии с пунктом 1.9 статьи 284 НК РФ было вправе применять налоговую ставку 0 % по налогу на прибыль организаций  соблюдая условие, согласно которому доходы организации за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг должны составлять не менее 90 %  ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы. В результате занижения  доходов от реализации земельного участка в 2018 году доходы заявителя от реализации социальных услуг в 2018 году составили 88,16 % от доходов, т.е. менее 90 %. Поэтому общество с 2018 года утратило право на применение налоговой ставки 0 %. В связи с этим ответчик начислил обществу налог на прибыль организаций за 2018-2020 годы, соответствующие пени, а также привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ. Данные нарушения отражены в пунктах 2.2.1, 2.2.2, 2.2.4 оспариваемого решения.

Заявитель, не соглашаясь с решением инспекции по данному эпизоду, ссылался на то, что при осуществлении сделок с объектами недвижимости стороны договора (общество и ИП ФИО4) исходили из смысла статьи 35 ЗК РФ. Во избежание нарушения сторонами действующего законодательства стороны подписали договор о намерениях купли-продажи недвижимого имущества - комплекса ГУЗ «Отделенческая больница ст. Исакогорка ГУП «Северная железная дорога» и земельного участка под этим комплексом и прилежащей к нему территории, в котором установили обязанности приобретения в 2018 году упомянутого имущества и переход права собственности на такое имущество к покупателю - ИП ФИО4, а также оформление договора купли-продажи земельного участка не позднее 01.02.2019. Поводом для заключения между сторонами такого договора о намерениях явились факторы отсутствия денежных средств у ФИО4 к совершению покупки в целом и невозможность отчуждения земельного участка своевременно ввиду его залога в банке.

Суд установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно статье 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлено, что при методе начисления в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Статьей 284 НК РФ установлены налоговые ставки по налогу на прибыль организаций. При этом пунктом 1.9 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.5 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 284.5 НК РФ установлено, что организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей. 

Согласно пункту 3 статьи 284.5 НК РФ организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если в течение налогового периода применения установленной пунктом 1.9 статьи 284 НК РФ налоговой ставки они удовлетворяют следующим условиям:

организация включена в реестр поставщиков социальных услуг субъекта Российской Федерации;

доходы организации за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация, осуществляющая социальное обслуживание граждан, за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ;

в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

В соответствии с пунктом 4 статьи 284.5 НК РФ при несоблюдении организацией, осуществляющей социальное обслуживание граждан, перешедшей на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии со статьей 284.5 НК РФ, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 статьи 284.5 НК РФ, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии со статьей 284.5 НК РФ и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 статьи 284.5 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов (пункт 9 статьи 284.5 НК РФ).

Из материалов дела вытекает, что общество включено в реестр поставщиков социальных услуг Архангельской области распоряжением министерства труда, занятости и социального развития Архангельской области от 25.12.2015 № 1114-р;  основным видом деятельности пансионата является деятельность по уходу с обеспечением проживания прочая. В штате пансионата организации непрерывно в течение 2018-2020 г.г. числилось более сорока работников. При этом общество не совершало операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

В проверяемом периоде общество осуществляло деятельность в доме-интернате (пансионате) для престарелых и инвалидов, расположенном по адресу: 

<

...> (ранее объект имел наименование «Комплекс ГУЗ «Отделенческая больница ст. Исакогорка ГУП «Северная железная дорога» и адрес: Архангельская область, Приморский район, промузел «Тяговое», стр. 4, 5, 6, 7, 8).

Комплекс ГУЗ «Отделенческая больница ст. Исакогорка ГУП «Северная железная дорога» (далее также – комплекс больницы) общей площадью 3954 кв. м включает в себя главный корпус площадью 3017 кв. м, корпус поликлиники № 1 площадью 344 кв. м, здание бухгалтерии площадью 58 кв. м, проходную площадью 7 кв. м, хозяйственный корпус площадью 528 кв. м, а также земельный участок, занимаемый комплексом, общей площадью 2,7193 га. Данный комплекс приобретен обществом у ОАО «Российские железные дороги» по договору купли-продажи от 05.06.2013 № НЮ-188.

Судом установлено, что по договору купли-продажи от 01.11.2018, заключенному   между пансионатом (продавец) и индивидуальным предпринимателем ФИО4 (покупатель), общество осуществило продажу недвижимого имущества - комплекса больницы по цене 8 260 000 руб. с учетом НДС (акт приема-передачи от 01.11.2018). Оплата недвижимого имущества осуществлена покупателем 3 и 4 декабря 2018 года. Сумма доходов от реализации комплекса больницы для целей налогообложения включена обществом в доходы в 2018 году. 

При этом земельный участок, на котором расположено вышеуказанное недвижимое имущество, имеющий кадастровый номер 29:16:220201:21, был реализован покупателю – ИП ФИО4 по договору купли-продажи земельного участка от 01.01.2019 по цене 2 317 500 руб. (акт приема-передачи от 01.01.2019). Оплата земельного участка осуществлена покупателем 04.03.2019 путем зачета встречных требований сторонами.

Государственная регистрация перехода права собственности на комплекс больницы и земельный участок осуществлена 25.03.2019.

С 01.01.2019 пансионат использует указанные объекты на правах аренды по договорам аренды  №1 от 01.01.2019  и  № 2/1 от 01.12.2019, заключенным с ИП ФИО4. 

Общество в проверяемый период определяло доходы от реализации и расходы, связанные с производством и реализацией, методом начисления.

По данным налоговых деклараций общества по налогу на прибыль организаций за 2018 - 2020 годы, исчисленный  налог составил 0 руб. в связи с применением налоговой ставки 0 %.

Судом установлено, что единственным учредителем пансионата является ФИО4  - отец ФИО4.

Как следует из оспариваемого решения, доходы заявителя от реализации социальных услуг в 2018 году по расчетам инспекции составили 88,16 % (по данным общества - 90,86 %) от доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, в связи с чем пансионат с 2018 года утратил право на применение налоговой ставки 0 процентов.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Так, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

В пункте 2 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060® «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших   место   в  действительности,   а  также   путем  ложного   отражения   отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет (определение Верховного суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Согласно пункту 1 статьи 552 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования. В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования, если иное не предусмотрено законом (пункт  2 статьи 552 ГК РФ).

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) установлен принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами. В соответствии с пунктом 4 статьи 35 ЗК РФ отчуждение здания, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком. Не допускается отчуждение земельного участка без находящихся на нем здания, сооружения в случае, если они принадлежат одному лицу.

Поэтому сделки, воля сторон по которым направлена на отчуждение здания, строения, сооружения без соответствующего земельного участка или отчуждение земельного участка без находящихся на нем объектов недвижимости, если земельный участок и расположенные на нем объекты принадлежат на праве собственности одному лицу, являются ничтожными (пункт 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства»).

Таким образом, земельный участок и находящееся на нем недвижимое имущество не могут быть предметом отдельных гражданско-правовых сделок и не могут вовлекаться в гражданский оборот на законных основаниях по отдельности, в связи с чем у ответчика отсутствовало право давать оценку части сделки купли-продажи, т.е. продажи комплекса больницы без продажи земельного участка. 

Принимая во внимание упомянутые нормы права, проанализировав полученные в ходе проверки документы, инспекция пришла к обоснованному выводу о незаконном занижении пансионатом доходов от реализации за 2018 год на сумму 2 317 500 руб. от продажи земельного участка ИП ФИО4, а также завышении внереализационных доходов от реализации за 2019 год на указанную сумму. Данные действия инспекция правильно квалифицировала как умышленные действия общества, которые привели к неправомерному применению налоговой ставки 0 % в результате занижения доходов от реализации за 2018 год на стоимость реализованного земельного участка, учтенную обществом в доходах следующего налогового периода с целью соблюдения предела суммы полученных доходов от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг не менее 90 %. Тем самым общество нарушило положения статей 54.1,  247,  249,  252,  271 и 284 НК РФ, а также статей 552 и 652 ГК РФ, пункта 4 статьи 35 ЗК РФ. 

В ходе судебного разбирательства общество, оспаривая выводы ответчика по данному эпизоду, ссылалось на то, что осуществленные сделки с недвижимостью необходимо оценивать с учетом договора о намерениях.

Данные доводы пансионата оценены судом с учетом следующего.

В соответствии с договором о намерениях купли-продажи объектов недвижимости и передачи прав от 22.10.2018, заключенным между пансионатом и ИП ФИО4 (далее - договор о намерениях),  стороны  подтверждают свои  намерения  заключить основной договор купли-продажи комплекса ГУЗ «Отделенческая больница ст. Исакогорка ГУП «Северная железная дорога» и земельного участка.

Согласно пункту 1.2 договора о намерениях на момент его заключения объекты недвижимости находятся в залоге у ПАО Мособлбанк (залогодержатель) на основании договора об ипотеке от 08.12.2017 № 00100223.102017КЛ/ДИ-3, в связи с чем предоставляется письменное согласие залогодержателя на заключение договора купли-продажи.

Пунктом 1.3 договора о намерениях установлено, что стороны согласовали следующий порядок отчуждения продавцом к покупателю объектов недвижимости:

стороны обязуются заключить договор купли-продажи объекта недвижимости: Комплекс ГУЗ «Отделенческая больница ст. Исакогорка ГУП «Северная железная дорога» (адрес объекта: 

<

...>) в срок не позднее 10.11.2018 с учетом предоставления согласия на отчуждение объекта недвижимости стороной залогодержателя;

стороны согласовали, что договор купли-продажи указанного объекта недвижимости влечет непосредственную передачу владения и пользования земельного участка с кадастровым номером 29:16:220201:21 по адресу: Архангельская область, Приморский район, д. Исакогорка до момента заключения договора купли-продажи на указанный земельный участок в соответствии с условиями договора во избежание нарушения законодательства РФ в разрезе единовременности продажи объекта недвижимости без земельного участка и передачи на такой участок прав пользования и владения;

стороны обязуются заключить договор купли-продажи объекта недвижимости - земельный участок с кадастровым номером 29:16:220201:21 по адресу: Архангельская область, Приморский район, д. Исакогорка в срок не позднее 15.01.2019 с учетом предоставления согласия на отчуждение объекта недвижимости стороной залогодержателя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 552 ГК РФ продажа недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующим земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Согласно пункту 1 статьи 35 ЗК РФ при переходе права собственности на здание, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

В рассматриваемом случае пансионат является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, в связи с чем индивидуальному предпринимателю ФИО4 не могло быть передано право пользования соответствующим земельным участком (как это определено договором о намерениях) в соответствии с пунктом 3 статьи 552 ГК РФ и пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ с момента реализации комплекса больницы и до заключения договора купли-продажи земельного участка, поскольку это противоречит упомянутым нормам права.

Кроме того, в адрес ПАО Мособлбанк общество направило письмо № 04 от 10.12.2018 с просьбой предоставить письменное согласие на заключение договора купли-продажи с ИП ФИО4 и государственную регистрацию перехода права собственности в отношении находящегося в залоге у банка имущества - комплекса больницы и земельного участка. При этом в данном письме общество сообщает банку, что купля-продажа недвижимого имущества проводится в целях оптимизации расходов на налогообложение.

ПАО Мособлбанк в письме от 04.02.2019 № 14ф-60 дает согласие на заключение договора купли-продажи с ФИО4 и государственную регистрацию перехода права собственности в отношении находящегося в залоге у банка ПАО Мособлбанк недвижимого имущества. При этом в течение 15-ти календарных дней с даты получения новых правоустанавливающих документов на предмет ипотеки ФИО4 обязуется предоставить документы в банк для проведения юридической экспертизы с последующим заключением дополнительного соглашения об ипотеке о смене залогодателя (в обеспечение надлежащего исполнения обязательств ЗАО «На Окружной» (генеральный директор и один из учредителей ФИО4), возникших из кредитного договора от 23.11.2017 № 00100223.102017КЛ).

Таким образом, из действий пансионата и ИП ФИО4 усматриваются намерения купли-продажи земельного участка одновременно с расположенными на нем объектами недвижимости.

В силу статьи 273 ГК РФ при переходе права собственности на здание или сооружение, принадлежавшее собственнику земельного участка, на котором оно находится, к приобретателю здания или сооружения переходит право собственности на земельный участок, занятый зданием или сооружением и необходимый для его использования, если иное не предусмотрено законом.

Поскольку принадлежащие одному собственнику объекты недвижимости и земельный участок, на котором они расположены, не могут выступать в обороте раздельно, не имеется оснований для государственной регистрации перехода к покупателю права собственности на объекты недвижимости без государственной регистрации перехода к нему права собственности на земельный участок.

В этой связи государственная регистрация перехода права собственности  к ИП ФИО4 на объекты недвижимости и земельный участок, на котором они расположены, была осуществлена одновременно 25.03.2019 после приобретения земельного участка по договору купли-продажи от 01.01.2019.

В то же время общество, осознавая последствия учета доходов от реализации земельного участка в 2018 году в виде утраты права на применение налоговой ставки 0 % с целью сохранения такого права, оформило договор купли-продажи земельного участка с взаимозависимым лицом в 2019 году, что противоречит положениям статьи 552 ГК РФ и статьи 35 ЗК РФ.

Общество, ссылаясь на обстоятельства заключения договоров купли-продажи, заявляло о невозможности продажи спорных объектов в 2018 году по причине отсутствия согласия банка, а также на проведение государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости и земельный участок только в 2019 году.

Вместе с тем, как следует из пункта 1.3 договора купли-продажи от 01.11.2018, на момент заключения договора купли-продажи общество уже получило письменное согласие залогодержателя (ПАО Мособлбанк) на проведение сделки купли-продажи, которое являлось неотъемлемым приложением к договору и которым залогодержатель выразил согласие на заключение с ИП ФИО4 договора купли-продажи земельного участка и комплекса больницы. Так, в пункте 4.1 договора о намерениях указано, что право пользования, владения и распоряжения на земельный участок с кадастровым номером 29:16:220201:21 переходит к ИП ФИО4 с момента подписания договора купли-продажи на Комплекс ГУЗ «Отделенческая больница ст.Исакогорка ГУП «Северная железная дорога», то есть с учетом фактических обстоятельств заключения договоров в 2018 году.

При этом в целях налогообложения прибыли выручка от реализации недвижимости признается в составе доходов в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Тот факт, что переход права собственности на недвижимое имущество считается состоявшимся только с момента государственной регистрации соответствующих прав, значения при этом не имеет.

Довод заявителя о несогласии с выводом инспекции о наличии взаимозависимости между пансионатом и индивидуальным предпринимателем ФИО4 судом оценен с учетом следующего.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В соответствии с подпунктами 2 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (подпункт 2); физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункт 11).

В данной  ситуации пансионат и ФИО4, как единственный учредитель общества, размер доли которого составляет 100%, признаются взаимозависимыми на основании подпункта  2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, а ФИО4 и ФИО4 признаются взаимозависимыми на основании подпункта 11 пункта  2 статьи 105.1 НК РФ.

Кроме того, от имени ФИО4 при приобретении у общества недвижимого имущества и земельного участка действовал ФИО4 на основании нотариально удостоверенной доверенности. Данное обстоятельство в силу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ также свидетельствует о взаимозависимости между указанными лицами.

Следовательно, учредитель общества ФИО4, будучи отцом и уполномоченным представителем ФИО4, имел возможность влиять на определение условий совершаемых пансионатом и ИП ФИО4 сделок, действовал от имени ИП ФИО4 в экономических интересах общества по сохранению права на применение налоговой ставки 0 %, имел влияние на замену залогодателя по обязательствам ЗАО «На Окружной» с пансионатом на ИП ФИО4 в связи со сменой собственника на предмет залога. Поэтому в данной ситуации усматриваются особенности отношений между заявителем и ИП ФИО4, которые могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц.

Довод общества о том, что обстоятельства по отчуждению спорных объектов недвижимости уже являлись предметом исследования и оценки Арбитражного суда Архангельской области в рамках дела № А05П-296/2022, решением от 05.10.2022 по которому пансионату  отказано в удовлетворении требований, предъявленных к ИП ФИО4 о признании сделок недействительными и применении последствий недействительности, судом оценен с учетом следующего. 

В период судебного разбирательства по настоящему делу общество обратилось в суд с иском к ИП ФИО4 о признании недействительным договора купли-продажи от 01.11.2018 с актом приема передачи от 01.11.2018, признании недействительным договора купли-продажи от 01.01.2019 с актом приема передачи от 01.01.2019, применении последствий недействительности.

Решением Арбитражного суда Архангельской области по делу №А05П-296/2022 от 05.10.2022 по делу № А05П-296/2022 пансионату отказано в удовлетворении требований о признании сделок недействительными и применении последствий недействительности. Указанный судебный акт, по мнению общества, имеет преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела, так как влечет за собой несостоятельность выводов выездной налоговой проверки.

Вместе с тем доводы общества не соответствует нормам АПК РФ и фактическим обстоятельствам дела.

Предусмотренное частью 2 статьи 69 АПК РФ основание освобождения от доказывания во взаимосвязи с положениями части 1 статьи 64 и части 4 статьи 170 АПК РФ означает, что только фактические обстоятельства (факты), установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица, что не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2011 № 30-П, Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.03.2013 № 407-О, от 16.07.2013 № 1201-0, от 24.10.2013 № 1642-0, от 06.11.2014 №2528-0).

Ответчик не был привлечен к участию в деле №А05П-296/2022, поэтому  у суда применительно к положениям части 2 статьи 69 АПК РФ отсутствуют основания для признания не требующими доказывания обстоятельств, установленных решением суда по названному делу при разрешении настоящего спора.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также неоднократно указывал на то, что часть 2 статьи 69 АПК РФ освобождает от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключает их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2004  № 2045/04, от 31.01.2006 № 11297/05 и от 25.07.2011 № 3318/11).

Общество, заявляя о преюдициальном значении судебного акта по делу                                № А05П-296/2022, не учло, что оценка сделок по реализации недвижимости и земельного участка относится не к сфере фактов, а касается правовой оценки указанных обстоятельств, которая не может влиять на результаты рассмотрения настоящего спора.

Решение Арбитражного суда Архангельской области по делу №А05П-296/2022 по существу не может опровергать выводов, изложенных в решении по результатам выездной налоговой проверки, так как сам факт реализации недвижимого имущества и земельного участка между обществом и ИП ФИО4 инспекцией в ходе проверки не оспаривался, а сделки не признавались недействительными. Иное означало бы исключение из налогооблагаемой базы доходов, полученных пансионатом от реализации имущества и земельного участка, и, как следствие, отсутствие доначислений по результатам выездной налоговой проверки.

В данном случае налоговые последствия совершения сделок купли-продажи недвижимого имущества состоят в том, что ответчик определил налоговые обязательства общества, основываясь на реальных отношениях сторон сделок. В бухгалтерском и налоговом учете доходы по сделкам отражены пансионатом в периодах оформления сторонами договоров купли-продажи. При этом оформление таких договоров в разных налоговых периодах совершено исключительно с целью сохранения права на применение налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль посредством неотражения факта продажи земельного участка в момент реализации находящегося на нем недвижимого имущества с участием взаимозависимого лица ИП ФИО4

Как следует из решения по делу № А05П-296/2022, исковое заявление о признании сделок недействительными подано пансионатом в суд 15.06.2022, то есть уже после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, состоявшегося  18.02.2022, и после истечения сроков исковой давности по требованиям о применении последствий недействительности ничтожной сделки (о чем было заявлено третьим лицом по спору). Исковое заявление общества мотивировано исключительно проведенной в отношении него выездной налоговой проверки, представителем заявителя при рассмотрении иска об оспаривании сделок выступала ФИО1, представителем ИП ФИО4 являлся ФИО5, и эти же лица выступали представителями общества при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного суд приходит к выводу, что судебный спор по делу                             № А05П-296/2022 инициирован сторонами сделки формально и направлен исключительно на попытку опровержения изложенных в решении инспекции выводов путем формирования доказательственной базы в виде судебного акта от 05.10.2022, на который в качестве основного аргумента ссылается общество в рамках настоящего судебного дела. Подобные действия общества дополнительно  подтверждают позицию инспекции о том, что пансионат и ИП ФИО4 являются взаимозависимыми лицами, и их действия явно согласованы.

Суд также отмечает, что факты уклонения юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства (пункт 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 №25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

Ссылка общества на ошибочность вывода ответчика о сознательном снижении налогообложения по данному эпизоду судом оценена и отклонятся.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате умышленно совершенных деяний по занижению налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов) или иному неправильному исчислению налога (сбора, страховых взносов), а также в результате умышленно совершенных других неправомерных действий (бездействия), установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

В силу пункта  2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Следовательно, умысел представляет собой такую форму вины, которая характеризуется осознанием лицом противоправности своего поведения, предвидением последствий своего противоправного поведения и желательностью или безразличным отношением к их наступлению.

В рассматриваемом случае выделение самостоятельной сделки купли-продажи земельного участка и оформление ее в 2019 году отдельно от реализации в 2018 году находящегося на земельном участке недвижимого имущества в нарушение статьи 552 ГК РФ и статьи 35 ЗК РФ совершено пансионатом исключительно с целью сохранения права на применение налоговой ставки 0 % (установлен доминирующий налоговый мотив над достижением деловой цели) и неуплаты налога на прибыль организаций. В результате умышленного искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (посредством неотражения факта продажи земельного участка в момент реализации находящегося на нем недвижимого имущества) заявителем сознательно допущено уменьшение суммы подлежащего уплате налога на прибыль организаций, следовательно, такие действия инспекция правильно квалифицировала по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

С учетом указанных обстоятельств, инспекция правомерно доначислила обществу налог на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней и штрафа по данному эпизоду. Поэтому оспариваемое решение в этой части является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы пансионата, в связи с чем требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат. 

В ходе проверки инспекция установила, что общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов стоимость аренды земельного участка и финансовые санкции по договору аренды земельного участка от 01.11.2016, заключенному с Комитетом по управлению муниципальным имуществом и земельным отношениям администрации муниципального образования «Приморский муниципальный район», в общей сумме 691 388 руб., в том числе в 2018 году в сумме 100 500 руб., в 2020 году - в сумме 590 888 рублей. Данное нарушение отражено в пункте 2.2.3 оспариваемого решения.

Заявитель, не соглашаясь с решением инспекции по данному эпизоду, указывал, что  общество на арендованном земельном участке планировало строить общежитие  для работников, осуществляло затраты по содержанию этого земельного участка. Поэтому расходы по арендной плате и финансовые санкции по договору аренды не могут исключаться из налогообложения прибыли ввиду отсутствия деятельности общества на земельном участке. 

Суд установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения расходы по арендной плате за земельный участок, используемый под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства и подлежат списанию в расходы, учитываемые при налогообложении, путем начисления амортизации.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.06.2007                        № 320-О-П указал, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 НК РФ и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 сатьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический    эффект    в    результате    реальной   предпринимательской    или    иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в статье 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом недостижение запланированного результата экономической деятельности само по себе не может являться основанием для признания реально понесенных затрат экономически неоправданными.

Между обществом (арендатор) и Комитетом по управлению муниципальным имуществом и земельным отношениям администрации муниципального образования «Приморский муниципальный район» (арендодатель) заключен договор аренды земельного участка от 01.11.2016, согласно которому арендодатель сдает, а арендатор принимает в аренду земельный участок площадью 4400 кв. м с кадастровым номером 29:16:220201:460, расположенный по адресу: Архангельская область, Приморский район, МО «Лисеостровское», дер. Исакогорка, для комплексного жилищного строительства. 

Договор заключен сроком на 10 лет, ежегодный размер арендой платы составляет 201 000 руб. По соглашению сторон от 17.12.2020 договор аренды был расторгнут.

Общество перечислило арендодателю арендную плату платежными поручениями  № 216 от 18.04.2018 и № 402 от 19.07.2018 на общую сумму 100 500 руб., платежными поручениями  от 09.12.2020 № 753 и № 754, от 29.12.2020 № 812 на общую сумму                      590 887,87 руб.

Из представленных в ходе проверки пояснений общества следует, что земельный участок с кадастровым номером 29:16:220201:460 пансионатом не использовался, доходы, связанные с использованием земельного участка, отсутствуют.

Доказательств того, что общество совершало с этим земельным участком  какие-либо действия, приносящие доход или связанные с получением дохода, в период нахождения данного участка в аренде, суду не представлено. Поэтому спорные расходы нельзя признать соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ.

С учетом указанных обстоятельств, инспекция правомерно доначислила налог на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней и штрафа по данному эпизоду. Поэтому оспариваемое решение по данному эпизоду является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы пансионата, в связи с чем требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат. 

В ходе проверки инспекция установила, что общество в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 149, пункта 1 статьи 153, пункта 1 статьи 154 и  пункта 1 статьи 168 НК РФ, применило освобождение от налогообложения операций, совершенных по договорам возмездного оказания услуг, связанных с проживанием в пансионате и питанием, тем самым занизив налоговую базу по НДС на сумму 13 851 778 рублей.

Общество, не соглашаясь с инспекцией по данному эпизоду, оспаривало пункты 2.3.1, 2.3.1.2, 2.3.1.3 раздела 2.3 решения. При этом общество ссылалось на то, что инспекция неправомерно смешала понятия ухода за престарелыми гражданами и социальное обслуживание граждан; инспекции были представлены медицинские заключения на постояльцев, которые являются основанием для оказания услуг по уходу; кроме этого, такими основаниями могут являться индивидуальные программы реабилитации или абилитации инвалидов и индивидуальные программы предоставления социальных услуг.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения сторон, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

Таким образом, для освобождения от налогообложения по НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ налогоплательщику необходимо доказать совокупность двух составляющих: 1) факт оказания услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; 2) наличие соответствующих заключений компетентных организаций  о необходимости ухода за такими лицами. При этом оказание таких услуг должно быть обусловлено необходимостью ухода за больными, инвалидами и престарелыми.

В соответствии с подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации, в частности, услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных граждан, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании и которым предоставляются социальные услуги в организациях социального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании.

Как следует из приведенных норм законодательства, для подтверждения права на освобождение от налогообложения по НДС по подпункту 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ налогоплательщик должен представить доказательства оказания услуг по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов и иных граждан, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании, и эта нуждаемость подтверждена документами, установленными законодательными и нормативными актами. 

Судом установлены следующие фактические обстоятельства дела.

Как отмечалось ранее, основным видом экономической деятельности общества является деятельность по уходу с обеспечением проживания прочая, при этом пансионат включен в реестр поставщиков социальных услуг в Архангельской области.

В проверяемый период общество на основании заключенных договоров оказывало услуги, связанные с проживанием постояльцев в пансионате и их питанием.

В разделе 7 налоговых деклараций по НДС «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» общество заявило осуществление в 2018-2020 годах операций по коду 1010221 «Реализация услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты».

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде общество заключило 107 договоров возмездного оказания услуг, связанных с проживанием постояльцев в пансионате и питанием. По условиям этих договоров возмездного оказания услуг общество (исполнитель) обязалось оказать постояльцу комплекс услуг, связанных с проживанием постояльца в пансионате, и (по большинству договоров) с обеспечения его четырех- или шестиразовым питанием. Форма мобильности постояльца определяется исполнителем самостоятельно на основании предоставленного заказчиком до заключения договора медицинского заключения (пункт 1.2 договора). В разделе договора «Права и обязанности сторон» указаны обязанности исполнителя: принять постояльца в пансионат по месту оказания услуг, обеспечить его проживание в комнате, категория которой согласована сторонами; обеспечить постояльца ежедневным четырех- или шестиразовым питанием (пункты 2.1.1. и 2.1.2 договора). Исполнитель обязан оказать постояльцу по его желанию или желанию заказчика (т.е. лица, с которым заключался договор) за плату дополнительные услуги, не входящие в перечень социальных услуг, предоставляемых обществом в период проживания в пансионате (пункт 2.1.3 договора). При этом перечень предоставляемых социальных услуг приведен в приложении к договору возмездного оказания услуг и включает в себя услуги социально-бытовые, социально-медицинские, социально-психологические, социально-педагогические и т.д.

Из анализа предмета и условий данных  договоров вытекает, что оказание услуг по уходу за больными, инвалидами, престарелыми этими договорами не предусмотрено. Согласно условиям договоров постояльцу оказывается комплекс услуг, связанных с проживанием и питанием. Приложением к договору определен перечень социальных услуг, предоставляемых пансионатом, однако факт оказания таких социальных услуг обществом не доказан. В договорах отсутствуют ссылки на документы, определяющие положение постояльца как больного, инвалида или престарелого.

Суд отмечает, что понятие услуг по уходу не равнозначно и не тождественно понятию социальных услуг, установленных законодательством, социальному обслуживанию.  

Общество на проверку представило также акты по упомянутым договорам, согласно которым постояльцу оказан комплекс услуг по пребыванию в пансионате, в них указаны количество суток пребывания и стоимость, при этом расшифровка комплекса оказанных услуг, в том числе содержащихся в приложении социальных услуг, в актах отсутствует. 

Таким образом, общество не доказало факт оказания в проверяемом периоде услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми.

Кроме этого, в подтверждение правомерности освобождения от налогообложения реализации услуг по уходу за инвалидами и престарелыми общество представило инспекции справки медико-социальной экспертизы, утвержденные приказом Минздравсоцразвития России № 1031н от 24.11.2010 и выданные филиалом ФКУ «Главное бюро медико-социальной экспертизы по Архангельской области и НАО» и подтверждающие наличие инвалидности у ряда постояльцев (далее – справки об инвалидности). Однако эти справки не содержат заключений о необходимости предоставления инвалидам услуг по уходу.

Помимо этого, заявитель представил инспекции медицинские заключения и заключения, выданные медицинской организацией ООО «АВА Клиник», заключения и письменные консультации иных медицинских организаций и специалистов. индивидуальные программы предоставления социальных услуг по постояльцам ФИО6 и ФИО7 за определенный период.

В отношении медицинских заключений и заключений, выданных медицинской организацией ООО «АВА Клиник», документов иных медицинских организаций, суд отмечает следующее.

Согласно пункту 5 статьи 70 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ  «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» (далее Закон № 323-ФЗ) лечащий врач устанавливает диагноз, который является основанным на всестороннем обследовании пациента и составленным с использованием медицинских терминов медицинским заключением о заболевании (состоянии) пациента.

В соответствии с пунктом 3 статьи 78 Закона № 323-ФЗ  (в редакции, действующей в проверяемый период) медицинская организация имеет право выдавать медицинские заключения в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Во исполнение этой нормы права приказом Минздравсоцразвития России от 02.05.2012 N 441н утвержден Порядок выдачи медицинскими организациями справок и медицинских заключений (далее – Порядок № 441н), который являлся действующим в проверяемый период.

Согласно пункту 12 Порядка № 441н медицинские заключения выдаются гражданам по результатам проведенных медицинских освидетельствований, медицинских осмотров, диспансеризации, решений, принятых врачебной комиссией, а также в иных случаях, когда законодательством Российской Федерации предусматривается наличие медицинского заключения.

Как следует из подпункта 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налогообложения реализации услуг по уходу за инвалидами и престарелыми должно подтверждаться соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты. Следовательно, для оценки представленных заявителем медицинских заключений применим Порядок № 441н.

Согласно пункту 13 Порядка № 441н медицинские заключения выдаются на основании медицинского обследования гражданина, в том числе комиссионного, и содержат комплексную оценку состояния здоровья гражданина, включая: а) описание проведенного обследования и (или) лечения, их результатов; б) оценку обоснованности и эффективности лечебно-диагностических мероприятий, в том числе назначения лекарственных препаратов; в) обоснованные выводы: о наличии (отсутствии) у гражданина заболевания (состояния), факторов риска развития заболеваний; о наличии медицинских показаний или медицинских противопоказаний для применения методов медицинского обследования и (или) лечения, санаторно-курортного лечения, осуществления отдельных видов деятельности, учебы и т.д.; г) иные сведения, касающиеся состояния здоровья гражданина и оказания ему медицинской помощи.

Пунктом 14 Порядка № 441н предусмотрено, что медицинские заключения оформляются в произвольной форме (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 19 Порядка) с проставлением штампа медицинской организации или на бланке медицинской организации (при наличии), подписываются врачами-специалистами, участвующими в вынесении медицинского заключения, руководителем медицинской организации, заверяются личными печатями врачей-специалистов и печатью медицинской организации, в оттиске которой должно быть идентифицировано полное наименование медицинской организации, соответствующее наименованию, указанному в уставе медицинской организации. В случае вынесения медицинского заключения врачебной комиссией медицинской организации медицинское заключение также подписывается членами и руководителем врачебной комиссии.

Следовательно, для подтверждения освобождения от обложения НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ общество должно представить медицинские заключения организаций здравоохранения, соответствующие требованиям Порядок №441н. Такие документы должны отвечать требованиям относимости и допустимости,   установленным статьями 67, 68, 71 АПК РФ.

При исследовании медицинских заключений граждан, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, связанных с проживанием постояльцев в пансионате и питанием, судом установлено, что в течение проверяемого периода преобладающее большинство медицинских заключений выданы медицинской организацией ООО «АВА Клиник» (учредитель данной организации ФИО4, который одновременно является учредителем заявителя, руководитель -  ФИО8, дочь ФИО4).

Судом установлено, что в медицинских заключениях граждан, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, связанных с проживанием постояльцев в пансионате и питанием (ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18 и др.), указаны фамилия, имя, отчество пациента, дата рождения, группа инвалидности (при её наличии); указано, что гражданин наблюдается  в пансионате «Забота», перечислены его диагнозы, указано, что пациенту необходим уход и посторонняя помощь в связи с ослабленным состоянием здоровья, пациент нуждается в услугах социального характера в стационарной форме обслуживания. Данные медицинские заключения, несмотря на условие договора возмездного оказания услуг об определении пансионатом формы мобильности постояльца на основании предоставленного заказчиком медицинского заключения, не содержат выводов о мобильности граждан. 

Все медицинские заключения заверены личной печатью и подписью лечащего врача ФИО19 (в ряде заключений указан врач общей практики ФИО19). Иных подписей и печатей данные медицинские заключения не содержат.

Как видно, представленные обществом медицинские заключения не содержат описания проведенного обследования и (или) лечения, их результатов, оценки обоснованности и эффективности лечебно-диагностических мероприятий, как это предусмотрено пунктом 13 Порядка № 441н.  

Судом установлено, что по ряду постояльцев (ФИО20, ФИО21  и др.) общество представило не медицинское заключение, а заключение.  При сравнении документов «Медицинское заключение» и «Заключение», выданных ООО «АВА клиник», установлено, что оба документа оформлены на бланке лечебного учреждения ООО «АВА клиник», при этом в документе, поименованном как «Медицинское заключение», указаны диагнозы постояльцев, а в документе «Заключении» диагноз не указан. Документ «Медицинское заключение» подписан лечащим врачом ФИО19, документ «Заключение» подписан врачом общей практики ФИО19 Подписей и печатей иных врачей, а также печати организации здравоохранения названные документы не содержат.

В ходе судебного разбирательства обществом представлены копии исправленных заключений, содержащих вторую подпись (подпись генерального директора) ООО «АВА клиник», и печать указанной организации, т.е. иные документы, отличные от тех,  которые были представлены обществом в ходе налоговой проверки. Как пояснил представитель заявителя, это те же медицинские заключения (заключения), которые были представлены ответчику в ходе проверки, только исправленные в настоящее время путем дополнительной подписи генерального директора ООО «АВА клиник» и печати этой медицинской организации. 

Суд критически относится к исправленным заключениям, поскольку данные документы не существовали на момент оказания обществом спорных операций по реализации услуг питания и проживания в пансионате, в связи с чем они не могут являться доказательством наличия у заявителя в период 2017-2019 годов права на освобождение от НДС. Данные доказательства не отвечают принципам допустимости и достоверности доказательств, предусмотренных статьями 68 и 74 АПК РФ. 

В отношении представленных обществом документов, выданных иными медицинскими организациями, суд отмечает следующее.

По постояльцам ФИО22, ФИО23 и ФИО24 общество представило документы, именуемые «консультация психиатра», выданные  ГБУЗ АО «Архангельский областной психоневрологический диспансер» (ФИО22, ФИО23) и врачом-психиатром (ФИО24). Однако такие документы  не являются медицинским заключением, предусмотренным Порядком № 441н.

По постояльцу ФИО25 заявитель представил заключение врачебной комиссии (с участием врача-психиатра) от 02.08.2018, выданное ООО «Академия здоровья», которое содержит подпись председателя врачебной комиссии и расшифровку такой подписи, однако подпись врача-психиатра не содержит расшифровки подписи и не заверена личной печатью врача-специалиста. Поэтому данный документ также не соответствует требованиям, предусмотренным Порядком № 441н.

По постояльцу ФИО26 пансионат представил заключение психиатрического отделения ГБУЗ АО «Архангельский областной психоневрологический диспансер» от 10.08.2018, которое также  не соответствует требованиям Порядка № 441н, поскольку не содержит подписи председателя комиссии, печати организации здравоохранения. 

По постояльцу ФИО27 общество представило акт первичногоосвидетельствования офтальмо-профпатологического бюро МСЭ ГУ «Государственнаяслужба МСЭ Архангельской области», которое также не соответствует требованиям Порядка № 441н, поскольку по своему содержанию такой акт первичногоосвидетельствования не является медицинским заключением.

В ходе рассмотрения дела заявителем также были представлены заключения по следующим постояльцам: ФИО12 (заключение врачебной комиссии ООО «Академия здоровья» от 03.02.2020 составлено после заключения договора оказания услуг от 25.12.2019); ФИО28 (заключение врачебной комиссии ООО «Академия здоровья» от 14.06.2018 составлено после заключения договора оказания услуг от 10.05.2018); ФИО29 (заключение врачебной комиссии ГБУЗ «Архангельская городская клиническая больница № 6» от 25.04.2019 составлено после заключения договора оказания услуг от 30.07.2018); ФИО30 (заключение врачебной комиссии ГБУЗ «Северодвинская городская клиническая больница СМП №2» от 02.11.2018 составлено после заключения договора оказания услуг от 25.06.2018 и оказания услуг по договору); ФИО31 (заключение врачебной комиссии (с участием врача-психиатра) ООО «Академия здоровья» от 31.05.2018 составлено после заключения договора оказания услуг от 04.04.2018); ФИО32 (заключение врачебной комиссии ГБУЗ АО «Архангельская городская клиническая поликлиника №2» от 25.06.2018 составлено после заключения договора оказания услуг от 29.05.2018).

Как видно, данные документы составлены после заключения договора оказания услуг и актов оказания услуг, поэтому они не могут быть квалифицированы как документы, подтверждающие освобождение от уплаты НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, общество ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представило, во-первых, доказательств факта оказания услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, во-вторых, соответствующих заключений компетентных организаций о необходимости ухода за такими лицами. Поэтому пансионат не доказал наличие оснований для освобождения его от налогообложения по НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В связи с этим решение инспекции в указанной части является законным и обоснованным. 

В силу статьи 2 Федерального закона от 28.12.2013 № 442-ФЗ «Об основах социального обслуживания граждан Российской Федерации» (далее - Закон № 442-ФЗ) правовое регулирование социального обслуживания граждан осуществляется на основании указанного Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации.

Статья 3 Закона № 442-ФЗ  определяет социальную услугу как действие или действия в сфере социального обслуживания по оказанию постоянной, периодической, разовой помощи, в том числе срочной помощи, гражданину в целях улучшения условий его жизнедеятельности и (или) расширения его возможностей самостоятельно обеспечивать свои основные жизненные потребности. Получателем социальных услуг является гражданин, который признан нуждающимся в социальном обслуживании и которому предоставляются социальная услуга или социальные услуги.

Признание гражданина нуждающимся в социальном обслуживании производится в соответствии со статьей 15 Закона № 442-ФЗ. В частности, гражданин признается нуждающимся в социальном обслуживании в случае полной или частичной утраты способности либо возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, обеспечивать основные жизненные потребности в силу заболевания, травмы, возраста или наличия инвалидности. При этом согласно части 2 статьи 15 Закона № 442-ФЗ решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании принимается уполномоченным органом субъекта Российской Федерации.

Пунктом 2 части 1 статьи 12 Закона № 442-ФЗ установлено, что поставщики социальных услуг обязаны предоставлять социальные услуги получателям социальных услуг в соответствии с индивидуальными программами и условиями договоров, заключенных с получателями социальных услуг или их законными представителями, на основании требований Закона № 442-ФЗ.

Понятие индивидуальной программы дано в статье 16 Закона № 442-ФЗ. В частности, частью 1 данной статьи предусмотрено, что индивидуальная программа является документом, в котором указаны форма социального обслуживания, виды, объем, периодичность, условия, сроки предоставления социальных услуг, перечень рекомендуемых поставщиков социальных услуг, а также мероприятия по социальному сопровождению, осуществляемые в соответствии со статьей 22 Закона № 442-ФЗ. Индивидуальная программа составляется исходя из потребности гражданина в социальных услугах, пересматривается в зависимости от изменения этой потребности, но не реже чем раз в три года (часть 2 статьи 16). Индивидуальная программа для гражданина или его законного представителя имеет рекомендательный характер, для поставщика социальных услуг - обязательный характер (часть 3 статьи 16). Индивидуальная программа составляется в двух экземплярах, при этом экземпляр индивидуальной программы, подписанный уполномоченным органом субъекта Российской Федерации или уполномоченной организацией, передается гражданину или его законному представителю в срок не более чем десять рабочих дней со дня подачи заявления гражданина о предоставлении социального обслуживания, а второй экземпляр индивидуальной программы остается в уполномоченном органе субъекта Российской Федерации или в уполномоченной организации (часть 4 статьи 16).

Таким образом, гражданину, признанному нуждающимся в получении социальных услуг, выдается индивидуальная программа, в которой указываются форма (формы) социального обслуживания, виды, объем, периодичность, условия, перечень рекомендуемых организаций социального обслуживания (поставщиков социальных услуг). При этом такая индивидуальная программа (как и решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании) составляется и выдается уполномоченным органом субъекта Российской Федерации. В Архангельской области таким уполномоченным органом является Министерство труда, занятости и социального развития Архангельской области.

В развитие статьи 16 Закона № 442-ФЗ приказом Минтруда России от 10.11.2014  № 874н утверждена форма индивидуальной программы предоставления социальных услуг (далее также - ИППСУ), которая содержит виды социальных услуг (социально-бытовые, социально-медицинские, социально-психологические, социально-педагогические и т.д.), распределение объема предоставления этих услуг в отношении каждого поставщика услуг, условия предоставления социальных услуг, перечень рекомендуемых поставщиков социальных услуг, мероприятия по социальному сопровождению.

Статьей 17 Закона № 442-ФЗ предусмотрено, что социальные услуги предоставляются гражданину на основании договора о предоставлении социальных услуг, заключаемого между поставщиком социальных услуг и гражданином или его законным представителем, в течение суток с даты представления индивидуальной программы поставщику социальных услуг. Существенными условиями договора о предоставлении социальных услуг являются положения, определенные индивидуальной программой, а также стоимость социальных услуг в случае, если они предоставляются за плату или частичную плату.

Учитывая приведенные нормы права, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по социальному обслуживанию граждан, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании органом государственной власти субъекта Российской Федерации или организацией, уполномоченными на осуществление предусмотренных Законом № 442-ФЗ полномочий в сфере социального обслуживания населения. При этом освобождение от НДС применяется к тем социальным услугам, которые предоставляются поставщиками социальных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании.

Как следует из материалов дела, по заключенным обществом с постояльцами пансионата договорам о предоставлении социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, Министерство труда, занятости и социального развития Архангельской области по требованию инспекции представило документы, подтверждающие направление граждан для социального обслуживания в общество, в том числе списки получателей социальных услуг. Поэтому правомерность применения пансионатом освобождения от налогообложения НДС согласно подпункту 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ в части реализации услуг по договорам о предоставлении социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, инспекцией признана, что отражено в пункте 2.3.1.1 оспариваемого решения, которое общество не оспаривает. 

В то же время по заключенным обществом с постояльцами пансионата договорам возмездного оказания услуг соответствующие ИППСУ в ходе проверки заявителем не представлены (за исключением постояльцев ФИО6 и ФИО7, индивидуальные программы предоставления социальных услуг по которым были представлены за период с 16.09.2020 по ФИО6 и за период с 01.05.2020 по ФИО7, по которым ответчик за упомянутые периоды  признал правомерным освобождение от налогообложения НДС). Кроме того, как указывала инспекция, договоры не содержат ссылки на положения, определенные индивидуальной программой.

В ходе судебного разбирательства пансионат представил в материалы дела ИППСУ на постояльцев ФИО12, ФИО28 и ФИО33

Судом установлено, что ИППСУ на ФИО12 составлена 12.02.2020, а договор возмездного оказания услуг с данным лицом заключен  25.12.2019, услуга по проживанию и питанию оказана по акту от 31.01.2020, т.е. ИППСУ составлена  и выдана уполномоченным органом позднее заключения договора с обществом  и позднее даты оказания услуг по договору. Следовательно,  ФИО12 признана нуждающейся в социальном обслуживании органом государственной власти субъекта Российской Федерации (Министерством труда, занятости и социального развития Архангельской области) позднее оказания ей пансионатом спорных услуг. В связи с этим инспекция правомерно сочла незаконным освобождение общества от налогообложения по НДС по ФИО12 

Судом установлено, что ИППСУ на ФИО28 составлена 03.07.2018, договор возмездного оказания услуг с данным лицом заключен 10.05.2018, услуги по актам от 31.05.2018 и 30.06.2018 были оказаны при отсутствии ИППСУ. В то же время услуга по акту от 15.07.2018 была оказана при наличии ИППСУ, т.е. в этот момент указанный гражданин был признан нуждающимся в социальном обслуживании и ему предоставлены социальные услуги по договору возмездного оказания (согласно перечню, являющемуся приложением к договору, к социально-бытовым услугам относятся услуги по обеспечению площадью жилых помещений, обеспечение питанием и др.). В связи с этим суд приходит к выводу, что, несмотря на заключение договора возмездного оказания услуг ранее даты выдачи ИППСУ, стоимость услуг, оказанных пансионатом постояльцу ФИО28 по акту от 15.07.2018, подлежит освобождению от налогообложения по НДС на основании подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ. При этом суд отмечает, что оспариваемым решением инспекция признала правомерным освобождение от налогообложения НДС при аналогичных обстоятельствах, т.е. при наличии того же договора возмездного оказания услуг и ИППСУ за определенный период, по постояльцам ФИО6 и ФИО7 Поэтому возражения инспекции, касающиеся заключения договора возмездного оказания услуг с ФИО28 ранее даты выдачи ИППСУ, суд отклоняет.

Судом установлено, что ИППСУ на ФИО33 составлена 13.11.2017, договор возмездного оказания услуг с данным лицом заключен 26.12.2017, услуги по акту от 09.01.2018 были оказаны при наличии ИППСУ. Следовательно, социальные услуги по обеспечению площадью жилых помещений, обеспечение питанием и др. были предоставлены ФИО33 при наличии ИППСУ. Поэтому стоимость услуг, оказанных пансионатом данному постояльцу, подлежит освобождению от налогообложения по НДС на основании подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В связи с этим решение инспекции в части начисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по постояльцам ФИО28 (по акту оказания услуг от 15.07.2018) и ФИО33 является незаконным. 

Довод общества о том, что имеющиеся в материалах дела индивидуальные программы реабилитации или абилитации инвалидов (далее также – ИПРА), а также ИППСУ в отношения ряда граждан являются заключениями социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты, подтверждающими необходимость ухода за инвалидами,  поэтому общество имело право на освобождение от уплаты НДС по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ, судом оценен и отклоняется в связи со следующим.

Статьей 9 Федерального закона от 24.11.1995 № 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» (далее – Закон № 181-ФЗ) установлено, что реабилитация инвалидов - система и процесс полного или частичного восстановления способностей инвалидов к бытовой, общественной, профессиональной и иной деятельности, абилитация инвалидов - система и процесс формирования отсутствовавших у инвалидов способностей к бытовой, общественной, профессиональной и иной деятельности. Реабилитация и абилитация инвалидов направлены на устранение или возможно более полную компенсацию ограничений жизнедеятельности инвалидов в целях их социальной адаптации, включая достижение ими материальной независимости и интеграцию в общество.

Статьей 11 Закон № 181-ФЗ определено понятие индивидуальной программы реабилитации или абилитации инвалидов, согласно которому ИПРА – это комплекс оптимальных для инвалида реабилитационных мероприятий, включающий в себя отдельные виды, формы, объемы, сроки и порядок реализации медицинских, профессиональных и других реабилитационных мер, направленных на восстановление, компенсацию нарушенных функций организма, формирование, восстановление, компенсацию способностей инвалида к выполнению определенных видов деятельности.

ИПРА является основанием для проведения реабилитационных мероприятий по медицинской, социальной,профессиональной реабилитации, для предоставления технических средств реабилитации (трости, кресла-коляски, ортопедическая обувь, слуховой аппарат, памперсы и др.), и, как результат, не устанавливает необходимость в уходе за инвалидом в доме-интернате для престарелых и инвалидов.

При этом сам по себе факт выдачи инвалиду ИПРА не может свидетельствовать о признании гражданина нуждающимся в уходе для целей применения подпункта 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ, так как в соответствии с Законом №181-ФЗ индивидуальная программа реабилитации или абилитации инвалида содержит рекомендации по проведению мероприятий реабилитации инвалида в зависимости от индивидуально установленных ограничений (слух, зрение, нарушений функций опорно-двигательного аппарата).

По смыслу закона, ИПРА является документом, с учетом которого может быть принято решение о необходимости ухода, а не самим заключением подтверждающим необходимость ухода. (пункт 9 постановления Правительства Архангельской области от 18.12.2018 №594-пп «Об утверждении порядка признания гражданина нуждающимся в социальном обслуживании и составления индивидуальной программы предоставления социальных услуг государственными организациями социального обслуживания граждан Архангельской области, находящимися в ведении министерства труда, занятости и социального развития Архангельской области»).

Следовательно, из смысла приведенных положений законов и нормативных актов следует, что ИПРА и ИППСУ - это документы, представляющие собой план проведения мероприятий для достижения определенных целей. В содержании указанных документов отсутствует вывод о необходимости ухода за гражданином. Так, например, в ИПРА ФИО34 указано, что гражданин не нуждается в помощи для преодоления барьеров, препятствующих ему в получении услуг на объектах социальной, инженерной и транспортной инфраструктуры, и нуждается в проведении мероприятий по социальной реабилитации (социально-средовой реабилитации, социально-бытовой адаптации).

Состав мероприятий социальной реабилитации и абилитации инвалида содержится в нормативном акте «ГОСТ Р 54738-2011. Национальный стандарт Российской Федерации. Реабилитация инвалидов. Услуги по социальной реабилитации инвалидов», утвержденном приказом Росстандарта от 13.12.2011 № 912-ст, действовавшем в проверяемом периоде (далее -ГОСТ Р 54738-2011), а понятие реабилитации и абилитации инвалидов - в статье 9 Закона № 181-ФЗ .

Пунктом 5.1 ГОСТ Р 54738-2011 определено, что услуги по социально-средовой реабилитации - это комплекс услуг, направленных на интеграцию инвалида в общество путем обеспечения его необходимым набором технических средств реабилитации, созданием доступной среды. Пунктом 5.5.1 ГОСТ Р 54738-2011 установлено, что социально-бытовая адаптация - это обучение инвалида самообслуживанию и мероприятия по обустройству жилища инвалида в соответствии с имеющимися ограничениями жизнедеятельности.

Как видно, ни одно из приведенных определений не содержит указания на необходимость ухода за инвалидом. При этом понятие ухода не равнозначно понятию услуг по социальному обслуживанию, социальных услуг

Следовательно, ни Закон № 442-ФЗ, ни Закон № 181-ФЗ не определяют ИППСУ и ИПРА в качестве заключения о необходимости ухода за инвалидом, больным или престарелым. 

Кроме того, как вытекает из актов оказания услуг и договоров возмездного оказания услуг, заключаемых обществом с постояльцами, услуги социальной реабилитации инвалида в соответствии с ИПРА обществом не оказывались.

Таким образом, вопреки доводам общества, ИПРА не подменяет собой заключение о нуждаемости в уходе, а наличие ИППСУ имеет значение для освобождения от уплаты  НДС в случае, предусмотренном подпунктом 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, но не является документом, необходимым для такого освобождения по подпункту 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Следовательно, указанные документы не являются заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты, подтверждающим необходимость ухода за больными, инвалидами и престарелыми, как это указано в подпункте 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Общество, оспаривая решение инспекции,  также заявляло о процессуальных нарушениях ответчика. В частности, пансионат ссылался на пропуск инспекцией срока для доначисления сумм налогов, возможности вынесения штрафных санкций и пеней и привлечения к ответственности за 2018 год. Заявитель также указывал, что пени и штрафные санкции начислены неправомерно с учетом увеличения временного периода вследствие затягивания налоговой проверки.

Оценив данные доводы общества, суд отмечает следующее.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

В рассматриваемом случае решение о проведении проверки вынесено 30.06.2021, поэтому в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период с 01.01.2018 по 31.12.2020. По результатам проверки налоговый орган имеет право произвести доначисление налогов за проверяемый период, начислить соответствующие суммы пени и штрафа.

В силу пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений. предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ.

Как следует из пункта 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013  № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при толковании пункта 1 статьи 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. 

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Как следует из расчета штрафных санкций, приведенного в оспариваемом решении, он полностью соответствует положениям статьи 113 НК РФ. Суд отмечает, что общество не привлекалось к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм НДС за 1-3 кварталы 2018 года в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Довод пансионата о том, что трехлетний срок для доначисления налога, начисления соответствующих сумм пени и штрафа следует исчислять с момента совершения спорных сделок с недвижимостью, является ошибочным.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 НК РФ). В соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев.

Судом установлено, что решением от 30.06.2021 №2.12-05/16 была назначена выездная налоговая проверка заявителя.

В дальнейшем на основании решения ответчика от 23.07.2021 № 2.12-05/16/1 проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 24.07.2021, а по решению от 24.09.2021 № 2.12-05/16/2 проведение проверки возобновлено с 27.09.2021.

Также на основании решения от 22.10.2021 № 2.12-05/16/3 проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 23.10.2021 и на основании решения от 09.11.2021 № 2.12-05/16/4 возобновлено с 09.11.2021.

Еще раз проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 13.11.2021 по решению инспекции от 12.11.2021 № 2.12-05/16/5, но возобновлено с 29.11.2021 на основании решения от 29.11.2021 № 2.12-05/16/6.

По окончании проведения выездной налоговой проверки ответчиком была составлена справка от 01.12.2021.

Таким образом, выездная налоговая проверка общества длилась в общей сложности 57 дней, то есть в пределах срока, установленного пунктом  6 статьи 89 НК РФ (общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки составил 98 дней и не превысил шести месяцев).

В связи с изложенным суд отклоняет доводы общества относительно процедурных нарушений, допущенных при проведении налоговой проверки.

Судом установлено, что оспариваемым решением пансионат привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафов в общей сумме 1 305 619 руб. (с учетом уменьшения суммы налоговых санкций в 2 раза в связи с обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, а также с учетом решения УФНС по АО и НАО, согласно которому отменено решение инспекции в части взыскания штрафа в размере 54 265 руб.).

Суд отмечает, что ответчик правомерно привлек общество к налоговой ответственности по указанной статье, поскольку пансионат допустил неуплату налога на прибыль и НДС за проверяемый период.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим. Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

Суд принимает во внимание, что в оспариваемом решении не указаны  обстоятельств,  по которым ответчики уменьшил суммы налоговых санкций в 2 раза. Поэтому суд считает обстоятельством, смягчающим размер ответственности общества, его социально значимую деятельность. Кроме этого, в связи с кардинальными изменениями внешних условий для российской экономики, носящих экстраординарный характер (санкции, повышение цен на сырье и материалы и т.д.) и имеющих негативные последствия для коммерческих организаций, штрафные санкции, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и НДС, в общей сумме 1 305 619 руб. будут являться тяжелым бременем для заявителя. Указанные обстоятельства в сложившейся ситуации суд также расценивает как смягчающие размер ответственности предпринимателя.

Принимая во внимание тот факт, что упомянутые обстоятельства не были предметом исследования инспекции и УФНС по АО и НАО, суд считает необходимым и разумным снизить штрафы, взыскиваемые в общей сложности с пансионата по оспариваемому решению, до 50 000 рублей.

В остальной части требование заявителя  удовлетворению не подлежит.

На основании части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

Частью 2 статьи 111 АПК РФ, предусматривающей случаи отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, установлено, что арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 57), независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Как следует материалов дела, в ходе судебного разбирательства пансионат представил суду ИППСУ на постояльцев ФИО12, ФИО28 и ФИО33, которые не были представлены ответчику при проведении выездной налоговой проверки. При этом инспекция по требованию о предоставлении документов (информации) от 20.102021 № 2.12-05/3298 запросила у общества информацию о наличии или отсутствии ИППСУ по постояльцам, с которыми были заключены договоры возмездного оказания услуг, связанные с проживанием и питанием. Однако в ответ на требование общество представило ИППСУ только по ФИО6 и ФИО7, информацию о наличии ИППСУ у других постояльцев и сами ИППСУ пансионат не представил. При этом общество не ссылалось на какие-либо объективные препятствия по своевременному представлению таких доказательств в ходе налогового контроля.

Указанное обстоятельство имеет правовое значение при рассмотрении вопроса о взыскании судебных расходов.

В связи с представлением обществом в суд ИППСУ на постояльцев ФИО28 и ФИО33, в данном решении сделан вывод о недействительности оспариваемого решения по эпизоду начисления НДС, соответствующих сумм  пеней и штрафов по этому налогу по  постояльцам  ФИО28 (по акту оказания услуг от 15.07.2018), ФИО33

Таким образом, пансионат представил в суд, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, при этом объективные препятствия к их своевременному представлению у заявителя отсутствовали. 

Поэтому в данном случае, применительно к разъяснениям пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ № 57, поведение общества способствовало наступлению имеющих значение для дела обстоятельств после проведения инспекцией мероприятий налоговой контроля и вынесения соответствующего решения. 

При таких обстоятельствах основания для взыскания с инспекции судебных расходов в виде государственной пошлины отсутствуют. 

Как следует из материалов дела, по ходатайству общества определением от 30.05.2022 суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции в части доначисленных сумм налогов, пеней, штрафов до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. 

Частью 4 статьи 96 АПК РФ установлено, что в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В части 5 статьи 96 АПК РФ указано, что в случае отказа в удовлетворении иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. Об  отмене мер по обеспечению иска суд в соответствии с частью 5 статьи 96 и части 5 статьи 170 АПК РФ указывает в судебных актах об отказе в удовлетворении иска. 

Учитывая положения приведенных норм права, суд считает возможным отменить обеспечительные меры в части удовлетворения заявленного требования с момента фактического исполнения решения суда, а в части отказа в удовлетворении заявленного требования  обеспечительные меры подлежат отмене с момента вступления решения суда в законную силу.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу                  № 2.12-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.02.2022, принятое в отношении общества с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота» по эпизоду начисления налога на добавленную  стоимость, соответствующих сумм  пеней и штрафов по этому налогу по  постояльцам  ФИО28 (по акту оказания услуг от 15.07.2018), ФИО33, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1  и 3 статьи 122 Налогового кодекса  Российской Федерации в виде штрафов, превышающих в общей сложности 50 000 рублей.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать. 

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу  устранить допущенные нарушения прав и законных интересов  общества с ограниченной ответственностью «Пансионат для пожилых людей и инвалидов «Забота».

Оспариваемое решение проверено на соответствие нормам Налогового кодекса  Российской Федерации.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения № 2.12-05/17 от 18.02.2022 в части удовлетворения заявленного требования отменить с момента фактического исполнения решения суда. Обеспечительные меры в части отказа в удовлетворении заявленного требования отменить с момента вступления решения суда в законную силу.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

Судья

Л.В. Звездина