АРБИТРАЖНЫЙ СУД СТАВРОПОЛЬСКОГО КРАЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

                                            Резолютивная часть решения объявлена 02 октября 2023 года.

                                            Решение  изготовлено в полном объеме 26 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Костюкова Д.Ю., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Воропиновым А.В., рассмотрев в открытом судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «ЭКОФАРМ ПЛЮС» г. Москва, ОГРН 

<

***>, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ставропольскому краю г. Михайловск, инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по  г. Москве, об оспаривании решений, требования налогового органа,

при участии в судебном заседании представителей: заявителя – ФИО1 по доверенности от 01.03.2023, ФИО2 по доверенности от 01.03.2023;  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ставропольскому краю – ФИО3 по доверенность от 11.08.2022, ФИО4 по доверенность от 26.04.2023,  ФИО5 по доверенность от 28.06.2023,

в отсутствие представителей инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по  г. Москве, надлежащим образом уведомленной,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью компания «ЭКОФАРМ ПЛЮС» (далее – налогоплательщик, общество, заявитель, ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС») обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 4 по Ставропольскому краю (далее – инспекция, налоговый орган), о признании недействительными ненормативных актов инспекции от 11.03.2021, а именно: 

решения № 396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

решения № 2 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению,

решения № 1 об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке,

требования № 2 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) сумм налога (процентов).

Определением суда от 11.03.2022 в связи со сменой места нахождения и места налогового учета налогоплательщика к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве.

Решением суда от 21.04.2022, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 25.11.2022, в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.04.2023 судебные акты отменены в связи с неполным установлением обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

При новом рассмотрении определением суда от 15.06.2023 в порядке ст. 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) произведена замена наименования заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 5 по Ставропольскому краю в связи с реорганизацией в форме присоединения.

Представители инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве, надлежащим образом уведомленной о месте и времени, в судебное заседание не явились.

Судебное заседание проведено в отсутствие инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве в соответствии с пунктом 3 статьи 156 и пунктом 2 статьи 200 АПК РФ.

Представители заявителя требования поддержали в полном объеме.

Настаивают, что оспариваемые акты инспекции противоречат налоговому законодательству. Договоры, заключенные между налогоплательщиком (Покупателем) и Поставщиками не содержат элементы других договоров или условий об оказании налогоплательщиком каких-либо иных услуг Поставщикам, что подтверждается документами, представленными в инспекцию, поэтому денежные средства в виде ретро бонусов, полученные по договорам, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС и в налоговую базу не включается. По условиям договоров, заключенных между обществом и его Поставщиками, предоставление премий покупателю не влекло за собой пересмотр договорных цен ранее отгруженной продукции, а фактическое поведение сторон сделки (избранный сторонами договора способ оформления документов при предоставлении премии) не свидетельствует об обратном. Премия выплачивается покупателю за выполнение условий договора поставки, которым не предусмотрено изменение стоимости товара на сумму выплаченной премии, при этом каких-либо налоговых последствий в части НДС не возникает: поставщик не уменьшает выручку на сумму премий, а покупатель не корректирует вычеты по приобретенным товарам. Такие выплаты не подлежат обложению НДС и не являются безвозмездной сделкой или скидкой, которая уменьшает цену товара. 

Сослались на судебную практику Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 10.10.2014 № 306-КГ 14-1504, от 17.02.2015 № 304-КГ14-3095, от 05.03.2015 № 302-КГ15-1523 от 14.11.2019 № 305-ЭС-14421, определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу А41-17865/2016, «Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации №1 (2020)»,  правовые позиции, оформленные письмами Минфина РФ от 08.02.2018 № 03-07-11/7487, от 09.10.2013 № 03-07-11/42059, письмом ФНС России от 09.06.2015 № ГД-4-3/9996.

Указали, что в рамках проведенной камеральной проверки инспекцией установлено, что скорректированные счета-фактуры контрагентами заявителю не выставлялись и корректировки в сторону уменьшения стоимости товара в учете контрагентами заявителя не производились. Отсутствие в книге продаж контрагентов счетов-фактур с кодом 10, характерной для безвозмездной передачи, указывает на то, что между заявителем и поставщиками существовали возмездные сделки, связанные с отгрузкой товара по стоимости, первоначально отраженной в счетах-фактурах, выдача премий не была направлена на уменьшение стоимости товара.

Исходя из положений подп. 1 п.1. ст. 167, п.2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, ст. 41 ГК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) зачет встречных однородных требований не влияет на обязанность по исчислению и уплате НДС, а также на порядок применения налоговых вычетов, так как поставщик начислил НДС в момент отгрузки товара, согласно подп. 1 п.1 ст. 167 НК РФ. Факт наличия (отсутствия) оплаты от покупателя и в какой форме (денежными средствами или взаимозачетом) квалифицирующего значения не имеет.

Заявитель учитывал полученные от контрагентов премии в налоговой учете в составе внереализационных доходов, в бухгалтерском – в составе прочих доходов (счет 91.01), а не относил их на себестоимость приобретенного товара.

Просили суд удовлетворить заявление общества в полном объеме.

Представители налогового органа с требованиями заявителя не согласились, считают оспариваемые акты законными и обоснованными, просили отказать в удовлетворении заявления общества.

Пояснили, что в гражданском обороте имеется форма поощрения покупателя как бонусы в виде товара (бонусный товар), который может быть как основным товаром, часть которого передается безвозмездно, так и товаром, отличным от основной покупки. В обоих случаях с экономической точки зрения получение такого бонуса означает, что он получен в отсутствие встречного исполнения, то есть без оплаты.

В обоснование такого подхода приведены ссылки на ст. 506 ГК РФ, п. 5 ст. 454 ГК РФ, п. 1 ст. 454 ГК РФ, п. 3 ст. 455 ГК РФ, пп. 1 ст. 424 ГК РФ, п.  2 статьи 424 ГК РФ, п. 1 ст. 450 ГК РФ, п. 1 ст. 572 ГК РФ, ст. 432 ГК РФ, п. 4 ст. 421 ГК РФ.

Полагают, что с точки зрения налогового законодательства действия продавца в отношении вручения бонусного товара, равно как и передача бесплатного товара, рассматриваются именно как безвозмездная реализация.

В соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Таким образом, бонусный товар с нулевой ценой, полученный налогоплательщиком, включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, как доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества.

Порядок определения налоговой базы по НДС установлен статьей 154 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

С учетом изложенного, настаивают, что покупатель по безвозмездно полученному товару не имеет права на вычет сумм налога, просили отказать в удовлетворении заявления общества.

Из материалов дела усматривается, что в спорный период ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» состояло на учете с 18.10.2016 в Межрайонной ИФНС России № 4 по Ставропольскому краю.

Основной вид деятельности - Торговля оптовая фармацевтической продукцией (код ОКВЭД 46.46).

На основании статьи 143 НК РФ общество является плательщиком НДС. Организацией осуществлялись операции, подлежащие налогообложению в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ, облагаемые по ставке 10% и 20%.

Обществом представлены в инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 кв. 2019 года:

Первичная декларация от 27.01.2020 (рег.№ 922415367) с суммой к возмещению 47 938 454 руб.

Уточненная декларация (корректировка №1) от 21.02.2020 ( рег.№940189383) с суммой к возмещению 48 348 038 руб.

Уточненная декларация (корректировка №2) от 08.04.2020 ( рег.№ 967885999) с суммой к возмещению 44 603 831 руб.

Уточненная декларация (корректировка №3) от 24.04.2020 ( рег.№ 978169398) с суммой к возмещению 44 603 831 руб.

Межрайонной ИФНС России № 4 по Ставропольскому краю проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 24.04.2020 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 года (корректировка № 3), в которой налогоплательщиком сумма налога исчислена к возмещению из бюджета в размере 44 603 831 рубля.

Общество воспользовалось правом на применение заявительного порядка возмещения налога путем представления в инспекцию банковской гарантии.

Решением от 06.05.2020 № 4 инспекция возместила обществу сумму НДС в заявленном размере.

В ходе проверки установлено, что общество в проверяемом периоде осуществляло оптовую торговлю медикаментами. Медикаменты приобретались на основании договоров по ценам, указанным в товарных накладных, которые являются неотъемлемой частью договоров.

Обществом получены премиальные товары от поставщиков после отгрузки медикаментов, то есть после всего выбранного количества товара, необходимого для получения премий (по условиям договоров).

Выводы по проверке формировались налоговым органом при изучении и анализе следующих документов: договора поставки; дополнительные соглашения к договорам; кредит-ноты; протоколы согласования планов продаж; акты фиксации премий; оборотно - сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета (счет 91 «прочие доходы и расходы», счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счета 41 «товары», счет 45 «Товары отгруженные», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»); счетов-фактур; товарных накладных. 

В бухгалтерском учете общества операции по полученным премиям отражены в оборотно-сальдовой ведомости кредиту счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По условиям дополнительного соглашения премия (поощрительная выплата) поставщиком предоставляется покупателю при условии выполнения последним условий по отгрузке товара.

По результатам налоговой проверки составлен  акт от 07.08.2020, в котором  отражено, что бонусы (премии) получены обществом на безвозмездной основе. По результатам проверки обществу предложено уменьшить, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2019 в сумме 22 770 318 рублей.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, составлено дополнение к акту № 9 от 26.11.2020, в котором установлено завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 4 квартал 2019 года в сумме 19 869 738 рублей. Дополнение к акту направлено налогоплательщику по ТКС 23.01.2021 г., получено обществом 02.02.2021.

Рассмотрев материалы камеральной налоговой проверки, налоговым органом вынесены:

 - решение от 11.03.2021 № 396 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение от 11.03.2021 № 396), которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 в сумме 1 986 974 руб., налогоплательщику предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2019 в сумме 19 869 738 руб. (далее – решение от 11.03.2021 № 396);

- решение от 11.03.2021 № 2 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 19 869 738 руб. (далее – решение от 11.03.2021 № 2);

- решение от 11.03.2021 № 1 об отмене решения от 06.05.2020 № 4 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы НДС в размере 19 869 738 руб., не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (далее – решение от 11.03.2021 № 1).

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 11.06.2021 апелляционная жалоба общества удовлетворена в части отказа обществу в вычетах в сумме 2 375 468,79 рубля по полученным премиям от контрагентов, выплаченных денежными средствами, с указанием необходимости отражения в решениях от 11.03.2021 №№ 396, 2, 1 завышение обществом налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 4 квартал 2019 года в сумме 17 494 269,21 руб. (19 869 738 - 2 375 468,79). Штрафные санкции, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ, в решении от 11.03.2021 № 396 с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, уменьшены.

Не согласившись с указанными актами налогового органа, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

В соответствии с п.1 ст. 176.1 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном данной статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Нормами  п.2 ст. 176.1 НК РФ закреплено право на применение заявительного порядка возмещения налога. Имеют право на заявительный порядок возмещения  налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных данной статьей НК РФ.

В проверяемом периоде общество заключило следующие договоры поставки лекарственных препаратов с: ООО «ГЕРОФАРМ» от 11.09.2018 № 291/ОПТ-РФ, АО «ФАРМСТАНДАРТ» от 13.05.2019 № 834ФСТ-01/19/К, АО «ЛАНЦЕТ» от 06.02.2019 № 13-02/19, ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» от 09.01.2018 № 72/2018, ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» от 05.03.2019 № 21903001-ф, ООО «ОЗОН ФАРМ» от 29.11.2019 № 381, и др..

Дополнительными соглашениями к указанным договорам стороны договорились о том, что при условии выполнения покупателем условий по отгрузке товара поставщик предоставляет покупателю премию (поощрительную выплату).

Согласно материалам налоговой проверки при исследовании представленной первичной документации, а именно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.01. «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 года установлено, что обществом получена финансовая премия в размере 217 585 468,60  руб. от следующих контрагентов:

1)ООО «ГЕРОФАРМ» - 48 846 176,37 руб.;

2)АО «ЛАНЦЕТ» - 47 038 342,35 руб.;

3)ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» в сумме 31 001 623,67 руб.;

4)ООО «ТОРГОВЫЙ ДОМ «БФ» в сумме 20 420 356 руб.;

5)АО «ФАРМСТАНДАРТ» в сумме 19 210 560,47 руб.;

6)ООО «ФАРМРАЗВИТИЕ» в сумме 16 447 367,50 руб.

7)ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» в сумме 12 141 152,76 руб.;

8)ООО «КРКА ФАРМА» в сумме 10 716 248,74 руб.;

9)ЗАО «ФИРМА ЕВРОСЕРВИС» в сумме 9 615 710,04 руб.;

Обществом 13.07.2020 представлена карточка счета 91.01 за 2019 год, при исследовании которой установлено, что в 4 квартале 2019 года, что получена финансовая премия в размере 260 868 330,50 руб. от следующих контрагентов, в том числе

1)ООО «ГЕРОФАРМ» - 48 846 176,37 руб.;

2)АО «ЛАНЦЕТ» - 48 748 961,09 руб.;

3)ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» в сумме 31 001 623,67 руб.;

4)ООО «ТОРГОВЫЙ ДОМ «БФ» в сумме 20 420 356 руб.;

5)АО «ФАРМСТАНДАРТ» в сумме 19 644 033,43 руб.;

6)ООО «ФАРМРАЗВИТИЕ» в сумме 16 447 367,50 руб.

7)ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» в сумме 12 141 152,76 руб.;

8)ООО «КРКА ФАРМА» в сумме 10 716 248,74 руб.;

9)ЗАО «ФИРМА ЕВРОСЕРВИС» в сумме 9 615 710,04 руб.;

10)ООО «ЭВЕР НЕЙРО ФАРМА» в сумме - 2 761 782,17 руб.

11)АО «Астеллас Фарма»  -1 806 031.97 руб.

12)ООО «ВЕРОФАРМ» - 9  792 471,06 руб.

13)ООО «ВЫСОКИЕ ТЕХНОЛОГИИ ФАРМАЦЕВТИКИ» - 41 922 руб.

14)ООО «Гриндекс Рус» - 81 816 руб.

15)ООО «Гротекс»- 3 003 181,48 руб.

16)ООО «МЕДИНГОФ» - 6 972,72 руб.

17)ООО «НАНОФАРМА ДЕВЕЛОПМЕНТ» - 1 318 695,74 руб.

18)ООО «Натива» - 251 650,32 руб.

19)ООО «Озон» - 1 966 896,96 руб.

20)ООО «Озон Фарм» - 17 556 руб.

21)ЗАО ЦВ «Протек» - 5 179 959,43 руб.

22)ООО «Фарм профит» - 411 699 руб.

23)АО «Р-Фарм» - 191 487.27 руб.

24)ООО «Сентисс-Рус» - 11 016 руб.

25)АО «Сервье» - 681 905 руб.

26)АО «Татхимфармпрепараты» - 5 057 250 руб.

27)ЗАО «Фармацевт» - 1 709 970, 72 руб.

28)ООО «Фармсервис» - 401 396,30 руб.

29)АО «Фарм-Синтез» - 1 644 969 руб.

30)ООО «ФлайФарма» - 161 456,25 руб.

31)ООО «ОПТОВАЯ МЕДЕЦИНСКАЯ КОМПАНИЯ» - 1 660 995,98 руб.

32)ООО «НАНОФАРМА ДЕВЕЛОПМЕНТ» - 1 318 695,74 руб.

Как указано выше, в результате камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом допущены нарушения ст. ст. 169,171,172 НК РФ, выразившиеся в неправомерном принятии налоговых вычетов по товарам, полученным на безвозмездной основе.

В соответствии с договором поставки № 291/ОПТ-РФ от 11.09.2018 с ООО «ГЕРОФАРМ» общество является Покупателем, а ООО «ГЕРОФАРМ» - Продавец. По условиям договора Продавец обязуется передать товар в собственность Покупателю, а Покупатель обязуется принять и своевременно оплатить Товар в количестве, единицах измерения, ассортименте, упаковке, по цене, в порядке и на условиях, определенных настоящим договором и Приложениями к нему. Предметом договора является поставка лекарственных препаратов. Цена на товар согласовывается сторонами в Приложениях и включает в себя стоимость товара, упаковки, транспортные расходы, которые согласно Приложениям, включаются в цену товара. Условия оплаты - 100% предоплата. Поставка партии товара не позднее 10 рабочих дней с даты оплаты счета.

Представлено дополнительное соглашение №  1 от 01.10.2018 к договору № 291/ОПТ-РФ., согласно которому стороны договорились, что при условии выполнения покупателем в период с 01.04.2019 по 30.06.2019 условий по отгрузке товара, Поставщик предоставляет Покупателю премию (поощрительную выплату).

В протоколе согласования плана продаж от 01.04.2019 (к Договору № 291/ОПТ-РФ)  отражен план на отчетный квартал в период с 01.04.2019 по 30.06.2019 в размере 106 484 844,40 руб. (базовые цены в руб. без НДС).

Согласно акту фиксации премии № 3 от 20.08.2019 к договору  № 291/ОПТ-РФ за выполнение Покупателем планов отгрузки Товара в период с 01.04.2019 по 30.06.2019 предоставлена премия на сумму 26 022 257,14 руб. Сумма оплаченных накладных в период с 01.04.2019 по 30.06.2019 составила 118 132 207,03 руб. без НДС (без учета возвратов и предоставленной премии путем уменьшения дебиторской задолженности за предыдущие периоды). 

В протоколе согласования плана продаж от 01.07.2019 (к Договору № 291/ОПТ-РФ) отражен план на отчетный квартал в период с 01.07.2019 по 30.09.2019 в размере 88 667 074,45 руб. (базовые цены в руб. без НДС).

Согласно акту фиксации премии № 4 от 29.11.2019 к договору  № 291/ОПТ-РФ за выполнение Покупателем планов отгрузки Товара в период с 01.06.2019 по 30.09.2019 предоставлена премия на сумму 22 823 919,23 руб. Сумма оплаченных накладных в период с 01.06.2019 по 30.09.2019 составила 133 144 119,44 руб. без НДС (без учета возвратов и предоставленной премии путем уменьшения дебиторской задолженности за предыдущие периоды).

В указанных актах фиксации премии отражено, что скидки и премии предоставляются ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС»: за объем реализации; за выборку определенных видов товара; за раннюю отгрузку; за предоплату от суммы оплаченных накладных на условии отсрочки платежа 30 календарных дней; премия за развитие; премия за досрочную оплату. Премии  предоставляются без изменения цены товара, путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя за предыдущие отчетные периоды и не облагается НДС. Накладные и счета-фактуры корректировке не подлежат.

Условиями вышеуказанного договора предусмотрены расчеты премий и составление в качестве первичного документа акта фиксации о предоставлении премий, подписание которого подтверждает возникновение у покупателя права на предоставление премий, при этом премия по согласованию сторон, предоставляется путем зачета взаимных встречных денежных обязательств между  ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» и ООО «ГЕРОФАРМ».

Из вышеизложенного следует, что обществу предоставлены премии Товара за 2 и 3 кварталы 2019 года в общей сумме 48 846 176,37 руб., в т.ч.:

- 2 кв. 2019 г. - 26 022 257,14 руб.,

- 3кв. 2019 г. - 22 823 919,23 руб.

Обществом в книге покупок (8 раздел Декларации) отражены счета-фактуры на сумму 194 064 325.07 руб. в том числе НДС - 17 642 211, 37 руб.

В ходе проверки проведен анализ порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете  ООО «ГЕРОФАРМ»  за 2-3-4 кв.2019 года не установлено перечислений в адрес общества  денежных средств в виде премий и бонусов, установлены перечисления денежных средств с назначением платежа «Оплата за мед. препараты по договору поставки № 291/ ОПТ-РФ от 11.09.2018г» в размере:

- 2 кв. 2019 - 129 945 428 руб.,

- 3 кв.2019 - 146 458 531 руб.,

- 4кв. 2019 - 139 983 250 руб.

Согласно акту сверки взаимных расчетов между обществом и ООО «ГЕРОФАРМ» установлено, что 29.11.2019 отражено поступление премии на сумму 22 823 919,23 руб.

В акте сверки взаимных расчетов на начало и конец квартала отражена дебиторская задолженность общества перед ООО «ГЕРОФАРМ» в размере 10 403 231,67 руб. и 19 929 588,48 руб. соответственно.

Таким образом, из представленных документов следует, что премия полученная обществом  уменьшает дебиторскую задолженность.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 3 кв. 2019 года  по контрагенту ООО «ГЕРОФАРМ» кредитовые обороты составили 121 480 234,52 руб., дебетовые обороты составили 156 615 500,25 руб., т.е. от ООО «ГЕРОФАРМ» в 3 кв. 2019 года в адрес общества отпущено товаров на сумму 121 480 234,52 руб., оплачено за товары – 156 615 500,25 руб.

Акт фиксации премии за выполнение Покупателем планов отгрузки Товара в период с 01.04.2019 по 30.06.2019 датирован 28.08.2019, следовательно, премия предоставлена обществу после отгрузки товара.

Акт фиксации премии за выполнение Покупателем планов отгрузки Товара в период с 01.06.2019 по 30.09.2019 датирован 29.11.2019, следовательно премия предоставлена обществу также после отгрузки товара.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» общества за 4 кв. 2019 г. отражена корректировка долга ООО «ГЕРОФАРМ» (премия, полученная от поставщика) в размере:

- 02.12.2019 – 26 022 257,14 руб.,

- 31.12.2019 - 22 823 919,23 руб.

При анализе  товарных накладных, представленных обществом,  установлено, что груз (медикаменты) по счетам-фактурам за 2 и 3 кв. 2019 года получен обществом в соответствующих кварталах, о чем свидетельствуют подписи сотрудников ФИО6 по доверенности от 02.04.2019, ФИО7 по доверенности  от 02.04.2019.

Указанные товары приняты на учет, что подтверждается ОСВ по счету 41.

При анализе книги продаж за 2-3 кв. 2019 года ООО «ГЕРОФАРМ» налоговый орган пришел к выводу, что контрагент в нарушение Приказа ММВ-7-3/136@ безвозмездную передачу товара (премии, бонусы) не отражает с кодом 10, а отражает данные операции с кодом 01 – отгрузка товаров продавцом, выполнение работ, оказание услуг. 

По мнению инспекции, у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно актам фиксации от 20.08.2019, 28.11.2019 возникает обязанность  по  восстановлению НДС в размере 4 440 562 руб., в т.ч.:

- 2 кв. 2019 г.: 26 022 257,14 руб. *10/110 =  2 365 660 руб. (сумма к восстановлению);

- 3 кв. 2019 г.: 22 823 919.23 руб.*10/110=2 074 902 руб. (сумма к восстановлению).

В отношении АО «ФАРМСТАНДАРТ» к проверке обществом  представлен договор поставки № 834ФСТ-01/19/К от 13.05.2019, согласно которому общество является Покупателем, а ООО «ФАРМСТАНДАРТ» - Продавцом. Поставщик поставляет лекарственные средства, БАД, медицинские изделия, косметические средства (далее-Товар)  Покупателю. Поставщик  вправе предоставлять Покупателю скидки к цене Товара, указанной в прайс-листе. Условия оплаты 100% предоплата. Поставка Товара производится отдельными партиями по предварительной заявке.

К проверке представлено дополнительное соглашение № 1 от 01.10.2019 к договору поставки № 843ФСТ. Стороны договорились, что при условии выполнения Покупателем за  период с 01.10.2019 по 31.12.2019 условий по отгрузке товара, Поставщик предоставляет Покупателю премию (поощрительную выплату). План на отчетный квартал составляет 61 000 000  руб. с учетом НДС (базовые цены в руб.). Премия не является элементом ценообразования и не приводит к изменению цены Товара. Данная премия не является торговой скидкой, в связи с этим, цена реализованного Товара не изменяется, корректировки в первичные документы (товарные накладные) и счета-фактуры не вносятся, сумма НДС по реализованному товару не уменьшается.

Представлено Соглашение о предоставлении премии № 1 от 31.12.2019 к дополнительному соглашению № 1 от 01.10.2019, к договору поставки № 843ФСТ в котором отражено, что по результатам реализации с 01.10.2019 по 31.12.2019 покупателю могут быть начислены премии согласно Приложениям к настоящему соглашению. Во всех случаях, регулируемых настоящим Договором, начисление премий после отгрузки Товара не влечет изменения окончательной цены товаров. 

Согласно, данному соглашению сумма оплаченных накладных в период с 01.10.2019 по 31.12.2019 составила 61 527 439,56 руб., с учетом НДС или 55 934 035,96 руб.  без НДС.

Представлено Соглашение (кредит-нота) от 31.12.2019 к дополнительному соглашению, согласно которому стороны договорились, что сумма премии уменьшает задолженность Покупателя перед Поставщиком по следующим первичным документам счетам-фактурам:

№ 62-ЗСФ00366510 от 20.12.2019 - 17 974 209, 72  руб. Сумма премии 407 059,05 руб.

№ 62-ЗСФ00366512 от 20.12.2019 - 12 035 418,78 руб. Сумма премии 12 035 418,78 руб.

№ 62-ЗСФ00366996 от 23.12.2019 - 11 551 586,61 руб. Сумма премии 3 743 082,64 руб.

№ 62-ЗСФ00367131 от 24.12.2019 - 3 025 000,00 руб. Сумма премии  3 025 000,00 руб.

Таким образом, общая сумма премии составляет 19 210 560,47 руб.

Обществом в книге покупок (8 раздел Декларации) за 4 кв. 2019 г. отражены счета-фактуры на сумму 214 419 453,77 руб. в том числе НДС - 19 491 763.06 руб.

Таким образом, общество в 4 кв. 2019 года НДС по указанным счетам-фактурам  приняло к вычету  4 053 292,28 руб.

Согласно, оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 года по контрагенту АО «ФАРМСТАНДАРТ» дебетовые обороты составили – 133 926 691,17 руб., кредитовые обороты  составили – 153 317 873,22 руб., т.е. АО «ФАРМСТАНДАРТ» в 4 кв. 2019 года в адрес общества отпущено товаров на сумму 133 926 691,17 руб., оплачено за товары – 153 317 873,22 руб.

Проведен анализ порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

Общество в 4 кв. 2019 года перечислило в адрес АО «ФАРМСТАНДАРТ» денежные средства  с назначением платежа «Оплата по счетам  за мед. препараты» в размере  – 133 926 691 руб.

При анализе движения денежных средств на расчетном счете  АО «ФАРМСТАНДАРТ»  за 4кв. 2019 года  установлено перечисление в адрес общества денежных средств  в размере 23 631 667 руб. с назначением платежа «Предоставление финансовой скидки за 3 кв. 2019 г., НДС не облагается», аналогичных поступлений за 4 кв. 2019 г. не установлено.

Согласно акту сверки расчетов между обществом и АО «ФАРМСТАНДАРТ» за период с 01.10.2019 по 31.12.2019 проведены с налогоплательщиком взаимозачеты в размере 19 644 033 руб. в виде уменьшения задолженности перед ООО «ФАРМСТАНДАРТ».

В рамках камеральной проверки ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» представлена карточка счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 квартал 2019 г. с отражением  сумм взаимозачетов в размере 19 644 033 рублей. Однако согласно Соглашению о предоставлении премии сумма премии за 4 кв. 2019 г. составляет 19 210 560,47 руб.  (разница составляет 433 472,96 руб.).

В акте сверки взаимных расчетов на начало периода отражена кредиторская задолженность в пользу общества, однако на 31.12.2019 у общества возникает дебиторская задолженность в размере 25 809 631,88 руб.

Согласно акту сверки взаимных расчетов между обществом и АО «ФАРМСТАНДАРТ» установлено, что 31.12.2019 отражено поступление премии на сумму 19 210 560,47 руб.

Таким образом, из представленных документов следует, что премия полученная обществом уменьшает дебиторскую задолженность.

Соглашение о выплате премии датировано 31.12.2019, следовательно, премия предоставлена обществу после отгрузки товара.

При анализе  товарных накладных, представленных обществом,  установлено, что груз (медикаменты) по счетам-фактурам за 4кв. 2019 года получен обществом в соответствующем квартале, о чем свидетельствует подписи сотрудников общества.

Указанные товары приняты на учет, что подтверждается ОСВ по счету 41.

При анализе книги продаж за 4 кв. 2019 года АО «ФАРМСТАНДАРТ» установлено, что контрагент в нарушение Приказа ММВ-7-3/136@  безвозмездную передачу товара (премии, бонусы) не отражает с кодом 10, а отражает данные операции с кодом 01 – отгрузка товаров продавцом, выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно соглашению о предоставлении премии от 31.12.2019  возникает обязанность  по  восстановлению НДС в размере 1 746 415 руб.

В отношении АО «ЛАНЦЕТ» к проверке обществом  представлен договор поставки № 13-02/19 от 06.02.2019, согласно которому общество является Покупателем, а АО «ЛАНЦЕТ» - Поставщиком. По условиям договора Поставщик  обязуется  поставить лекарственные препараты. Оплата товара производится Покупателем на условиях предварительной оплаты. Стороны вправе установить иной порядок оплаты за Товар. На каждую партию поставляемого товара оформляется товарная накладная, счет, счет-фактура, являющиеся неотъемлемой частью Договора, в которых указывается ассортимент, количество товара, цена за единицу, общая стоимость товара, условия оплаты и доставки товара. Датой отгрузки является дата товарной накладной. При условии своевременной оплаты Товара Поставщик вправе предоставить Покупателю премию, на условиях согласованных в дополнительном соглашении к Договору.

Представлено Дополнительное соглашение № 1 от 06.02.2019 к Договору № 13-02/19, согласно которому оплата производится Покупателем в течении 60 календарных дней с даты отгрузки товара. Стороны вправе установить иной порядок оплаты товара.

Представлено Дополнительное соглашение № 2 от 28.02.2019 к договору № 13-02/19, согласно которому с целью повышения покупательской активности и увеличения объема закупок в расчетный период с 01.03.2019 по 30.06.2019 Поставщик обязуется предоставить Покупателю премию. Премия будет представлена после достижения оговоренного объема закупок, но не ранее полной или частичной оплаты.

Представлено Дополнительное соглашение № 4 от 28.06.2019 к договору № 13-02/19, согласно которому с целью повышения покупательской активности и увеличения объема закупок в расчетный период с 01.07.2019 по 30.09.2019 Поставщик обязуется предоставить Покупателю премию. Премия будет представлена после достижения оговоренного объема закупок, но не ранее полной или частичной оплаты.

Представлен Акт-отчет № 2 от 05.12.2019 к дополнительному соглашению № 2/2019, согласно которому по итогам выполнения покупателем условий договора поставки за период с 01.03.2019 по 30.06.2019 согласно товарно-распорядительных документов Поставщик рассчитал премию в размере 15 322 550,06 руб.

Представлен Акт-отчет № 4/2019 от 05.12.2019 к дополнительному соглашению № 4/2019, согласно которому по итогам выполнения покупателем условий договора поставки за период с 01.07.2019 по 30.09.2019 согласно товарно-распорядительных документов Поставщик рассчитал премию в размере 31 715 792,29 руб.

Предоставленная премия является самостоятельным вознаграждением, не приводит к изменению цены закупленного товара.

Таким образом, АО «ЛАНЦЕТ» в декабре 2019 г. предоставило обществу премию в размере 47 038 342,35 руб.

Обществом в книге покупок (8 раздел Декларации) за 4кв. 2019г отражены счета-фактуры на сумму 225 658 734,82 руб. в том числе НДС - 20 627 815,72 руб.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 3 кварталом на сумму  14 138 268,68 руб., в т.ч. НДС – 1 285 027,17 руб. Установлено, что в 4 квартале 2019 года общество отражает отложенные вычеты 3 квартала 2019 года.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете ООО «ЛАНЦЕТ» за 4 кв. 2019 г. установлено перечисление денежных средств в адрес общества в сумме 8 747 621,84 руб. с назначением платежа «Оплата премии по акту-отчету №3/2019 от 25.09.19).

Согласно, оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г. по контрагенту АО «ЛАНЦЕТ» дебетовые обороты составили – 228 960 305,06 руб., кредитовые обороты – 220 268 087,98 руб., т.е. от ООО «ЛАНЦЕТ»  в 4 кв.2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 220 268 087,98 руб., оплачено обществом за товары – 228 960 305,06 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г.  отражена корректировка долга (списание задолженности) в размере 48 748 961,09 руб. (премия, полученная от Поставщика).

Согласно акту сверки взаимных расчетов за 2019 год между обществом и АО «ЛАНЦЕТ» за 2019 год 05.12.2019 отражена операция – корректировка долга в размере 47 038 342,35 руб.

Кроме того, установлено, что обществу изначально отгружают товар, оплата за который происходит после отгрузки, так например реализация проведена 23.12.2019 на сумму 37 657 027,04 руб., оплата отсутствует, данный факт подтверждается  наличием дебетового сальдо на конец года в размере 112 751 690,74 руб.

Таким образом, из представленных документов следует, что премия полученная обществом уменьшает дебиторскую задолженность.

Акты-отчеты датированы 05.12.2019, согласно которым по итогам выполнения покупателем условий договора поставки за период с 01.03.2019 по 30.09.2019, т.е. после отгрузки товара. Отгрузка товара по счетам-фактурам, выставленным в период с 01.03.2019 по 30.09.2019, подтверждается товарными накладными. Указанные товары приняты на учет, что подтверждается ОСВ по счету 41.

При анализе книги продаж за 3-4 кв. 2019 года АО «ЛАНЦЕТ» налоговым органом также установлено, что контрагент в нарушение Приказа ММВ-7-3/136@  безвозмездную передачу товара (премии, бонусы) не отражает с кодом 10, а отражает данные операции с кодом 01 – отгрузка товаров продавцом, выполнение работ, оказание услуг.

Инспекция пришла к выводу, что у общества в  4 квартале 2019 г. по полученным премиям согласно актам-отчетам от 05.12.2019 возникает обязанность по  восстановлению НДС в размере 4 276 213 руб.

В отношении ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» к проверке представлен договор поставки медикаментов № 72/2018 от 09.01.2018, согласно которому ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» - Поставщик, общество – Покупатель. По условиям договора Поставщик  поставляет лекарственные препараты. Условия оплаты 100% предоплата.

Представлено дополнительное соглашение № 1 от 09.01.2019 к основному договору поставки медикаментов № 72/2018, согласно которому изменены условия оплаты «оплата товара осуществляется в течение 30 календарных дней, с даты поставки Товара.

Представлено дополнительное соглашение № 7 от 01.10.2019 к Договору № 72/2018, согласно которому Поставщик с целью стимулирования увеличения количества (оборота) товара, закупаемого Покупателем у Поставщика, предоставит Покупателю премию. Премия будет предоставлена покупателю за период с 01.10.2019 по 31.12.2019. Форма предоставления премии: путем зачета соответствующего обязательства Покупателя перед Поставщиком по оплате товара. Форма предоставление премии  фиксируется в Акте.

Предоставлен акт фиксации премии от 31.12.2019 к Дополнительному соглашению от 01.10.2019 к основному договору поставки медикаментов № 72/2018 от 09.01.2018 в период с 01.01.2019 по 31.12.2019.  Размер премии составляет 20 200 327,76 руб.

Предоставлен акт фиксации премии от 31.12.2019 к Дополнительному соглашению от 01.10.2019 к основному договору поставки медикаментов № 72/2018 от 09.01.2018 в период с 01.10.2019 по 31.12.2019.  Размер премии составляет 10 801 295,91 руб.

Из вышеизложенного следует, что обществу предоставлены премии в размере – 31 001 623,67 руб.

Обществом в книге покупок (8 раздел Декларации) за 4 кв. 2019 г. отражены счета-фактуры на сумму 157 942 941,34   руб. в том числе НДС - 14 199 449,14 руб.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 2 и 3 кварталом на сумму  24 860 708,14 руб., в т.ч. НДС - 2 101 064,40 руб., Установлено, что в 4 квартале 2019 года общество отражает отложенные вычеты 2-3 квартала 2019 года.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете  ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» за 4 кв. 2019 г. установлено поступление денежных средств от общества в сумме 79 209 503 руб. с назначением платежа «Оплата за мед.препараты по Договору поставки № 72/2018 от 09.01.2018». Перечислений в виде премий в адрес общества не установлено.

Согласно, оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г.  по контрагенту ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» кредитовые обороты составили 135 832 210,21 руб., дебетовые обороты – 110 211 127,03 руб., т.е. от ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 135 832 210,21 руб., оплачено обществом за товары – 110 211 127,03 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. 31.12.2019 отражена корректировка долга (списание задолженности) в размере 31 001 623,67 руб. (премия, полученная от Поставщика).

Согласно акту сверки взаимных расчетов между обществом и ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» установлено, что 31.12.2019 отражена корректировка долга в размере 31 001 623,67  руб.

Установлено, что на начало и конец  4 квартала 2019 года дебетовое сальдо составляет 52 487 588,38 руб. и 78 326 509,10 руб., т.е. у общества перед ЗАО «КАНОНФАРМА ПРОДАКШН» имеется задолженность за отгруженный товар.

Обществу изначально отгружают товар, оплата за который осуществляется после отгрузки.

Таким образом, из представленных документов следует, что премия, полученная обществом, уменьшает дебиторскую  задолженность.

Акты фиксации датированы 31.12.2019, согласно которым по итогам выполнения покупателем условий договора поставки за период с 01.01.2019 по 31.12.2019, т.е. после отгрузки товара. Отгрузка товара по счетам-фактурам, выставленным в период с 01.01.2019 по 31.12.2019, подтверждается товарными накладными.

 Указанные товары приняты на учет в соответствующих периодах, что подтверждается ОСВ по счету 41.

Инспекцией сделан вывод, что у общества в  4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно актам-фиксации от 31.12.2019 возникает обязанность по  восстановлению НДС в размере 2 818 329 руб.

В отношении  ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» к проверке представлен договор поставки № 21903001-ф от 05.03.2019, согласно которому ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» - Покупатель, ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» - Поставщик, поставляет лекарственные препараты.

Представлено Дополнение № 2-19 от 01.08.2019 к договору поставки № 21903001-ф от 05.03.2019, согласно которому Продавец предоставляет покупателю премию по итогам работы за период с 01.08.2019 по 31.10.2019 на следующих условиях:

- сумма закупки от 1 000 000 руб. до 9 999 999,99 руб., премия составляет 10%;

- сумма закупки от 10 000 000 руб. до 29 999 999,99 руб., премия составляет 25%;  

- сумма закупки свыше 30 000 000 руб., премия составляет 40%.

Премия не является формой торговой скидки и не изменят стоимость товара, поставляемого в рамках договора, НДС не облагается. Премия не является платой за какие-либо услуги, оказываемые покупателем в рамках договора. Премия будет реализована путем уменьшения дебиторской задолженности Покупателя.

Представлено соглашение № 2-19 от 25.11.2019 к  договору поставки № 21903001-ф от 05.03.2019, согласно которому за период с 01.08.2019 по 31.10.2019 Продавец предоставляет Покупателю премию в размере 12 141 152,76 руб., что является 40% от суммы закупки товара. Премия будет реализована путем уменьшения дебиторской задолженности Покупателя.

При предоставлении премии перерасчет цены товара, указанной в накладных, не производится. Премия НДС не облагается.

ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» в рамках исполнения вышеуказанного договора (с приложениями и изменениями) за 4 квартал 2019 года выставляло в адрес ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» счета-фактуры на поставку товаров.

Обществом в книге покупок (8 раздел Декларации) за 4 кв. 2019 г. отражены счета-фактуры на сумму 64 433 795,27 руб. в том числе НДС - 5 857 610,51 руб.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 3 кварталом на сумму  11 785 185,80 руб., в т.ч. НДС - 1 071 380,52 руб., Установлено, что в 4 квартале 2019 года общество отражает отложенные вычеты 3 квартала 2019 года.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете  ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» за 4 кв. 2019 г. установлено поступление  денежных средств от общества в сумме 72 771 266 руб. с назначением платежа «Оплата за мед.препараты по Договору поставки». Перечислений в виде премий в адрес общества не установлено.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г.  по контрагенту  ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» кредитовые обороты составили 52 653 339,46 руб., дебетовые обороты – 84 912 418,86 руб., т.е. ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 52 653 339,46 руб., оплачено обществом за товары – 84 912 418,86 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. 31.12.2019 отражена корректировка долга (списание задолженности)  в размере 12 141 153 руб. (премия, полученная от Поставщика).

Согласно акту сверки взаимных расчетов между обществом и ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС» установлено отсутствие записи по корректировке долга.

Установлено, что на начало и конец  4 квартала 2019 года дебетовое сальдо составляет 45 136 704,51 руб. и 12 872 895,12 руб., т.е. у общества перед ЗАО «ФАРМФИРМА СОТЕКС»  имеется задолженность за отгруженный товар.

Обществу отгружен товар, оплата за который произведена после отгрузки. Премия, полученная обществом, уменьшила дебиторскую  задолженность.

Акт фиксации датирован 25.11.2019 по итогам выполнения покупателем условий договора поставки за период с 01.01.2019 по 31.12.2019, т.е. после отгрузки товара. Отгрузка товара по счетам-фактурам, выставленным с 01.08.2019 по 31.10.2019, подтверждается товарными накладными.

Указанные товары приняты на учет в соответствующих периодах, что подтверждается ОСВ по счету 41.

Налоговый орган посчитал, что у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно актам-фиксации от 31.12.2019 возникает обязанность  по  восстановлению НДС в размере 1 103 741 руб.

В отношении ООО «ОЗОН ФАРМ»  к проверке представлен договор № 381 от 29.11.2019 в котором отражено: ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» - Покупатель,  ООО «ОЗОН ФАРМ» - Поставщик,  поставка лекарственных препаратов. По договору условия оплаты 100% предоплата.

ООО «ОЗОН ФАРМ» в рамках исполнения вышеуказанного договора (с приложениями и изменениями) за 4 квартал 2019 года выставляло в адрес ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» счета-фактуры на поставку товаров.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные  4 кварталом 2019 на сумму 192 042,16 руб., в т.ч. НДС - 17 458,38 руб.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете  ООО «ОЗОН ФАРМ» установлено поступление денежных средств от общества в сумме 38 725 руб. с назначением платежа «Оплата за мед.препараты по Договору». Перечислений в виде премий в адрес общества не  установлено.

Согласно, оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г.  по контрагенту ООО «ОЗОН ФАРМ»  кредитовые обороты составили 192 042,16 руб., дебетовые обороты –   67 946,55  руб., т.е. ООО «ОЗОН ФАРМ» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 67 946,55 руб., оплачено обществом за товары – 192 042,16 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. 31.12.2019 отражена корректировка долга (списание задолженности)  в размере 33 582,59 руб. (премия, полученная от Поставщика).

К проверке не представлены договор, акт сверки взаимных расчетов, дополнительное соглашение к договору, акты фиксации.

Указанные товары приняты на учет в соответствующих периодах, что подтверждается ОСВ по счету 41.

По мнению налогового органа, что у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно ОСВ по счету 91 за 4 квартал 2019 г.  возникает обязанность  по  восстановлению НДС в размере  3 053  руб.

В отношении ООО «КРКА ФАРМА» к проверке обществом представлен договор № 02/2019-ГЗ от 08.04.2019 на поставку лекарственных препаратов, где ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» - Покупатель, ООО «КРКА ФАРМА» - Поставщик. Оплата за поставленный товар производится с рассрочкой платежа.

Представлено дополнительное соглашение № Т1 от 02.07.2019 к договору № 02/2019-ГЗ согласно которому Поставщик обязуется за период с 01.07.2019 по 30.09.2019 закупить у Продавца товар на сумму не менее 56 000 000 руб., за выполнение данного условия предоставляется премия.

Представлена Кредит-нота от 20.11.2019, согласно которой Поставщик предоставляет Покупателю премию в размере 10 224 882 руб.

ООО «КРКА ФАРМА» в рамках исполнения вышеуказанного договора (с приложениями и изменениями) за 4 квартал 2019 года выставляло в адрес ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» счета-фактуры на поставку товаров.

Обществом в книге покупок (8 раздел Декларации) за 4 кв. 2019 г. отражены счета-фактуры на сумму 172 162 104,98 руб. в том числе НДС - 15 651 100,48 руб.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 3 кварталом на сумму 59 839 566,45 руб., в т.ч. НДС - 5 439 960,59 руб. Установлено, что в 4 квартале 2019 года общество отражает отложенные вычеты 3 квартала 2019 года.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете ООО «КРКА ФАРМА» установлено поступление денежных средств от общества в сумме 85 090 685 руб. с назначением платежа «Оплата за мед.препараты по Договору». Перечислений в виде премий в адрес общества не установлено.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г. по контрагенту ООО «КРКА ФАРМА» кредитовые обороты составили 112 321 755,15 руб., дебетовые обороты - 95 806 934,08 руб., т.е. ООО «КРКА ФАРМА» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 112 321 755,15 руб., оплачено обществом за товары - 95 806 934,08 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. 12.11.2019, 20.11.2019 отражена корректировка долга (списание задолженности) в размере 10 716 248,74 руб. (премия, полученная от Поставщика). Акт сверки взаимных расчетов не представлен.

Указанные товары приняты на учет в соответствующих периодах, что подтверждается ОСВ по счету 41.

Таким образом, инспекцией сделан вывод, что у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно актам - фиксации от 31.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 974 204 руб.

В отношении ООО «ПРОФИТ ФАРМ» к проверке обществом представлен договор № ПФ2-05-19/49 от 15.05.2019 на поставку лекарственных препаратов, в котором ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» - Покупатель, ООО «ПРОФИТ ФАРМ» - Поставщик. Договором предусмотрено 100% предоплата.

Представлено дополнительное соглашение № 1 от 01.08.2019 к договору № ПФ2-05-19/49, согласно которому Поставщик обязуется за период с 01.08.2019 по 23.12.2019 закупить у Продавца товар (айрондекст р-р для в/в введения,20 мг/мл (амп) 5 мл № 5) в количестве 1000 упаковок на сумму более 1 257 971 руб., за выполнение данного условия предоставляется премия.

Представлен акт предоставления премии от 24.12.2019, согласно которого Поставщик предоставляет Покупателю премию (скидку) в размере 411 699 руб. (за период с 01.08.2019 по 23.12.2019).

ООО «ПРОФИТ ФАРМ» в рамках исполнения вышеуказанного договора (с приложениями и изменениями) за 4 квартал 2019 года выставляло в адрес ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» счета-фактуры на поставку товаров.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 4 кварталом, на сумму 2 199 971 руб., в т.ч. НДС - 199 997,35 руб.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете ООО «ПРОФИТ ФАРМ» установлено поступление денежных средств от общества в сумме 1 856 880 руб. с назначением платежа «Оплата за мед.препараты по Договору». Перечислений в виде премий в адрес общества не установлено.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г. по контрагенту ООО «ПРОФИТ ФАРМ» кредитовые обороты составили 2 199 971 руб., дебетовые обороты - 2 268 579 руб., т.е. ООО «ПРОФИТ ФАРМ» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 2 268 579 руб., оплачено обществом за товары - 2 199 971 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. 31.12.2019 отражена корректировка долга (списание задолженности) в размере 411 699 руб. (премия, полученная от Поставщика).

К проверке представлен акт сверки взаимных расчетов, согласно которому обществу отпущено товаров на сумму 5 612 955 руб. (кредитовые обороты), оплата произведена в сумме 5 612 963 руб. (дебетовые обороты), 24.12.2019 выплачена премия в размере 411 699 руб. Полученная премия уменьшает дебиторскую задолженность общества.

Указанные товары приняты на учет в соответствующих периодах, что подтверждается ОСВ по счету 41.

Согласно выводам налогового органа у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям по актам-фиксации от 31.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 37 427 руб.

В отношении АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» к проверке представлен договор № 801 от 30.09.2019 на поставку лекарственных препаратов, в котором ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» - Покупатель, АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» - Поставщик. По договору условия оплаты 100% предоплата.

АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» в рамках исполнения вышеуказанного договора (с приложениями и изменениями) за 4 квартал 2019 года выставляло в адрес ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» счета-фактуры на поставку товаров.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 4 кварталом 2019 года на сумму 8 292 139,79 руб., в т.ч. НДС - 753 830,89 руб.

При анализе движения денежных средств на расчетном счете АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» установлено поступление денежных средств от общества в сумме 2 730 110 руб. с назначением платежа «Оплата за мед.препараты по Договору».

Перечислений в виде премий в адрес общества не установлено.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г. по контрагенту АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» кредитовые обороты составили 42 559,79 руб., дебетовые обороты - 42 559,79 руб., т.е. АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 42 559,79 руб., оплачено обществом за товары - 42 559,79 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. 31.12.2019 отражена корректировка долга (списание задолженности) в размере 5 075 250 руб. (премия, полученная от Поставщика).

К проверке не представлены договор, акт сверки взаимных расчетов, дополнительное соглашение к договору, акты фиксации.

Указанные товары приняты на учет в соответствующих периодах, что подтверждается ОСВ по счету 41.

При анализе книги продаж за 4 кв. 2019 года АО «ТАТХИМФАРМПРЕПАРАТЫ» инспекцией установлено, что у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно ОСВ по счету 91 за 4 квартал 2019 г. возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 461 386,36 руб.

В отношении ООО «ВЕРОФАРМ» к проверке представлен договоры поставки № 11/п/2018 от 01.02.2019, № 311/00420/010219 от 01.02.2019 на поставку лекарственных препаратов, в которых ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» - Покупатель, ООО «ВЕРОФАРМ» - Поставщик. Покупатель обязуется оплатить товар на условиях 100% предоплаты.

ООО «ВЕРОФАРМ» в рамках исполнения вышеуказанного договора (с приложениями и изменениями) за 4 квартал 2019 года выставляло в адрес ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» счета-фактуры на поставку товаров.

Таким образом, в книгу покупок включены счета-фактуры, датированные 4 кварталом на сумму 56 52 310,45 руб., в т.ч. НДС - 5 095 664,54 руб.

Проведен анализ порядка предоставления премии, скидок, бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

При анализе движения денежных средств на расчетном счете ООО «ВЕРОФАРМ» установлено поступление денежных средств от общества в размере 3 143 238 руб. с назначением платежа «оплата за медпрепараты». Установлены в 4 кв. 2019 года поступления в виде премий в адрес общества в размере 130 886 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г. по контрагенту в рамках договора поставки № 311/00420/010219 от 01.02.2019 кредитовые обороты составили 5 447 348,03 руб., дебетовые обороты - 3 274 123,68 руб., т.е. ООО «ВЕРОФАРМ» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 5 447 348,03 руб., оплачено обществом за товары - 3 274 123,68 руб.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 за 4 кв. 2019 г. по контрагенту в рамках договора поставки № 11П/2018 от 01.02.2019 кредитовые обороты составили 56 052 309,68 руб., дебетовые обороты - 24 640 178,01 руб., т.е. ООО «ВЕРОФАРМ» в 4 кв. 2019 г. в адрес общества отпущено товаров на сумму 56 052 309,68 руб., оплачено обществом за товары - 26 640 178,01 руб.

В карточке счета 91 субсчет 01 «Прочие доходы» за 4 кв. 2019 г. отражена корректировка долга (списание задолженности) по контрагенту ООО «ВЕРОФАРМ» в размере 9 792 471,06 руб. (премия, полученная от Поставщика).

Налоговый орган посчитал, что у общества в 4 кв. 2019 г. по полученным премиям согласно акту предоставления финансовой премии от 31.12.2019 возникает обязанность по восстановлению НДС в размере 890 224,63 руб.

Аналогичные обстоятельства в ходе камеральной налоговой проверки установлены налоговым органом и по иным поставщикам.

В результате исследования изложенных обстоятельств, установленных камеральной налоговой проверкой, суд приходит к выводу, что инспекцией проведен подробный и детальный анализ сложившегося между сторонами указанных сделок порядка предоставления скидок и бонусов.

Премия подразумевает уменьшение дебиторской задолженности.

Согласно актам фиксации размер премии за выполнение покупателем определенных условий определялся обществу после отгрузки товара.

Анализом договоров поставки по взаимоотношениям с контрагентами, дополнительных соглашений, двусторонних актов о предоставлении премий, кредит-нот установлено, что при соблюдении определенных условий договоров поставки, достижении согласованного сторонами договора поставки объема закупки товара общество получало от поставщиков реальный товар по номенклатуре фармацевтических препаратов, в отношении которого был сформирован расчетный показатель его стоимости применительно к условиям о премиальном поощрении. Сумма стоимости полученных премиальных товаров включалась в состав внереализационных доходов принимающей лекарственные препараты стороной. При этом общество, равно его контрагенты не уменьшали цену ранее отгруженного  товара, не корректировали соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС.

В своем постановлении от 13.04.2023 судом кассационной инстанции указано, что необходимость корректировки налоговых вычетов поставлена законодателем с 01.07.2013 в зависимость от условий соответствующих договоров, подлежащих оценке судами по правилам статьи 71 АПК РФ.

Судами не дана оценка доводу общества о том, что оплата покупателем приобретаемого товара путем уменьшения размера права требования к поставщику не является безвозмездной реализацией, так как между сторонами производится сальдирование встречных обязательств. В ситуации, когда продавец при реализации товара, для целей исчисления и уплаты НДС отражает выручку от реализации, соответствующую стоимости товара, согласованной в договоре поставки и оплаченной зачетом, у покупателя возникает право на вычет НДС в размере, отраженном в счет-фактуре, поскольку источник для возмещения сформирован.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить, каким образом отражена реализация товара продавцами, имело ли место со стороны продавца уменьшение стоимости товара, оплаченного бонусами для целей исчисления НДС.

Выслушав доводы и пояснения представителей, присутствующих в судебном заседании, оценив представленные в материалы дела доказательства, их достаточность и взаимную связь в совокупности в соответствии со статьей 71 АПК РФ, учитывая указания арбитражного суда округа, суд приходит к выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требований общества на основании следующего.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно изменениям, вступившим в силу с 01.07.2013, статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Налогоплательщик полагает, что денежные средства в виде ретро-бонусов, полученные по договорам, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, и налоговую базу не включаются. По условиям договоров, заключенных между налогоплательщиком и его Поставщиками, предоставление премий покупателю не влекло пересмотр договорных цен ранее отгруженной продукции, а фактическое поведение сторон сделки (избранный сторонами договора способ оформления документов при предоставлении премии) не свидетельствовало об обратном.

По мнению общество, когда премия выплачивается покупателю за выполнение условий договора поставки, которым не предусмотрено изменение стоимости товара на сумму выплаченной премии, каких-либо налоговых последствий в части НДС не возникает, в том числе поставщик не уменьшает выручку на сумме премий, а покупатель не корректирует вычеты по приобретенным товарам. При этом такие выплаты не подлежат обложению НДС и не являются безвозмездной сделкой или сделкой, которая уменьшает цену товара.

Согласно статье 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 38 НК РФ.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права.

Абзацем вторым пункта 2 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.

Денежные средства признаются в составе имущества объектом налогообложения в случаях, установленных законом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.

На основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не является объектом налогообложения осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Следовательно, денежные расчеты в валюте РФ не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Судом установлено, что денежные средства в виде ретро-бонусов по спорным в деле эпизодам обществом не получались, при этом товары получались без ожидания оплаты за него со стороны поставщика.

Налоговые последствия перечисления в адрес покупателя от поставщика денежных средств и последствия передачи в адрес покупателя от поставщика дополнительного товара имеют особенности, в том числе в системе бухгалтерского учета.

Бонусами (премиями) принято считать вознаграждение, которое предоставляет продавец (поставщик) своему покупателю в соответствии с условиями договора. 

При этом предоставление бонуса (премии) не изменяет первоначальную цену товара (работ, услуг), как это бывает с предоставлением скидок, которые изменяют первоначальную стоимость товара (работ, услуг).

Согласно исследованным в проверке ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» документам, организации, которые выступали в качестве поставщиков, подписывали соглашения о предоставлении бонуса покупателю по результатам продаж за определенный период, который рассчитывается как процент от суммы отгрузки, при этом каждый раз указано, что сумма бонуса (премии) НДС не облагается и первоначальную стоимость товара не изменяет. Соответственно, как следует из рассматриваемой ситуации, бонус (премия) предоставляется без изменения цены товара, соответственно, налоговая база по НДС у поставщика не изменяется.

Денежные средства, получаемые налогоплательщиком, но не связанные с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС.

Таким образом, в рассматриваемых случаях предоставление денежной премии (бонусов) без изменения цен товара не изменяет налоговую базу по реализованным товарам, соответственно, налоговая база по НДС не изменяется.

При этом, утверждение (об отсутствии предпосылок для изменения для целей налогообложения стоимости отгруженного товара), основанное на нормах, в том числе ст. 154 НК РФ, в полной мере распространяется на отношения, связанные с налогообложением операции по поставке «основного» товара. В отношении данной партии товара отсутствует необходимость изменения цены товара, размера налогооблагаемой базы для продавца, налогового вычета по НДС – для покупателя, поскольку это следует из буквального прочтения правовой нормы: «не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров».

Нормы ст. 154 НК РФ сформулированы таким образом, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) противопоставляется стоимости ранее отгруженного товара, в отношении которого следует утверждение об отсутствии оснований для пересмотра налогооблагаемой базы.

При этом в ст. 154 НК РФ не устанавливается специального правила относительно налогооблагаемых операций применительно к стоимости отгруженного товара в системе предоставления ретро-бонусов. Данные отгрузки являются отдельными операциями с имущественными активами, имеют характер оборачиваемости, в отношении них формируются в общеустановленном порядке самостоятельные налоговые последствия, присущие передаче товаров в отсутствии оплаты за них.

Бонусы, как в денежной, так и натуральной (товарной) форме не изменяют согласованную цену ранее реализованных товаров (работ, услуг), и, следовательно, изменения в первоначально выставленные документы на реализацию не вносятся, не корректируется величина выручки (ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете).

В случае выплаты поставщиком покупателю премии за выполнение определенных условий договора поставки (в том числе за приобретение определенного объема товаров) сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам, покупатель не уменьшает.

Исключением из этого правила являются случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров, на сумму выплачиваемой покупателю премии, предусмотрено договором поставки (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Буквальное воспроизведение правовой конструкции норм ст. 154 НК РФ в исследуемой части делает необходимым для ее применение наличие совокупности фактических условий, которые исключили возможность и необходимость корректировки размера налогооблагаемой базы у Продавца товара, налоговых вычетов – у покупателя.

Законодатель в конструкции п. 2.1 ст. 154 НК РФ ввел правило неизменности отношений в системе налогозначимых последствий для участников гражданско-правовых сделок в случае и последовательности следующих событий: товар отгружен, в отношении него определен размер налогооблагаемой базы по НДС продавцом, покупателем – размер налогового вычета по НДС. Далее следует реализация условия соглашения о выплате (предоставлении) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты).

Формулировка - «Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг)», является нормативно определенной, поэтому реализация механизма выплаты и предоставления продавцом покупателю премии (поощрительной выплаты) создает фактические предпосылки для реализации норм п. 2.1 ст. 154 НК РФ.

В рассматриваемом случае общество не представило доказательств выплаты спорными контрагентами в свой адрес премий (поощрительных выплат).

При этом выплата (предоставление) продавцом товаров премии (поощрительной выплаты) – действие, которое имеет направленный материальный характер.

Выплата (предоставление) премии предполагает движение денежных средств. При получении выплаченной премии деньгами, датой признания дохода является:

при методе начисления - дата документа, которым оформлено предоставление бонуса (дополнительного соглашения к договору, уведомления, кредит-ноты и т.п.), независимо от фактического получения денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ);

при кассовом методе - день поступления денег на расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и делают необходимым корреспонденцию счетов Дт 51 («Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях) Кт 60 («Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками).

Налоговым органом учтены конструктивные особенности ст. 154 НК РФ в части, исключающей возможность и необходимость корректировки размера налоговых вычетов по НДС в тех случаях, когда в адрес общества от поставщиков товаров следовала выплата премий в денежной форме.

Так налоговым органов при камеральной проверке не допущены случаи корректировки размеров налоговых вычетов во взаимоотношениях с контрагентам: ООО «ФАРМРАЗВИТИЕ», ЗАО «ФИРМА ЕВРОСЕРВИС», АО «Астеллас Фарма», ООО «ВЫСОКИЕ ТЕХНОЛОГИИ ФАРМАЦЕВТИКИ», ООО «МЕДИНГОФ», ООО «НАНОФАРМА ДЕВЕЛОПМЕНТ», ООО «Фарм профит», АО «Сервье», ЗАО «Фармацевт», АО «Фарм-Синтез», ООО «ФлайФарма», ООО «ОПТОВАЯ МЕДЕЦИНСКАЯ КОМПАНИЯ», ООО «НАНОФАРМА ДЕВЕЛОПМЕНТ», так как  премии от данных контрагентов поступили в виде денежных средств.

Кроме того, УФНС России по Ставропольскому краю в решении  от 11.06.2021 № 08-19/013866 по апелляционной жалобе общества указало, что по контрагенту ООО «ЭВЕР НЕЙРО ФАРМА» премии, полученные обществом, выплачены денежными средствами в 4 квартале 2019 года, что исключило возможность изменения размера налогооблагаемой базы и налоговых вычетов у ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС», противоречащее данному выводу решение налогового органа было отменено.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются. В связи с этим премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом товаров покупателю за выполнение определенных условий договора, в том числе за достижение определенного объема закупок и продаж товаров, в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются.

Таким образом, выплата премии (предоставление) продавцом товаров премии (поощрительной выплаты) в денежной форме не образует значимого для целей исчисления НДС объекта, не возлагает на лицо, выступающее источником выплаты обязанности исчислить НДС; у лица, принимающей выплату – не порождает права на возмещение суммы входного НДС. 

Суд соглашается с мнением налогового органа о том, что положения ст. 154 НК РФ способны регулировать последствия формирования цены, стоимости, размера налогооблагаемой базы и вычетов по НДС применительно исключительно к стоимости основной поставки товара, которая во времени всякий раз предшествует моменту определения расчетных показателей для стимулирующих выплат премий и предоставление премиальных выплат. В отношении нее (основной партии товара) законодатель исключил необходимость корректировки значимых для налогообложения параметров при наступления случая – стороны не меняют условия ранее согласованной цены товара (стоимости сделки).

Заявителем в настоящем деле не представлено доказательств того, что налоговым органом нарушены положения ст. 154 НК РФ, исключающей необходимость пересмотра условий сделки в части основной отгрузки товара. Налоговым органом доказано, что корректировка сумм входного НДС в части стоимости отгрузок предшествующих партий товаров, в отношении которых в дальнейшем формировались условия о предоставлении премии, не осуществлялась.

Нарушений правил применения ст. 154 НК РФ со стороны налогового органа в части определения последствий хозяйственных операций не установлено.

Следуя указанию суда кассационной инстанции, устанавливаются последствия оценки довода общества о том, что оплата покупателем приобретаемого товара путем уменьшения размера права требования к поставщику не является безвозмездной реализацией, так как между сторонами производится сальдирование встречных обязательств.

В ситуации, когда продавец при реализации товара, для целей исчисления и уплаты НДС отражает выручку от реализации, соответствующую стоимости товара, согласованной в договоре поставки и оплаченной зачетом, у покупателя возникает право на вычет НДС в размере, отраженном в счете фактуре, поскольку источник для возмещения сформирован.

Позиция общества в части установления предпосылок для зачетного механизма прекращения обязательств и фактической его реализации состоит в следующем: у покупателя ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» возникла задолженность перед поставщиком за поставленный товар; у поставщика возникла задолженность перед покупателем в виде премии, обязанность уплатить которую возникла из договорного обязательства; обязательства выражены в денежной форме, следовательно, у покупателя возникло денежное обязательство оплатить товар, у поставщика возникла обязанность выплатить премию согласно условиям договора.

Налогоплательщик указывает, что односторонний взаимозачет встречных денежных требований является одним из способов прекращения обязательств между сторонами такого зачета, такое одностороннее волеизъявление нельзя признать согласованными действиями, направленными на изменение цены товара, поскольку воля сторон также следует из дополнительных соглашений к договорам, где указано, что премия не является формой торговой скидки и не изменяет стоимости продукции, поставленной в рамках договора.

Премия выражена в денежной форме и должна быть выплачена после погашения задолженности за уже поставленный товар. Таким образом, премия не могла быть учтена в стоимости поставленного товара. Зачет требования осуществляется уже после поставки товара за последующий период.

Налоговый орган настаивает, что выплата и предоставление премий в денежной форме (эквивалентному способу совершения расчетной операции) фактически не осуществлялась, а в проверке устанавливались последствия операции по безвозмездной передаче бонусного (премиального) товара.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, прекращение обязательства зачетом возможно при наличии встречного однородного требования.

Соответственно, покупатель ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» обязан заплатить денежные средства за отгруженную ранее ему продукцию, а поставщик - производитель фармацевтической продукции, оптовый продавец по договору, должен отгрузить продукцию.

Поставщик фармацевтической продукции не имеет обязательств по уплате денежных средств, равно ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» не берет на себя обязательства по взаимной поставке. Следовательно, встречные обязательства между участниками отношений ввиду их односторонней направленности не возникают.

Зачет возможен в том случае, если у поставщика возникнет (имеется) денежное обязательство перед обществом по возврату полученной оплаты или в результате заключения соглашения о новации долга (переквалификации обязанности по поставке продукции в счет полученного аванса в заемное обязательство).

Заявителем не опровергнуто ссылками на нормы действующего законодательства утверждение инспекции о различной направленности обязательств покупателя и продавца в рамках заключенных с ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» договоров поставок. Обоснование такого подхода корреспондирует нормам права, установленным ст. 506, п. 5 ст. 454, п. 3 ст. 455, пп. 1,2 ст. 424, п.1 ст. 450, п. 1 ст. 572, ст. 432, п.4 ст. 421 ГК РФ.

Предоставление бонусного товара – действие односторонней направленности, которое предопределяет правовую природу отношений, в которых реализуется правомочие Продавца в отсутствии у него такого обязательства в силу действия договора поставки, заключенного по правилам главы 30 ГК РФ.

Одновременно, условие соглашения о предоставлении премии путем уменьшения дебиторской задолженности по ранее отгруженным по договору поставки товарам не может восприниматься в качестве основания для зачета взаимных требований по следующим причинам.

Заявитель настаивает, у продавцов товара в его адрес возникало обязательство по передаче ему премий (поощрительных выплат). При этом само общество не называет условие о возникновении обязательства Продавца в порядке, установленном ст. 307 ГК РФ.

В силу ст. 307 ГК РФ одно лицо обязательства (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, оказать услугу и др.), либо воздержаться от него, а кредитор, в свою очередь, вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

Понятия гражданского законодательства не позволяют установить отношения о предоставлении ретро-бонусов в составе обязательств Продавца, которые следовало бы признать однородными к обязательству ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» по оплате стоимости товаров как предпосылки для производства зачета встречных однородных требований.

Налоговый орган утверждает, что условие договора о премировании Покупателя, в рассматриваемом случае – общества, со стороны Поставщика в отсутствии какого-либо встречного предоставления не входят в область регулирования какого-либо определенного Гражданским кодексом Российской Федерации договора, в связи с чем полностью регулируется условиями договора, заключенного сторонами.

Вступая в договорные отношения на тех или иных условиях, коммерческие организации рассчитывают на получение прибыли (п.1 си. 2 ГК РФ).

В тех случаях, когда в соглашениях о поставках товаров речь шла об обязательственных отношениях по выплате премии Покупателю товара, предоставление премий рассматривалось сторонами как возможные скидки за достижение объема закупок, соблюдения графика платежа и наступления иных условий.

Согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

При этом в соответствии с положениями ст. 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями безвозмездность отношений не допускается.

В п. 57 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2016 № 54 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении" разъяснено, что встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое обусловлено исполнением другой стороной своих обязательств, вне зависимости от того, предусмотрели ли стороны очередность исполнения своих обязанностей (п. 1 ст. 328 ГК РФ).

Таким образом, в настоящем споре установлено, что толкование условий о выплате премии Покупателю в качестве безусловной обязанности Поставщика не предусмотрено, иное понимание согласованной воли сторон при заключении договора противоречило бы основным принципам возмездности и эквивалентности встречного предоставления, природе предпринимательских отношений, как отношений по систематическому получению прибыли, так как фактически представляло бы ничем не обусловленное обязательство Поставщика по выплате уже полученных денежных средств от Покупателя самому же Покупателю и нарушило бы принцип эквивалентности и возмездности обязательств.

В любом случае условие договора, предусматривающее обязанность одного субъекта предпринимательской деятельности произвести ничем не обусловленную выплату в пользу другого, следует квалифицировать в качестве дарения, что по смыслу п. 2 ст. 168 ГК РФ недопустимо и не может влечь за собой недействительность сделки при реализации принципа эстоппель (п. 5 ст. 166 ГК).

Таким образом, в предложенной заявителем и принятой сторонами сделок редакции договоров поставок и дополнительных соглашений к ним стороны установили добровольный порядок выплаты премии, а основанием для выплаты является достижение сторонами определенных показателей взаимного сотрудничества.

В соответствии с п. 1 ст. 574 ГК РФ дарение, по общему правилу, сопровождаемое передачей дара одаряемому. Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи, либо вручения правоустанавливающих документов. 

В соответствии с п. 2 ст. 572 ГК РФ обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право, либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.

Обещание подарить без указания на конкретный предмет дарения в виде вещи, права или освобождения от обязанности ничтожно.

Таким образом, ГК РФ предусматривает выполнение ряда условий для того, чтобы обещание дарения признавалось договором дарения и связывало обещавшего. В рассматриваемой ситуации с ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» условия о предмете бонусного (премиального) предоставления определено каждый раз в форме, которая исключает возможность отождествлять их (письменные соглашения) с обещанием передачи в дар.

Реальный договор - это гражданско-правовой договор, который признается заключенным с момента достижения соглашения сторон и совершения как минимум одной из сторон действий по передаче другой стороне причитающихся по договору вещей. Таким образом, для возникновения прав и обязанностей по реальному договору недостаточно согласования существенных условий договора, дополнительно требуется передача вещи. 

Момент передачи имущества является важным конститутивным элементом при заключении реальных договоров. Договор дарения является договором реальным, и независимо от формы договора он считается заключенным лишь в момент передачи имущества (см. ст. 574 ГК).

Соответственно, если стороны согласовали существенные условия реального договора, но не было передачи вещи, то права и обязанности по договору не возникнут. Только после передачи вещи каждая из сторон обязана его исполнить. Другая сторона, не вправе требовать исполнения такого договора, применять ответственность за нарушение условий договора.

Такая особенность реального договора регулируется п. 2 ст. 433 ГК РФ, в соответствии с которым если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества.

В текстах соглашений с участием общества в качестве обязанности Продавца каждый раз определяется именно выплата премии. При этом речь идет о действиях по направленности исполнения обусловленных передачей именно денежных средств.

Как указано выше денежные расчеты по выплате премии от спорных контрагентов в адрес ее получателя – ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС», отсутствовали.

Соответственно, поскольку безвозмездная передача премий, отнесена к категории реальных обязательств, то стороны лишены права самостоятельно изменять конструкцию сделки, придавая, например, реальной сделке консенсуальный характер и наоборот. Консенсуальные договоры характеризуются тем, что считаются заключенными в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). Для заключения же реальных договоров в соответствии с п. 2 ст. 433 ГК РФ необходима только передача имущества.

Налоговым органом сделаны выводы о том, что: при проверке установлены сделки с элементами односторонней направленности; предоставление премии в отсутствии признания снижения цены товара носит характер безвозмездной передачи; обязанность, право требования в отношении реальной сделки в отсутствии исполнения не возникает; указанные выше корреспондирующие правовые нормы позволяют утверждать, что в отсутствии премиальных выплат деньгами со стороны поставщиков лекарственных препаратов в адрес Покупателя, договоренности в рамках реального договора не могут быть восприняты способом, который мотивирует вывод о существовании денежного обязательства поставщиков товара как предпосылки для совершения действий в рамках зачетных обязательств.

Реальным результатом указанной хозяйственной деятельности проверяемого лица является то, что Продавец не уплачивает премию, а осуществляет отгрузку товара без оплаты его (товара) со стороны Покупателя. Оприходование товара осуществляется без формирования стоимости на затратных счетах в учете Покупателя, как следствие – признание внереализационного дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Обязательства продавца передать Покупателю денежные средства должны  быть определены применительно к условиям конкретной гражданско-правовой сделки.

Налогоплательщик отрицает существование иных договоров, нежели купли-продажи (поставки) лекарственных препаратов в созданных редакциях дополнительных соглашений.

С точки зрения правовой природы договор поставки представляет собой двусторонний возмездный договор, на основании которого продавец (поставщик) передает товар в собственность покупателю. Общими положениями о договоре установлено, что договор считается заключенным только в том случае, если стороны достигли соглашения по всем его существенным условиям (ст. 432 ГК РФ).

В рамках договора поставки в силу закона у Поставщика товара не могут возникнуть обязательства по передаче денежных средств Покупателю; денежные средства, в случае возникновения обязательства по их передаче от Продавца Покупателю не отвечают признаку оборачиваемости товара, поэтому должны быть восприняты как денежный платеж, который обусловливает наступление лишь тех последствий, которые могут быть связаны с их безвозмездной передачей, поскольку стороны отрицают заключение иных письменных соглашений, чем договор поставки фармацевтической продукции.

Между тем, в спорной ситуации общество и Поставщики товаров исключали необходимость уплаты премии в денежной форме, гарантированно предоставляя бонусный товар без взимания платы за него. Сведения и данные о премии вводятся в понятийный аппарат лишь как расчетный показатель стоимости бесплатно отгружаемого товара.

Обязательство Продавца передать Покупателю денежные средства может лишь по внешним признакам обусловливаться действием договора поставки, поскольку передача денег в рамках договора прямой направленности (без усложняющих элементов, как то возврат товара, изменение цены товара и т.п.) ни при каких обстоятельствах не может возникнуть на стороне, обязанной поставить товар (Продавца).

Утрата правовой связи между обязанностью Продавца по передаче Покупателю денежных средств и договором поставки влечет налогозначимые последствия.

В итоге, в системе непрерывных отгрузок в адрес заявителя лекарственных препаратов в отношении «бонусного» товара формируется нулевая цена. Именно учет данной номенклатуры товара без формирования в отношении него себестоимости обусловливает необходимость признания внереализационного дохода, а не действия Продавца по выплате премии, которая в действительности не производится.

В гражданском праве обязательства считаются прекращенными зачетом в размере наименьшего из них с момента, в который обязательства стали способными к зачету.

В случае обещания выплатить премию, в отсутствии конкретных действий по форме реального исполнения безвозмездной передачи денег, момент, с которым связывается начало зачетного обязательства, не наступает.

Сальдирование встречных обязательств относится к расчетным правоотношениям сторон. Документы, подписываемые сторонами в целях констатации объема осуществленного обеими сторонами исполнения по договору, вносят определенность в состояние расчетов между ними, сами по себе не влекут наступления правовых последствий, не опосредуют выбытие из имущественной сферы должника какого-либо активы, а имеют сверочный характер. Такие акты не могут быть оспорены в качестве самостоятельных сделок, действия по установлению итогового сальдо по договору не являются зачетом по смыслу ст. 410 ГК РФ.

Расчет эквивалентности по итогам полного или частичного исполнения сделки относится к предмету регулирования гражданского законодательства в рамках институтов исполнения именно встречных обязательств, по спорным эпизодам таковые отсутствуют.

Суд считает, что сами отношения по предоставлению в адрес общества премии (бонусов), будучи обусловлены действием договора поставки фармацевтической продукции, имеют отличную от договора поставки товаров правовую природу.

Представление премий (бонусов) в рассматриваемом случае отвечает установленным нормами действующего законодательства признакам безвозмездности.

Исходя из положений п. п. 2 и 3 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

При этом с точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем условий договора дарением не является (п. 1 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

По общему правилу договор купли-продажи является возмездным договором, оплачиваемым по цене, установленной согласием сторон. Включение в возмездный договор условия о поощрении покупателя в виде подарка означает, что право на получение бонуса обусловлено встречным представлением со стороны покупателя, то есть выполнением им предусмотренных договором купли-продажи обязательных условий покупки. Иными словами, покупатель должен совершить ряд действий под условием, что бы создались предпосылки для предоставление премии (бонусов).

Признание обусловленности событий для участников гражданско-правовых отношений, выраженной в придании возмездности отношений в рамках договора купли-продажи, не исключает вывод об установлении специальных налоговых последствий в отношении бонусных, премиальных поощрений.

При оценке налоговых последствий от безвозмездной передачи необходимо учитывать сведения о порядке признания в учете стороной принимающей и передающей активы на этапе формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Премия, полученная за выполнение определенных условий договора денежными средствами, включается во внереализационные доходы покупателя на основании п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в качестве безвозмездно полученного имущества.

Если премия выдается товаром без оплаты, то стоимость полученного товара также учитывается в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов, как доход в виде безвозмездно полученного имущества, определяемый исходя из рыночной стоимости этого имущества. 

Итак, возникает внереализационный доход для целей налога на прибыль при предоставлении скидок, не уменьшающих цену товара, за выполнение определенных условий договора посредством как выплаты отдельной премии, так и посредством отгрузки товара (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Датой получения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Факт признания внереализационного дохода обществом от получения премиального товара не оспаривается.

Согласно представленной обществом  25.08.2020 уточненной декларации по налогу на прибыль за 2019 год (корректировка № 2) (рег. №  1038685474),  сумма, полученного внереализационного дохода по полученным премиям обществом (строка 2020 декларации) составила 378 252 871 рубль.

Выплата премии в денежной форме и передача бонусного товара для целей исчисления налога на прибыль имеет одинаковые последствия, делает необходимым каждый раз включать суммы уплаченных премий, стоимость бонусного товара в состав налогооблагаемой базы.

При этом сама по себе передача денежных средств как способ предоставления премии не имеет налоговых последствий по НДС, поскольку их оборот для целей налогообложения не признается реализацией.

Суд соглашается с выводом налогового органа об односторонней направленности действий продавца, который намеривается обеспечить при соблюдении определенных условий предоставление премии (бонуса).

При этом квалификация данного обязательства продавца в силу очевидности отсутствия признаков возмездности со стороны принимающей премию (бонус) лица – в нашем случае общества, не исключает необходимость определения значимых последствий, аналогичных договору дарения, как максимально приближенному по своей природе к квалификации установленных в гражданском обороте отношений.

Согласно ст. 410 ГК обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны. Таким образом, условиями допустимости прекращения обязательства зачетом являются: встречность зачитываемых требований, то есть кредитор по одному из этих требований одновременно является должником по другому; однородность требований; срок исполнения по встречному требованию должен уже наступить либо быть определен моментом востребования или вообще не быть указан. Зачет является односторонней сделкой, поскольку в случае заявления одной из сторон о зачете обязательство прекращается независимо от согласия с этим другой стороны. Как односторонняя сделка зачет может быть признан судом недействительным по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством (п. 13 Обзора разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований № 65 от 29.12.2001, далее обзор №65).

Необходимым условием совершения зачета является однородность встречного и основного требований. Под однородностью требований понимается их предметная однородность, поэтому в подавляющем большинстве случаев предметом зачета являются денежные требования.

Требование однородности относится только к предмету требований, но не к основаниям их возникновения, поэтому в п. 7 Обзора № 65 отмечается, что ст. 410 ГК не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида, то есть для зачета не требуется однородность оснований возникновения обязательств.

В то же время в п. 11 Обзора № 65 указывается, что обязательство по уплате покупной цены за товар и обязательство по выдаче кредита не могут быть прекращены зачетом. Такой вывод мотивирован тем, что обязанности по предоставлению кредита и уплате долга различны по своей юридической природе, и, исходя из существа кредитного договора, понуждение к исполнению обязанности выдать кредит в натуре не допускается.

Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Предоставление кредита относится к таким действиям, как передача имущества, где в качестве имущества выступают деньги как одна из его разновидностей, а уплата покупной цены представляет собой иное действие - уплату денег. Отсутствия необходимой тождественности предметов обязательств исключает возможность зачета в порядке ст. 41 ГК РФ.

Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в данном кодексе.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена указанным кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (статья 431 ГК РФ).

Применительно к установленным выше правовым конструкциям необходимо разграничить направленность воли и действий участников сделок, одной из которых выступает Общество.

С одной стороны правовые последствия вытекают из определенного в письменном виде обязательства Продавца выплатить Покупателю при стечении определенных обстоятельств премию (бонус). Применительно к реальным событиям материалами дела в суде установлено, что фактически премиальные, стимулирующие рост продаж (закупок) выплаты в адрес общества не следовали.

С другой стороны, правовые последствия возникают из факта передачи в пользу ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС» бонусного (премиального) товара, в отношении которого не формировалось условие о его оплате со стороны Общества.

Применительно к случаю об условиях письменных соглашений произвести выплату премий (бонусов) за выполнение условий закупок, из содержания договоров и приложений к ним следует, что выплата премии (бонусов) следует в качестве обязательства Продавца передать обусловленную условиями соглашений сумму, а у Общества, действующего на правах Покупателя – принять исполнение в виде выплаченной премии (бонуса). Признак возмездности и расчетов в механизм действия премиального предоставления (выплаты) в соглашениях не закладывался, фактически не реализовывался. Указанное делает объективно необходимым применение положений норм ст. 572 ГК РФ в части, способной урегулировать правоотношения в случае их возникновения.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Предоставление дарения относится к таким действиям, как передача имущества, где в качестве имущества в отдельных случаях могут выступать деньги.

В отличие от безвозмездной передачи имущества, уплата покупной цены товара по договору купли-продажи представляет собой передачу денег. Данный вывод следует из п. 1 ст. 454 ГК РФ, согласно которому по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Отсутствие однородности предмета обязательств является объективным препятствием к реализации механизма зачета требований, которые не обеспечивают минимальное и необходимое условия тождественности (ст. 401 ГК РФ).

В силу пункта 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии со статьей 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Установлено, что отгрузка товара в адрес общества, его оприходование в бухгалтерском учете следовала в качестве реального события. Обществом не оспаривается, что обусловленная цена за спорные партии товара в адрес отгрузившего его собственника не следовала. Более того, письменное закрепление размера взаимных обязательств в хронологии событий, допускает возможность утверждать, что оплата стоимости спорных поставок, названных в контексте изложения информации «бонусными», не ожидается и ее собственниками (поставщиками).

В условиях, когда отгрузка товара следовала, в отношении нее определялись расчетные показатели стоимости применительно к соблюдению маркерных показателей активности Покупателя в зависимости от условий выборки, при этом зачетный механизм против предоставления премиальных выплат не реализовывался, оплата со стороны, принимающей товар стороны не следовала, истец не исключил необходимость применения положений п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которому передача налогоплательщиком контрагенту товаров в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров на безвозмездной основе.

 Исследование фактических отношений, применительно к ситуации, когда продавец при реализации товара, для целей исчисления и уплаты НДС отражает выручку от реализации, соответствующую стоимости товара, согласованной в договоре поставки, и формирует источник для вычета НДС, осуществляется в следующей последовательности.

Налоговый кодекс не устанавливает прямую зависимость между уплатой одним налогоплательщиком НДС в бюджет и вычетом другим налогоплательщиком НДС из бюджета. 

В соответствии с п.1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик рассчитывает НДС самостоятельно, без согласования своих действий по исчислению НДС с партнером по сделке. Отсутствие корректировочных счетов-фактур не прекращает обязанность налогоплательщика, установленную п.1 ст. 52 НК РФ по расчету налога, равно одинаково, исчисление НДС поставщиком товара не может быть всякий раз зеркально связано с возможностью произвести налоговые вычеты по НДС. 

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 указанного Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им, в частности, при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Механизм вычетов в налоговом праве способствует соблюдению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога, обеспечивая условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо возмещению суммы налога из бюджета (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О).

Конституционный Суд Российской Федерации, обращаясь в своих решениях к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость (постановления от 28.03.2000 N 5-П и от 20.02.2001 N 3-П; определения от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О), указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога.

Устанавливая в главе 21 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета (определение Конституционного Суда РФ от 30.03.2023 №720-О).

Если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, то есть, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено (оплачено не полностью), но и явно не будет оплачено в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

В целях применения гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ), что свидетельствует о необходимости исчисления НДС от стоимости, реализованного в адрес Общества товара безотносительно к признаку - возмездно по договору поставки, либо - безвозмездно при предоставлении товара в качестве премии (бонуса).

В соответствии с пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 "О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в книге покупок не регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Следовательно, даже если общество получило счет-фактуру от передающей стороны, у него отсутствует право регистрации указанного счета-фактуры в книге покупок и, соответственно, отсутствует право на вычет НДС.

При этом заявитель ошибочно полагает, что само по себе обстоятельство возложения на сторону поставщика товаров обязанности в силу закона исчислять НДС всякий раз как в отношении основной партии товара, так и в отношении стоимости отгруженной бонусной партии, безусловно порождает право на налоговые вычеты по НДС для покупателя, то есть ООО «ЭКОФАРМ Плюс».

Фактическая себестоимость переданных покупателю в качестве бонуса товаров (работ, услуг) включается в расходы по обычным видам деятельности или в качестве коммерческих расходов (п. 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99).

В рассматриваемом случае корректировка цены первичной поставки, обусловливающей поставку бонусных товаров, как стороны общества, так и всего спектра его поставщиков, отсутствует.

В бухгалтерском учете общества не признавались в качестве реально существующих обязательства по передаче премий, их размер не определялся, не устанавливался, не формировал финансовый результат деятельности юридического лица. При этом учет бонусного товара производился с задействованием счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", который предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, оприходованные с записью о «корректировке стоимости», при доведении результата относительно стоимости до «нуля» рублей.

В учете общества формирование затрат в отношении бонусного товара не следовало. Предпосылки для задействования зачетных механизмов прекращения обязательств не создавались в виду отсутствия обязательств как таковых.

Стимулирующие в системе сетевого маркетинга бонусные передачи оптовым покупателям товара без взимания оплаты в отсутствии корректирующих условий цены первичной поставки, всякий раз делают необходимым исчислять НДС передающей товар стороной, одновременно, исключают возможность производства налоговых вычетов по ней стороной, принимающей бонусное вознаграждение, то есть непосредственно ООО «ЭКОФАРМ ПЛЮС», поскольку в этой части отсутствует элемент возмездной активности со стороны получателя товара.

С учетом изложенного, суд считает, что данные последствия правомерно учтены налоговым органом при принятии оспоренных обществом решений и требования.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что оспариваемые акты налогового органа соответствуют нормам налогового законодательства, выводы, изложенные в результате проведения налоговой проверки, соответствуют обстоятельствам, подтвержденных доказательствами, полученными в ходе осуществления мероприятий налогового контроля. Доказательства обратного обществом не представлены.

Как разъяснено в пункте 6 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Таким образом, для признания недействительным ненормативного акта необходимо установление одновременно двух указанных оснований.

При этом в соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, правовые оснований для удовлетворения требований общества у суда отсутствуют.

руководствуясь статьями 167, 168, 169, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «ЭКОФАРМ ПЛЮС» г. Москва, ОГРН 

<

***>, отказать в полном объеме.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо – Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья              Д.Ю. Костюков