Арбитражный суд Амурской области

675023, г. Благовещенск, ул. Ленина, д. 163

тел. (4162) 59-59-00, факс (4162) 51-83-48

http://www.amuras.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело  №

А04-9484/2023

г. Благовещенск

12 апреля 2024 года

В соответствии с частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение изготовлено 12.04.2024 

Резолютивная часть решения объявлена 03.04.2024

Арбитражный суд Амурской области в составе судьи Воробьёвой В.С.,

при ведении протокола с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Хаританюк А.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Гурман" (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании незаконным решения

третьи лица: 

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>);

индивидуальный предприниматель ФИО1 (ОГРНИП: 

<

***>, ИНН: 

<

***>);

индивидуальный предприниматель ФИО2 (ИНН 

<

***> ОГРНИП 

<

***>)

при участии в заседании: 

до и после перерывов:

от заявителя: ФИО3 по доверенности б/н от 22.11.2023, паспорт; ФИО4 по доверенности б/н от 22.01.2024, диплом, паспорт; ФИО5 по доверенности б/н от 15.01.2023, диплом, паспорт (онлайн-заседание);

от ответчика: ФИО6 по доверенности №  07-10/14 от 01.02.2024, сл.уд.; ФИО7 по доверенности б/н от 18.12.2023, диплом, сл.уд.; 

от третьих лиц: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу в лице ФИО8 по доверенности № 05-16/1157 от 29.03.2023, по доверенности № 05-16/0794 от 06.03.2024 диплом, паспорт (онлайн-заседание).

иные третьи лица: не явились, извещены надлежащим образом.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Гурман» (далее – заявитель, ООО «Гурман», налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – ответчик, УФНС России по Амурской области, налоговый орган) № 14-25/3 от 24.03.2023 в редакции решения № Р-164 от 04.07.2023 в части:

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2018 - 2019 в сумме 260 515 рублей (по эпизоду вменения внереализационного дохода без первичных документов), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2018 - 2020 в сумме 18 722 523 рублей (по эпизоду исключения вычетов по НДС от операций с ИП ФИО1 по УПД с маркировкой «А» и «О»), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018 - 2019 в сумме 15 996 029 рублей (по эпизоду исключения из расходов операций по поставке продукции от ИП ФИО1), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018, 2020 в сумме 3 889 388 рублей; по налогу на добавленную стоимость за период 2 кв. 2018, 3 кв. 2020 в сумме 1 944 694 рублей (по эпизоду двойного налогообложения части операций по розничной реализации собственных товаров), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018 - 2020 в сумме 4 156 129 рублей (по эпизоду исключения из расходов затрат на приобретение упаковочного материала), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018 - 2020 в сумме 1 020 721 рублей; по налогу на добавленную стоимость за период 2018 - 2020 в сумме 221 682 рублей (по эпизоду отказа в учете затрат на приобретение ИП ФИО2 сырья, расходных материалов, ТМЦ, хоз. расходов за наличные денежные средства), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018 - 2020 в сумме 15 742 313 рублей (по эпизоду отказа в учете затрат на приобретение сырья для переработки и производства готовой продукции), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на добавленную стоимость за налоговый период 2018 - 2020 в сумме 1 681 862 рублей (по эпизоду отказа в учете вычетов по НДС от приобретения ИП ФИО2 продовольственной продукции у ИП ФИО9), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- доначисления по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018 в сумме 308 000 рублей (по эпизоду отказа в учете затрат в составе косвенных расходов при наличии подтверждающих документов), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа.

В обоснование заявленных требований указано следующее.

Оспариваемое решение не учитывает действительные обстоятельства хозяйственной деятельности, реальный экономический эффект консолидации производства и переработки пищевой продукции с ее розничной реализацией. Для такого рода производства необходим постоянный оборот и использование пищевого сырья, упаковочного и иного расходного материала. Незначительная часть затрат ИП ФИО2 на приобретение им сырья была справедливо учтена налоговым органом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Однако в подавляющем объеме реальный закуп данной продукции был исключен из расчета. При консолидации (вменении) дохода от ФИО2 обществу в общей сумме 284 261 595 рублей принято расходов только 159 691 702 рублей, что составляет 56 % от общей суммы доходов и предполагает реализацию продукции с наценкой 78 %. Отказано в принятии расходов, не приняты операции приобретения сырья для производства продукции ИП ФИО2, общехозяйственные расходы в общей сумме 83 815 166,55 рублей. Данный подход противоречит ст. 31 НК РФ (расчетный метод определения налога), и приводит к нереальным экономическим выводам о маржинальности производства готовой продукции - салатов, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий от 60 до 110 % по каждому году, в среднем за три года - 78 %. Налоговым органом не произведена проверка правильности отражения обществом внереализационных доходов, при том, что обществом в явной форме (возражения на акт проверки) об этом заявлено. В Решении по апелляционной жалобе (п. 2) налоговый орган указывает, что Управлением проведен анализ движения денежных средств по расчетным счетам организации, а также проанализированы ОСВ по счетам 91 и представленные в ходе ВНП первичные документы, в связи с чем налоговым органом, установлен спорный доход, который не подлежит исключению. Однако ни один, формально указанный налоговым органом документ, не содержит конкретных сведений о спорных операциях (источник дохода, способ получения, форма полученного дохода, дата / время получения дохода и тп). Оспариваемое решение в данной части не отражает, какие именно хозяйственные операции общества сформировали налоговую базу по налогу на прибыль, внереализационный доход в спорной сумме. 

Исключение вычетов по НДС от части поставок обществу плодоовощной продукции от ИП ФИО1 за период 2018-2020 (по признаку особой маркировки УПД поставщиком буквами “А” и “О”): ИП ФИО1 спорный НДС отражен и уплачен в бюджет в полном объеме. Потерь бюджета от спорных операций не установлено (п. 3 решения по апелляционной жалобе). Сумма неправомерно доначисленного НДС путем исключения из состава вычетов: за 2018 - 3 072 876,00 руб.; за 2019 - 10 540 276,00 руб.; за 2020- 5 109 371,00 руб. Всего: 18 722 523,00 руб. Заявитель и налоговый орган в части данных доначислений существенно расходятся в оценке налоговых последствий хозяйственных операций по поставке и оплате плодоовощной продукции от ИП ФИО1 в пользу общества. Также третьим лицом в материалы дела представлены документы, полностью опровергающие доводы налогового органа, приведенные в оспариваемом решении.  Абстрактное исключение из расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимости приобретенных у ИП ФИО1 товаров в 2018, 2019 на сумму 79 980 146 руб.: в решении отсутствует номенклатура и количественно - суммовой учет исключенных операций по товару от ИП ФИО1 Спорная сумма неправомерных доначислений по НП за 2018, 2019 - 15 996 029 руб. (ставка налога - 20%). Общество полагает, что налоговым органом не доказано нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ ввиду следующего: осуществление финансово - хозяйственной деятельности ИП ФИО10 налоговым органом не оспаривается.  Налоговым органом не приведено доказательств, подтверждающих, что ООО «Гурман » и ИП ФИО1 являются единым субъектом предпринимательской деятельности, имеют единый источник доходов, и др. факторы, которые указывали бы на согласованную регистрацию ФИО1 в качестве индивидуального предпринимателя.  ФИО1 не имел доли участия в ООО «Гурман», не входил в состав органов управления организации, не являлся сотрудником организации, не имел иных признаков взаимозависимости и не оказывал какого-либо влияния на условия и результат сделок для получения необоснованной налоговой выгоды по смыслу ст. 105.1 НК РФ. В проверяемом периоде ФИО1 не находился в отношениях соподчиненности или иной взаимозависимости с собственниками ООО «Гурман». Каждый участник сделки осуществлял предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск, нес свою долю налогового бремени, не влиял на управленческие решения стороны сделки, в связи с чем налоговым органом не установлено, каким образом и кто из участников оказывал влияние на бизнес-процессы ООО «Гурман» или ИП ФИО1 Наличие товаров у ИП ФИО1 в количественном выражении и номенклатуре, налоговым органом не оспаривается. Товарные взаимоотношения сторон подтверждены первичными документами. Денежные взаимоотношения сторон подтверждены.  Транзитность денежных потоков через ИП ФИО1 к выгоде ООО «Гурман» не установлена. Не установлено обналичивания денежных средств при совершении спорных операций. Не установлен возврат денежных средств от ИП ФИО1 в адрес ООО «Гурман», ИП ФИО2, ни в проверяемом периоде, ни на текущую дату. Не установлено нарушений контрольных соотношений, установленных утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по НДС, порядка ее заполнения, а также формата представления НД по НДС в электронной форме», формируя «скрытый разрыв» в автоматизированной системе «АСК НДС-2».  Не выявлено отсутствие источника для уплаты НДС поставщиком, а равно его возмещения обществом в сумме налоговых вычетов, заявленных ООО «Гурман» по ИП ФИО1 Источник сформирован как включением поставщиком НДС в цену договора с его реальной оплатой поставщику, так и учетом данного НДС в книгах продаж / покупок участниками операций. Налоговым органом не подтвержден факт затоваривания ООО «Гурман». 

Обществом представлены налоговому органу документы, подтверждающие:  наличие помещений для хранения товаров (общая площадь более 3 000 кв.м.); ежедневная реализация спорного товара; ежедневная переработка спорного товара в готовую продукцию / полуфабрикаты;  расчет наценки по деятельности ИП ФИО2 при использовании спорного товара, что составило 7-20 % (соответствует сложившейся наценки на территории г. Благовещенска), в опровержение УФНС 66-110%, что является не характерным для данного вида деятельности;  движение спорного товара (представлены выборочно позиции) в количественно суммовом выражении в торговой и производственной деятельности от момента поступления на склад ООО «Гурман» до реализации покупателю в виде коммерческого товара, готовой продукции, что в совокупности указывает на невозможность обеспечить реализацию, выработку продукции при исключении спорного товара (сырья), приобретенного у ИП ФИО1 В оспариваемое мрешении отсутствует номенклатура и количественно - суммовой учет исключенных операций по товару от ИП ФИО1 Спорная сумма неправомерных доначислений по НП за 2018,2019 - 15 996 029 руб. (ставка налога - 20%). 

В налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2018-2020 годы ООО «Гурман» в составе прямых расходов отражена стоимость приобретенного и реализованного путем перепродажи коммерческого товара, в том числе: 2018 год - 428 053 033,13 руб.;  2019 год - 495 337 627,16 руб.;  2020 год - 681 968 237,42 руб. Расходы на закуп товаров подтверждены: счетами-фактурами, УПД, товарными накладными, представлены к проверке в оригиналах;  книгами покупок за 2018 - 2020;  регистрами налогового учета, содержащими сведения о себестоимости реализованной продукции. Регистр детализировано отражает сведения о товаре: наименование, количество, себестоимость реализованного товара (Приложениями № 1, 2 к Возражениям от 06.03.2023 исх. № 661). Все полученные обществом доходы от реализации за 2018-2020 годы, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль, соотносятся в количественно - суммовом выражении в разрезе номенклатуры с произведенными расходами на закуп соответствующего товара. В решении не приведено подробного расчета, обосновывающего методику произведенного исключения части расходов на закуп товаров. Отсутствует суммовой расчет, товарный баланс, свидетельствующие о недостоверности сведений, представленных обществом, фиктивности конкретных хозяйственных операций или неправильном, с нарушением закона определении себестоимости реализованного товара.

Заявитель настаивает, что оспариваемое решение привело к двойному налогообложению НДС и налогом на прибыль выручки ООО «Гурман» и ИП Мясникова А.А. Последствием отказа в экономической и налоговой субъектности ИП Мясникову А.А., признания его деятельности по производству и реализации продовольственной продукции собственного производства (полуфабрикаты, нарезки, кондитерская продукция, готовые холодные и горячие блюда в упаковках и вразвес) частью деятельности ООО «Гурман» - явилась консолидация выручки указанных субъектов за период со 2 квартала 2018 по 3 квартал 2020. В указанный период ООО «Гурман», реализуя в качестве агента продукцию ИП Мясникова А.А. (ПСН) не исчислял и не уплачивал НДС (ставки 10% и 20%), налог на прибыль, что не оспаривается заявителем и прямо следует из данных фискального регистратора. Налоговый орган при расчете доначислений по НДС от реализации данного рода продукции ИП Мясникова А.А. через торговую сеть ООО «Гурман» определил налоговую базу в виде суммарной стоимости реализованных продуктов питания по соответствующей номенклатуре товаров за весь указанный период. Однако, в данную выборку на основе сведений ОФД, оказались включенными и такие операции по реализации, которые уже включали в себя начисленный и уплаченный НДС самим ООО «Гурман» на продукцию самого же общества (прил. 10,11,12 - чеки ОФД, анализ выборки чеков). Данные обстоятельства имели место в начальном и конечном периодах реализации готовой продукции, а именно - 2 квартал 2018 и 3 квартал 2020.  2 квартал 2018 года - начало деятельности ИП Мясникова А.А. с ООО «Гурман»; 3 квартал 2020 года - прекращение деятельности ИП Мясникова А.А. с ООО «Гурман». В эти «переходные» периоды с применением ККТ осуществлялась реализация и продукции собственного производства ООО «Гурман», и агентская продукция ИП Мясникова А.А. Соответственно, по данным причинам в выборку реализуемых товаров для определения налоговой базы по НДС и НП необоснованно дважды была включена продукция, которую произвело само ООО «Гурман», самостоятельно учло стоимость товаров в составе выручки по налогу на прибыль, исчислило и уплатило НДС. Налоговый орган подтверждает, что расчет выручки произведен математическим (ручным) способом личным составом сотрудников (стр. 110 решения о привлечении к ответственности №14-25/3 от 24.03.2023), причем сам расчет не предоставлен, а имеются сводные сведения по годам и кварталам, где и указываются следующие суммы занижения доходов от реализации собственного производства.

Заявитель указывает, что в нарушение ст. 252, ст. 253, ст. 254 НК РФ налоговым органом неправомерно занижены косвенные расходы за 2018-2020 годы на сумму 20 780 644,59руб. (заявлено обществом 24 997 162,73 руб.; подтверждено УФНС - 4 216 518,14 руб.). Спорные затраты связаны с приобретением обществом упаковочного материала, который был использован при продаже комиссионного товара, переданного обществу ИП ФИО2 В решении по апелляционной жалобе отражено, что налоговым органом подтверждены расходы на приобретение упаковочного материала на сумму 4216518,14 руб., однако не приведены сведения как сформирована сумма: документы, контрагенты. В ходе налоговой проверки обществом неоднократно сообщалось, что в налоговом учете организации не отражены расходы, фактически произведенные по приобретению упаковочного материала на общую сумму 24 997 162,73 руб., в т.ч.:  2018 год - 6 664 580,61 руб., без НДС;   2019 год - 7 849 276,75 руб., без НДС;  2020 год - 10 483 305,37 руб., без НДС. Данные расходы обществом были заявлены дополнительно как фактически понесенные, связанные с деятельностью общества, но не учтенные при определении налога на прибыль за 2018-2020 годы. Вычеты по НДС от закупа упаковочного материала были учтены обществом в полном объеме, отражены в книгах покупок за 2018-2020 годы, что подтверждает факт несения данных расходов, и не оспаривается налоговым органом. В качестве подтверждения понесенных расходов на общую сумму 24 997 162,73 руб., обществом представлены: копии первичных документов, подтверждающие понесенные расходы на приобретении упаковочного материала в 2018-2020 годы, используемого в производственной деятельности, но не учтенного в составе косвенных расходов, представлены к Возражениям от 06.03.2023 исх. № 661 (Приложение № 3, № 4, № 5 на 935 листах); акты сверок по контрагентам - поставщикам упаковочного материала представлены обществом в ответ на Требование от 12.12.2022 № 1326; перечень контрагентов - поставщиков упаковочного материала - заявлен обществом в ходе выездной налоговой проверки, ответ на Требование от 17.08.2022 № 6547 (ООО «Мир упаковки», ООО «Амурпакет», ИП ФИО11, ООО «Пакетград», ИП ФИО12, ИП ФИО13, ООО «Полимер+»); регистр учета косвенных расходов за 2018 год с расшифровкой по статьям затрат, документам, датам операций - представлен обществом в ответ на Уведомление от 16.07.2019 № 3235 (вх. от 29.07.2019);  ОСВ по счету 44 за 2019 год - представлена обществом в ответ на Требование № 217 от 13.07.2020; выписка по расчетному счету ООО «Гурман» имеется в распоряжении налогового органа, подтверждает, что все понесенные расходы на приобретение упаковочного материала на сумму 24 997 162,73 руб. оплачены по расчетному счету организации, что также подтверждено актами сверок взаимных расчетов за 2018-2020 годы. Также налоговым органом не приведен перечень документов на сумму 4 216 518,14 руб., которые приняты к учету, что позволило бы обществу установить затраты, не принятые налоговым органом, но фактически понесенные, связанные с производственной деятельностью, оплаченные по расчетному счету.

Заявитель оспаривает отказ в учете дополнительно заявленных расходов при расчете налога на прибыль, НДС, оплаченных наличными денежными средствами (приобретение сырья; общехозяйственные расходы). К возражениям на акт ВНП от 05.12.2022 исх. № 584, от 26.11.2022 исх. № 576 обществом представлены Реестры с приложением всех оригиналов первичных документов на 170 листах, подтверждающие понесенные обществом расходы на общую сумму 7 814 148,44 руб. (без НДС). Данные обстоятельства подтверждены решением УФНС России по Амурской области от 24.03.2023 № 14-25/3, в связи с чем, позиция налогового органа о непредставлении обществом первичных документов, что якобы не позволило проверить относимость расходов к деятельности общества, не соответствует действительности.

Отказ в учете дополнительно заявленных расходов по налогу на прибыль, НДС, произведенных на переработку и изготовление продукции собственного производства. Игнорирование налоговым органом учета полного объема затрат на производство, также приводит и к неравенству налогообложения, и отсутствию у общества источника для уплаты налога, коль скоро налогом облагается не экономическая прибыль, а лишь выручка. Поступление товаров (сырья) от ООО «Гурман» на склад ИП Мясников А.А. подтверждено приходными накладными, представленными в УФНС ИП Мясниковым А.А. во исполнение требования о представлении документов (информации) от 12.12.2022 № 1335. Реестры отражающие сводные данные о приходных накладных также были представлены к апелляционной жалобе от 02.05.2023 исх. № 745, Приложения № 16,17,18. ООО «Гурман» перемещен на условный склад производство товар для переработки: майонез, сыр, яйцо, молоко, маргарин, кетчуп, маринады, грудка свиная, куриный окорок, колбаса, овощи, фрукты, зелень, др., что отражено и подтверждено приходными накладными, представленными налоговому органу ИП Мясников А.А. Спорный объем товаров (сырья) на сумму 78 711 564 руб., в т.ч. приобретенный у ИП Ланкина А.А. участвовал в торговой и производственной деятельности.

НДС, уплаченный в бюджет ИП ФИО9, неправомерно не был учтен в составе вычетов на общую сумму 1 681 862 руб. Тем самым налоговым органом проигнорирован косвенный характер НДС, при котором за реализацию по сути одного и того же товара НДС уплачивается дважды каждым участником цепочки перепродажи в полном объеме со всей суммы реализации товара, а не с торговой наценки, без учета входящей, ранее уплаченной части данного налога.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год налогоплательщиком ошибочно отражена сумма расходов в меньшем размере, а именно 67 559 607 руб., чем фактически были понесены расходы за 2018 год на сумму 69 099 607,06 руб. УФНС проводилась проверка первичных документов общества по результатам которой подтверждены косвенные расходы за 2018 год на сумму 67 559 607 руб., т.е. УФНС известны затраты, контрагенты, суммы, с учетом которых определены расходы на сумму 67 559 607 руб., следовательно, операции на сумму 1 540 000,06 руб. по мнению налогового органа документально не подтверждены. Налогоплательщиком представлены все первичные документы, подтверждающие операции, отраженные в Регистре учета косвенных расходов за 2018 год на общую сумму 69 099 607,06 руб., т.е. назвать конкретную операцию (совокупность операций) ошибочно не учтенную в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год, которая явилась предметом спора, невозможно. Налоговым органом в решении указано, что налогоплательщиком якобы не представлены первичные документы, подтверждающие данные, отраженные в регистрах налогового учета, что противоречит действительности, поскольку налоговым органом подтверждены суммы, заявленные обществом в составе косвенных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль, т.е. первичным документам давалась оценка (стр. 138 - 139 решения). Подтверждая косвенные расходы, указанные налогоплательщиком в декларации, налоговый орган соглашается с тем, что смог перепроверить данные, указанные налогоплательщиком в декларации, однако выявить расхождения между налоговой декларацией и регистром, на который ссылается налоговый орган, не представилось возможным. В Акте налоговой поверки, Решении, УФНС неоднократно ссылается на регистр косвенных расходов, представленный организацией на общую сумму 69 099 607,06 руб. с расшифровкой по статьям затрат, т.е. считает его оформленным должным образом, при этом не принимает сумму, заявленную налогоплательщиком в регистре и подтверждённую первичными документами. Налоговым органом не приведено обстоятельств, которые были не соблюдены налогоплательщиком и не позволили учесть в составе косвенных расходов документально подтвержденные затраты на общую сумму 69 099 607,06 руб.

Также заявителем приведены доводы о нарушении процедуры проведения налоговой проверки, а именно: 14 марта 2023 года состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ООО «Гурман». В начале рассмотрения при исследовании сотрудниками налогового органа доверенности, выданной обществом представителю в лице ФИО14, который также является учредителем общества (для участия 50 %), сделано заключение о невозможности ФИО14 давать пояснения, иным образом защищать права общества в ходе рассмотрения материалов ВНП, что подтверждено записью в Протоколе от 14.03.2023. Пояснения, возражения ФИО14 не нашли отражения в Протоколе от 14.03.2023. Таким образом, налоговый орган лишил общество возможности защищать свои права законные интересы через представительство ФИО14

Подробно позиция заявителя изложена в заявлении и дополнениях к нему, приобщенных к материалам дела.

Определением Арбитражного суда Амурской области от 17.10.2023 по делу № А04-9484/2023 заявление принято к производству суда и назначено предварительное судебное заседание (на 09.11.2023 в 10 час. 00 мин.).

Судебное разбирательство по делу неоднократно откладывалось:

Протокольным определением от 09.11.2023 предварительное судебное заседание по настоящему делу отложено для возможности представления заявителем ООО «Гурман» дополнительных пояснений и доказательств на 22.11.2023 в 10 час. 00 мин.

Определением Арбитражного суда Амурской области от 22.11.2023 дело  назначено к судебному разбирательству на 19.12.2023 в 09 час. 00 мин. По ходатайству заявителя ООО «Гурман» к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен ИП ФИО1

Определением Арбитражного суда Амурской области от 19.12.2023 судебное разбирательство по делу отложено на 16.01.2024 в 13 час. 30 мин. по ходатайству о предоставлении дополнительного времени для обеспечения возможности третьему лицу ФИО1 представить доказательства и письменный отзыв по существу спора.

В судебном заседании, назначенном на 16.01.2024 в 13 час. 30 мин., ООО «Гурман» заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с невозможностью обеспечения явки в суд представителя организации и необходимостью привлечения к участию в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ИП ФИО2

Определением Арбитражного суда Амурской области от 16.01.2024 ходатайство ООО «Гурман» удовлетворено, судебное разбирательство по делу № А04-9484/2023 отложено на 24.01.2024 в 09 час. 30 мин.

Непосредственно перед судебным заседанием по делу, назначенным на 24.01.2024 в 09 час. 00 мин., ИП ФИО1, привлеченным к участию в деле 19.12.2023, представлен письменный отзыв с документами по спору. При этом в нарушение статей 51, 66, 131 АПК РФ указанным лицом ни письменный отзыв, ни приобщенные документы лицам, участвующим в деле, в срок, обеспечивающий возможность ознакомления с отзывом до начала судебного заседания, не направлены. В судебном заседании по делу № А04-9484/2023, назначенном на 24.01.2024 в 09 час. 00 мин., ООО «Гурман» заявило ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы и об отложении судебного разбирательства для ознакомления с письменным отзывом и документами, представленными ИП ФИО1 для формирования окончательной позиции по делу и возможного уточнения, дополнения своих доводов. При этом заявитель в нарушение статей 41, 66, 159 АПК РФ указанные процессуальные документы лицам, участвующим в деле, не направлял.

В связи с изложенными обстоятельствами и в целях соблюдения прав лиц, участвующих в деле, Арбитражный суд Амурской области определением от 24.01.2024 отложил судебное разбирательство по делу на 21.02.2024 в 09 час. 30 мин. В целях соблюдения такого принципа, как разумность сроков арбитражного судопроизводства, Арбитражный суд Амурской области определением от 24.01.2024 установил сроки осуществления процессуальных полномочий лицами, участвующими в деле, и направления ими письменных позиций другим участникам процесса:  для заявителя ООО «Гурман» - не позднее 12.02.2024,  для ответчика - не позднее 19.02.2024.

В судебном заседании по делу № А04-9484/2023, назначенном на 21.02.2024 в 09 час. 30 мин., судом рассмотрены по существу доводы лиц, участвующих в деле, по предмету спора, а также рассмотрено ходатайство ООО «Гурман» о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы, определением от 22.02.2024 (резолютивная часть определена 21.02.2024) в удовлетворении которого отказано.

ООО «Гурман» вновь заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства для предоставления представителю заявителя ФИО5 возможности ознакомления с письменным отзывом ответчика.

Определением Арбитражного суда Амурской области от 21.02.2024 судебное разбирательство по делу № А04-9484/2023 отложено на 25.03.2024 в 13 час. 30 мин. Арбитражный суд Амурской области вновь в целях соблюдения принципа разумности сроков арбитражного судопроизводства определением от 21.02.2024 установил сроки осуществления процессуальных полномочий лицами, участвующими в деле, и направления ими письменных позиций другим участникам процесса:  для заявителя ООО «Гурман» - не позднее 12.03.2024,  для ответчика - не позднее 19.03.2024,  третьему лицу ФИО2 - не позднее 12.03.2024.

12.03.2024 в Управление от ООО «Гурман» поступило дополнение к заявлению.

В судебном заседании, назначенном на 25.03.2024 в 13 час. 30 мин., ООО «Гурман», в нарушение статей 41, 66 АПК РФ, определения Арбитражного суда Амурской области от 21.02.2024, заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных пояснений к исковому заявлению (без даты и номера) и документов по приобретению упаковочного материала и информации ГИР БФО в отношении самого заявителя и иных лиц (ООО Эником», ООО «Арт-Маркет опт»). Также заявителем 25.03.2024 повторно заявлено ходатайство о назначении по делу судебной бухгалтерской экспертизы.

Протокольным определением от 25.03.2024 судебное заседание отложено на 01.04.2024 на 14-30 часов для возможности ознакомления с представленными документами и представления ответчиком и третьими лицами мотивированной позиции по существу заявленных ООО «Гурман» 25.03.2024 ходатайств.

Таким образом, судом в соответствии со ст.ст. 7, 8 АПК РФ оказано всестороннее содействие сторонам для реализации их процессуальных прав: предоставления суду доказательств, письменных пояснений/возражений и процессуальных ходатайств по делу.

В судебном заседании 01.04.2024 объявлен перерыв до 03.04.2024 15-15 часов для подготовки сторон к судебным прениям. Информация о перерыве размещена на официальном сайте арбитражного суда Амурской области.

В судебном заседании представители заявителя на требованиях настаивали в полном объеме.

Представители ответчика УФНС по Амурской области возражали против удовлетворения требований по доводам письменного отзыва и дополнений к нему. Подробно позиция ответчика изложена в приобщенных к материалам дела письменном отзыве и дополнениях к нему.

Представитель третьего лица Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу поддерживал доводы своего письменного отзыва, поддерживал позицию ответчика.

Третьи лица ИП ФИО1, ИП ФИО2 в судебное заседание не явились, извещены надлежащим образом, о причинах неявки не уведомили, процессуальных ходатайств не заявлено.

Позиция по делу ИП ФИО1 изложена в письменном отзыве, приобщенном к материалам дела. Третье лицо полагает требования ООО «Гурман» обоснованными и подлежащими удовлетворению.

На основании ст. 156 АПК РФ суд определил рассмотреть дело при данной явке.

В ходе судебного разбирательства представителями ООО «Гурман» были заявлены ходатайства о проведении по делу судебной бухгалтерской экспертизы на предмет определения за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 отдельно по каждому налоговому периоду фактически подлежащих уплате (доплате) ООО «Гурман» сумм НДС и налога на прибыль, в том числе установления фактических показателей, сформировавших налогооблагаемую базу (выручку от реализации, внереализационные доходы, расходы, связанные с реализацией, внереализационные расходы) с учетом примененной налоговым органом «налоговой реконструкции» при установлении действительных налоговых обязательств в отношении взаимоотношений с ИП ФИО2 и ИП ФИО1, выразившихся в частичном непринятии понесенных расходов и двойном учете полученных доходов.

Определениями суда от 22.02.2024, от 02.04.2024 в удовлетворении указанных ходатайств отказано.

Заслушав пояснения представителей сторон и третьего лица, исследовав материалы дела, судом установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области (правопреемником является Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области) на основании решения от 24.12.2021 № 12-21/16 «О проведении выездной налоговой проверки» и в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) проведена выездная налоговая проверка в отношение ООО «Гурман» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки Межрайонной ИФНС России № 1 по Амурской области составлены справка о проведенной выездной проверке от 19.08.2022 № 12-22/10 (получена обществом по телекоммуникационным каналам (далее - ТКС) связи 19.08.2022), акт выездной налоговой проверки от 19.10.2022 № 12-23/12 (далее - акт проверки, акт налоговой проверки), который 19.10.2022 вручен представителю заявителя ФИО15, действующему на основании доверенности от 21.06.2022 № 7.

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 24.10.2022 № 9108, полученным 26.10.2022 представителем налогоплательщика ФИО15, общество 07.12.2022 приглашалось на рассмотрение материалов проверки и акта налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщиком 28.11.2022 (исх. № 576 от 25.11.2022), 06.12.2022 (исх. № 584 от 05.12.2022) в Управление представлены возражения на акт проверки.

В указанную дату (07.12.2022) в присутствии представителей ООО «Гурман» ФИО15 и ФИО16, действующих на основании доверенностей от 01.11.2022 и от 20.12.2021 соответственно, состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, акта проверки и возражений общества.

По результатам рассмотрения в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств, подтверждающих факты совершения нарушений (отсутствия нарушений) законодательства о налогах и сборах в десятидневный срок (п. 1 ст. 101 НК РФ) вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 12.12.2022 № 14-27/6 (получено 12.12.2022 руководителем общества ФИО2).

В силу пункта 6.1 статьи 101 НК РФ по истечении пятнадцати дней с момента окончания дополнительных мероприятий налогового контроля 02.02.2023 составлено дополнение к акту налоговой проверки № 14-28/2, которое 09.02.2023 получено представителем заявителя ФИО15

Реализуя в силу пункта 6.2 статьи 101 НК РФ право на оспаривание в течение пятнадцати дней с момента получения дополнения к акту проверки от 02.02.2023 № 14-28/2 результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, общество 06.03.2023 (исх. № 661 от 06.03.2023) представило в Управление письменные возражения с приложением дополнительных документов.

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 09.02.2023№1618, полученным 09.02.2023 представителем заявителя ФИО15, общество 14.03.2023 приглашалось на рассмотрение материалов проверки.

В указанную дату (14.03.2023) в присутствии представителей ООО «Гурман» ФИО3, действующей на основании доверенности от 14.03.2023, и ФИО14, действующего на основании доверенности от 19.02.2020 № 28АА 1103229, состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений общества.

В связи с обращением заявителя от 20.03.2023 № 686 о нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки, состоявшегося 14.03.2023, в целях восстановления прав налогоплательщика принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки от 21.03.2023 № 14-26/1.

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 21.03.2023 № 3117 общество 24.03.2023 вновь приглашалось на рассмотрение материалов проверки (согласно квитанции о приеме документов получено налогоплательщиком по ТКС 22.03.2023).

В указанную дату в отсутствие надлежаще уведомленного налогоплательщика состоялось рассмотрение материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, по результатам которого вынесено решение от 24.03.2023 № 14- 25/3 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Оспариваемым решением обществу:

- доначислены налог на прибыль в сумме 33 952 860 рублей, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 24 ООО 994 рубля, установлено исчисление в завышенном размере НДС за 1 квартал 2018 года в размере 117 094 рубля,

- привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.З ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 3 ст. 120 НК РФ в размере 836 820,74 рублей (инспекцией в соответствии со ст. 112, ст. 114 НК РФ применены смягчающие ответственность обстоятельства, размер штрафа снижен в 32 раза).

Всего по результатам проверки заявителю доначислено 58 673 580,74 рублей.

Решение налогового органа 30.03.2023 получено представителем общества ФИО15, действующим на основании доверенности от 01.11.2022 № 14.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, ООО «Гурман» в Управление представлены:

 02.05.2023 - апелляционная жалоба от 02.05.2023 № 745 (вх. № 033441),

 31.05.2023 - ходатайство от 30.05.2023 № 771 о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы от 02.05.2023 № 745 (вх. № 042235),

 31.05.2023 - дополнение к апелляционной жалобе от 30.05.2023 № 772 (вх. № 042244).

В досудебном порядке решением Управления от 04.07.2023 № Р-164, принятым в порядке пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», решение от 24.03.2023 № 14-25/3 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» отменено в части привлечения ООО «Гурман» к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:

- п. 1 ст. 120 НК РФ в размере 362 211,59 рублей,

- п. 3 ст. 126 в размере 187,50 рублей.

Итого по результатам проверки ООО «Гурман» размер доначисленных налоговых платежей и санкций составил 58 311 181,65 рублей.

Решением МИ ФИС России по Дальневосточному Федеральному округу от 13.07.2023 № 07-10/2532@ в удовлетворении апелляционной жалобы ООО «Гурман» от 02.05.2023 № 745 и дополнения к ней от 30.05.2023 № 772 отказано, решение от 24.03.2023  № 14-25/3 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (в редакции решения от 04.07.2023 № Р-164) оставлено без изменения.

Решением ФНС России от 19.02.2024 № БВ-2-9/2327@ жалоба ООО «Гурман» на состоявшиеся решение УФНС России по Амурской области от 24.03.2023 № 14-25/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения от 04.07.2023 № Р-164, решение МИ ФНС России по Дальневосточному федеральному округу от 13.07.2023 № 07-10/2532@, - оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением УФНС России по Амурской области от 24.03.2023 № 14-25/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения от 04.07.2023 № Р-164 в части, полагая его не соответствующим требованиям действующего законодательства и нарушающим права ООО «Гурман», общество обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявленными требованиями.

Оценив представленные по делу доказательства и установленные судом обстоятельства, суд пришел к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как следует из материалов дела, в установленном законом порядке решение налогового органа было обжаловано ООО «Гурман» в досудебном порядке, решением МИ ФИС России по Дальневосточному Федеральному округу от 13.07.2023 № 07-10/2532@ в удовлетворении апелляционной жалобы ООО «Гурман» от 02.05.2023 № 745 и дополнения к ней от 30.05.2023 № 772 отказано, решение от 24.03.2023  № 14-25/3 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (в редакции решения от 04.07.2023 № Р-164) оставлено без изменения. Копию указанного решения налогоплательщик получил 17.07.2023, в суд с рассматриваемым заявлением заявитель обратился 13.10.2023. 

С учётом вышеизложенного и положений статьи 101.2 НК РФ, установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены. 

Частью 4 статьи 200 АПК РФ определено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

Таким образом, обязанность доказывания нарушения оспариваемым решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности лежит на заявителе. 

Обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на его принятие, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые его приняли (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ). 

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Пунктом 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были: обоснованными,  документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

Применение вычетов по НДС предусматривает:  приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи;  их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53) указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 31 Обзора судебной практики по спорам Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете- фактуре и иных документах.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-0, в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 12 НК РФ - «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

В свою очередь, возможность применения налоговых вычетов сумм НДС и расходов по налогу на прибыль налогоплателыциком-покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности.

Рассматривая заявленные требования по существу, суд пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде (2018-2020 годы) ООО «Гурман», находясь на общем режиме налогообложения, осуществляло розничную торговлю преимущественно пищевыми продуктами (включая напитки и табачные изделия), реализацию товаров собственного производства через сеть своих магазинов (супермаркетов) с логотипом «НЯМ-НЯМ».

По результатам проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоблюдении обществом правовых положений статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в умышленном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика.

Как следует из позиции налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 249, пункта 1 статьи 252 НК РФ ООО «Гурман» исказило факты финансово-хозяйственной жизни, выразившиеся в минимизации налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) вследствие умышленного выведения части выручки через взаимозависимое лицо (ИП ФИО2) и оформлению комплекта документов на «спорный» объем товара с целью создания видимости финансово-хозяйственных операций между ООО «Гурман» и ИП ФИО1 для получения налоговой экономии в виде применения налоговых вычетов по НДС, завышения расходов по налогу на прибыль.

На основании данных (первичных документов, регистров бухгалтерского учета, информации), полученных в ходе налоговой проверки от налогоплательщика, контрагентов общества, оператором фискальных данных, налоговым органом установлена взаимозависимость и подконтрольсть ООО «Гурман» учредителю (руководителю и ИП) ФИО2 на основании следующих обстоятельств.

Между ООО «Гурман» и ИП ФИО2 был заключен договор комиссии от 24.03.2018 № 1, согласно которому ООО «Гурман» (комиссионер) принимает на себя обязанность от своего имени, но за счет ИП ФИО2 (комитент) совершать через торговую сеть «НЯМ-НЯМ» (в магазинах комиссионера), на территории г. Благовещенска сделки по реализации производимых комитентом продуктов питания (продукция), указанных в товарных накладных, а комитент обязуется выплачивать комиссионеру вознаграждение за выполнение поручения (1% от размера выручки, полученной за реализованную в соответствующем месяце продукцию комитента, в т.ч. НДС 18%).

Изготовление от имени ИП ФИО2 и реализация готовых к употреблению блюд, хлебобулочных и кондитерских изделий осуществлялось на территории магазинов торговой сети «НЯМ-НЯМ», расположенных по адресам: 

<

...>

Проанализировав обстоятельства исполнения указанной хозяйственной операции, Управление пришло к выводу о том, что действия ООО «Гурман» носят недобросовестный характер, направленный исключительно на уход от уплаты налогов с учетом подконтрольности и согласованности действий ИП ФИО2 и проверяемого налогоплательщика.

Налоговым органом установлено и не опровергается обществом, что оно самостоятельно осуществляло производство и изготовление готовых блюд, хлебобулочных и кондитерских изделий на территории своих магазинов торговой сети «НЯМ-НЯМ».

Таким образом, ООО «Гурман» совершило с ИП ФИО2 (взаимозависимым лицом) хозяйственную операцию с нарушением пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

В силу указанной нормы не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В доказательство искажения сведений о фактах хозяйственной жизни ООО «Гурман» Управлением приведен ряд обстоятельств, свидетельствующих о формальном ведении бизнеса с ИП ФИО2 в части исполнения договора комиссии от 24.03.2018 № 1, о самостоятельной организации производства готовых к употреблению блюд, хлебобулочных и кондитерских изделий с привлечением как работников организации, так и работников, оформленных на ИП ФИО2

- Прямая взаимозависимость (аффилированность) ООО «Гурман» и ИП ФИО2 в силу единого руководства в лице ФИО2 (руководитель/учредитель общества и индивидуальный предприниматель в одном лице).

-  Единый адрес местонахождения производства и реализации произведенной продукции (территория магазинов сети «НЯМ - НЯМ»).

- Торговая сеть «НЯМ - НЯМ» в лице ООО «Гурман» позиционирует себя производителем кулинарной продукции, а не ИП ФИО2

На сайте торговой сети «НЯМ - НЯМ» (адрес http://nvamnvam_blg/) товарный знак которой зарегистрирован на ООО «Гурман», размещен ассортимент реализуемого товара, без указания производителя такового в лице ИП ФИО2 На данном сайте отображены сведения о проводимых акциях, об открытых вакансиях (пекарь, повар, технолог производства, администратор), обратная связь для поставщиков, а также визуальный контент (фотоизображения) ассортимента продукции. На всех фотоизображениях кулинарной продукции присутствует информация «собственное производство супермаркетов «НЯМ-НЯМ».

Сайты о деятельности ИП ФИО2 в сети интернет не установлены.

- Единое кадровое и бухгалтерское сопровождение (управление финансовыми потоками).

Совпадение IP-адресов при направлении отчетности в налоговые органы, входа в систему «Банк-клиент» ООО «Гурман» и ИП ФИО2 Единый номер телефона для связи, указываемый в документах обоих хозяйствующих субъектов, единое лицо, подписывающее исходящие документы (ФИО2) и т.д.

- Перераспределение персонала между ООО «Гурман» и ИП ФИО2 без изменения должностных обязанностей.

Из анализа сведений по ф. 2-НДФЛ за 2018-2021 года установлено, что в 2020 году в ООО «Гурман» переведены 14 человек, ранее получающие доходы в ИП «ФИО2

Перемещение (переоформление) работников между работодателями (ООО «Гурман», ИП ФИО2). Исходя из протоколов допроса бывших работников ИП ФИО2 (ФИО17, ФИО18) при переоформлении трудовых отношений в ООО «Гурман» их обязанности остались неизменными.

- Наличие в штате общества квалифицированных работников для производства кондитерских изделий (документы по уведомлению налогового органа от 06.08.2020№ 13778).

- Использование основных средств (оборудования) для производства готовой к употреблению продукции и хлебобулочных изделий, принадлежащих ООО «Г урман».

Кроме того, основными средствами и оборудованием для производства заявленной продукции ИП ФИО2 не располагал.

В ходе выездной налоговой проверки с учетом анализа налоговых рисков, выявленных Управлением, обществом представлены договоры субаренды нежилых помещений от 20.03.2018 № 1 и от 01.06.2018 № 2, договор аренды оборудования от 20.03.2018 б/н.

Договором аренды оборудования от 20.03.2018 б/н, заключенным между обществом (арендодатель) и ИП ФИО2 (арендатор), предусматривалось предоставление арендодателем за обусловленную сторонами договора плату и во временное владение и пользование арендатора оборудование, которое будет использоваться последним в своих производственных целях. Актами сдачи-приемки оборудования от 20.03.2018, 14.06.2018, 03.10.2019, 10.03.2020 было передано 83 единицы оборудования с различным временным промежутком аренды.

На основании анализа данных документов ответчиком установлена формальность составления таковых (наличие повторной передачи одного и того же оборудования, передача оборудования, не числящегося на балансе у заявителя или принятого в более поздние сроки от даты актов сдачи-приемки). Документы по возврату оборудования обществом не представлены. Оплата за аренду помещений и оборудования по расчетному счету обоих хозяйствующих субъектов отсутствует. Отсутствие операций по аренде помещений и оборудования также подтверждается анализом карточек счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», книгами продаж ООО «Гурман».

Представленные факты свидетельствуют о формальности представленных к проверке документов и искажению фактических обстоятельств дела.

С момента регистрации ИП ФИО2 на протяжении всего периода сотрудничал только с ООО «Гурман». Текущие платежи осуществлены за счет средств, поступивших от ООО «Гурман». Общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности.

Поставщиками товаров для производства и для магазинов у ООО «Гурман» и ИП ФИО2 выступали одни и те же организации и предприниматели. Поставка товаров от поставщиков для производства осуществлялась на территорию магазинов торговой сети «НЯМ-НЯМ».

Перемещение ТМЦ от общества в адрес предпринимателя для производства готовой продукции осуществлялось без отражения выручки от реализации и, как следствие, вело к занижению налоговой базы для исчисления НДС и налога на прибыль.

Выручка, полученная от продажи товаров общества и предпринимателя, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя.

Также ответчиком установлено:

- наличие искусственной задолженности ООО «Гурман» перед ИП ФИО2, а именно: обществом перечисляется не вся сумма выручки, полученная от реализации продукции в рамках договора комиссии, а только в части, необходимой для уплаты налогов, заработной платы и оплаты товаров, что подтверждается актом сверки за 3 квартал 2019 года (предоставлен по требованию № 8570 от 10.07.2020). Согласно данному акту задолженность ООО «Гурман» перед ФИО2 составляла 42 855 тыс. рублей. При этом часть выручки, поступившей на расчётный счёт ИП ФИО2 от ООО «Гурман» с комментарием «оплата за товар по договору комиссии», учтена ФИО2 в качестве займов, что подтверждается карточкой счёта 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» (предоставлена по требованию от 10.07.2020 № 8579).

- внесение денежных средств ФИО2 на расчетный счет ООО «Гурман» при отсутствии природы происхождения таковых.

ФИО2 через банкоматы вносит на расчетный счет ООО «Гурман» денежные средства с комментарием «торговая выручка», «прочее», «от продажи товаров»: за 2018 год на сумму 8 775 800 рублей, за 2019 год - 23 515 400 рублей, за 2020 год - 146 900 000 рублей. Следуя пояснениям общества от 05.07.2022, внесение данных наличных денежных средств ФИО2 является самоинкассацией торговой выручки.

Согласно карточке счёта 57.03 «Переводы в пути» не установлено поступления денежных средств, которые являлись самоинкассацией ФИО2, равно как не установлено выдачи данных денежных средств в подотчет для внесения денежных средств на расчетные счета Общества данному лицу, что подтверждается оборотносальдовой ведомость на счёту 71 «Расчёты с подотчётными лицами».

Таким образом, данные бухгалтерского учета не соответствуют пояснениям, представленным самим налогоплательщиком в ходе проверки, что квалифицировано налоговым органом как умысле ООО «Гурман», направленном на сокрытие реальных обстоятельств взаимоотношений с взаимозависимым лицом.

- Формальность составления бухгалтерских документов (отчёты комиссионера не соответствуют данным, отражённым в книгах продаж за 2018-2020 годы, а также не соответствуют счетам-фактурам, по взаимоотношениям с ФИО2, предоставленным в ходе выездной налоговой проверки).

- Несоответствие патентов ИП ФИО2 для производства готовой продукции и реализации таковой в рамках договора комиссии.

Отсутствие зарегистрированной ККТ по адресам, указанным в патентах, а также отсутствие оборотов по кассе от реализации товаров. Регистрация ККТ ИП ФИО2 - ул. Политехническая, 1, что соответствует адресу расположения офисным помещениям ООО «Гурман», в которых не осуществляется производство и реализация готовой продукции.

Установленные проверкой факты свидетельствуют об умышленном создании ООО «Гурман» схемы минимизации налогов, направленной на уход от налогообложения, путем оформления процесса производства готовой продукции, хлебобулочных и кондитерских изделий, на взаимозависимого и подконтрольного лица ИП ФИО2 При этом участники взаимоотношений не были обособлены друг от друга, действовали как единый торгово-производственный объект с общей организационной структурой (единые трудовые ресурсы, единый товарооборот, общие денежные расчеты).

Указанные обстоятельства не оспариваются заявителем, т.е. спор в указанной части между сторонами отсутствует.

Однако, применяя указанную схему и не отражая доход от реализации готовой продукции по общему режиму налогообложения (НДС - 10%, 18 %, 20%, налог на прибыль - 20 %), общество организовало выведение выручки от ее продажи на взаимозависимое лицо (ИП ФИО2), применяющего специальный налоговый режим в виде патентной системы налогообложения (далее - ПСН), путем оформления производственного процесса на его имя.

Общество, оспаривая решение Управления, указывает на неверно примененную ответчиком налоговую реконструкцию при консолидации деятельности ООО «Гурман» и ИП ФИО2

По мнению заявителя, налоговым органом неправомерно завышена выручка организации на сумму 19 446 941 рубль (без НДС) от реализации одной и той же продукции собственного производства в переходные периоды (начало/завышение деятельности ИП ФИО2: 2 квартал 2018 года и 3 квартал 2020 года), что повлекло доначисления налога на прибыль и НДС в размере 5 834 082 руб.

Рассматривая данные доводы, суд учитывает следующие обстоятельства.

Обществом не учтено, что дополнительно вменённая выручка была определена Управлением на основании данных, переданных ООО «Гурман» через оператора фискальных данных, т.е. в момент реализации товаров розничному покупателю. Консолидация доходов от других субъектов произведена не была.

При осуществлении налогового контроля Управлением у ООО «Гурман» неоднократно запрашивались регистры налогового учета (требованиями № 13789 от 24.12.2021, № 980 от 03.02.2022, № 1295 от 09.02.2022), подтверждающие показатели, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль. Однако налогоплательщик, создавая препятствия проведению выездной налоговой проверки, запрошенные документы, ни в материалы проверки, ни к материалам настоящего дела № А04-9484/2023 не представил.

Требованием № 2329 от 16.03.2022 у ООО «Гурман» вновь были истребованы регистры налогового учета. 05.04.2022 налогоплательщиком представлены налоговые регистры, которые не соответствуют требованиям Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», НК РФ.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Основным критерием данных, на основании которых налогоплательщиком производится исчисление налоговой базы, является их полнота и возможность использования, в том числе внешними пользователями в целях контроля за правильностью исчисления налогов.

Налоговый учет, на основе данных которого исчисляется налоговая база, состоящий из регистров бухгалтерского (налогового) учета, должен быть организован налогоплательщиком таким образом, чтобы он был информативен, в том числе и для внешних пользователей в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога (статьи 313, 314 НК РФ).

Налоговые регистры - это специальные сводные формы, в которых в течение отчетного (налогового) периода систематизируется и накапливается информация из принятых к учету первичных учетных документов, и аналитические данные налогового учета (ст. 314 НК РФ).

В силу положений ст. 313 НК РФ налоговый регистр в обязательном порядке должен содержать следующие обязательные реквизиты:

 наименование регистра;

 период (дату) его составления;

 измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

 наименование хозяйственных операций;

 подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Несоответствие представленных ООО «Гурман» налоговых регистров нормам действующего законодательства, регулирующего порядок ведения хозяйствующим субъектом бухгалтерского учета, и их неинформативность мотивированно приведена налоговым органом в акте налоговой проверки от 19.10.2022 (стр. 159 - 163, 166 - 199), в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.03.2023 № 14-25/3 (стр. 110 - 117,122 - 208).

Так, из представленных заявителем регистров налогового учета «Доходы от реализации товаров», в которых одной строкой отражено:

 в графе «Документ» - «Покупные товары основная номенклатурная группа»;

 в графе «Содержание» - «Реализация товаров»;

 в графе «Сумма» - указана общая сумма в разрезе по годам,

установлено, что в них содержится лишь информация о реализованных товарах, приобретенных с целью перепродажи. Отдельного выделения выручки от реализации товаров собственного производства обществом не производилось.

Информационными письмами от 11.02.2022 №12-16/06161@, от 14.06.2022 № 12-19/26649@ Управлением разъяснялся обществу порядок ведения налоговых регистров, и было предложено их восстановить и представить к проверке по форме, отвечающей требованиям статьи 313 НК РФ, и позволяющей установить полноту отражения выручки в целях налогообложения.

Однако из материалов дела следует, что заявителем данные доказательства не представлены и не раскрыты ни в ходе проверки, ни при рассмотрении арбитражным судом настоящего дела.

К тому же, обществом неоднократно заявлялось (в ответах на требования налогового органа, в письменных возражениях на акт налоговой проверки, на дополнение к акту налоговой проверки, в апелляционной жалобе на решение налогового органа и в дополнении к ней), что автоматизированная программа для ведения бухгалтерского учета 1C «свернута по 2020 год включительно».

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к правомерному выводу об отсутствии в составе доходов, отраженных в налоговых декларациях, выручки от реализации товаров собственного производства.

Более того, заявление общества о наличии самостоятельного производства готовой продукции, наряду с изготовлением аналогичной продукцией ИП ФИО2, противоречит показаниям бывшего главного бухгалтера ООО «Гурман» ФИО19

Согласно поступившему от УФСБ России по Амурской области протоколу проведения оперативно-розыскного мероприятия «Опрос» от 20.05.2022 (вх. от 07.07.2022 № 39571), ФИО19 пояснила, что «случаев отпуска приобретённого товара в собственное производство в ООО «Гурман» не было; перепродажа производилась только ИП ФИО2, который в дальнейшем вёл переработку и реализацию продуктов населению».

Из анализа данных, переданных через оператора фискальных данных в проверяемый период (с 1 квартала 2018 года по 4 квартал 2020 года), продукция собственного производства была маркирована специальным символом «#», что не оспаривается ООО «Гурман».

Требованием от 16.03.2022 № 2329 у ООО «Гурман» запрошена калькуляция себестоимости производимого товара, отчеты по производству. Налогоплательщиком документы не представлены. 

Требованием от 21.04.2022 № 3747 у ООО «Гурман» истребованы товарные накладные по контрагенту ИП ФИО2 Согласно полученному ответу ООО «Гурман» не представило информацию в связи с большим объемом истребуемых документов.

В распоряжении налогового органа имелись документы, согласно которым ИП ФИО2 передал ассортимент товара, маркированный «#».

В связи с отсутствием документов, подтверждающих производство готовой продукции непосредственно ООО «Гурман», довод налогоплательщика о том, что в переходный период происходила одновременно реализация продукция собственного производства как ИП ФИО2, так и ООО «Гурман», утверждения ООО «Гурман» о декларировании полученных доходов и исполнении налоговой обязанности являются необоснованными.

Также обществом заявлено, что ИП ФИО2 являлся производителем готовой продукции с июня 2018 года. 

Вместе с тем, в возражениях на акт налоговой проверки и на странице 7 апелляционной жалобы на решение Управления, обществом заявлено, что поставки продукции ИП ФИО2 осуществлены с апреля 2018 года.

К тому же, в приобщенных налоговым органом материалах проверки имеется товарная накладная от 10.04.2018 № 1004, в которой поставщиком продукции является ИП ФИО2

Согласно данной товарной накладной ИП ФИО2 передает для реализации следующую готовую продукцию:

 хлеб купеческий 300 г., в кол-ве 17 шт.;

 пирожок с яйцом и луком жаренный 100 г., в кол-ве 73 шт.;

 пирожок с картошкой жаренный 100 г., в кол-ве 59 шт.;

 пирожок с капустой жаренный 100 г., в кол-ве 88 шт.;

 куры-гриль, в кол-ве 7 шт. и т.д.

Между тем, указанные наименования продукции были поименованы обществом в приложении № 12 «Продажи с НДС» к жалобе, и заявлен налогоплательщик.

В ходе выездной налоговой проверки у налогоплательщика неоднократно истребовались документы, подтверждающие производство готовой продукции, движение сырья по счетам учета. Однако ООО «Гурман» не предоставило запрашиваемые документы, ссылаясь на отсутствие программного обеспечения, которое было «свернуто» в целях корректировки имеющихся данных.

Данные доказательства не представлены и в материалы дела.

Из анализа кассовых чеков, усматривается, что ООО «Гурман» реализовывало готовую продукцию с выделением НДС в размере 18%: слойка с курицей и картофелем, беляш (чек № 0331 от 06.04.2018), сосиска в тесте жаренная, беляш (чек № 0094 от 05.04.2018), беляш (чек № 0255 от 21.05.2018) и т.д. При этом, при расчете дополнительно вменяемых доходов сумма НДС с производства готовой продукции налоговым органом была исчислена по ставке 10/110%.

Проанализирован 2019 год, который не являлся переходным, и производителем готовой продукции должен выступать исключительно ИП ФИО2 без выделения НДС с поставляемой продукции. Однако данные, переданные через оператора фискальных данных, свидетельствуют об обратном. Несмотря то, что основная часть готовой продукции реализуется без предъявления розничному покупателю НДС, имеются случаи реализации товаров с выделением НДС (например: #Багет венский 250 г, #3ам. Вареники с капустой и мясом, #Курица в кисло-сладком соусе).

Следовательно, выделение сумм НДС по товару собственного производства, обязывает ИП ФИО2, как налогоплательщика, применявшего ПСН, в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ представить налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость с отражением соответствующих сумм налога, предъявляемых розничному покупателю.

Проанализировав данные, переданные ООО «Гурман» через оператора фискальных данных за 1 квартал 2018 года, в котором общество самостоятельно производило готовую продукцию, установлена реализация товара без предъявления НДС.

Таким образом, в силу противоречивости представленных для проверки (анализа) документов доводы общества о неправомерном доначислении налога на прибыль и НДС в переходный период (2 квартал 2018 года и 3 квартал 2020 года) не находит своего подтверждения.

Утверждая о двойном налогообложении, ООО «Гурман» не учитывает, что при расчете выручки налоговый орган учитывал следующее:

- данные, переданные ООО «Гурман» через оператора фискальных данных;

- сведения из книг продаж, предоставленных ООО «Гурман» в налоговый орган вместе с налоговыми декларациями по НДС;

- анализ выписки о движении денежных средств по расчетным счетам, которым установлены прочие доходы (аренда, оптовая торговля);

- исключил из состава доходов комиссионное вознаграждение по ИП ФИО2;

- определил в соответствии со ст. 164 НК РФ ставки НДС.

В силу п. 3 ст. 4.3 Закона № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее - Закон № 54- ФЗ) фискальный документ сразу после его формирования, за исключением случаев, предусмотренных п.7 ст. 2 настоящего Федерального закона, направляется контрольно-кассовой техникой в технические средства оператора фискальных данных, и при положительных результатах проверки ими достоверности фискального признака сообщения, которым был защищен этот фискальный документ, проведенной сразу после его получения, технические средства оператора фискальных данных формируют подтверждение оператора фискальных данных, защищают его фискальным признаком подтверждения и немедленно направляют его в контрольно-кассовую технику. При неполучении подтверждения оператора фискальных данных контрольно-кассовая техника повторно направляет в технические средства оператора фискальных данных фискальный документ, для которого не было получено подтверждение оператора фискальных данных.

В соответствии с п. 14 ст. 4.3 Закона № 54-ФЗ формирование фискальных документов в электронной форме, их печать на бумажном носителе и передача в налоговые органы без фискальных признаков не допускаются.

Таким образом, передача данных о денежных расчетах в адрес оператора фискальных данных направляется владельцами контрольно-кассовой техники в режиме реального времени («on-line») и в силу п. 2 ст. 4.5 Закона № 54-ФЗ предоставляются налоговому органу оператором фискальных данных в режиме реального времени.

Соответственно, налогоплательщик самостоятельно на основании фискальных отчетов примененной им в момент расчетов с покупателями контрольно-кассовой техники, и полученных с актом налоговой проверки сведений фискальных документов может перепроверить размер выручки, отраженный на страницах решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также ставки НДС.

На всех стадиях проведения налоговой проверки представителю ООО «Гурман» ФИО15 вручались надлежащим образом заверенные сведения фискальных документов, представленных непосредственно организацией оператору фискальных данных (приложение № 3 к акту, приложение № 1 к дополнению к акту налоговой проверки от 02.02.2023 № 14-28/2). В ходе рассмотрения материалов проверки, состоявшемся 14.03.2023, сотрудниками налогового органа даны были разъяснения о методике расчета выручки.

Учитывая, что заявителем не представлено относимых и допустимых доказательств получения дохода в меньшем размере, чем определен налоговым органом, то довод о завышении выручки с маркировкой «#» является необоснованным.

Также заявитель приводит доводы, что ответчиком в нарушение ст. 250 НК РФ при отсутствии первичных документов не скорректированы заявленные в завышенном размере внереализационные доходы на общую сумму 1 302 574,63 рубля, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль на сумму 260 515 рублей.

Оспариваемые позиции внереализационных доходов по годам были заявлены налогоплательщиком самостоятельно в декларациях по налогу на прибыль за 2018 год (per. №1054154975 от 12.09.2020, корректировка № 2) и за 2019 год (per. №1054156728 от 12.09.2020, корректировка № 1), что подтверждается регистром налогового учета за 2018 год, направленным в ответ на уведомление налогового органа от 16.07.2019 № 3235; оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91 за период 2019 год - июль 2020 года, направленной в ответ на требование от 06.04.2022 № 3039.

Суммы внереализационных доходов по иным регистрам налогового учета «Внереализационные доходы», подробная информация о которых отражена в дополнении к акту налоговой проверки от 02.02.2023 №14-28/2 (ответы налогоплательщика на требования от 16.03.2022 № 2329, от 21.07.2022 № 5385) не приняты во внимание вследствие противоречивости (формальности составления) и отсутствия факта отражения сумм по таковым в декларациях по налогу на прибыль за 2018 и 2019 годы.

В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

При таких обстоятельствах, ООО «Гурман» самостоятельно заявило о получении данного дохода, факт его получения документально подтвердило регистром налогового учета за 2018 год (ответ на уведомление от 16.07.2019 № 3235) и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91 за период 2019 год - июль 2020 года (ответ на требование от 06.04.2022 № 3039), а после получения акта налоговой проверки изменило свою позицию, представив иной регистр налогового учета, из содержания которого не следует, какая хозяйственная операция исключена из дохода организации и по каким правовым основаниям.

Утверждения общества о том, что ранее им был исчислен доход в завышенном размере без документального подтверждения указанного довода и в отсутствие уточнения налоговой обязанности в порядке статей 54, 81 НК РФ, являются необоснованными.

По спорной сделке с ИП ФИО1 обществом оспариваются доначисления:

- по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2018 - 2020 г.г. в сумме 18 722 523 рублей (оспаривание исключения вычетов по НДС от операций с ИП ФИО1 по УПД с маркировкой «А» и «О»), а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа;

- по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2018 - 2019 г.г. в сумме 15 996 029 рублей (оспаривание исключения из расходов операций по поставке продукции от ИП ФИО20, а также следуемых данным доначислениям пеней и штрафа.

ИП ФИО1 в проверяемом периоде являлся одним из основных поставщиков овощей и фруктов для ООО «Гурман».

Между ООО «Гурман» и ИП ФИО1 был заключен договор поставки от 02.04.2018 № 1, согласно которому Поставщик (ФИО1) обязан передать в согласованные сторонами сроки, а Покупатель (ООО «Гурман») - принять и оплатить продукты питания (овощи, фрукты). Товар поставляется партиями на основании устных заявок покупателя по адресам магазинов: ул. Ленина, 25, ул. Студенческая, 33, ул. Ленина, 189.

Согласно книгам покупок ООО «Гурман» ИП ФИО1 поставил товаров на общую сумму 391 311 тыс. рублей, что составляет 13,49 % от всех приобретенных товаров (работ, услуг) в 2018 году, 22,26 % в 2019 году и 19,87 % в 2020 году.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Управление пришло к выводу о том, что действия ООО «Гурман» носят недобросовестный характер, свидетельствуют о направленности сделок на уход от уплаты налогов с учетом согласованности действий с ИП ФИО1

По мнению налогового органа, ООО «Гурман» помимо приобретения товара у ИП ФИО1 для реализации через розничную сеть «НЯМ - НЯМ», приобретался еще «спорный» объем товара (на сумму 162 901 тыс. рублей, в т.ч. НДС 18 723 тыс. рублей) у данного предпринимателя для получения налоговой экономии в виде применения налоговых вычетов по НДС, завышению расходов по налогу на прибыль.

При сравнении предоставленных Обществом документов, установлено, что счета-фактуры по наименованию товара не совпадают с расходными накладными, полученными от поставщика, и не совпадают с приходными накладными, сформированными самим налогоплательщиком. Получается, что ИП ФИО1 формирует счет-фактуры в отрыве от расходных накладных, что технически не возможно при ведении единой бухгалтерии. При этом, приходные накладные, сформированные самим налогоплательщиком, совпадают с расходными накладными, полученными от поставщика.

Реальные счета-фактуры на поставку товара от ИП ФИО1 приходуются ежедневно, номера счетов-фактур последовательны, с разными суммами продаж.

Спорные счета-фактуры в номерах имеет буквы и цифры, при этом суммы продаж, номенклатура и количество поставленного товара совпадают.

Например, счета-фактуры № А0034 от 06.05.2019 и № АО 188 от 08.07.2019 идентичны по наименованию товара, сумме (2 944 460 рублей) и количеству. Также на данную сумму выставлены счет-фактуры от 25.02.2019 № А9, от 20.05.2019 № А0059, от 03.06.2019 № А0065, от 06.08.2019 № А0260, которые не представлены ни в копиях в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в оригиналах в рамках ОРД УФСБ России по Амурской области.

Товар завезен по одной ГТД № 10704050/25022019/0000943. Однако по данной ГТД товар может быть поставлен только один раз в рамках одной счет-фактуры. При этом ИП ФИО1 выставляет как минимум два счета-фактуры (№А0034 и АО 188) с указанием реализации товара по данной ГТД, что свидетельствует о формальном документообороте.

Данная схема взаимоотношений была выгодна и ИП ФИО1, приобретающему товар в основном у иностранных партнеров (частично на внутреннем рынке) для заявления большего количества вычетов по НДС при реализации товара в рамках общего режима налогообложения (по договорам поставки), а не в рамках розничной продажи через свою торговую точку (применяемая система налогообложения - ЕНВД).

Так, в 2018 году поступления денежных средств от ООО «Гурман» составили 55,7% от всей выручки, отраженной по расчетному счету ИП ФИО1, в 2019 году - 80,2%, в 2020 году - 37,3%.

Собранные налоговым органом доказательства свидетельствуют о том, что «спорный» объем поставленных контрагентом товаров (на сумму 162 901 тыс. рублей, в т.ч. НДС 18 723 тыс. рублей) был искусственно включен в налоговый учет и фактически не использовался в финансово-хозяйственной деятельности организации.

Налоговым органом при определении налоговых обязательств уменьшены суммы расходов, уменьшающих сумму доходов, на стоимость приобретенных «спорных» товаров у ИП ФИО1 за минусом остатков числящихся по сч. 41 по состоянию на 31.12.2020 по «складу овощехранилище» на общую сумму 79 980 145,94 рублей. Сопутствующие расходы, формирующие себестоимость товара налоговым органом не исключались. Иной товар, переданный в производство, учен при расчете себестоимости товара.

ООО «Гурман» на протяжении всей проверки неоднократно запрашивались документы по взаимоотношениям с ИП ФИО1 (№ 13789 от 24.12.2021, №980 от 03.02.2022, № 2329 от 16.03.2022, № 4793 от 24.05.2022, № 6582 от 18.08.2022, № 1326 от 12.12.2022), однако налогоплательщик уклонился от их предоставления.

Налогоплательщиком в приложениях № 13 и 14 к апелляционной жалобе от 02.05.2023 № 745 приведен усеченный перечень товара, приобретенного у ИП ФИО1, который не предоставляет возможности сопоставить данные, приведенные на страницах апелляционной жалобы.

Перепроверить правильность приведенной выручки в части реализации товара не представляется возможным по следующим причинам:  различия оприходования товара, поступившего от ИП ФИО1 по наименованию (стр. 88-90 решения);  не предоставление карточки сч. 41, ОСВ по сч. 41 (налогоплательщик ссылался на свернутое программное обеспечение).

Заявление общества относительно использования товаров, поступивших от ИП ФИО1, для самостоятельного производства готовой продукции, не может быть принято к объективному рассмотрению в силу представления неполного перечня товаров, который был реализован в розницу, как коммерческий товар, так и движения товара, используемого в качестве сырья.

К возражениям на Дополнение к акту проверки ООО «Гурман» были представлены приложения № 1, № 2 - продажи товаров, содержащие, по мнению налогоплательщика, данные о расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров с отражением сведений о товаре (вх. от 06.03.2023 № 016799), в которых итоговые суммы соответствуют суммам прямых расходов, отраженных в налоговых декларациях за соответствующие периоды. За 2020 году аналогичный документ не представлен.

Налоговым органом в ходе проверки установлено несоблюдение ООО «Гурман» положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по взаимоотношениям с ИП ФИО1, а именно выявлена согласованность действий ООО «Гурман» и ИП ФИО1, направленная на оформление документов на приобретение у последнего больших партий овощей и фруктов для производства, потребность в которых у проверяемого лица отсутствовала, т.е. мнимость приобретения товаров, направленная лишь на искусственное создание условий для незаконного применения налоговых преференций.

Применение налогоплателыциками-покупателями вычетов сумм НДС и расходов по налогу на прибыль влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, в связи с чем обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг).

Обоснованность налоговой выгоды подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума № 53).

В доказательство искажения сведений о фактах хозяйственной жизни ООО «Гурман» Управлением приводится ряд обстоятельств, свидетельствующих о целенаправленном вовлечении ИП ФИО1 в формальный документооборот без фактического поступления заявленного объема товара.

- Взаимосвязанность участников сделки. 

Согласно сведений по форме 2-НДФЛ ранее ФИО1 и ФИО2 являлись работниками и получали доход (код 2000) у ФИО21, являющейся супругой руководителя и учредителя ООО «Гурман» ФИО2 ФИО1 регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя (16.03.2018) незадолго до заключения сделки с ООО «Гурман» (02.04.2018). Деятельность осуществляется по общему режиму налогообложения и ЕНВД (розничная торговля без торговых залов - ул. Текстильная, 116). В период применения ООО «Гурман» упрощенной системы налогообложения (утрата права с 3- го квартал 2017) поставку товара (до апреля 2018 года) производил родной брат ФИО1, ФИО9, применявший ЕНВД. Таким образом, характер взаимоотношений был обусловлен, в том числе и удобством применяемых систем налогообложения (правом на вычет по НДС).

Согласно положениям ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Управление, приводя документально подтвержденные доводы о взаимосвязанности ООО «Гурман» в лице руководителя ФИО2 и ИП ФИО1, не проводило контрольных мероприятий по правилам главы 14.5 НК РФ и нарушений положений ст. 105.3 НК РФ ответчиком обществу не вменялось, в связи с чем, ссылки заявителя на данное нормативно-правовое регулирование несостоятельны.

-  Отсутствие необходимости ежедневного приобретения Обществом больших партий товара у контрагента при наличии уже имеющихся товарных остатков. Очевидные признаки затоваривания при наличии ограниченного срока хранения товара (плодово-овощная продукция). В ходе анализа установлено, что реального приобретения товара было достаточно для поддержания ассортимента и объемов реализации в розницу.

- Формальный характер составления документов по передаче товара.

При сравнении предоставленных обществом документов, установлено, что счета-фактуры по наименованию товара не совпадают с расходными накладными, полученными от поставщика, и не совпадают с приходными накладными, сформированными самим налогоплательщиком. Получается, что ИП ФИО1 формирует счет-фактуры в отрыве от расходных накладных, что технически не возможно при ведении единой бухгалтерии. При этом, приходные накладные, сформированные самим налогоплательщиком, совпадают с расходными накладными, полученными от поставщика. Реальные счета-фактуры на поставку товара от ИП ФИО1 приходуются ежедневно, номера счетов-фактур последовательны, с разными суммами продаж. Спорные счета-фактуры в номерах имеют буквы и цифры, при этом суммы продаж, номенклатура и количество поставленного товара совпадают. Например, счета-фактуры № А0034 от 06.05.2019 и № АО 188 от 08.07.2019 идентичны по наименованию товара, сумме (2 944 460 рублей) и количеству. Так же на данную сумму выставлены счет-фактуры от 25.02.2019 № А9, от 20.05.2019 № А0059, от 03.06.2019 № А0065, от 06.08.2019 № А0260, которые не представлены ни в копиях в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в оригиналах в рамках ОРД УФСБ России по Амурской области. Товар завезен по одной ГТД № 10704050/25022019/0000943. Однако по данной ГТД товар может быть поставлен только один раз в рамках одной счет-фактуры. При этом ИП ФИО1 выставляет как минимум два счета-фактуры (№А0034 и АО 188) с указанием реализации товара по данной ГТД, что свидетельствует о формальном документообороте, а также прямом умысле ООО «Гурман» в принятии к учету товара по документам о поставке, которая фактически не осуществлялась.

- Оприходование товара по «спорным» счетам-фактурам только на «склад овощехранилища» при отсутствии такового в собственности (аренде) у общества.

Согласно ответу налогоплательщика на требование № 5361 от 15.06.2022 товар ООО «Гурман», в том числе плодово-овощная продукция, хранился на свободных площадях вне торговых залов. В рамках рассмотрения материалов проверки состоявшееся 14.03.2023, от налогоплательщика поступило пояснение о том, что товар, приобретенный у ИП ФИО1, хранился на территории поставщика. Из пояснений ИП ФИО1 от 26.08.2022 следует, что поставщик доставлял товар исключительно по адресам магазинов ООО «Гурман». Таким образом, ИП ФИО1 подтверждает лишь факт поставки товара по адресам магазинов, а не на «склад овощехранилище», при этом контрагент не свидетельствует, что продукция в адрес ООО «Гурман» хранилась у него. По результатам налоговой проверки установлено, что спорный объем товара фактически у заявленного контрагента не приобретался, не использовался в производстве продукции и не реализовывался в розницу. Налоговым органом при определении налоговых обязательств уменьшены суммы расходов, уменьшающих сумму доходов, на стоимость приобретенных «спорных» товаров у ИП ФИО1 за минусом остатков числящихся по сч. 41 по состоянию на 31.12.2020 по «складу овощехранилище» на общую сумму 79 980 145,94 рублей. Сопутствующие расходы, формирующие себестоимость товара налоговым органом не исключались. Иной товар, переданный в производство, учтен при расчете себестоимости товара.

На основании изложенного, ООО «Гурман» документально не подтверждено оприходование товаров по спорным счетам-фактурам, в связи с чем, в силу статей 171, 172, 221, 237, 252 НК РФ правовые основания для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и применения им вычетов по НДС отсутствуют.

Доводы общества о том, что налоговым органом не доказан вывод денежных средств по оплате спорных счетов-фактур также является несостоятельным.

Так, анализ финансово-хозяйственной деятельности ИП ФИО1 приведен налоговым органом на стр. 105 - 107 решения от 24.03.2023 № 14-25/3.

ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 

<

***>), т.е. непосредственно перед заключением сделки с ООО «Гурман». Основной вид деятельности (Код ОКВЭД 46.31) - Торговля оптовая фруктами и овощами. При этом в спорный период времени, наряду с общепринятой системой налогообложения (далее - ОСНО), осуществлял розничную торговлю овощами и фруктами и применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по адресу: 

<

...> (розничная торговля без торговых залов с площадью торгового места меньше 5 кв. м.).

При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСН, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, законодательно на ИП ФИО1, совмещающего общий режим и ЕНВД, возложена обязанность делить «входной» НДС пропорционально выручке от облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В пункте 4.1 статьи 170 НК РФ установлено, что данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

В силу правовой позиции, отраженной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 №93-0 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов для целей исчисления НДС лежит на налогоплателыцике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим налоговые вычеты при исчислении итоговой суммы налогов.

Между тем, ни ООО «Гурман», ни ИП ФИО1 в материалы в проверки и судебного дела № А04-9484/2023 не представлены доказательства ведения контрагентом, совмещающим ОСНО и ЕНВД, раздельного учета сумм «входного» НДС и соблюдения им пропорции (5%), установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Более того, указанными лицами согласованно применена альтернативная схема по «обналичиванию» денежных средств, поступивших к ИП ФИО1 по мнимым сделкам от ООО «Гурман», поскольку выручка от розничной торговли контрагентом не приходовалась на расчетный счет, и, соответственно, беспрепятственно могла быть выведена из хозяйственного оборота или возвращена обществу в виде займов через его руководителя ФИО2, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

При таких обстоятельствах Управление пришло к обоснованному выводу, что ФИО1 искусственно сформирован для ООО «Гурман» по спорным счетам- фактурам вычет по НДС и увеличены расходы по налогу на прибыль.

Доводы общества о необходимости применения расчетного метода определения налоговой обязанности, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соотносятся с правовыми позициями Верховного Суда РФ по спорам со схожими фактическим обстоятельствами.

Так, основанием для привлечения ООО «Гурман» к налоговой ответственности и доначисления налога и соответствующих пеней послужило в том числе установление по результатам налогового контроля неправомерного получения заявителем налоговой экономии по НДС и налогу на прибыль организаций.

С целью противодействия налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публичноправовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было, федеральным законодателем в Налоговом кодексе РФ закреплена общая антиуклонительная норма - статья 54.1 НК РФ.

Данные положения согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 № 2311-0, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 НК РФ, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отраженных им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

а) налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений,

б) обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее - надлежащее лицо),

в) основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом;

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Правовые подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях, нашли отражение в письмах ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в пунктах 1 — 8 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 № 305- ЭС19-16064, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305- ЭС19-9789 и др.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении статьи 54.1 НК РФ реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в статье 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 постановления Пленума № 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формальногодокументооборота преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об указанных обстоятельствах, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налогов может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие осуществить налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

На основании изложенных правовых подходов, ООО «Гурман», применившее схему незаконного ухода от налогообложения, не вправе претендовать на применение расчетного способа определения налоговой обязанности, в связи с чем, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в данном случае неприменимы.

Данный правовой подход согласуется с устойчивой позицией судов, сформулированной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019 и в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от  17.01.2023 № Ф03-4915/2022 по делу № А73-748/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 20.04.2023 № 303-ЭС23-5923 отказано в передаче дела № А73-748/2022 оставлено без изменения), в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.10.2023 № Ф02-5067/2023 по делу № А19-22066/2022 (Определением Верховного Суда РФ от 24.01.2024 № 302-ЭС23-28658 оставлено без изменения), др.

Между тем, общество, утверждая о неправомерном исключении Управлением налоговых вычетов по НДС и непринятии расходов по налогу на прибыль по контрагенту ИП ФИО1 за 2018 - 2020 годы лишь по признаку особой маркировки УПД, не раскрыл налоговому органу и суду доказательств фактического использования указанного «спорного» объема товара в деятельности облагаемой НДС.

ООО «Гурман» на протяжении всей проверки неоднократно запрашивались документы по взаимоотношениям с ИП ФИО1 (№ 13789 от 24.12.2021, № 980 от 03.02.2022, № 2329 от 16.03.2022, № 4793 от 24.05.2022, № 6582 от 18.08.2022, № 1326 от 12.12.2022), однако налогоплательщик уклонился от их предоставления.

Что же касается документов (счета-фактуры) по требованию от 27.12.2022 № 1767, выставленного в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО «Гурман», то налогоплательщик представил документы после согласования с ИП ФИО1, данный факт подтверждается представленными ходатайствами о продлении срока предоставления документов по требованию.

В виду вышеизложенного налоговым органом объективно не подтверждена поставка «спорного» объема товара, в связи с чем, было отказано в заявленных вычетах НДС.

Кроме того, исключая расходы по спорной сделке по налогу на прибыль, налоговым органом установлены:

- различия в оприходовании товара, поступившего от ИП ФИО1 по наименованию (стр. 88-90 решения);

- непредоставление карточки сч. 41, оборотно-сальдовой ведомости по сч. 41 (налогоплательщик ссылался на свернутое программное обеспечение).

Заявление общества относительно использования товаров, поступивших от ИП ФИО1, для самостоятельного производства готовой продукции, не может быть принято к объективному рассмотрению в силу отсутствия в материалах налоговой проверки и судебного дела документальных доказательств использования спорного товара как для реализации его в розницу, как коммерческого товара, так и движения указанного товара при его использовании в качестве сырья.

При этом необходимо отметить, что налоговым органом не опровергается факт наличия товаров, которые были реально поставлены ИП ФИО1, реализованы в качестве коммерческого товара, так и использованы в качестве сырья в производство.

Однако в части спорного товара налоговым органом установлено и не опровергнуто заявителем, что счета-фактуры по наименованию товара не совпадают с расходными накладными, полученными от поставщика, и не совпадают с приходными накладными, сформированными самим налогоплательщиком. Получается, что ИП ФИО1 формирует счет-фактуры в отрыве от расходных накладных, что технически не возможно при ведении единой бухгалтерии. При этом, приходные накладные, сформированные самим налогоплательщиком, совпадают с расходными накладными, полученными от поставщика.

Учитывая изложенное, ООО «Гурман» не представлено доказательств обоснованности принятия к вычету по НДС и в составе расходов по налогу на прибыль спорной сделки с ИП ФИО1

Также ООО «Гурман» дополнительно заявлен схожий по фактическим обстоятельствам довод о том, что ответчиком не включены в состав расходов затраты, формирующие себестоимость продукции собственного производства в деятельности ИП ФИО22, на сумму 78 711 564 рубля, что составило 15 742 313 рублей налога на прибыль.

При этом по результатам налоговой проверки исключены расходы только по взаимоотношениям с ИП ФИО1, в части поставки овощей и фруктов. Расходы, связанные с приобретением иного товара, перемещенного на склад в производство, налоговым органом не исключались (майонез, сыр, яйцо, молоко, маргарин, кетчуп, маринады, грудка свиная и т.д.). Таким образом, довод налогоплательщика об исключении суммы всех расходов в размере 78 711 564 рубля несостоятелен.

Ранее в возражениях на дополнение к акту налоговой проверки ООО «Гурман» заявляло оспариваемые затраты в размере 74 321 188,97 рублей (вх. № 06.03.2023 №016799), вместо 78 711 564, рублей, поименованных в жалобе и в заявлении в суд.

Причины и документы, подтверждающие увеличение суммы, обществом не раскрыты.

В адрес ООО «Гурман» направлено требование от 12.12.2022 № 1326 о предоставлении документов, подтверждающих понесенные расходы по приобретению сырья и переданного в производство, но документально не списанного (на сумму 74 321 тыс. руб.). Согласно полученному ответу (вх. от 26.12.2022) ООО «Гурман» в течение 2018 года приобретался товар/сырье, в том числе который был перемещен в производство для выпуска готовой продукции. Документы, подтверждающие приобретение товаров были представлены в оригиналах в ответ на Уведомление от 24.12.2021 № 6. Товар, подлежащий перемещению, мог быть взят из любой партии, которая числилась на остатке на день перемещения товара. Установить по какому конкретно УПД поступил переданный ИП ФИО2 со склада ООО «Гурман» товар не представляется возможным в виду больших объемов закупа и отсутствия программной возможности разграничения товаров.

В возражениях налогоплательщик указывает на обязанность налогового органа произвести указанный расчет, упуская тот факт, что обязанность ведения бухгалтерского и налогового учета, а также доказывания обоснованности применения налоговых преференций возложена на налогоплательщика в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговым кодексом Российской Федерации и вышеприведенными позициями Верховного Суда Российской Федерации.

Так, в возражениях на дополнение к акту проверки от 02.02.2023 № 14-28/2 ООО «Гурман» заявило, что переданный товар ИП ФИО2 это товар, приобретенный у ИП ФИО1, при этом не предоставило корректного расчета с учетом остатков сырья, готовой продукции, с учетом ее реализации.

В рамках выездной налоговой проверки у ООО «Гурман» направлено требование № 2329 от 16.03.2022 о предоставлении отчета по производству готовой продукции, калькуляции себестоимости. Однако документы не представлены. В адрес ИП ФИО2 направлены требования № 88 от 11.01.2022, № 1559 от 21.12.2022 о предоставлении аналогичных документов, однако налогоплательщиком указанные документы не представлены.

Данные документы не представлены и в материалы дела.

Заявитель указывает, что «спорный» объем товара, поставленный ИП ФИО1, использован в деятельности общества. Данный товар был «перемещен» ИП ФИО2 для производства готовой продукции, а также был реализован розничному покупателю.

Хозяйственная операция «перемещение» - это движение товаров между ее структурными подразделениями, а также в рамках одного структурного подразделения, но между разными материально ответственными лицами.

У налогоплательщика требованием от 12.12.2022 № 1326 истребована карточка счета 41 с целью подтверждения отражения поступления товара, а так же его движения. Согласно полученному ответу карточка не представлена в виду невозможности ее формирования.

В возражениях на акт проверки общество отмечало, что даже в случае предоставления, данные регистры бухгалтерского учета не могут подтвердить или опровергнуть передачу товаров в адрес ИП ФИО2, поскольку фактически товар не реализовывался, и соответственно движение в части спорного товара не осуществлялось. Однако указанное утверждение опровергается имеющейся карточкой сч. 41 по состоянию на 31.12.2020 с остатками не списанного в расходы товара, а также ответом ООО «Гурман» на требование №1767 от 27.12.2022, согласно которому счет бухгалтерского учета, с которым корреспондируется сч. 41 при закрытии отчетного периода - это сч. 76.

Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» проводка Д-т 41 К-т 76 - отражает операцию по возврату товара поставщику или передаваемые на сторону материалы (материалы, переданные на давальческой основе). 

Однако к проверке представлен договор комиссии № 1 от 24.03.2018, согласно которому ИП ФИО2 поставляет готовую продукцию для дальнейшей реализации через розничную сеть ООО «Гурман».

В материалах проверки имеются товарные накладные, согласно которым ООО «Гурман» отгружает товар в адрес ИП ФИО2 При формировании товарной накладной в ПО 1C: «Бухгалтерия» автоматически происходит списание покупной стоимости товара (Д-т 90.02 К-т 41).

Из представленных обстоятельств следует, что ФИО2 в лице генерального директора ООО «Гурман» «перемещает» товар в адрес ИП ФИО2 для производства готовой продукции на территории и с помощью материальной базы ООО «Гурман», который в последствии реализуется через розничную сеть магазинов ООО «Гурман» с использованием фирменного логотипа.

В ответ на требование № 1767 от 27.12.2022 ООО «Гурман» пояснило, что счет 76 не корреспондируется ни с одним счетом на конец отчетного периода. Следовательно, по дебету счета 76 должна числится задолженность ИП ФИО2 перед ООО «Гурман» в сумме 79 980 145,94 рублей.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 по состоянию на 31.12.2020, у ООО «Гурман» имеется задолженность на сумму 81 634 541,14 рубль, в том числе по ИП ФИО2 на сумму 79 808 128,21 рублей.

Таким образом, довод ООО «Гурман» о перемещении товара в адрес ИП ФИО2 с использованием счета 76 является несостоятельным и не подтвержденным в учете.

В рамках проверки у ИП ФИО2 истребовались документы, раскрывающие понесенные расходы (требование № 6601 от 19.08.2022), однако контрагент не воспользовался своим правом на раскрытие имеющихся расходов, документы не представлены. При этом в свою защиту ООО «Гурман» сообщает о предоставлении запрошенных документов у ИП ФИО2 в ходе предоставления возражений от 26.11.2022. Происхождение данных документов у ООО «Гурман» по деятельности ИП ФИО2 налогоплательщик не объяснил. В ходе рассмотрения дополнительно представленных документов ко всем возражениям налоговый орган частично принял расходы, которые связанны с производством готовой продукции в рамках оспариваемой сделки.

При таких обстоятельствах, факт использования «спорного» объема товара в деятельности общества не нашел своего документального подтверждения, а лишь свидетельствует о повторном заявлении обществом одних и тех же расходов по сделке с ИП ФИО1

Как указывает заявитель, ответчиком неправомерно отказано в учете косвенных расходов, понесенных на приобретение упаковочного материала в сумме 20 780 644,59 рубля, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 4 156 129,00 рублей.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ООО «Гурман» заявлены расходы по упаковочному материалу, принадлежащему проверяемому лицу и использованному в его финансово-хозяйственной деятельности, в составе внереализационных расходов.

При обжаловании акта ООО «Гурман» заявило о том, что частично расходы по упаковочному материалу были учтены в составе прямых расходов, а остальные были понесены обществом, однако не учтены в составе косвенных расходов. На стадии обжалования дополнений к акту налоговой проверки ООО «Гурман», предоставляя первичные документы, подтверждающие приобретение указанного товара, заявляет о том, что приобретенный упаковочный материал был использован для упаковки продукции, произведенной ИП ФИО2, а покупная стоимость упаковки, списываемая в затраты по мере реализации касается только коммерческого товара (фрукты, овощи, зелень).

Таким образом, позиция заявителя относительно дополнительно заявленных расходов меняется в зависимости от позиции налогового органа, отраженной в документах выездной налоговой проверки.

Однако ООО «Гурман» не учтено следующее.

Согласно оформленному договору комиссии № 1 от 24.03.2018 продукция, передаваемая в рамках договора, должна быть упакована, промаркирована, с указанием даты ее производства и потребления.

ООО «Гурман» с налоговыми декларациями по НДС представлены книги покупок за проверяемый период. Из анализа представленных книг установлено, что ООО «Гурман» заявило налоговые вычеты по НДС в рамках приобретения упаковочного материала, который был якобы использован для фасовки продукции ИП ФИО2 При заявлении вычета по НДС налогоплательщик обязан принять полученные документы к учету.

Таким образом, ООО «Гурман» принят к учету приобретенный упаковочный материал, который был использован для упаковки товара ИП ФИО2

 Из анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО2 установлены факты по приобретению упаковочного материала, который был принят в полном объеме в составе дополнительных расходов в рамках налоговой реконструкции.

Оприходование ООО «Гурман» упаковочного материала подтверждается ОСВ сч. 10, представленной ИП ФИО23 в ответ на требование № 3039 от 06.04.2022. Указанное лицо на основании договора от 18.08.2020 № 96 осуществляло консультирование ООО «Гурман» по вопросам экономико-правового характера, а также по отдельным вопросам бухгалтерского и налогового учета (протокол допроса от 05.07.2022 № 12-35/60), что опровергает утверждение заявителя об отсутствии документов и информации у ФИО23 относительно деятельности общества.

 В возражениях на Акт ООО «Гурман» отрицает факт учета расходов по упаковочному материалу в составе косвенных расходов. При отсутствии программного обеспечения, позволяющего предоставить регистр с расшифровкой операций, которые были учтены в составе косвенных расходов, направляет перечень контрагентов, указывая, что именно взаимоотношения с ними содержатся в представленном регистре. К возражениям на Дополнение к акту налоговой проверки ООО «Гурман» представлен регистр косвенных расходов (приложение № 6), однако какие именно операции содержатся в каждой статье затрат, не представлено.

Вследствие несоответствия требованиям ст. 313 НК РФ данный регистр не может является подтверждением отсутствия расходов по упаковочному материалу.

 Отсутствие остатков по сч. 10 на конец 2019 года и 31.12.2020, что указывает на списание упаковочного материала в расходы.

Налоговым органом на основании материалов, полученных от УФСБ России по Амурской области (вх. № 0060 от 24.01.2022) установлено, что имеются остатки по сч. 10 по состоянию на 31.12.2020 на сумму 5 547 423,87 рубля, которые фактически состоят из числящихся перчаток ПВХ. Таким образом, упаковочный материал не числится на остатке и списан в расходы в полном объеме.

Согласно регистру косвенных расходов за 2018 год, представленному в ответ на уведомление от 16.07.2019 № 3235, в составе затрат учтены расходы на упаковочный материал, выделенный в отдельную группировку.

Согласно ОСВ по счету 44 за период январь 2019 - июль 2020 года остатки числятся в размере 4 736 394,60 руб., что соответствует не закрытым операциям июля 2020 года.

На основании вышеизложенного, оснований для дополнительного включения расходов в сумме 24 997 162,73 рубля на приобретение упаковочного материала, налоговым органом правомерно не усмотрено.

По мнению заявителя, налоговым органом необоснованно занижены расходы на приобретение сырья, общехозяйственные расходы на общую сумму 5103 602,55 рубля, произведенные обществом за наличный расчет, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль, НДС на общую сумму 1 242 402 рубля.

На стр. 127-129, 132 (сводная таблица принятых расходов) оспариваемого решения налоговым органом подробно описаны суммы и основания принятия (непринятия) расходов на приобретение сырья и общехозяйственных расходов.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика дополнительно приняты расходы, отвечающие критериям общехозяйственные расходы.

В связи с тем, что остальные не принятые расходы не относятся к предмету оспариваемой сделки, не представлены первичные документы (отражены в реестрах, но отсутствуют первичные документы), суммы заявленного НДС с указанных расходов так же не были приняты налоговым органом.

Довод о невключении в состав расходов удовлетворенных сумм не подлежит удовлетворению по причине включения указанных сумм при расчете налога на прибыль организаций, что подробно отражено в разделе 2.3 решения.

При заявлении дополнительных расходов налогоплательщиком указано о том, что вне зависимости от статуса ФИО2 (индивидуальный предприниматель или руководитель ООО «Гурман») расходы, произведенные за наличный расчет, должны быть приняты в полном объеме и учтен НДС с указанных сумм.

Однако ООО «Гурман», заявляя о дополнительно понесенных расходах, не представило ни единого документа, подтверждающего правомерность указанных сумм, а так же оприходование ТМЦ на счета бухгалтерского учета и использование их в деятельности, приносящей доход.

Основная сумма дополнительно заявленных расходов - это приобретение строительных материалов.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО «Гурман» направлено требование от 12.12.2022 № 1326 о предоставлении договоров, актов выполненных работ (оказанных услуг) с ИП ФИО2, в рамках договоров на проведение СМР (оказание услуг) по затратам согласно приложениям № 4, 8, 12 возражений. Согласно полученному ответу (вх. от 26.12.2022 АИС) между ООО «Гурман» и ИП ФИО2 не заключался договор на проведение СМР. В приложениях № 4, 8, 12 отражены общехозяйственные расходы, произведенные за наличный расчет ИП ФИО2 при осуществлении предпринимательской деятельности. Учитывая, что налоговым органом произведена реконструкция налогов, путем расчета реальных доходов и фактически понесенных расходов ООО «Гурман», все понесенные ИП ФИО2 расходы подлежат учету в составе расходов ООО «Гурман», что отражено на стр. 99 Акта.

В адрес ИП ФИО2 направлены требования:

- № 1335 от 12.12.2022 о предоставлении документов на проведение СМР в адрес ООО «Гурман». Согласно полученному ответу (вх. от 19.12.2022 № 017729) договор не заключался, акты на выполнение работ (услуг) не выставлялись.

- № 1559 от 21.12.2022 о предоставлении пояснений в части того, на какие объекты ИП ФИО2 производил установку приобретенных ТМЦ за наличный расчет. Документы не представлены.

Между ООО «Гурман» и ИП ФИО2 заключены договоры субаренды нежилых помещений № 1 от 20.03.2018 и № 2 от 01.06.2018. Согласно заключенным договорам субарендатор (ИП ФИО2) не может производить на объекте без письменного согласования арендатора какие-либо работы. Для получения согласования необходимо представить на рассмотрение в адрес арендатора: проекты, смету, план производства работ.

С учетом представленных пояснений плательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ремонтные работы на объектах недвижимости, находящие в собственности (аренде) у ООО «Гурман», не производились.

Таким образом, обществом не представлена информация, на какие объекты были использованы ТМЦ, кто производил ремонтные работы.

В связи с вышеизложенным, налогоплательщик не раскрыл понесенные расходы, которые отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды, тем самым не исключив возможность двойного принятия к учету заявленных расходов.

Также ООО «Гурман» утверждает, что в нарушение ст. 171 НК РФ налоговым органом занижены налоговые вычеты по НДС по контрагенту ИП ФИО9 за 2018-2020 годы, что явилось основанием доначисления НДС в размере 1 681 862 рубля.

Из анализа движения денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО2 установлены взаимоотношения с ИП ФИО9 (братом ИП ФИО1) по факту приобретения плодово-овощной продукции.

В силу п. 2 ст. 171, п. п. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ ООО «Гурман» не соблюдено одно из условий для получения права на вычет по НДС, а именно наличие счетов-фактур поставщика с выделенной суммой НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Доначисленные суммы НДС в рамках общего режима налогообложения ИП ФИО9 в ходе ВНП контрагентом не уплачены, ООО «Гурман» счета-фактуры или УПД с выделенной суммой НДС не представлены.

Таким образом, ИП ФИО9 не исполнена обязанность по уплате НДС, то есть источник для возмещения НДС не сформирован, в связи с чем, довод налогоплательщика не подлежит удовлетворению.

Как утверждает заявитель, налоговым органом не учтены косвенные расходы на сумму 1 540 000,06 рублей при наличии подтверждающих первичных документов.

Косвенные расходы учитываются в целях налогообложения в полном объеме в том периоде, когда они произведены.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Заявление расходов является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 25 Кодекса условий.

Таким образом, при предоставлении налогоплательщиком налоговой декларации по статье расходы, уменьшающие сумму доходов, налогоплательщик вправе указать меньший размер расходов, чем учтено по данным бухгалтерского учета.

Требованием от 16.03.2022 № 2329 в ходе выездной налоговой проверки у ООО «Гурман» истребованы регистры налогового учета, в том числе регистр налогового учета косвенных расходов на сумму 67 559 607 рублей, который соответствует данным представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год. Указанный регистр содержал информацию только об общей сумме расходов без расшифровки по статьям затрат. Неоднократно направленные в адрес налогоплательщика информационные письма о необходимости предоставления корректных регистров налогового учета (исх. № 12-16/06161@ от 11.02.2022, № 12-19/26649@ от 14.06.2022), в том числе первичных документов, подтверждающих данные, отраженные в регистрах налогового учета, оставлены ООО «Гурман» без ответа.

В отсутствие неоднократно истребованной, но не представленной, учетной политики установить, какие статьи (операции) затрат, являются не принимаемыми, не учитываемыми, не облагаемыми в налоговом учете или не подлежащими налогообложению, не представляется возможным.

В распоряжении налогового органа имелась расшифровка регистра налогового учета по расходам за 2018 год (вх. от 29.07.2019) на сумму 69 099 607,06 рублей (получено в ходе предпроверочного анализа), которая не соответствовала данным декларации за 2018 год и регистрам налогового учета, представленным позднее в ходе выездной налоговой проверки за указанный период.

В ответ на требование налогового органа от 12.12.2022 № 1326 о предоставлении документов, подтверждающих наличие расхождений на сумму 1 540 000,06 рублей с указанием статьей затрат, за счет которых сложилась разница, общество сообщило (вх. от 26.12.2022), что ему не известно за счет какой операции сформировано расхождение. Налогоплательщик указал, что на уведомление налогового органа от 24.12.2021 № 6 им представлены все первичные документы, подтверждающие понесенные расходы. У общества отсутствует техническая возможность по формированию регистра налогового учета расходов, уменьшающих сумму доходов (косвенные расходы), что противоречит ранее представленным документам.

Рассматривая доводы заявителя о нарушении налоговым органом процедуры проведения проверки, суд пришел к следующим выводам.

ООО «Гурман» указывает, что УФНС по Амурской области лишило представителя общества по доверенности ФИО14 возможности осуществлять защиту прав и интересов общества.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплателыцика- организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Понятие доверенности приведено в ст. 185 ГК РФ.

Как следует из материалов дела, нотариально удостоверенная доверенность на имя ФИО14 от 19.02.2020 № 28АА 1103229 соответствовала требованиям ГК РФ и содержала полномочия лица на участие в интересах общества на всех стадиях налогового контроля, в связи с чем отражение в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки от 14.03.2023 записи об отсутствии у ФИО14 права давать пояснения, не основано на нормах НК РФ и ГК РФ.

Вместе с тем, по мнению суда, указанное обстоятельство не повлекло возникновения у ООО «Гурман» препятствий в реализации права возражать против вменяемых правонарушений, представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки и реализовывать иные права.

ФИО14, как усматривается из материалов дела, был допущен к участию в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, непосредственно присутствовал и давал устные пояснения. Помимо ФИО14 в рассмотрении материалов проверки 14.03.2023 принимала участие представитель общества ФИО3, которой поддержаны доводы заявителя, отраженные в письменных возражениях на акт и Дополнение к акту налоговой проверки, представлены пояснения по вменяемым налоговыми правонарушениями, приведены доводы о необходимости применения дополнительных смягчающих ответственность обстоятельств. Замечания ФИО14, как представителя ООО «Гурман», отражены в протоколе рассмотрения материалов налогового контроля и учтены при вынесении обжалуемого решения.

При указанных обстоятельствах, принимая во внимание фактические обстоятельства рассмотрения материалов налогового контроля, налоговым органом не создано каких-либо препятствий в реализации налогоплательщиком права на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, на представление возражений (пояснений) по вменяемым правонарушениям.

Вместе с тем, налогоплательщиком в Управление 20.03.2023 представлена жалоба на порядок проведения рассмотрения материалов проверки и неготовность, по мнению Общества, сотрудников налоговых органов к аргументированным ответам. Учитывая, что данную жалобу заявитель просил приобщить к материалам выездной налоговой проверки в рамках «нерассмотренных должным образом» возражений общества, то указанное обращение рассмотрено как дополнительное возражение в оспаривании мероприятий налогового контроля (акта, дополнений к акту). Оценка направленным возражениям дана на стр. 143-144 оспариваемого решения.

Поскольку ООО «Гурман» выразило несогласие с ограничением прав давать пояснения (заявлять доводы) представителем общества ФИО14, действующим по доверенности от 19.02.2020 № 28АА 1103229, в ходе рассмотрения материалов проверки 14.03.2023, а также в связи с необходимостью дополнительного изучения представленных к возражениям документов, ответчиком в целях соблюдения прав налогоплательщика вынесено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 21.03.2023 №14-26/1, которое состоялось 24.03.2023 в отсутствие надлежащим образом извещенного в установленном порядке лица (его представителя) в отношении которого проведена проверка (извещение о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки от 21.03.2023 № 3117 отправлено по ТКС через оператора электронного документооборота, получено 22.03.2023, о чем свидетельствует квитанция о приеме документов).

В ответ на извещение от 21.03.2023 № 3117 ООО «Гурман» направлен ответ, в котором указано, что НК РФ не предусмотрена повторная явка лица для рассмотрения обстоятельств, которые подлежали рассмотрению ранее (позиция Управления отражена на стр. 144 решения). 

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом представленных заявителем возражений и дополнений к ним, УФНС по Амурской области вынесено решение от 24.03.2023 № 14-25/3, в котором отражены принятые ответчиком меры по восстановлению прав общества в процедуре рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах судом не установлено нарушение процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих отмену принятого решения.

На основании вышеизложенного судом не установлено несоответствия оспариваемого решения нормам действующего законодательства, а также не установлено наличия доказательств нарушения данным решением прав и интересов ООО «Гурман».

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом вышеизложенных обстоятельств судом не установлено оснований для удовлетворения заявленных требований в полном объеме.

В силу статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела относятся на  заявителя.

Согласно ч. 1 ст. 112 АПК РФ, вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом соответствующей судебной инстанции в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Судом установлено, что заявителем ООО «Гурман» на депозитный счет арбитражного суда Амурской области внесены денежные средства для проведения судебной бухгалтерской экспертизы в размере 600 000 (шестьсот тысяч) рублей, платежным поручением № 3461 от 25.03.2024.

Определением суда от 02.04.2024 в удовлетворении ходатайства о проведении экспертизы отказано, в связи с чем указанные денежные средства подлежат возврату заявителю. 

руководствуясь статьями 110, 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,   

решил:

В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Гурман" (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>) отказать в полном объеме.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Гурман" (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>) с депозитного счета арбитражного суда Амурской области денежные средства для проведения судебной бухгалтерской экспертизы в размере 600 000 (шестьсот тысяч) рублей, внесенные платежным поручением № 3461 от 25.03.2024.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой арбитражный апелляционный суд (г. Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.

Судья                                                                                          В.С. Воробьёва