Арбитражный суд Республики Карелия

ул. Красноармейская, 24 а, г. Петрозаводск, 185910, тел./факс: (814-2) 790-590 / 790-625

официальный сайт в сети Интернет: http://karelia.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №

А26-8877/2021

г. Петрозаводск

10 июля 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена 03 июля 2023 года. Полный текст решения изготовлен 10 июля 2023 года.

Арбитражный суд Республики Карелия в составе судьи Лазарева А.Ю., при ведении протокола секретарем ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании 03 июля 2023 года материалы дела по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Торговая Компания «Карел-Импэкс» о признании недействительным в части решения Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску от 17.07.2020 № 4.2-115,

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью «Катод»,

при участии представителей:

заявителя – ФИО2 (доверенность от 05.04.2022),

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия – ФИО3 (доверенность от 09.03.2021),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Торговая компания «Карел-Импэкс» (далее – Общество, налогоплательщик, заявитель), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее – Инспекция, налоговый орган) от 17.07.2020 № 4.2-15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Катод» и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление).

Определением суда первой инстанции от 05.04.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление в связи реорганизацией в форме присоединения.

Решением суда первой инстанции от 12.07.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.10.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.02.2023 решение суда первой инстанции и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республик Карелия.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 16.02.2023 указал, что суды, изучив представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, исследовав обстоятельства взаимоотношений ООО «Катод» и Общества, согласились с выводом налогового органа о том, что в действительности ООО «ТК «Карел-Импэкс» и ООО «Катод» функционировали как одна организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей. В рассматриваемом случае имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта; Общество совместно с ООО «Катод» организовало схему ухода от налогообложения, в которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта; разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Нарушений судами норм статей 64-71 АПК РФ при исследовании и оценке представленных сторонами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

Арбитражный суд Северо-Западного округа установил, что приводимые налогоплательщиком в жалобе доводы не опровергают вывод судов о создании формального документооборота налогоплательщика по сделкам с ООО «Катод» с целью умышленного сокрытия налогооблагаемого дохода, полученного от осуществляемых самим обществом операций по реализации товаров.

Между тем суд кассационной инстанции, руководствуясь положениями статьи 287 АПК РФ, посчитал, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия в связи со следующим.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 16.02.2023 указал, что при новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 правовую позицию, дать оценку доводам сторон относительно правильности определения доначисленных сумм налога, пеней, вынести законный и обоснованный судебный акт.

В соответствии с частью 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Таким образом, суд руководствуется разъяснениями суда кассационной инстанции и рассматривает дело с учетом его позиции в той части, на которую указано в постановлении от 16.02.2023.

Третье лицо, ООО «Катод», надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения дела, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, ходатайств не заявило.

Дело рассмотрено в отсутствие третьего лица по правилам части 3 статьи 156 и части 2 статьи 200 АПК РФ.

Заявитель в судебном заседании поддержал заявленное требование, указав, что доказательства, на основании которых принято оспариваемое в рамках настоящего спора решение налогового органа, являются недостаточными.

Налоговый орган, в свою очередь, предъявленные требования не признал, доводы Общества отклонил, указав, что установленные в ходе выездной налоговой проверки факты в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об использовании заявителем схемы снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства в виде вывода из-под налогообложения по общей системе налогообложения доходов, полученных с использованием взаимозависимой и подконтрольной организации.

26 апреля 2023 года в суд поступили письменные пояснения налогового органа (л.д.85-86, т.8), в которых ответчик указал, что кассационная инстанция посчитала, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия в связи с обозначенной судом необходимостью учесть суммы налогов, уплаченные элементом дробления – ООО «Катод», и принимая во внимание судебную практику по данному вопросу (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144), соответственно, суд кассационной инстанции четко обозначил те действия, которые надлежит совершить при новом рассмотрении дела.

К пояснениям ответчик приложил решение Управления от 26.04.2023 № 35-16/13726 (л.д.88-89, т.8), на основании которого в целях обеспечения доначисления налога в сумме причиненного ущерба бюджету Российской Федерации решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.07.2020 № 4.2-115 отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 1 941 769 рублей.

Представитель Управления в судебном заседании заявленные требования не признала, указала, что в связи с отменой Управление в части оспариваемого в настоящем деле решения отсутствует обязательное условие для признания ненормативного акта недействительным – нарушение прав и законных интересов заявителя.

В судебном заседании 05 мая 2023 года (л.д.96-99, т.8) представитель заявителя отказался от требований в части признания недействительным решения Управления об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.07.2020 № 4.2-115 (с учетом изменений, внесенных решением Управления от 26.04.2023 № 35-16/13726), в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 руб.

Также Общество уточнило расчет пеней, приходящихся на сумму НДС, уменьшенного по решению Управления от 26.04.2023 № 35-16/13726 (уменьшение на 1 941 769 руб.), по данному основанию заявитель оспаривает сумму пеней в размере 543 502,52 руб. (общая сумма оспариваемых по решению № 4.2-115 пеней составляет 5 989 210,89 руб.).

При указанных обстоятельствах, суд, руководствуясь положениями статей 49 и 150 АПК РФ, принял отказ заявителя от требований в части.

Заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд при повторном рассмотрении спора установил следующие обстоятельства.

Налоговый орган по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составил акт от 19.02.2019 № 4.2-25, дополнение к акту от 01.07.2019 № 4.2-133 и принял решение от 17.07.2020 № 4.2-115 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено 13 707 336 руб. НДС, начислено 5 989 210 руб. 89 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц. Также налоговый орган уменьшил на 13 300 887 руб. заявленную налогоплательщиком сумму убытка, отраженную в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 - 2016 годы.

Управление решением от 16.09.2021 № 13-11/11978@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Согласно представленному ответчиком решению Управления от 26.04.2023 № 35-16/13726 оспариваемое в настоящем деле решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 рублей. Указанное решение принято в связи с тем, что Федеральной налоговой службой в пункте 28 письма от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@, а также письме от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ выработан подход об учете уплаченных элементами схемы дробления бизнеса сумм налогов в счет доначисленных по результатам проверки налогов.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исследовав в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд не находит оснований для удовлетворения заявленных требований ввиду следующего.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика – определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3, 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 3 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ».

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организации.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные налоговые режимы вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились; налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных средств и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, логистику и т.д., данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение прибыли.

Из приведенных положений законодательства и разъяснений следует, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не свидетельствует о наличии достаточных оснований для вывода о создании схемы «дробления бизнеса», если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Между тем в ситуации, если имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, были организованы формальные взаимоотношения лица, применяющего общий режим налогообложения, с зависимыми лицами, находящимися на специальном налоговом режиме, с целью вывода из-под налогообложения (перевода на специальный налоговый режим) доходов, полученных от производства и/или реализации товаров (работ, услуг) налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При рассмотрении споров, касающихся участия проверяемого налогоплательщика в схеме «дробления бизнеса», именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, обстоятельства деятельности налогоплательщика и взаимозависимых лиц создали ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В настоящем деле основанием для вынесения оспоренного решения в части доначисления НДС и уменьшения убытка по налогу на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении Обществом выручки от реализации товаров и, следовательно, налогооблагаемой базы ввиду формального перевода деятельности по розничной и оптовой торговле на взаимозависимое лицо - ООО «Катод», применяющее специальные режимы налогообложения.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в проверенном периоде Общество осуществляло оптовую торговлю транспортными средствами (прицепы, мототехника), запасными частями, автотоварами и прочими товарами, горюче-смазочными материалами, топливом и другими нефтепродуктами, розничную торговлю транспортными средствами, а также сдачу в субаренду недвижимого имущества.

Для осуществления своей деятельности Общество по договорам арендовало у ООО «Петровнефтьтранс» здания в Республике Карелия г. Петрозаводске по адресам: Боровая ул., 

<

...> с правом пользования земельными участками; комплекс АЗС по адресу: Лососинская ул., д. 14; встроенные помещения гаража по Боровой ул., д. 6а; гараж на 25 машин по Боровой ул., д. 6б; здание склада-магазина по Боровой ул., д. 6а; здание по адресу: Лыжная ул.; помещения гаража по Боровой ул., 6а; объекты, находящиеся на территории Боровой ул., д. 10В (вагон-бытовка, временные склады, гараж, крытая эстакада масел, холодные склады).

Согласно договорам субаренды от 04.01.2014, от 04.01.2015, от 04.01.2016 Общество передало в аренду ООО «Катод» торговую площадь зала в здании по адресу: 

<

...>, в размере 111 кв. м, оборудованную торговым оборудованием, необходимым для осуществления розничной торговли.

Также между Обществом и ООО «Катод» заключен договор поставки от 01.01.2012.

По данным Единого государственного реестра юридических лиц в 2014 - 2016 годах единственным учредителем и руководителем ООО «Катод» и Общества являлся ФИО4, который также значился одним из учредителей ООО «Петровнефтьтранс» (доля участия в уставном капитале 68%).

ООО «Катод» зарегистрировано в качестве юридического лица 17.05.2005, располагается по адресу: 

<

...>, его руководителем является ФИО5.

В проверенном периоде ООО «Катод» применяло упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в отношении деятельности по оптовой продаже товаров, розничной торговле подакцизными товарами, оказании услуг комиссионера и единый налог на вменённый доход (далее – ЕНВД) в отношении розничной торговли автомобильными товарами через объект стационарной торговли по адресу: Боровая ул., д. 10в, оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспорта.

По итогам выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что ведение финансово-хозяйственной деятельности осуществлялось Обществом в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения на собственные доходы и доходы взаимозависимой организации - ООО «Катод», применяющего льготные режимы налогообложения.

В обоснование этого вывода и в подтверждение того, что фактически Обществом создана искусственная ситуация, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя), Инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

- Общество и ООО «Катод» осуществляли свою деятельность в помещениях зданий (сооружений) по адресам: Боровая ул., 

<

...>, 6б, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47, которые располагаются недалеко друг от друга и фактически образуют единый комплекс, включающий складские и административные помещения, магазины по продаже запасных частей и автотоваров, шиномонтаж. На зданиях, сооружениях и ограждениях размещены таблички, рекламные и информационные щиты с указанием торгового знака «КИЭ» («Карел-Импэкс»), принадлежащего Обществу и зарегистрированного в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Продажа товаров в магазинах была организована путем формального разделения помещений по видам товаров, которые не представляли самостоятельные торговые точки с автономной системой торговли. Административные помещения (единые бухгалтерия, кадровая служба, руководство) располагались в здании по адресу: Боровая ул., д. 10в;

- здания и сооружения арендованы Обществом у взаимозависимого лица - ООО «Петровнефтьтранс», часть арендованных помещений формально и условно передана в субаренду ООО «Катод». Согласно договорам субаренды ООО «Катод» переданы торговые площади размером 111 кв. м по адресу: Боровая ул., д. 10в. Однако фактически розничная и оптовая торговля велись ООО «Катод» в зданиях и сооружениях по адресам: Боровая ул., 

<

...>, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47. Договоры субаренды на помещения по адресам: Боровая ул., 

<

...> Общество с ООО «Катод» не оформляло;

- заявитель в действительности был практически единственным поставщиком товара для ООО «Катод». Общество и ООО «Катод» имели одних и тех же покупателей товара. Из показаний должностных лиц оптовых покупателей товара усматривается, что для приобретения необходимого товара сотрудники организаций приезжали на территорию «Карел-Импэкс» по адресу: 

<

...>, и обращались к продавцам магазина в различные отделы; документы на получение товара выписывались товароведами, на основании этих документов товар выдавали продавцы; одни и те же продавцы осуществляли продажу товара оптовым и розничным покупателям. Водители Общества осуществляли доставку товара оптовым покупателям и Общества, и ООО «Катод», товаросопроводительные документы с указанием продавца (Общество либо ООО «Катод») оформляли сотрудники Общества;

- результаты проведенных мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что весь реализуемый товар доставлялся на автомобилях Общества от непосредственных поставщиков из Санкт-Петербурга, Москвы и хранился на арендуемых Обществом складах и в помещениях магазинов. Закупленный Обществом товар не распределялся на товар, предназначенный для розничной и оптовой продажи, учитывался как принадлежащий Обществу, принимался продавцами и менеджерами отделов магазина, являющимися сотрудниками Общества и ООО «Катод». При продаже товара розничным и оптовым покупателям товар выдавался из товара, который фактически принадлежал Обществу и хранился у него, на момент реализации товара право собственности на него не перешло к ООО «Катод», при этом цена реализации определялась путем применения наценки на закупочную цену товара Общества с учетом в ней НДС;

- сотрудники Общества, продавцы и иные работники ООО «Катод», работая в одном магазине, выполняют одни и те же трудовые обязанности, обслуживают одних и тех же покупателей без разделения между организациями, фактически являются взаимозаменяемыми. Начальники отделов без учета оформленного трудоустройства осуществляют общий контроль и руководство работой в отделе. Например, начальник отдела запасных частей для автомобилей ВАЗ ФИО6, являющийся сотрудником Общества, контролировал работу всего отдела, в том числе по вопросу реализации товаров покупателям, оформленной от имени ООО «Катод», принимал решения по вопросу приема на работу работников ООО «Катод» при проведении с ними собеседования. Также кадровой работой с сотрудниками Общества и ООО «Катод» занимался работник Общества ФИО7, бухгалтерский и налоговый учет по деятельности Общества и ООО «Катод» вела ФИО8. Менеджеры отделов - работники ООО «Катод» осуществляли работу с поставщиками Общества, отслеживали динамику продаж по обеим организациям и остатки товара на складе Общества, определяли перечень и необходимое количество товара, формировали и направляли заявки поставщикам. Работники Общества и ООО «Катод» проводили инвентаризацию товаров Общества, при этом сотрудники ООО «Катод» не являлись материально-ответственными лицами за данный товар;

- выручка обеих организацией от продажи товара в магазинах инкассировалась одновременно сотрудниками ООО Частное охранное предприятие «Защита» на основании заключенного с Обществом договора, укладывалась в одну сумку и сдавалась в единую бухгалтерию;

- фактическое управление деятельностью Общества и ООО «Катод» велось одними лицами, отсутствовала деловая цель в разделении деятельности между Обществом и ООО «Катод». Как указал налоговый орган, Общество с учетом положений действующего законодательства не имело возможности применения специальных режимов налогообложения по причине несоответствия условиям применения УСН и ЕНВД (превышение установленных ограничений по сумме дохода и средней численности работников). Опрошенные налоговым органом сотрудники ООО «Катод» и Общества подтвердили, что фактическим руководителем всего комплекса магазинов «Карел-Импэкс» является ФИО4; его сын и первый заместитель ФИО9 осуществлял непосредственное руководство деятельностью ООО «Катод»;

- заключением технической экспертизы от 19.12.2018 № 2018/1 подтверждено, что фактический первичный учет Обществом документов о поступлении товаров от поставщиков и реализации товаров покупателям ведется в программе «1С:Управление торговлей 11» с последующей выгрузкой данных в программу «1С:Бухгалтерия предприятия 3.0», все поступающие товары принимаются к учету на общем едином складе по местам хранения (отделам магазина) без закрепления за какой-либо организацией, в программе «1С:Управление торговлей 11» не отражены документы по реализации Обществом товара ООО «Катод». Экспертом установлено, что номенклатура и количество товара, реализация которых отражена Обществом как продажа в адрес ООО «Катод», определялись исходя из сформированных за рабочий день сведений о номенклатуре и количестве реализованного от лица ООО «Катод» товара розничным и оптовым покупателям;

- в ходе технической экспертизы выяснено, что ООО «Катод» и Общество применяют единую систему ценообразования, розничная цена определяется как закупочная цена Общества у поставщиков, увеличенная на 40%, оптовая цена 1 - 5 как розничная цена, умноженная на коэффициенты от 0,93 до 0,97. При этом цена перемещения товаров в сделках между Обществом и ООО «Катод» фиксирована, равна закупочной цене Общества у поставщиков (с учетом НДС), увеличенная на 15%.

Рассматривая деятельность Общества и ООО «Катод» как деятельность единого налогоплательщика, Инспекция, определяя действительный размер налоговых обязательств, объединила показатели деятельности этих организаций и с учетом принятых налоговых вычетов установила неполную уплату в бюджет 13 707 336 руб. НДС за 2014 - 2016 годы. При этом при определении размера налоговых обязательств Общества, налоговый орган исключил из налоговой базы стоимость реализованных налогоплательщиком в адрес ООО «Катод» товаров и услуг по субаренде торговых площадей.

Также Инспекция, признав выручку ООО «Катод» от оптовой и розничной реализации товаров доходами Общества, подлежащими налогообложению, приняла затраты ООО «Катод» в виде стоимости приобретения у сторонних лиц реализованных товаров и затраты на приобретение товаров (работ, услуг), понесенных в связи с осуществлением торговой деятельности. С учетом произведенного налоговым органом перерасчета налоговых обязательств по налогу на прибыль по результатам деятельности за 2014 - 2016 годы Обществом при исчислении налога завышен на 13 300 887 руб. убыток.

С учетом установленных обстоятельств, суд признает обоснованными выводы налогового органа о создании заявителем схемы «дробления бизнеса» с использованием взаимозависимого лица - ООО «Катод», применяющего специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД, через которого налогоплательщик осуществлял оптовую и розничную реализацию товаров.

Суд установил и заявителем не опровергнуто, что ООО «Катод» и Общество работают в тесном экономическом и финансовом единстве, имеют единую управленческую структуру, бухгалтерию, кадровую службу, фактическое управление деятельностью организацией осуществляется одними лицами. Данные организации использовали общие трудовые ресурсы при работе с поставщиками по вопросам поставки товаров и осуществления возврата, а также при работе с розничными и оптовыми покупателями, имели единую материальную и техническую базу (помещения, склады, программное обеспечение, транспортные средства и т.п.). Показания большинства допрошенных налоговым органом в ходе проверки сотрудников Общества и ООО «Катод», показания должностных лиц оптовых покупателей подтверждают, что работники Общества и ООО «Катод» принимали участие в едином торговом процессе, без разделения трудовых функций и обязанностей в зависимости от организации, на работу в которой они приняты, а также независимо от способа торговли (оптовая или розничная), от имени какой организации (Общество или ООО «Катод») в дальнейшем будет оформлена продажа товара.

Номенклатура и количество товаров, реализация которых отражена от Общества в адрес ООО «Катод», определялась не в соответствии с условиями заключенного сторонами договора поставки, а исходя из сформированных за рабочий день сведений о номенклатуре и количестве реализованного розничным и оптовым покупателям товара. В ходе технической экспертизы выявлено, что на основании данных о розничных продажах ООО «Катод» за день, сформированных в конце смены около 19:00, и данных об оптовых продажах ООО «Катод» за этот же день, определяемых по моменту выставления покупателю отгрузочных документов, собранных в программе «1С: Управление торговлей 11», в программе «1С: Бухгалтерия 3.0» Обществом создавался документ реализации товаров в адрес ООО «Катод», который формировался (сохранялся) в этот же день в 20:00. В данный документ, свидетельствующий о реализации товаров от заявителя в адрес ООО «Катод», включались реализованные от имени ООО «Катод» за день товары.

Кроме того, суд учитывает, что в проверенном периоде ООО «Катод» перечисляло на счет Общества денежные средства в большем размере, чем требовали расчеты между названными организациями исходя из объема отгруженного по документам товара. В течение каждого года, охваченного налоговой проверкой, у Общества постоянно числилась кредиторская задолженность перед ООО «Катод». Более того, ООО «Катод» постоянно предоставляло заемные средства по договорам беспроцентного займа, предусматривающим срок возврата денежных средств более 10 лет. Предоставление займов не имело для ООО «Катод» как заимодавца самостоятельного коммерческого интереса, было обусловлено и стало возможно ввиду взаимозависимости лиц, диктовалось финансовыми нуждами заявителя и осуществлялось исключительно в интересах Общества, что позволяет суду согласиться с доводом Управления о финансировании ООО «Катод» деятельности Общества.

Как установлено судом, в действительности Общество и ООО «Катод» функционировали как одна организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей. В рассматриваемом случае имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта; Общество совместно с ООО «Катод» организовало схему ухода от налогообложения, в которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта; разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В рассматриваемой ситуации взаимозависимость использовалась Обществом с ООО «Катод» как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Принимая во внимание установленные Инспекцией обстоятельства, характеризующие Общество и деятельность ООО «Катод», суд установил, что их фактические взаимоотношения не преследовали цель осуществлять предпринимательскую деятельность, не были обусловлены разумными экономическими причинами (деловыми целями), а заключены с намерением создания условий для ухода от налогообложения.

Вместе с тем, из существа вмененного Обществу правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость. Это означает, что суммы налогов, уплаченные ООО «Катод» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения Общества - организатора группы.

Таким образом, при объединении (консолидации) доходов и расходов Общества и ООО «Катод» следует учесть налог, уплаченный последним в рамках специальных налоговых режимов, в части выручки, квалифицированной доходом проверяемого общества от торговой деятельности.

Судом установлено, что ООО «Катод» исчислены и уплачены налоги с реализации товаров в общей сумме 1 941 769 руб., в том числе: 1 278 657 руб. – налог, уплачиваемый за 2014-2016 годы в связи с применением упрощенной системы налогообложения; 663 112 руб. – единый налог на вмененный доход (с торговой деятельности).

Управление решением от 26.04.2023 № 35-16/13726, принимая во внимание отсутствие начислений налога на прибыль организаций, оспариваемое в настоящем деле решение Инспекции отменило в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 руб. Таким образом, сумма уплаченных ООО «Катод» налогов в общем размере 1 941 769 руб. самостоятельно учтена налоговым органом при определении образовавшейся по результатам выездной налоговой проверки Общества недоимки по НДС в сумме 13 707 336 руб., сумма доначисленного проверкой НДС составила 11 765 567 руб. (13 707 336 руб. – 1 941 769 руб.) вместо 13 707 336 руб.

По мнению налогоплательщика, применительно к доначисленному выездной проверкой НДС в отмененной части (1 941 769 руб.) отсутствуют основания для начисления пени, поскольку денежные средства в данном размере своевременно уплачены в бюджет в виде налога по УСН и ЕНВД.

Налоговый орган с позицией заявителя не согласился, сославшись на письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@, указал, что датой уплаты НДС в сумме 1 941 769 руб. считается дата принятия решения по выездной налоговой проверке, поэтому оснований для корректировки пени не имеется.

Изучив позиции сторон в данной части, суд пришел к следующим выводам.

По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога может быть добавлен платеж – пеня, как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно в процентах от неуплаченной суммы налога.

Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 27.04.2017 №304-КГ17-3988 отмечено, что начисление пени непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, что влечет за собой его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме.

Судебная практика исходит из того, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога.

В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом, а обязанность по уплате налога считается исполненной в момент наступления срока уплаты без необходимости совершения дополнительных действий со стороны налогоплательщика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101).

Вместе с тем, в настоящем деле 1 941 769 руб. уплачены в счет налога, исчисленного в связи с применением УСН и ЕНВД, в то время как обязанность возникла по НДС.

При названных обстоятельствах от налогоплательщика согласно пункту 1 статьи 45, пункту 1 статьи 78 НК РФ требовалось совершения действий, направленных на самостоятельную уплату налога, в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения обязанности по уплате иного налога (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879).

В рассматриваемом случае налогоплательщик соответствующую волю не выражал, напротив не соглашался с выводами налогового органа о совершении правонарушения посредством применения схемы «дробления бизнеса» и необходимостью уплаты НДС. Оспаривал решение налогового органа в суде, ссылаясь на отсутствие основания для применения общеустановленной системы налогообложения.

Как следует из содержания статьи 75 НК РФ, пени начисляются с момента наступления срока уплаты налога до дня исполнения такой обязанности. В свою очередь, обязанность по уплате налога может быть исполнена различными способами, например, уплатой денежных средств посредством зачета излишне уплаченного налога на основании волеизъявления налогоплательщика. Применительно к проверяемому периоду наличие переплаты по одному виду налога само по себе не свидетельствует об отсутствии просрочки исполнения обязанности по уплате другого налога.

Суд также принимает во внимание, что уплата ООО «Катод» налогов по специальному режиму является одним из действий по введению в заблуждение налоговой администрации, Общество еще в момент перечисления в бюджет платежа имело возможность квалифицировать его как излишне уплаченный налог, так как осознавало свое участие в схеме «дробления бизнеса», не позволяющее на законных основаниях полагать правомерным применение специального налогового режима, что отразилось в занижении налоговой базы по общей системе налогообложения. Таким образом, доначисление НДС стало следствием действий самого заявителя, целью которого являлось получение необоснованной налоговой экономии путем разделения налогооблагаемой деятельности.

Несмотря на то, что примененный налоговым органом механизм уменьшения суммы НДС за счет уплаченных налогов по специальным режимам не предусмотрен НК РФ, его применение способно обеспечить доначисление налогов в сумме причиненного ущерба бюджету Российской Федерации. По сути, посредством применения данного механизма налогоплательщику осуществляется возврат излишней уплаченного налога по специальным режимам.

Подход к определению даты уплаты налога на прибыль, указанный в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, мотивирован схожестью правовой природы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и налога на прибыль организаций и не применяется к НДС.

Более того, уплаченные налоги по специальным режимам и доначисленный проверкой НДС поступают в бюджеты разных уровней: ЕНВД подлежит зачислению в бюджеты муниципальных районов и городских округов по нормативу 100 процентов (статьи 61.1 и 61.2 Бюджетного кодекса РФ); налог, взимаемый в связи с применением УСН, подлежит зачислению по нормативу 100 процентов в бюджеты субъектов Российской Федерации (статья 56 Бюджетного кодекса РФ); в то время как налог на добавленную стоимость подлежит зачислению по нормативу 100 процентов в федеральный бюджет (статья 50 Бюджетного кодекса РФ). При этом, в отличие от НДС налог на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, так же как и налог, взимаемый в связи с применением УСН, подлежит зачислению по нормативу 100 процентов в бюджеты субъектов Российской Федерации (статья 56 Бюджетного кодекса РФ).

Несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (статьи 28 - 31 Бюджетного кодекса РФ). Следовательно, при злоупотреблении правом на применение специальных режимов вместо общей системы налогообложения бюджетной системе наносится ущерб. Заявителем налоговая обязанность по уплате НДС не была исполнена в срок, поэтому к нему должна быть применена мера имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой.

В этой связи налоговым органом правомерно исчислены пени по НДС исходя из недоимки в размере 13 707 336 рублей. Уменьшение доначисленной суммы НДС на величину налога, уплаченного в связи с применением УСН, должно иметь место в дату принятия решения по проверке и направлено на экономически обоснованную реконструкцию обязательств Общества.

Учитывая вышеизложенное, доначисление налоговым органом НДС и соответствующих сумм пени является законным и обоснованным, в связи с чем основания для удовлетворения заявленных требований у суда отсутствуют.

Исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не применяются положения части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на ответчика в полном объеме исходя из разъяснений, изложенных в пункте 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", и позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 Обзора судебной практики № 5 от 27.12.2017, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7959/08 по делу N А46-6118/2007.

В силу части 1 статьи 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия. Копии решения на бумажном носителе могут быть направлены лицам, участвующим в деле, в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1.      В удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Торговая компания «Карел - Импекс» требований отказать полностью.

2.      Судебные расходы по уплате государственной пошлины отнести на ответчика.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Торговая компания «Карел - Импекс» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3000 руб.

3.      Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в течение одного месяца со дня изготовления полного текста решения в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (191015, 

<

...>, литер А) через Арбитражный суд Республики Карелия.

Судья

Лазарев А.Ю.