АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А53-23626/2023

г. Краснодар

03 марта 2026 года

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2026 года

Постановление изготовлено в полном объеме 03 марта 2026 года

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Гиданкиной А.В. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Монтажгазспецстрой» – ФИО1 (директор, паспорт), ФИО2 (доверенность от 12.02.2026), от заинтересованного лица – инспекции Федеральной налоговой службы № 34 по г. Москве – ФИО3 (доверенность от 22.01.2026), ФИО4 (доверенность от 23.06.2025), в отсутствие заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Монтажгазспецстрой» на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.08.2025 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2025 по делу № А53-23626/2023, установил следующее.

В Арбитражный суд Ростовской области поступило заявление общества с ограниченной ответственностью «Монтажгазспецстрой» (далее – общество) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области (далее – инспекция) от 05.10.2022 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Упарвления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области (далее – управление) от 19.04.2023 № 15-18/1809 в части доначисления налога на прибыль на общую сумму 33 712 397 рублей 74 копейки, (в сумме 19 902 868 рублей, по контракту № 1415187380572090942000000/2017/2-13) от 11.01.2017, налога на прибыль в сумме 10 484 839 рублей по контракту № 1516187388842090942000000/663.1 от 28.10.2015, налога на прибыль в сумме 1 438 536 рублей 98 копеек, по контракту от 03.10.2017 № 1617187377022090942000000/2017/2-3282, налога на прибыль в сумме 1 886 153 рублей 76 копейки, по контракту от 21.11.2017 № 54/17-ГК, доначисления налога на добавленную

стоимость в сумме 4 115 014 рублей, соответствующих пеней и налоговых санкций (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении заявленных требований отказано. Основанием принятия судебных актов послужил вывод о том, что налоговым органом правомерно доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 4 115 014 рублей, соответствующие пени и штрафов.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилось общество, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять по делу новый судебный акт, об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению общества выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Карточка счета 20, на которую ссылается суд первой инстанции, отображает все затраты общества по всем объектам строительства по предприятию в целом, соответственно и остатки по Дт сч. 20 также отражены в указанной карточке по всем объектам в целом. Из указанной карточки невозможно установить остатки Дт сч. 20 в разрезе каждого объекта строительства. Как полагает податель жалобы, суд не исследовал документы, на которые сам же ссылается. Общество, в доказательство своей позиции, вместе с пояснениями от 05.06.2024, а также в пояснениях к заседанию 27.06.2024 представило контррасчет по объекту ГОС_Краснодар за 2017-2019 годы, в котором указало не только на наличие остатков, но и сослалось на акты формы КС-2 № 40 от 01.10.2019, № 42 от 01.10.2019, № 43 от 01.10.2019, № 44 от 01.10,2019, № 38 от 01.10.2019, № 48 от 01.10.2019, № 49 от 01.10.2019, № 50 от 01.10.2019, № 51 от 01.10.2019, № 52 от 01.10.2019, № 53 от 01.10.2019 и др., подписанные заказчиком в иные налоговые периоды, отличные от периода, в котором переданы материалы в производство и в которых отражены используемые при строительстве объекта материалы, либо отражено их перемещение на другой объект. Вместе с тем, суд первой инстанции никакой оценки указанным доказательствам не дал и не указал в решении, на основании каких доводов их отверг, что привело к принятию необосенованного судебного акта. Суд первой инстанции необоснованно не принял в качестве доказательств представленную обществом расшифровку по материалам, используемых при налогообложении прибыли (Дт 90.01 Кт 20.01) за 2017 год на сумму 46 534 472 рубля 56 копеек, за 2018 год на сумму 160 910 302 рублей. Также, карточка счета 90, представленная в материалы дела в электронном виде на диске не содержит сведений о том, что все спорные материалы нашли свое отражение на этом счете. Никаких иных карточек счета 90 материалы дела не

содержат. Указывая на недочеты в акте приемапередачи оборудования от 10.02.2020, суд первой инстанции подменил инспекцию по проведению проверки, поскольку сведения о таких нарушениях ни инспекции ни управления не содержат. Инспекцией необоснованно исключены из расходов при налогообложении прибыли за 2019 год материалы общей стоимостью 5 139 852 рубля 72 копейки, списанные в производство, но не отнесённые проводкой Дт 90.02 Кт20 в себестоимость продаж, т. е. не учтенные налогоплательщиком в расходах при налогообложении прибыли в 2019 году. Инспекция применила различный подход к оценке одних и тех же документов, представленных обществом в ходе проведения налоговой проверки, что является недопустимым и противоречит принципу правой определенности. Однако, суд первой инстанции не дал оценку указанным доводам общества.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

При рассмотрении дела суд установил и материалами дела подтверждается, на основании решения инспекции от 30.09.2020 № 1 осуществлена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 45.11.2021 № 4903.

Обществом 15.02.2022 представлены возражения на акт выездной налоговой проверки с дополнительными документами.

Материалы выездной налоговой проверки с представленными письменными возражениями рассмотрены 18.02.2022 в присутствии представителя общества. По результатам рассмотрения инспекцией принято решение от 01.03.2022 № 12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение от 22.04.2022 № 21 к акту проверки от 24.11.2021 № 4903, которое вручено представителю общества на CD диске с приложением документов на 1585 листах.

Обществом 20.06.2022 представлены письменные возражения к материалам дополнительных мероприятий.

Рассмотрение материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 27.06.2022 в присутствии представителей общества, что подтверждено протоколом от 27.06.2022 № 04-12/37/доп. По результатам проверки с учетом письменных возражений принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27.06.2022 № 12/1.

В рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение от 17.08.2022 № 21/1 к акту налоговой проверки от 24.11.2021 № 4903.

Обществом 23.09.2022 представлены письменные возражения на акт налоговой проверки и дополнения к акту выездной налоговой проверки.

Материалы проверки рассмотрены 27.09.2022 в присутствии представителя общества. По результатам рассмотрения материалов выездной проверки на основании акта выездной налоговой проверки от 24.11.2021, дополнительных мероприятий налогового контроля от 22.04.2022, от 17.08.2022 принято решение от 05.10.2022 № 1 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль в сумме 80 588 188 рублей, пени в сумме 45 609 340 рублей 29 копеек, налоговые санкции по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 126 923 904 рублей.

Обществом подана апелляционная жалоба на решение инспекции от 05.10.2022 № 1.

Решением управления от 19.04.2023 № 15-18/1809, решение инспекции от 05.10.2022 № 1 отменено в части начисления налога на прибыль в сумме 3 597 988 рублей, соответствующих пени и штрафов, налога на добавленную стоимость в сумме 30 685 090 рублей соответствующих пени и штрафа, в остальной части решение от 05.10.2022 № 1 оставлено без изменения и апелляционная жалоба без удовлетворения.

Решением управления от 23.05.2023 № 4 решение инспекции от 05.10.2022 № 1 отменено в части начисления мораторной пени в сумме 3 115 415 рублей 97 копеек.

Общество не согласившись с решением инспекции от 05.10.2022 № 1 в редакции решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809 обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, между обществом (подрядчик) и АО «ГУОВ» (генеральный подрядчик) заключен договор от 11.01.2017

№ 1415187380572090942000000/2017/2-13 (ГОС_Краснодар) на выполнение строительномонтажных работ по объекту: «ГОСКраснодар».

По условиям договора генподрядчик осуществляет финансирование работ, контроль за их исполнением, оказывает необходимое содействие подрядчику, а подрядчик осуществляет строительно-монтажные работы в соответствии с условиями договора и техническим заданием. Подрядчик обязуется выполнить работы в соответствии с условиями настоящего договора на свой риск собственными и/или привлеченными силами и средствами. Генподрядчик обязуется принять и оплатить выполненные подрядчиком работы в соответствии с условиями договора.

Согласно пункту 3 договора подряда от 11.01.2017 цена договора составляет: 439 092 706 рублей 76 копеек (НДС 18% - 66 980 243 рублей 40 копеек). В цену договора включена стоимость всех затрат подрядчика, необходимых для выполнения работ.

Цена договора является твердой, определяется на весь срок его выполнения и не подлежит изменению в ходе исполнения договора, за исключением следующих случаев: если по результатам, установленным в сводных исполнительных сметах, итоговом акте о приемке выполненных работ по объекту стоимость работ будет меньше, чем цена, установленная в пункте 3.1 договора, то в этом случае цена договора должна быть изменена в сторону уменьшения.

Кроме того, если по результатам разработанной проектной документации, получившей положительное заключение государственной экспертизы, стоимость работ будет меньше, чем цена, установленная в пункте 3.1 договора, то в этом случае цена договора должна быть изменена в сторону уменьшения. При уменьшении ранее доведенных до генподрядчика лимитов финансирования, а также объема работ по государственному контракту, в рамках которого заключен договор. Пунктом 12 договора установлены обязанности при «сдаче-приемке выполненных работ». Сдача-приемка выполненных работ производится генподрядчиком в следующем порядке: сдача-приемка выполненных строительно-монтажных работ за текущий (отчетный) месяц осуществляется по журналу учета выполненных работ (форма КС-6а), акту о приемке выполненных работ (форма КС-2), справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Одновременно генподрядчик осуществляет приемку работ, указанных в акте о приемке выполненных работ (форма № КС-2), в течение 30 (тридцати) рабочих дней со дня получения от подрядчика указанного акта. В случае, если подрядчиком не представлена надлежащим образом оформленная исполнительная документация, или качество предъявляемых к приемке работ не удовлетворяет установленным требованиям, и/или предъявленные к приемке работы не соответствуют фактически выполненным

объемам работ, генподрядчик в указанный в настоящем пункте срок отправляет подрядчику письменный мотивированный отказ в приемке соответствующих работ (этапа работ), возвращает исполнительную документацию и направляет требование об устранении выявленных в ходе приемки недостатков.

Повторное рассмотрение генподрядчиком представленных подрядчиком документов производится после устранения последним причин отказа в подписании документов в установленном настоящим пунктом порядке. Подрядчик представляет генподрядчику первичные учетные документы (вверенные счета-фактуры на оборудование и материалы, указанные в сметах «по прайслисту»), заверенные копии договоров по прочим затратам, включая технологические присоединения, договоров на авторский надзор и проектные работы, а также исполнительную документацию на выполненные объемы работ, оформленные должным образом, с сопроводительным письмом в срок не позднее 25 (двадцать пятого) числа текущего (отчетного) месяца. При этом генподрядчик в течение 30 (тридцати) рабочих дней с момента получения указанных документов рассматривает их и направляет подрядчику подписанные со своей стороны по 1 (одному) экземпляру указанных документов или мотивированный отказ от приемки выполненных работ с перечнем необходимых к устранению недостатков и замечаний и сроков их устранения.

Подрядчик обязан за собственный счет устранить недостатки и замечания в указанный для устранения срок, а если такой срок не установлен, то в течение 10 (десяти) календарных дней с момента обнаружения соответствующих недостатков и замечаний. Устранение подрядчиком в установленные сроки выявленных генподрядчиком недостатков не освобождает его от уплаты штрафных санкций, предусмотренных настоящим договором.

Генподрядчик осуществляет проверку и оформление поступивших от подрядчика документов в течение 30 (тридцати) рабочих дней, не считая дня их поступления, после чего при отсутствии замечаний производит их оплату в течение 30 календарных дней с момента подписания актов приемки выполненных работ (услуг) или дает мотивированный отказ от оплаты.

При сдаче законченного строительством (реконструкцией) объекта генподрядчику, подрядчик обязан сообщить ему о требованиях, которые необходимо соблюдать для эффективного и безопасного использования, а также о возможных для самого генподрядчика и других лиц последствиях несоблюдения соответствующих требований. Сдача законченного строительством (реконструкцией) объекта подрядчиком и его приемка, осуществляется в разумный срок, необходимый для приемки, и оформляется

актом приемки законченного строительством объекта (форма № КС-14), подписанным всеми членами приемочной комиссии, указанной в договоре. Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-14) составляется генподрядчиком в 5 (пяти) экземплярах. В акте приемки законченного строительством объекта, приемочная комиссия выносит решение о приемке объекта капитального строительства и его готовности к вводу в эксплуатацию.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) у АО «ГУОВ» истребованы и исследованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ в рамках договора от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13.

В инспекцию представлены акты о приемке выполненных работ (КС-2), представлены справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), представлены счета-фактуры.

Стоимость выполненных работ по договору от 11.01.2017 в соответствии со справками КС-3 составила 198 192 179 рублей без учета НДС.

На основании статьи 93 Налогового кодекса в соответствии с требованием от 11.12.2020 № 24504 в обществе истребованы карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019, в результате анализа которых установлено следующее.

Бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 на основании следующих требований-накладных МН00-000010 от 28.02.2017, МН00-000284 от 31.03.2017, МН00-002141 от 31.08.2017, МН00-002132 от 26.09.2017, МН00-002132 от 26.09.2017, МН00-003122 от 29.09.2017, МН00-002121 от 30.09.2017, МН00-001794 от 01.10.2017, МН00-001795 от 01.10.2017, МН00-002160 от 31.10.2017, МН00-002182 от 30.11.2017, МН00-002134 от 31.12.2017, МН00-003089 от 31.12.2017, МН00-003087 от 31.12.2017, МНБП-000133 от 09.01.2018, МН00-000040 от 31.01.2018, МН00-000041 от 28.02.2018, МН00-000007 от 28.02.2018 МН00-000044 от 31.03.2018, МН00-000069 от 30.04.2018, МН00-000052 от 30.04.2018, МН00-000092 от 31.05.2018, МНБП-000146 от 30.09.2018, МНБП-000161 от 31.10.2018, МНБП-000180 от 08.11.2018, МНБП-000171 от 30.11.2018, МНБП-000110 от 30.11.2018, МНБП-000186 от 25.12.2018, МНБП-000190 от 31.12.2018, МНБП-000215 от 31.12.2018, МНБП-000119 от 31.12.2018, МНБП-000119 от 31.12.2018, МНБП-000004 от 31.01.2019, МНБП-000011 от 28.02.2019, МНБП-000084 от 02.04.2019, МНБП-000020 от 30.04.2019, МНБП-000085 от 13.12.2019 обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «ГОС_Краснодар» от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13.

Инспекция требованием от 23.04.2021 № 7437 запросила отчеты по форме М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годах.

В ответ на вышеуказанное требование налогоплательщик отчеты по форме М-29 к проверке общество не представило, пояснив, что: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10».

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительномонтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Отчет по форме № М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме № М-29 открывается отдельно по каждому объекту строительства.

В силу инструкции количество фактически израсходованных стройматериалов, показанных в отчете по форме М-29, должно соответствовать количеству материалов, приведенных в отчете по форме М-19. Отчет составляется материально ответственным лицом только в количественном выражении в одном экземпляре и представляется в бухгалтерию по окончании месяца. Расценка поступления и расхода материалов производится бухгалтерией непосредственно в материальном отчете.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России № 100, а также положениями пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма КС-2 «акт о приемке выполненных работ».

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 «справка о стоимости выполненных работ и затрат», составляемая на основании акта по форме КС-2. Названные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, возложена на налогоплательщика в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Следовательно, налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Обществом в ходе проверки по требованиям инспекции от 11.12.2020 № 24504, от 23.04.2021 № 7437 предоставлены карточки 10, 20 счета в электронном виде в формате PDF. На основе информации, отраженной в карточке 20 счета налоговый орган провел анализ движения материалов по строительному объекту проверяемого налогоплательщика и установил, что общество включило в состав расходов товарно-материальных ценностей в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2).

По результатам проверки установлено, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракту от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13 на сумму 100 857 955 рублей 34 копейки (в редакции решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809), в том числе: в 2017 – 70 644 919 рублей 96 копеек, в 2018 – 30 213 035 рублей 38 копеек, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 20 171 591 рубль 07 копеек.

Общество утверждает, что инспекция безосновательно произвела расчет налоговой обязанности без учета дебетового сальдо на счете 20 по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019, что привело к искажению налоговой базы и доначислению

излишних сумм налогов. При этом наличие дебетового сальдо, по мнению общества, подтверждается сверкой остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 30.12.2017, 30.12.2018, 30.12.2019.

В заявлении общество указывает, что Дт счета 20 составил: 2017 год – 142 475 294 рублей 42 копейки, 2018 год – 192 923 446 рублей 29 копеек, 2019 год – 1 140 741 рубль 89 копеек. Списано Кт счета 20: 2017 год – 100 441 852 рубля 07 копеек, 2018 год – 160 910 302 рубля, 2019 год – 0 рублей.

В итоге сальдо счета Дт 20 составило на 31.12.2019 года – 75 187 328 рублей 53 копейки, что подтверждается сверкой остатков товаров по объекту.

Заявитель в подтверждение списания в себестоимость Дт. 90.01. Кт. 20 на статьи затрат в 2017 по строительному объекту «ГОС_Краснодар» на сумму 100 441 852 рубля 07 копеек, представлены письмом от 03.02.2023 карточки счета 20, а именно: «оплата труда» - 3 624 369 рублей 55 копеек, «прочие затраты (командировочные, страховой полис), гарантии» - 3 648 763 рубля 66 копеек, «услуги входящие» - 46 634 258 рублей 71 копейка, «материалы» - 46 534 472 рубля 56 копеек.

Обществом представлены в управление карточки счета 20 по строительному объекту «ГОС_Краснодар» не соответствующие имеющимся в материалах документам.

Из представленных карточек счета 20 «оплата труда», «прочие затраты (командировочные, страховые полис), гарантии», «услуги входящие» следует, что отнесение затрат по указанным статьям расходов производилось на счет Дт 20 «основное производство» включительно по 31.12.2017, в то время как последняя КС-2 № 6 датирована 25.10.2017.

При этом согласно карточке счета 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, списание на Дт 90.02 по строительному объекту (ГОС_Краснодар) (договор от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13) производилось 2-мя записями: 30.09.2017 в сумме 93 009 958 рублей 05 копеек и вторая 31.10.2017 в сумме 7 431 894 рубля 02 копейки.

Учитывая, что Дт 90.02. и Кт. 20 взаимосвязаны между собой и корреспондируют друг с другом, данное обстоятельство, противоречит пунктам 5, 9, 18, 19 ПБУ 10/99, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н, пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса, пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, договору от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13 и доводам самого

налогоплательщика, что в расходы списываются только те материалы и работы, которые приняты заказчиком по актам КС-2.

Инспекцией представлен анализ по указанным обществом статьям затрат, согласно имеющейся в материалах дела карточки счета 20, представленной по требованию № 24504. Из представленного анализа следует, что сумма по статье затрат «услуги входящие» составляет: 1 505 114 рублей 18 копеек, а не 46 634 258 рублей 71 копеек, как утверждает общество.

Основную сумму затрат согласно карточке счета 20 за 2017 «услуги входящие» (представленной налогоплательщиком) в размере 29 763 500 рублей отражены по поставщику ИП ФИО1, которые оплачены в 2017 со слов ФИО1 В соответствии с выписками по расчетным счетам общества (представленными налоговым органом ходатайством от 30.09.2024) сумма переведенных денежных средств по строительному объекту (ГОС_Краснодар) (договор от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13 с АО «Главное управление обустройства войск» (АО «ГУОВ»)) в адрес ИП ФИО1 составила: 7 250 тыс. рублей, что указывает на недостоверность сведений, содержащихся в карточке счета 20 за 2017 «услуги входящие», что не соответствует статьям 64, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Инспекция в отношении статьи затрат «материалы» указала, что сумма согласно карточке счета 20 представленной в ходе проверки составила: 85 870 084 рублей 72 копейки, а не как указало общество – 46 534 472 рубля 56 копеек.

Обществом представлена карточка счета за 2017 (2018) по статье затрат «материалы», которая представляет собой таблицу с наименованием «т90.01 Кт20.01 объект «ГОС_Краснодар», содержащую следующие реквизиты « № п/п, наименование, единицы измерения, количество, цена, сумма без учета НДС».

Данная карточка не содержит аналитическую информацию по отраженным в ней материалам такую как: информацию по Дт., КТ, основание оприходования товара на счета бухгалтерского учета, движение материалов в экономическом субъекте, что предусмотрено приказами общества «Об учетной политике», положением приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», статьями 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таким образом, представления информация по статье затрат «материалы» по строительному объекту ГОС_Краснодар не отражает действительные сведения по

товарно-материальным ценностям, отраженным в ней, и, как следствие, не подтверждает позицию общества.

В ходе проверки и судом первой инстанции установлено, что все спорные ТМЦ нашли свое отражение на счете 90 по соответствующим налоговым периодам и отражены в составе затрат по налогу прибыль. Сумма по «Дт 90.02 Кт 20», согласно представленному письму налогоплательщика от 03.02.2023, составляет не 100 441 852 рубля 07 копеек, а 100 441 864 рублей 48 копеек (3 624 369 рублей 55 копеек + 3 648 763 рублей 66 копеек + 46 634 258 рублей 71 копейка + 46 534 472 рубля 56 копеек), что при ведении достоверного бухгалтерского учета невозможно.

Инспекция, проанализировав представленную общество карточку 20 счета «основное производство» (представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 в электронном виде в ходе проверки), установил, что сумма по «Дт 90.02 Кт 20» за 2017 год как у инспекции, так и у общества совпадает – 100 441 852 рублей 07 копеек, но отличаются по статьям затрат: «услуги входящие» по данным общества – 46 634 258 рублей 71 копейка, по данным инспекции – 1 505 114 рублей 18 клпеек; «материалы» по данным налогоплательщика – 46 534 472 рубля 56 копеек, по данным инспекции – 85 870 084 рубля 72 копейки.

Установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество уменьшает сумму материалов списанных в производство и принятых заказчиком (Дт 90.02 Кт 20) на сумму по иным статьям затрат для подтверждения его позиции о наличии остатков незавершенного производства и необоснованного доначисленного налога на прибыль.

Пунктом 3.3.4 Учетной политики организации на 2017, 2018, 2019, оценка незавершенного производства на конец месяца оценивается на основании данных первичных документов о движении и об остатках в количественном выражении деталей, узлов, номера операции, на которой остановилось производство и расценки, рассчитанной исходя из нормы расхода, сырья, материалов оплаты труда и прочих производственных (условно-переменных) расходов. Незавершенное производство учитывается и отражается в отчетности по нормативной себестоимости. Нормы расходов пересматриваются по мере необходимости в связи с изменением стоимости используемых в производстве природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии основных средств, трудовых и финансовых ресурсов и прочих затрат на производство продукции, работ услуг. В конце месяца каждый участок передает информацию по проведенной инвентаризации в количественном выражении в системе электронного документооборота.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании

данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Рассчитать величину НЗП можно только на основании проведенной инвентаризации.

В силу абзаца 2 пункта 3.29 «Методических указаний по инвентаризации», утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 13.06.1995 № 49 инвентаризационные описи по незавершенному производству составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению). В описях по строительно-монтажным работам указывается объем работ по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Таким образом, налогоплательщик в целях подтверждения остатков НЗП должен представить по каждому участку выполнения строительно-монтажных (подготовительных) работ первичные учетные документы, описи, данные налогового учета, из которых возможно достоверно установить объем, виды и очереди таких работ, а также установить суммы осуществленных в соответствующем месяце прямых расходов.

Представленные налогоплательщиком «остатки товаров» на 30.12.2017, 30.12.2018, 30.12.2019 по строительному объекту «ГОС_Краснодар» не соответствуют как приказу общества по учетной политике, так и абзацу 2 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса, абзацу 2 пункта 3.29 «Методических указаний по инвентаризации», поскольку представляют собой таблицу с наименованием материала и его количеством без его ценового выражения, подписанную бухгалтером - ФИО2, с названием «общество с ограниченной ответственностью "Монтажгазспецстрой" остатки товаров на 30.12.2017 (30.12.2018, 30.12.2019) Склад: Краснодар"».

При таких обстоятельствах, представленная таблица не содержит информацию о суммовом показателе незавершенного производства, не содержит подписи ответственных лиц по структурному подразделению, и указывает о нахождении ТМЦ на складе, а не в производстве.

Инспекцией от 22.07.2021 № 13540 истребованы у общества данные о стоимости остатков незавершенного производства, причитающиеся на каждый объект, отраженных в виде сальдо по кредиту 20 счета в разрезе каждого объекта. В ответ на требование получен ответ от 13.08.2021 № 80, в котором общество поясняет, что стоимость остатков

по Дт счета 20 составляет по состоянию на: 01.01.2018 – 139 904 461 рубль 57 копеек, 01.01.2019 – 99 310 113 рублей 84 копейки, 01.01.2020 – 216 355 429 рублей.

Представители общества утверждают, что в разрезе объектов учет не велся. Представленное обществом постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 10.11.2021 по делу № А40-13512/2020 по иску общества к АО «ГУОВ» о взыскании 134 928 679 рублей 25 копеек не подтверждает наличие остатков незавершенного производства, а наоборот содержит выводы о том, что все работы по договору выполнены подрядчиком в 2017 году.

Так, согласно постановлению Арбитражного суда Московского округа 23.03.2022 по делу № А40-13512/20, проведенной в рамках рассмотрения настоящего спора судебной экспертизой установлено, что стоимость работ, выполненных подрядчиком надлежащим образом, составляет суммарную стоимость по всем исследуемым справкам КС-3 № 1-22, а именно 380 153 168 рублей 42 копейки; исполнительная документация по спорным актам выполнена в полном объеме, согласно условиям договора.

Суды трех инстанций по данному делу сделали вывод о том, что факт надлежащего выполнения обществом работ по спорному договору на сумму 380 153 168 рублей 42 копейки подтвержден документально, в том числе заключением судебной экспертизы. Указанное обстоятельство полностью противоречит доводам общества по настоящему делу.

Обществом в подтверждение своей позиции, по строительному объекту «ГОС_Краснодар» в 2017 году бухгалтерской проводкой Дт 90 Кт 20 списано в расходы и учтено при налогообложении налога на прибыль материалов в сумме 46 523 461 рублей, что содержится в письме от 09.07.2021 № 9/07, полученное, по мнению налогоплательщика, проверяющим инспектором ФИО5

При этом ФИО5 в судебных заседаниях отрицал получение указанного письма. Заявитель обратился в ООО «Южный центр экспертиз и исследований» за проведением технико-криминалистического исследования копии письма № 9/07 от 09.07.2021 и поставил перед экспертом следующие вопросы: каким способом выполнена запись, расположенная в правом нижнем углу документа? Имеются ли признаки монтажа записи, расположенной в правом нижнем углу документа? Ответы на указанные вопросы даны в экспертном заключении.

Вместе с тем, инспекции по ходатайству от 13.12.2023 приобщены к материалам дела сведения о строительных материалах за 2017 год, отраженные в бухгалтерской проводке Дт 90 Кт 20 по строительному объекту «ГОС_Краснодар», которые ранее

представлены сопроводительным письмом в управление (03.02.2023 № 008474) в рамках статей 139, 140 Налогового кодекса.

Данное обстоятельство исключает необходимость приобщения к материалам дела экспертного заключения, поскольку сведения о материалах, отраженных в бухгалтерской проводке Дт 90 Кт 20 по строительному объекту «ГОС_Краснодар» уже имеются в деле. Суд первой инстанции удовлетворил ходатайство заявителя о приобщении в материалы дела экспертного заключения от 25.01.2025 № 001/856-25-О/990.

Данное экспертное заключение выполнено по инициативе общества экспертом ФИО6

Для проведения исследования эксперту ФИО6 представлена копия сопроводительного письма № 9/07 от 09.07.2021, по результатам исследования которого эксперт сделал вывод о том, что подпись ФИО5 (находящаяся в правом нижнем углу письма) выполнена рукописным способом при помощи шариковой гелевой ручки. Вместе с тем, исследуемый документ является копией, что предполагает собой наличие ингредиентов тонера, печатающего устройства, при помощи которого изготовлена копия исследуемого документа, в связи с чем, не ясно на основании каких сведений эксперт пришел к выводу об изготовлении подписи ФИО5 шариковой гелевой ручкой. Кроме того, налоговый орган о проведении экспертизы не извещался, соответственно, не мог поставить перед экспертом свои вопросы, что является нарушением состязательности процесса, предусмотренного статьей 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, представленное обществом экспертное заключение в соответствии с частью 3 статьи 64, статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является недопустимым доказательством, поскольку эксперт ФИО6 не предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, исследование проведено вне рамок судебного разбирательства.

В пункте 12 договора от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13 с акционерным обществом «Главное управление обустройства войск» предусмотрена, что сдача-приемка выполненных строительно-монтажных работ осуществляется по журналу учета выполненных работ (форма КС-6а), акту о приемке выполненных работ (форма КС2), справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Иного документа, подтверждающего сдачу-приемку выполненных СМР, указанным договором не предусмотрено.

Расходы на «проведение подготовительных и непредвиденных работ» включаются в сметные расчеты и, соответственно, в акты выполненных работ КС-2 в графе

"накладные расходы" в соответствии с Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81 -33.2004, начало действия редакции - 23.07.2004, окончание действия документа - 30.06.2021.

Кроме того, вышеуказанные акты на списание материалов составлены в произвольной форме самим обществом и подписаны в одностороннем порядке его работниками.

По утверждению общества материалы, указанные в представленных актах на списание, обоснованно не включены в акты выполненных работ формы КС-2. При этом, первичными документами, на основании которых обществом осуществлялись проводки Дт20 Кт10 по списанию материалов на строительные объекты, являются требования-накладные.

Данные документы на требование инспекции обществом не представлены, а представлено пояснение, что учет материалов ведется на счете 10 проводкой Дт10 Кт60. Материалы доставляются на объект от контрагентов, подписывают ответственные лица, то есть мастера на объектах. Впоследствии бухгалтер приходует материалы на счет 10, и, согласно перемещению, составляет виртуальную требование-накладную, на основании чего материалы перемещаются на объект и на счет 20 после закрытия объектов, то есть подписания актов формы КС-2, проводкой Дт90.02 «Себестоимость продаж» Кт20, «Основное производство», что означает списание себестоимости выполненных работ (услуг) в реализацию.

Обществом не представлены отчеты М-29 или самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ по всем контрактам.

Таким образом, представленные обществом акты на списание, не являются документами, подтверждающими передачу материалов на участок (объект). Данный вывод подтверждает и допрос свидетеля ФИО7, работавшего мастером СМР в обществе с 2017 года.

Из протокола допроса ФИО7, следует, что «количество материала, которое я заказываю на строительный объект, полностью совпадает с количеством материала, предусмотренного проектно-сметной документацией. Иногда строительного материала требуется в большем количестве, чем предусмотрено первоначальным проектом. В таких случаях мы направляли соответствующее письмо заказчику, а заказчик в проектную организацию».

То есть, в случае превышения количества материалов предусмотренных сметным расчетом, проектная организация вносит соответствующие изменения в локальный сметный расчет.

Общество в подтверждение своей позиции не представило переписку с заказчиками и проектными организациями и документы подтверждающие внесение изменений в сметный расчет.

Решением от 19.04.2023 № 15-18/1809 управление признало доводы общества обоснованными в части того, что в 2019 году в адрес заказчика не было реализации, акты выполненных работ по форме КС-2 не подписывались, списания с Кт20 в Дт90.02 за период 2019 год равны 0 рублей, в связи с чем, доначисления по налогу на прибыль за 2019 год были скорректированы.

Таким образом, доводы общества об отнесении на расходы по налогу на прибыль за 2019 год материалов, отраженных в акте на списание материалов № 99 от 30.12.2019, не соответствует его вышеуказанной позиции.

Общество утверждает, что инспекцией безосновательно отказано в расходах по тем материалам, которые не списаны в производство при строительстве объекта «ГОС_Краснодар» и как следствие, не были отнесены проводкой Дт90 Кт20 в себестоимость продаж в сумме 16 210 996 рублей 23 копейки, так как перемещены на иные объекты строительства по накладным на внутреннее перемещение от 31.12.2018 № 2015, от 31.12.2018 № 2016, от 31.12.2018 № 2017, от 29.06.2017 № 2573, от 31.12.2017 № 2632. По накладной от 31.12.2018 № 2015 материал «Блок ФБС-24.3.6» перемещен на объект «ГОС_Ашулук» в количестве 305 шт. на сумму 1 110 200 рублей, впоследствии применен на объекте «ГОС_Ашулук» согласно актам КС-2. В соответствии с данными бухгалтерского учета материал «Блок ФБС-24.3.6» приобретен на объект «ГОС_Краснодар» 28.09.2018, что отражено в бухгалтерском учете проводкой Дт 10.01 Кт. 60.01 и передан в эксплуатацию 31.12.2018 Дт 20.01 Кт 10.01. После списания спорного материала в дебет счета 20 других хозяйственных операций с данным материалом в бухгалтерском учете обществом не отражено.

Общество считает, что спорные материалы перемещены на объект «Ашулук» и приняты заказчиком по актам выполненных работ КС-2 от 25.12.2019 № 103 п. 15, КС-2 № 84 п. 47, КС-2 95 п.105-109, КС-2 107 п.18-22. Указанные обществом пункты актов выполненных работ содержат материалы с другими наименованиями, характеристиками и в другом количестве, чем в представленных накладных, например по акту КС-2 от 25.12.2019 № 95 п.105-109 материал «Блок ФБС24-3-6» заменен на материал «Блок ФБС12-6-3-Т».

По накладной от 31.12.2018 № 2015 «Европейские стальные шпунтовые сваи GU16 № , марка стали S355GP», перемещен на объект «ГОС_Ашулук» в количестве 18,82 т на сумму 1 547 067 рублей 80 копеек, затем применен на объекте «ГОС_Ашулук» согласно актам КС-2.

По данным бухгалтерского учета спорный материал приобретен 02.07.2018 на объект «ГОС_Краснодар» Дт. 10.01 Кт. 60.01 и передан в эксплуатацию 31.12.2018 на объект «ГОС_Краснодар» Дт. 20.01 Кт 10.01. При этом общество утверждает, что спорный материал перемещены на объект «Ашулук» и приняты заказчиком по акту выполненных работ КС-2 № 104 от 25.12.2019 п. 15.

Указанный обществом пункт акта выполненных работ содержит материал с другим наименованием, характеристиками и в другом количестве «Погружение вибропогружателем стальных свай шпунтового ряда массой 1 м: свыше 70 кг. на глубину до 15м.» в кол-ве 43,392.

Из представленной сверки остатков на 31.12.2019 по объекту «Ашулук» материал числится на остатке в количестве 76,17 т. и в дальнейшем применен на объекте в 2020, 2021 годах. При этом, расчет излишне списанных материалов по объекту «Ашулук» произведен с учетом количества материала «шпунт Л5-УМ дл. 12м», указанного в акте КС-2 № 104 от 25.12.2019.

По результатам проверки количество излишне списанного спорного материала по объекту «Ашулук» составило 76,17 т.

По накладной от 31.12.2018 № 2016 материалы «труба (вода) ПЭ 100SDR 11 д.500х45,4», «труба (вода) ПЭ 100SDR 11 д.400х36,3 (13)» перемещены на объект «Реконструкция канализации ст. Кулешовка», затем применены на объекте «Реконструкция канализации ст. Кулешовка».

Из данных бухгалтерского учета следует, что спорный материал передан в эксплуатацию 31.12.2018 на объект «ГОС_Краснодар» Дт.20.01 Кт. 10.01. Общество не указывает, в какие акты выполненных работ включены спорные материалы. При этом, в актах КС-2 по объекту «Реконструкция канализации ст. Кулешовка» указанные материалы отсутствуют. По накладной № 2017 от 31.12.2018 материалы «задвижка 30ч39р ДУ 300 Ру 10 с обрезиненным клином», «задвижка клиновая ручная с невыдв. шпинделем фл. Ду 300 Ру 10» перемещены на объект «ГОС_Кадамовка 2016/2-811», затем применены на объекте «ГОС_Кадамовка» и отражены в акте КС-2 № 36 от 19.02.2018.

Вместе с тем, материал «задвижка 30ч39р ДУ 300 Ру 10 с обрезиненным клином» приобретен 01.12.2018 на объект «ГОС_Краснодар» и в дальнейшем передан в эксплуатацию на объект. Материалы не могли быть перемещены на другой объект и

списаны в производство на новом объекте, так как спорные материалы не перемещались и в соответствии с данными бухгалтерского учета переданы в эксплуатацию 31.12.2018 на объекте «ГОС_ Краснодар».

Помимо этого установлено, что использование спорного ТМЦ на объекте «ГОС-Кадамовка» общество подтверждает представленным КС-2 № 36 от 19.02.2018 (отчетный период 12.12.2017-21.12.2017), тогда как сама накладная № 2017 на перемещение спорного материала с объекта «ГОС_Краснодар» на объект «ГОС_Кадамовка» датирована 31.12.2018.

Указанное противоречит смыслу перемещения, так как перемещение должно быть ранее, чем использование, а в представленных налогоплательщиком документов сначала использование на объекте «ГОС_Кадамовка» в периоде с 12.12.2017-21.12.2017 и только 31.12.2018 перемещение на объект «ГОС_Кадамовка» с объекта «ГОС_Краснодар». По накладной № 2632 от 31.12.2017 материал «труба (вода) ПЭ 100SDR 17 д.200х11,9» перемещен на объект «ст. Базковская», затем применен на объекте «ст. Базковская».

По данным бухгалтерского учета материал «труба (вода) ПЭ 100SDR 17 д.200х11,9» списана в производство на объект «ГОС_Краснодар» - 28.02.2017 материал «труба (вода) ПЭ 100SDR 17 д.200х11,9», предусмотренный сметой по объекту «ст. Базковская», приобретен для применения на объекте «ст. Базковская» 15.12.2017.

Согласно данным бухгалтерского учета спорный материал передан в эксплуатацию 29.12.2017 на объект «ст. Базковская».

На основании изложенного, спорный материал по объекту «ГОС_Краснодар» не мог быть перемещен на объект «ст. Базковская», а хозяйственные операции налогоплательщику хронологически невозможно исполнить.

По накладной от 29.06.2017 № 2573 материалы «труба (вода) ПЭ 100SDR 17 д.355х21,1 (13м)» перемещены на объект «Реконструкция водопровода Боковского р-на», затем применены на объекте. Материал «труба (вода) ПЭ 100SDR 17 д.355х21,1» предусмотрен сметой на объекте «Реконструкция водопровода Боковского р-на».

При этом общество отразило в учете списание спорного материала и на объекте «ГОС_Краснодар» и на объекте «Реконструкция водопровода Боковского р-на» 31.12.2018. Операции по перемещению спорного материала на другое подразделение в представленных документах по данным бухгалтерского учета (карточке 10 «материалы», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 в электронном виде в ходе проверки) не отражены.

Довод общества о том, что спорный материал не списан на объект «ГОС_Краснодар», а передан на объект «Реконструкция водопровода Боковского р-на»,

не соответствует действительности, так как данный материал также списан и на объект «Реконструкция водопровода Боковского р-на».

Таким образом, довод общества о внутреннем перемещении товаров по накладным на перемещение не соответствует представленным в ходе проверки документам.

Спорные материалы, в проверяемом периоде фактически списаны в производство проводкой Дт20 Кт10 при строительстве объекта с кодом «ГОС_Краснодар», и, как следствие отнесены проводкой Дт90 Кт20 в себестоимость продаж.

Следовательно, данный довод общества противоречит представленным документам, в том числе карточке бухгалтерского счета 10 и отраженным хозяйственным операциям.

Общество полагает, что инспекцией произведен расчет налоговых обязательств без учета дебетового сальдо на счете 20 по состоянию на 31.12.2019, что привело к искажению налоговой базы и доначислению излишних сумм налогов.

Инспекцией необоснованно исключены из расходов материалы в сумме 75 187 328 рублей 53 копейки, списанные в производство, но не отнесённые проводкой Дт90.02 Кт20 в себестоимость продаж.

Общество также утверждает, что инспекцией необоснованно не принята бухгалтерская справка 10 от 18.07.2020, которая корректирует за 2018 год затраты, отнесенные ошибочно на объект «ГОС_Краснодар» в сумме 50 027 794 рубля 50 копеек.

Общество утверждает, что сумма расходов по строительному объекту «ГОС_Краснодар» составила: 210 938 094 рублей, но с учетом бухгалтерской справки от 18.07.2020 № 10 – 160 910 302 рублей.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что сумма списания в затраты по Дт. 90 Кт. 20 составила – 210 938 096 рублей 50 копеек по следующим статьям: «заработная плата» на сумму 1 793 438 рублей 82 копеек, «начисления на заработную плату» на сумму 546 736 рублей 96 копеек, «услуги входящие» на сумму 0 рублей, «амортизация ОС» на сумму 19 380 рублей 17 копеек, «прочие затраты (командировочные, страховые полиса), гарантии, оплата труда» на сумму 4 750 323 рублей 38 копеек, «основное производственное подразделение услуги входящие» на сумму 2 395 315 рублей 95 копеек, «основное производственное подразделение списание материалов» на сумму 3 934 825 рублей 10 копеек, «материалы» на сумму 179 652 579 рублей 59 копеек, «суточные, командировочные» на сумму 1 186 217 рублей 36 копеек, «поступления (акт, накладная, УПД)» на сумму 16 659 289 рублей 17 копеек.

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что корректировка затрат на сумму 50 027 794 рублей (по бухгалтерской справке от 18.07.2020 № 10) не производилась, а наименования статей затрат и сумм по ним также не соответствуют установленным в ходе проверки обстоятельствам.

Обществом 03.02.2023 предоставлены документы, подтверждающие затраты по Дт90Кт20 по объекту «ГОС_Краснодар» письмом от 03.02.2023 № 008474, среди которых присутствует карточка счета за 2018 по статье затрат «материалы».

В указанной карточке стоимость материалов, списанных в производство проводкой Дт 90 КТ 20 составила 170120223,10 руб., при этом 4 ТМЦ на стоимость 50 027 794 рублей 50 копеек (по данным общества) «ошибочно в бухгалтерском учете» отнесены на строительный объект «ГОС_Краснодар», а фактически использованы на строительных объектах «Кадамовка 811» и «Кадамовка 419», в связи с чем, бухгалтерской справкой № 10 налогоплательщиком исправлена данная ошибка.

Вместе с тем, стоимость ошибочно учтенных материалов отличается от стоимости, которая указана в пояснениях общества от 31.08.2024: «Блочно-модульное здание "Гидро Блок ПДК-277.87 +ТУ MGSS"» сумма составляет: 6 159 329 рублей 60 копеек, «Электролизная обеззараживающая установка производительностью 273 м3/сут» ПВО-11У-300" сумма составляет: 28 340 тыс. рублей. Стоимость ТМЦ в карточке счета за 2018 по статье затрат "материалы", представленных письмом от 03.02.2023: «Блочно-модульное здание "Гидро Блок ПДК-277.87 +ТУ MGSS"» на сумму 5 219 770 рублей 85 копеек, «Электролизная обеззараживающая установка производительностью 273 м3/сут» ПВО -UV-300"» на сумму 24 016 949 рублей 15 копеек.

Согласно приложению к бухгалтерской справке от 18.07.2020 № 10, представленной письмом налогоплательщика № 25/02/2022 наименование ошибочно списанных материалов указаны другие ТМЦ на стоимость 50 027 794 рублей 50 копеек: «труба напорная из полиэтилена РЕ100 питьевая: ПЭ100SDR13,6 размером 315х23,2мм» на сумму 29 236 720 рублей, «трубы спиральновидные ПЭ со структурированной стенкой для канализации, марка "КОРСИС СВТ" SN8, диаметр 1000 мм тип 3,4» на сумму 20 791 074 рублей 50 копеек.

Таким образом, доводы общества, указанные в исковом заявлении по бухгалтерской справке от 18.07.2020 № 10 и в его письме № 25/02/2022 отличаются, что свидетельствует о нарушении Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и формальном составлении документов для подтверждения понесённых расходов по налогу на прибыль.

О формальном составлении бухгалтерской справки № 10 свидетельствует и то, что справка составлена - 18.07.2020.

Вместе с тем при проведении проверки карточки счетов 20 и 90 (истребованы согласно требованию № 24504 от 11.12.2020,) представлены в инспекцию позже даты формирования указанной бухгалтерской справки от 18.07.2020 № 10, где спорные исправления отсутствуют.

Общество на странице 15-16 пояснений от 31.08.2024 указало, что первоначально вышеуказанное оборудование (труба «КОРСИС СВТ» SN8 d 1000мм. тип 3,4) передано на объект «ГОС_Краснодар», а затем перемещено по назначению на объект ГОС «Кадамовка» в Ростовской области, что подтверждает ответ РТИТС о перемещении трубы из Краснодарского края, в Ростовскую область.

Инспекция поясняет, что ранее обществом ни в ходе рассмотрения материалов проверки, не в апелляционной жалобе не были заявлены данные обстоятельства, также общество не представило какие-либо документы, подтверждающие: перевозку и прием указанного ТМЦ в Краснодарском крае.

Вместе с тем, указанные обстоятельства не соответствуют представленным в ходе проверки документам общества по требованию налогового органа от 14.07.2022 № 12634 и ответу ООО «РТ-Инвест Транспортные системы».

Так по требованию инспекции от 14.07.2022 № 12634 предложено налогоплательщику представить, в том числе, документы, подтверждающих доставку (приемку) на соответствующие строительные объекты материалов и оборудования, ошибочно отнесенных на объект «ГОС_Краснодар» при проведении проводок по бухгалтерскому счету 20, указанных в бухгалтерской справке 10 от 18.07.2020 (страница 134 возражений), в том числе: транспортных накладных, товарно-транспортных накладных, путевых листов грузового автомобиля.

Общество сопроводительным письмом от 01.08.2022 № 1149 представило, документы: требование-накладная от 31.12.2016 № 27 на сумму 29 236 720 рублей, требование-накладная от 08.02.2018 № 28 на сумму 20 791 074 рублей 50 копеек, приходный ордер от 09.12.2016 № 00002079, приходный ордер от 28.10.2016 № 00001623, приходный ордер от 30.12.2016 № 00001931, транспортные накладные 17 штук, путевые листы 17 штук.

Исследовав, представленные документы инспекция сделала вывод о том, что указанная в них информация является недостоверной.

Так, на примере транспортной накладной б/н от 04.04.2018 производилась доставка трубы «КОРСИС СВТ» SN8 d 1000мм. тип 3,4 с территории проверяемого плательщика

(адрес: Ростовская область, ст. Кагальницкая, пер. Лиманский 110) на объект «Кадамовский» на котором производились строительные работы «обустройство объектов». Территориально этот объект находится рядом с поселком Кадамовский Октябрьского района, Ростовской области. Согласно указанной транспортной накладной перевозка осуществлялась на грузовом автомобиле марки Камаз, государственный номер 

<

***>. По путевому листу от 04.04.2018 № 562, автомобиль с государственный номером 

<

***> выехал из гаража в 08 час. 00 мин. и вернулся в гараж в 19 час. 00 мин., с заданием водителю произвести перевозку из ст. Кагальницкая в п. Кадамовский.

Таким образом, из представленных документов следует, что транспортное средство передвигалось в пределах территории Ростовской области без выезда в Краснодарский край, как в настоящих пояснениях утверждает общество.

Из ответа ООО «РТ-Инвест Транспортные системы» автомобиль с государственным номером 

<

***> с 05 час. 24 мин. утра до 16 час. 19 мин. находился территориально рядом с поселком Афипский, Краснодарского края (фото координат передвижения транспортного средства – т.д. 30, л.д. 53-57).

При таких обстоятельствах общество намеренно сформировало бухгалтерскую справку от 18.07.2020 № 10, с целью уменьшения списания в расходы себестоимости материалов и тем самым увеличить сальдо на конец 2018 года, чтобы уменьшить сумму доначислений за 2018. Указывая при этом, что налоговый орган неверно при доначислении налога на прибыль не учел остаток ТМЦ на конец 2018 года.

Управлением по результатам рассмотрения апелляционной жалобы обосновано признаны в составе расходов в целях налогообложения ТМЦ на сумму 9 384 785 рублей 64 копейки, в том числе за 2017 год - уменьшить на 8 098 720 рублей 16 копеек (5 602 711 рублей 91 копейка + 2 496 008 рублей 25 копеек), за 2018 год – 137 204 рубля 12 копеек (151 010 рублей 45 копеек – 13 806 рублей 33 копейки).

Кроме того, что реализация по объекту «ГОС_Краснодар» в 2019 году не произведена, сумму непринятых расходов следует уменьшить в 2019 году на 1 148 861 рублей.

Таким образом, инспекцией сумма расходов в целях налогообложения прибыли по объекту «ГОС_Краснодар» правомерно не принятая, составила: 100 857 955 рублей 34 копейки, в т.ч.: 2017 – 70 644 919 рублей 96 копеек, 2018 – 30 213 035 рублей 38 копеек.

Общество (субподрядчик) заключило договор от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1 с ФГУП «Спецстройинжиниринг при Спецстрое России» (реорганизовано в ФГУП «ГВСУ № 14») (генподрядчик) на выполнение

строительно-монтажных работ. По контракту генподрядчик поручает выполнение работ, а субподрядчик обязуется выполнить строительно-монтажные работы в соответствии с условиями договора, необходимые для ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с условиями договора (возведение объекта «под ключ»).

\Субподрядчик обязуется выполнить работы в соответствии с условиями договора на свой риск собственными и/или привлеченными силами и средствами. При этом субподрядчик обязуется выполнить не менее 85% от всего объема работ, предусмотренного контрактом, собственными силами. Объем работ, выполняемый привлеченными силами, не должен превышать 15% от общей стоимости работ по контракту, указанной в пункте 3.1 контракта. Цена контракта является твердой, определяется на весь срок выполнения контракта и не подлежит изменению в ходе исполнения договора, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также пунктами 3.5 и 4.19 контракта, что оформляется сторонами дополнительным соглашением к контракту. Превышение цены работ, указанных в сводном сметном расчете, разработанном в составе проектной документации, не является основанием для изменения цены контракта в сторону увеличения.

Пунктом 4.2. установлено, что оплата выполненных субподрядчиком строительномонтажных работ производится генподрядчиком в течение 25 банковских дней после подписания сторонами актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, акта о приемке выполненных работ (услуг) по форме, установленной приложением № 5 к контракту, и представления субподрядчиком оригиналов счета и счета-фактуры. Оплата поставленного оборудования осуществляется на основании товарных накладных формы № ТОРГ-12, актов о приеме (поступлении) оборудования формы № ОС-14, актов о приемке оборудования в монтаж формы № ОС-15, актов установки оборудования, не требующего монтажа, акта о приемке выполненных работ (услуг) (приложение № 5 к договору), оригиналов счета и счета-фактуры. В пункте 12 вышеуказанного договора установлены обязанности при «сдаче-приемке выполненных работ». Субподрядчик обязан за собственный счет устранить недостатки и замечания в указанный для устранения срок, а если такой срок не установлен, то в течение 10 (десяти) календарных дней с момента обнаружения соответствующих недостатков и замечаний. В случае если субподрядчик не устраняет недостатки в указанный срок, генподрядчик вправе заключить договор подряда с другим субподрядчиком для устранения недостатков. При этом расходы генподрядчика на привлечение третьего лица относятся на счет субподрядчика, допустившего недостатки, путем удержания из причитающейся субподрядчику оплаты за выполненные

работы стоимости затрат на устранение недостатков, в том числе с суммы гарантийного удержания. Генподрядчик вправе предъявлять к субподрядчику претензии, связанные с обнаружением явных недостатков после приемки выполненных работ.

Приемка законченного строительством объекта осуществляется приемочной комиссией, создаваемой заблаговременно в составе представителей Государственного заказчика, технического заказчика, генподрядчика, балансодержателя (эксплуатирующей организации), проектной организации, которой осуществлялся авторский надзор. Генподрядчик совместно с приемочной комиссией приступает к приемке законченного строительством объекта не позднее, чем через 10 дней после получения письменного извещения субподрядчика о готовности к сдаче результата работ. Субподрядчик передает генподрядчику за 12 (двенадцать) дней до начала приемки законченного строительством объекта реестр исполнительной документации с письменным подтверждением ее соответствия, фактически выполненным работам. Документы согласно перечню документов, указанных в приложении № 1 к контракту, субподрядчик передает техническому заказчику. При сдаче законченного строительством объекта генподрядчик обязан сообщить ему о требованиях, которые необходимо соблюдать для его эффективного и безопасного использования, а также о возможных для самого генподрядчика и других лиц последствиях несоблюдения соответствующих требований. Сдача законченного строительством объекта субподрядчиком и его приемка приемочной комиссией осуществляется в разумный срок, необходимый для его приемки, и оформляется актом приемки законченного строительством объекта (форма № КС-14), подписанным всеми членами приемочной комиссии, указанной в пункте 12.2 контракта. Акт приемки законченного строительством объекта составляется в четырех экземплярах (три экземпляра техническому заказчику и один - генподрядчику). При необходимости субподрядчик имеет право запросить копию акта у генподрядчика. В акте приемки законченного строительством объекта приемочная комиссия выносит решение о приемке объекта и его готовности к вводу в эксплуатацию.

В случае отказа отдельных членов приемочной комиссии от подписи акта приемки законченного строительством объекта, они должны представить председателю приемочной комиссии замечания, входящие в их компетенцию и имеющие отношение к выполнению требований проектной и рабочей документации, технических регламентов и других нормативных документов.

Указанные замечания должны быть устранены с подтверждением устранения членами приемочной комиссии, их выдавшими. В случае выявления генподрядчиком в выполненных субподрядчиком работах их несоответствия проектной и рабочей

документации генподрядчик вправе исключить такие работы из представленных субподрядчиком документов на оплату выполненных работ до момента устранения допущенных субподрядчиком нарушений.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса у ФГУП «ГВСУ-14» истребованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ по взаимоотношениям с обществом в рамках контракта от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1. При проведении выездной налоговой проверки инспекцией исследованы данные бухгалтерского учета, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (унифицированная форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), оформленные в 2017-2019 при выполнении строительно-монтажных работ в рамках контракта от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1. Из анализа справок КС-3 следует, что стоимость выполненных работ по указанному контракту составила: 609 481 966 рублей без НДС.

В результате исследования данных бухгалтерского учета с аналитикой счета по строительному объекту «ГОС_Ашулук», списание материалов, которые отражают передачу материалов в эксплуатацию, инспекцией установлено списание товарно-материальных ценностей отсутствующих в соответствующих актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2.

Инспекцией требованием от 11.12.2020 № 24504 у общества запрошены карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019, в результате анализа которых установлено, что бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 на основании требований-накладных обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «ГОС_Ашулук» от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1.

Инспекцией требованием от 23.04.2021 № 7437 запрошены отчеты по форме М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 при этом обществом документы на требование не представило.

Обществом направлены пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10».

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен порядок учета материалов.

Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительномонтажных работ, и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613 либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ. Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами.

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Таким образом, налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах по форме КС-2. Для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах, подписанных заказчиком (подрядчиком).

Инспекцией установлен ряд товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2) по контракту от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса направлено требование от 27.07.2021 № 12976 о пояснении с приложением подтверждающих документов о причинах включения товарно-материальных ценностей, перечисленных в таблице выше, в состав расходов, отраженных в учете бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 и переданных в эксплуатацию.

Общество сопроводительным письмом от 10.08.2021 № 10/08 представило следующее пояснения: «Бухгалтер на основании актов, утвержденных сотрудником проектно-технического отдела включает материалы в состав затрат перечисленных в требованиях и использованных для строительства объектов, согласно проектно-сметной документации. Согласно учету, обществом проводками Дт20 Кт10 списывается весь материал и оборудование необходимый для полной комплектации и строительства данных объектов. Все выполнено согласно проектной документации, такая же ситуация имеет место по всем объектам, в связи с этим в актах КС-2 нет развернутого перечня материалов предусмотренных проектной документацией».

Таким образом, общество не представило объективных оснований передачи товарно-материальных ценностей в эксплуатацию, с приложением подтверждающих документов.

При осуществлении проверки инспекцией истребованы карточки бухгалтерских счетов 20, 90.01, 90.02 общества за 2017-2019 годы. Анализ карточек 20 счета за 2017, 2018 и 2019 годы показал, что общество включило в состав расходов товарно-материальных ценностей в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2).

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество в нарушение пункта 1 статьи 52 Налогового кодекса, пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракту от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1 на сумму 54 393 175 рублей (в редакции решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809), в том числе: в 2017 год – 10 996 957 рублей, в 2018 году – 19 117 529 рублей, в 2019 году – 24 278 689 рублей, что явилось основанием к доначислению налога на прибыль в сумме 10 878 635 рублей.

Общество полагает, что инспекцией не правомерно отказано в учете расходов по следующим материалам: материал «труба пэ 100 SDR17 d.225*13,4 - 56, 24м» передан заказчику, что подтверждается актом КС-2 № 66 от 24.12.2018.

Что касается разности в диаметре между списанной трубой и принятой заказчиком трубой, то проектом строительного объекта предусмотрено использование именно трубы

с диаметром 225 мм, при этом ФЕР22-01-021-06 не содержит трубу с диаметром 225 мм. Именно этим и объясняется разность в диаметре труб.

По условиям контракта от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1 (пункты 4.2, 12) оплата, сдача-приемка строительно-монтажных работ осуществляется, в том числе, и на основании КС-2, подписанных сторонами контракта, каких-либо изменений в контракт, либо претензий сторон не представлено, что свидетельствует об установке на строительном объект именно тех материалов, которые указаны в актах по форме КС-2. В акте КС-2 № 66 от 24.12.2018 указан материал «труба диаметром 215 мм», соответственно иной материал не указанный в акте КС-2 не может быть принят в расходы по налогу на прибыль.

Общество в отношении материала «фланец под ПНД д.110 Ру 10» в количестве 205 шт. указывает, что указанный материал отражен в акте КС-2 № 95 от 25.12.2019 (п. 56, п. 70.8), акте КС-2 № 22 от 18.12.2017.

Пункт 56 КС-2 от 25.12.2019 № 95 актов КС-2 № 95 от 25.12.2019 и № 22 от 18.12.2017 содержит материал «фланцы стальные плоские приварные из стали ВСт3сп2, ВСт3сп3, давлением: 1,0 Мпа (10 кгс/см2), диаметром 100 мм», пункт 70.8 КС-2 № 95 от 25.12.2019 - содержит материал «фланцы стальные плоские приварные из стали ВСт3сп2, ВСт3сп3, давлением: 1,6 Мпа (16 кгс/см2), диаметром 100 мм», пункт 66 КС-2 № 22 от 18.12.2017 - содержит материал «фланцы из стали марок ВСт3сп2, ВСт3сп3 для трубопроводов, с соединительным выступом на условное давление: Ру 1,6 Мпа (16 кгс/см2), диаметром условного прохода 100 мм. Свободные», пункт 66.1 в КС-2 № 22 от 18.12.2017 отсутствует.

Таким образом, не могут быть отнесены на расходы по налогу на прибыль материалы, не отраженные в актах по форме КС-2.

Представители общества утверждают, что инспекция неверно рассчитала движение материала «задвижка 30ч39р Ду 300 Ру 16 с обр. клином», что повлекло за собой ошибочное определение стоимости материала и необоснованному отказу обществу в расходах на сумму 2 714 590 рублей 53 копейки, так инспекция неверно учла заказчиком (КС-2 № 95 от 25.12.2019г.), задвижки в количестве 70-ти штук, по стоимости приобретенных налогоплательщиком 01.04.2019, потому что задвижки в колличестве 70 штук в действительности приобретены обществом 01.12.2017 (в составе 265 шт).

Общество с апелляционной жалобой на странице 37 (представленной в управление от 25.11.2022 № 061721), указал, что в 2017 году был приход материала (задвижка 30ч39р Ду 300 Ру 16 с обр. клином) в количестве 265 штук на сумму 16 816 599 рублей 15 копеек. Впоследствии материалы использованы в производстве и переданы заказчику в таком же

количестве в составе следующих актов по форме КС-2: 18.12.2017 № 22 и от 25.12.2017 № 95.

Обществом 31.12.2019 было еще одно оприходование аналогичных материалов в количестве 279 шт. на сумму 6 885 441 рублей, которые не были переданы в производство и остались числиться на остатке по счету 10.

Вместе с тем, по данным инспекции на счете 10 на 31.12.2019 остаток указанных материалов составил: 9 600 031 рубль 53 копейки, что является ошибочным и инспекция незаконно отказала обществу в расходах в сумме 2 714 590 рублей 53 копейки.

Управление, рассмотрев указанные сведения и документы общества, указало, что материалы использованы в производстве и переданы заказчику в количестве 265 штук на сумму 16 816 599 рублей 15 копеек в составе актов по форме КС-2: от 18.12.2017 № 22 и от 25.12.2017 № 95, однако фактической датой КС-2 № 95 является 25.12.2019. По акту КС-2 от 18.12.2017 № 22 заказчиком принято материала в количестве 195 шт., остальные 70 шт. приняты в соответствии с актом от 25.12.2019 № 95, что учтено инспекцией в ходе проверки.

Наличие спорных ТМЦ на складе на остатках не подтверждается карточкой счета 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504.

В материалы судебного дела обществом не представлены документы, подтверждающие списание в затраты по налогу на прибыль партии задвижек закупленных 01.12.2017 и 31.12.2019. Кроме того, произведенный расчет стоимости «задвижка 30ч39р Ду 300 Ру 16 с обр. клином» не соответствует пункту 3.3.6 Учетной политики общества.

Обществом в пояснениях от 24.10.2023 на странице 5 приведена таблица с номенклатурой, количеством и стоимостью материалов, сформировавших незавершенное производство (дебетовое сальдо по счету 20) на 31.12.2019 (далее – Таблица), где «Задвижка 30ч39р Ду 300 Ру 16 с обр. клином» указана в количестве 279 шт. по стоимости – 5 157 911 рублей, и 151 шт. по стоимости – 3 376 385 рублей 67 копеек.

Таким образом, по мнению общества, остаток и стоимость указанного ТМЦ должен быть в количестве 430 шт. на сумму 8 534 293 рублей 67 копеек, что противоречит его позиции. Одновременно налогоплательщик утверждает, что все материалы, указанные в таблице были переданы им заказчику ФГУП «ГВСУ № 14» на основании акта приема-передачи оборудования от 10.02.2020 и указаны в приложении № 1.

В приложении № 1 указана «задвижка 30ч39р Ду 300 Ру 16 с обр. клином», но в количестве 30 шт. и в тоже время налогоплательщик не поясняет перемещение указанных ТМЦ в количестве 400 шт. Вместе с тем, из представленных обществом «сверка остатков

товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2017» в управление следует, что «задвижка 30ч39р Ду 300 Ру 16 с обр. клином» по состоянию на 31.12.2017 в остатках по складу и бухгалтерскому учету отсутствует. Следовательно, данное обстоятельство подтверждает выводы инспекции об излишнем списании ТМЦ в расходы по налогу на прибыль.

Общество утверждает (страница 4) пояснений от 24.10.2023, что материалы на сумму 47 243 066 рублей 93 копейки (51 353 065 рублей 93 копейки (не отраженные материалы в КС-2) – 4 109 999 рублей стоимость материалов с отказом в расходах по которым общество не спорит (накладные на перемещение на строительный объект «Реконструкция водопровода Боковского района» и не принятая налоговым органом, поскольку в КС-2 отсутствовали ТМЦ, отраженные в актах на перемещение, а перемещение осуществлено после сдачи строительного объекта заказчику - стр. 53 решения управления)) не могут быть излишне списанными, по следующим основаниям.

Материалы в сумме 46 554 445 рублей 62 копейки числились в составе незавершенного производства (на 31.12.2019) и приняты заказчиком в последующих периодах (т. е. после 31.12.2019), что подтверждается актом приема-передачи оборудования от 10.02.2020. Материалы на сумму 688 621 рубль 31 копейка использованы в ходе строительных на основании актов на списание без включения их в КС-2. Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, позицию общества, пришел к следующим выводам.

В соответствии с оспариваемым решением от 05.10.2022 № 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809) не принята сумма расходов на ТМЦ в размере 54 393 175 рублей, а не 51 353 065 рублей 93 копейки. При этом обществом не представлена информация, какие ТМЦ входят в сумму 51 353 065 рублей 93 копеек. Наличие остатков материалов на сумму 46 554 445 рублей 62 копейки не подтверждается карточкой счета 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504. Указанные материалы переданы в эксплуатацию и списаны на расходы проводкой Дт90 Кт 20. Далее при сравнении остатков ТМЦ и приложения № 1 «оборудование, учтенное в сметной документации по объекту» имеются противоречия (бордюр тротуарный 100*20*80 количество 233 отсутствует в Приложении № 1 «оборудование, учтенное в сметной документации по объекту» также отсутствуют гидрант пожарный, люки и т. д.).

В пункте 1 акта приема-передачи оборудования от 10.02.2020 отражено: «Настоящий акт приема-передачи удостоверяет то, что общество, передало, а ФГУП «ГВСУ № 14», приняло в соответствии с условиями договора

№ 1516187388842090942000000/663.1 от 28.10.2015 дополнительное оборудование в количестве и комплекте, согласно приложению № 1 к указанному договору». Указанный документ в ходе проверки и в ВНО не был представлен обществом, документы, подтверждающие полномочия подписи со стороны обособленного подразделения Новороссийского ФГУП «ГВСУ № 14» не представлены.

Пункт 1 акта содержит ссылку на приложение № 1 к договору № 1516187388842090942000000/663.1 от 28.10.2015, которое имеется в материалах дела и имеет название «Перечень документов, представляемых субподрядчиком» и отличается по форме и содержанию. В представленном обществом приложении № 1 «Оборудование, учтенное в сметной документации по объекту» не указано к какому договору либо акту является приложением, не содержит информацию, что отраженные в нем материалы являются остатками по незавершенному производству, также отсутствует информации о стоимости материалов.

Общество в целях подтверждения остатков НЗП должно представить по каждому участку выполнения строительно-монтажных (подготовительных) работ первичные учетные документы, описи, данные налогового учета из которых возможно достоверно установить объем, виды и очереди таких работ, а также установить суммы осуществленных в соответствующем месяце прямых расходов. Приведенные документы обществом не представлены.

Таким образом, представленные обществом сверки остатков товаров по складу являются формальными и составленными намеренно с целью уменьшения доначислений по налогу на прибыль по рассматриваемому строительному объекту.

Общество полагает, что инспекцией незаконно не приняты акты на списание материалов от 31.12.2017 № 3067, от 13.06.2018 № 103, от 12.11.2018 № 185.

Пунктом 12 договора от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1 предусмотрено, что сдача-приемка выполненных строительно-монтажных работ осуществляется по журналу учета выполненных работ (форма КС-6а), акту о приемке выполненных работ (форма КС-2), справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3). Иного документа, подтверждающего сдачу-приемку выполненных СМР указанным договором не предусмотрено.

В отношении довода общества о материалах, используемых при проведении подготовительных и непредвиденных работ (например, временные сооружения в виде ограждения, освещение траншеи, откачка воды из траншеи и т. д.), которые также дополнительно не оплачиваются и в актах выполненных работ по форме КС-2 отдельной позицией не выделяются, необходимо учесть следующее. Расходы на «проведение

подготовительных и непредвиденных работ» включаются в сметные расчеты и, соответственно, в акты выполненных работ КС-2 в графе «накладные расходы» в соответствии с Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81 -33.2004, начало действия редакции -23.07.2004, окончание действия документа - 30.06.2021).

Кроме того, вышеуказанные акты на списание материалов составлены в произвольной форме самим обществом и подписаны в одностороннем порядке его работниками. По утверждению общества материалы, указанные в представленных актах на списание, обоснованно не включены в акты выполненных работ формы КС-2. При этом, первичными документами, на основании которых налогоплательщиком осуществлялись проводки Дт20 Кт10 по списанию материалов на строительные объекты, являются требования-накладные.

Указанные документы на требование инспекции обществом не представлены с пояснением, что учет материалов ведется на счете 10 проводкой Дт10 Кт60. Материалы доставляются на объект от контрагентов, подписывают ответственные лица, то есть мастера на объектах. Затем бухгалтер приходует материалы на счет 10, и, согласно перемещению, составляет виртуальную требование-накладную, на основании чего материалы перемещаются на объект и на счет 20 после закрытия объектов, то есть подписания актов формы КС-2, проводкой Дт90.02 Кт20. Также не представлены отчеты М-29 или самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ по всем контрактам.

Исходя из вышеизложенного, представленные обществом акты на списание, не являются документами, подтверждающими передачу материалов на участок (объект). Данный вывод подтверждает и допрос свидетеля ФИО7, работавшего мастером СМР в обществе с 2017 года. Свидетель поясняет, что «количество материала, которое он заказывает на строительный объект, полностью совпадает с количеством материала, предусмотренного проектно-сметной документацией. Иногда строительного материала требуется в большем количестве, чем предусмотрено первоначальным проектом. В таких случаях мы направляли соответствующее письмо заказчику, а заказчик в проектную организацию».

То есть, в случае превышения количества материалов предусмотренных сметным расчетом, проектная организация вносит соответствующие изменения в локальный сметный расчет.

Общество в подтверждение своей позиции не представило переписку с заказчиками и проектными организациями и документы подтверждающие внесение изменений в сметный расчет.

Таким образом, общество в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракту от 28.10.2015 № 1516187388842090942000000/663.1.

При таких обстоятельствах, инспекцией обоснованно не принята сумма расходов – 54 393 175 рублей, из которых за 2017 год в сумме 10 996 957 рублей, за 2018 год в сумме 19 117 529 рублей, за 2019 год в сумме 24 278 689 рублей.

В отношении контракта от 03.10.2017 № 1617187377022090942000000/2017/2-3282, заключенного с АО «ГУОВ» (генеральный подрядчик) на выполнение работ по проектированию и строительству объекта «Кузьминский» инспекцией установлено следующее.

По указанному контракту генподрядчик осуществляет финансирование работ, контроль за их исполнением, оказывает необходимое содействие подрядчику (общество), а подрядчик осуществляет обмерные работы, обследования, инженерные изыскания, разрабатывает на их основе проектную и рабочую документацию, выполняет строительно- монтажные, пуско-наладочные работы, иные работы (оказывает услуги) необходимые для ввода в эксплуатацию объекта. Осуществляет ведение авторского надзора в соответствии с условиями договора, в том числе технического задания.

В соответствии со справками КС-3 стоимость выполненных работ по договору от 03.10.2017 № 1617187377022090942000000/2017/2-3282 составила: 240 515 769 рублей 56 копеек без НДС. В пункте 12 вышеуказанного договора установлены обязанности при «сдаче-приемке выполненных работ», которая осуществляется за текущий (отчетный) месяц по журналу учета выполненных работ (форма КС-6а), акту о приемке выполненных работ (форма КС-2), справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Генподрядчик осуществляет приемку работ, указанных в акте о приемке выполненных работ (форма № КС-2), в течение 30 (тридцати) рабочих дней со дня получения от подрядчика указанного акта. Подрядчик представляет генподрядчику первичные учетные документы (вверенные счета-фактуры на оборудование и материалы,

указанные в сметах "по прайс-листу", заверенные копии договоров по прочим затратам, включая технологические присоединения, договоров на авторский надзор и проектные работы), а также исполнительную документацию на выполненные объемы работ, с сопроводительным письмом в срок не позднее 25 числа текущего (отчетного) месяца.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса у АО «ГУОВ» истребованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ по взаимоотношениям с обществом в рамках договора от 03.10.2017 № 1617187377022090942000000/2017/2-3282.

На основании статьи 93 Налогового кодекса требованием от 11.12.2020 № 24504 у общества запрошены карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019, в результате анализа которых установлено, что бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 на основании требований-накладных обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «ГОС_"Кузьминский"».

Одновременно, инспекция требованием от 23.04.2021 № 7437 запросила у общества отчеты по форме № М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годы.

Общество документы по требованию не представило. Получены пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство. Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10». Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен Порядок учета материалов. Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительных и монтажных работ с расходом, определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ. Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. При этом обязанность представления необходимых данных, а также достоверных документов

и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Следовательно, общество должно доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Инспекцией проведен анализ товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов и переданных в эксплуатацию на основании требований-накладных и установлено списание ТМЦ в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2) заключенному с АО «ГУОВ».

Таким образом, в результате исследования данных бухгалтерских проводок Дт20 Кт10 за 2017-2019 с аналитикой счета «ГОС_"Кузьминский"» (ИГК16171873770220909 42000000/207/2-3282) от 03.10.2017 № 16171873770220 90942000000/2017/2-3282, которые отражают передачу материалов в эксплуатацию, налоговым органом выявлено списание товарно-материальных ценностей, отсутствующих в соответствующих актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса направлено требование от 27.07.2021 № 1 2976 о даче пояснений с приложением подтверждающих документов о причинах включения товарно-материальных ценностей, в состав расходов, отраженных в учете бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 и переданных в эксплуатацию.

Общество письмом от 10.08.2021 № 10/08 представило пояснение, из которого следует, что «бухгалтер на основании актов, утвержденных сотрудником проектно-технического отдела, включает материалы в состав затрат перечисленных в требованиях и использованных для строительства объектов, согласно проектно-сметной документации. Согласно учету, общество проводками Дт20 Кт10 списывается весь материал и оборудование необходимый для полной комплектации и строительства данных объектов. Все выполнено согласно проектной документации».

Инспекцией требованиями от 24.03.2021 № 5199 и от 23.04.2021 № 7437 истребованы карточки бухгалтерского счета 20 у заявителя за 2017-2019 годы, из анализа которых следует, что в них ведется раздельный учет по каждому договору (контракту) отдельно, а также, что вся сумма затрат по контракту от 03.10.2017 № 1617187377022090942000000/2017/2-3282, отраженная на 20 счете в период 2017-2019, в полном объеме отнесена на расходы проводкой Дт 90.02 Кт 20.

Следовательно, стоимость всех материалов, переданных в производство проводкой Дт20 Кт10 по объекту «Кузьминский», включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017-2019 годы.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20- Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракту от 03.10.2017 № 1617187377022090942000000/2017/2-3282, заключенному с АО «ГУОВ», что привело к доначислению налога на прибыль в размере составляет 7 192 684 рублей 91 копейка, в том числе: за 2017 год - 0 рублей, за 2018 год - 0 рублей, за 2019 год – 7 192 684 рублей 91 копейка (в редакции решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809).

Общество полагает, что инспекцией необоснованно исключены из расходов при налогообложении прибыли за 2019 год материалы общей стоимостью 5 139 852 рублей 72 копеек, списанные в производство, но не отнесенные проводкой Дт 90.02 Кт 20 в себестоимость продаж, то есть не учтенные налогоплательщиком в расходах при налогообложении прибыли.

В подтверждение указанного довода обществом представлялись в инспекцию следующие документы: сверку остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 30.12.2017, на 31.12.2018, на 30.12.2019 (представлялась с возражениями на акт проверки); информация выборка с остатками материалов по объекту с указанием количества и итоговых сумм (представлялась в ходе рассмотрения апелляционной жалобы); оборотно-сальдовая ведомость и карточка счета 20 по объекту с расшифровкой дебетового сальдо (представлялась с возражениями на акт проверки); акты выполненных работ по форме КС-2 за 2020 год (представлялись с апелляционной жалобой); накладные на перемещение № 3021 от 01.12.2018 и № 328 от 11.01.2019 (представлялась с возражениями на акт проверки); регистры бухгалтерского учета, подтверждающие затраты, которые заявитель учел при налогообложении прибыли в проверяемом периоде в разрезе статей затрат (представлялись с апелляционной жалобой).

Все вышеуказанные документы рассмотрены налоговым органом полно и всесторонне, решение управления от 19.04.2023 № 15 -18/1809 вынесено с учетом всех представленных обществом документов.

В соответствии с данными бухгалтерского учета (карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 в электронном виде в ходе проверки) обороты по дебету счета 20 составили за 2017 год - 10 950 251 рублей 80 копеек. Сальдо на 31.12.2017 составляет – 10 950 251 рубль 80 копеек.

По данным ОСВ за 2017 год, представленной обществом – 697 934 рублей 30 копеек, сверки остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2017 – 697 934 рублей 30 копеек. В сверке остатков перечислены конкретные материалы на указанную сумму 697 934 рублей 30 копеек, однако в карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 присутствуют и иные материалы, работы, услуги, расходы на оплату труда и так далее, сумма которых значительно превышает указанную обществом в представленной оборотно-сальдовой ведомости за 2017 год.

В карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 в электронном виде в ходе проверки обороты по дебету счета 20 составили за 2018 год 81 444 196 рублей 10 копеек. Сальдо на 31.12.2018 составляет – 92 249 694 рублей 10 копеек. По данным ОСВ за 2018 год, представленной налогоплательщиком – 2050 рублей 85 копеек, по данным сверки остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2017 – 699 985 рублей 15 копеек (697 934 рублей 30 копеек + 2050 рублей 85 копеек). В сверке остатков перечислены конкретные материалы на сумму 699 985 рублей 15 копеек, однако в карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, присутствуют и иные материалы, работы, услуги, расходы на оплату труда и т.д., сумма которых значительно превышает указанную обществом в представленной оборотно-сальдовой ведомости за 2018 год. Согласно данным бухгалтерского учета (карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 в электронном виде в ходе проверки) обороты по дебету счета 20 за 2019 год составили 113 194 246 рублей 39 копеек. Сальдо на 31.12.2019 составляет - 0 рублей. По данным оборотно-сальдовой ведомости за 2019 год, представленной налогоплательщиком обороты по дебету счета 20 составили 209 883 808 рублей 06 копеек, по данным двух представленных сверок остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2019 остаток составляет: 4 821 421 рублей 73 копейки, а не как указано в заявлении 5 139 852 рублей 72 копеек. Сумма расходов, списанных на себестоимость за проверяемый период проводкой Дт 90.02 Кт 20, составляет 205 443 940 рублей 49 копеек, и обществом не оспаривается. Расхождения имеют место быть по Дту сч. 20, а именно по

данным налогового органа сумма отраженная по Дту сч. 20 за период 2017-2019 – составляет – 205 443 940 рублей 49 копеек, по данным налогоплательщика – 210 583 793 рублей 21 копейку, и как следствие по мнению налогоплательщика имеется остаток на 31.12.2019 в размере – 5 139 852 рублей 72 копеек (210 583 793 рублей 21 копейка – 205 443 940 рублей 49копеек).

Вместе с тем, обществом в заседании 07.07.2025 представлена карточка, данные которой соответствуют данным отраженным в карточке, представленной в ходе проведения выездной налоговой проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, за исключением четырех операций (включены операции по глино-порошку и биополимеру, и исключены операции по агрегату и дизельному генератору), которые включены налогоплательщиком в конце 2019 года для искусственного формирования сальдо по сч. 20 на 31.12.2019 в оспариваемом размере. Таким образом, довод общества об итоговом сальдо на счете Дт 20 на конец 2019 года в сумме 5 139 852 рублей 72 копейки с приведенными сверками остатков товаров является недостоверным, так как сведения из карточки 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 не соответствуют представленной с возражениями ОСВ по счету 20 и не соотносится с материалами, указанными в сверках остатков, и как следствие акты формы КС-2 за 2020 не могут подтверждать наличие остатков в оспариваемом объеме. В отношении довода заявителя о неправомерности принятия накладных на внутреннее перемещение от 01.12.2018 № 3021 и от 11.01.2019 № 328 установлено следующее. Указанный в накладной от 01.12.2018 № 3021 материал «Агрегат 1Д1250-125-A4F400Y-4У3 630кВт 6000в» приобретен в 2017 году и перемещен на объект «Кузьминский», следующая операция по данному материалу проведена в 2018 году и отражена в учете налогоплательщика следующей проводкой Дт20 Кт10. Других операций с данным материалом не проводилось. Соответственно, если товар приобретен 29.12.2017, передан в эксплуатацию 17.11.2018, то его необходимо учитывать на остатке товаров по состоянию на 31.12.2017.

Вместе с тем, в представленном документе «Сверка остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2017 года» материал «Агрегат 1Д1250-125-Л4Б-400У-4У3 630кВт 6000в» на объекте «ГОС_Кузьминский» на сумму 974 774 рубля 40 копеек отсутствует. Обществом указано, что в накладной от 11.01.2019 № 328 указан «Дизельный генератор АД-60С-Т400-2РНМ9» стоимостью 1 153 031 рубль 69 копеек, который приобретен 31.11.2018 и перемещен на объект «Афипский» 11.01.2019, затем возвращен на объект «ГОС_Кузьминский» по накладной от 11.01.2020 № 10 и в дальнейшем установлен на объекте 10.04.2020 по КС-2 № 24. По данным бухгалтерского

учета, полученным в ходе проверки оприходование Дизельного генератора АД-60С-Т400-2РНМ9 на счете 10 отражено 30.11.2018, отпуск в производство 31.12.2018. Других операций с данным материалом не проводилось. Кроме того, в представленном документе «Сверка остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2018 года» материал «Дизельный генератор АД-60С-Т400-2РНМ9» на объекте «ГОС_Кузьминский» на сумму 1 153 031 рубль 69 копеек отсутствует, следовательно, не мог быть перемещен на другой объект в 2019 году. Выводы о перемещении спорного ТМЦ на объект «Афипский» с последующим возвратом на объект «ГОС_Кузьминский» противоречат представленным документам, в том числе карточке бухгалтерского счета 10 и отраженным в ней хозяйственным операциям. Таким образом, довод налогоплательщика о внутреннем перемещении товаров по накладным от 01.12.2018 № 3021, от 11.01.2019 № 328, не соответствует представленным в ходе проверки документам. Спорные материалы, в проверяемом периоде фактически списаны в производство проводкой Дт20 Кт10 при строительстве объекта с кодом «ГОС_Кузьминский» и, как следствие, отнесены проводкой Дт90 Кт20 в себестоимость продаж. Налоговым органом проведена сверка данных, отраженных в карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, с данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета, подтверждающих затраты, которые заявитель якобы учел при налогообложении прибыли в проверяемом периоде в разрезе статей затрат по статьям затрат: «оплата труда», «прочие затраты (командировочные, страх. полисы), гарантии», «услуги входящие», «материалы», «амортизация», «прочие», «автострахование транспорта» (представлены с апелляционной жалобой).

При этом обществом в управление не представлены аналогичные данные за 2017 год, и как следствие управление не обладало полным объемом рассматриваемой информации.

Из сверки данных отраженных в карточке счета 20 за период 2017-2019 годы, представленной в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 с данными регистров бухгалтерского учета, подтверждающих затраты, которые заявитель учел при налогообложении прибыли в проверяемом периоде в разрезе статей затрат: «оплата труда», «прочие затраты (командировочные, страх. полюса), гарантии», «услуги входящие», «материалы», «амортизация», «прочие», «автострахование транспорта», (представлялись с апелляционной жалобой) следует, что часть расходов, отраженных в регистрах бухгалтерского учета за 2019 год, относятся либо к более ранним периодам, либо к иным объектам строительства. Карточка счета 20.01 за 2019 год по статьям затрат: «прочие затраты (командировочные, страховые полиса), гарантии» представленная в

управление на сумму 2 953 764 рублей 37 копеек, содержит следующие отклонения (1 761 890 рублей 71 копейка (891 890 рублей 71 копейка + 870 тыс. рублей) от карточки по счету 20, представленной в ходе проверки в ответе на требование от 11.12.2020 № 24504.

В карточке за 2019 представленной в управление отражены записи в отношении ФИО8 (транспортные расходы и расходы по работе экскаватора) на сумму 891 890 рублей 71 копейка (216 128 рублей + 399 661 рублей 02 копейки + 276 101 рубль 69 копеек), указанные записи в карточке, представленной в ходе проверки отсутствуют.

В отношении ФИО8 по 2019 году имеются записи по иному объекту (ст. Вешенская (реконструкция водопроводных сетей), на иные суммы. Проанализировав карточку счета 20 за период 2017-2019, представленную в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, установлено, что указанные суммы (216 128 рублей + 399 661 рублей 02 копеек + 276 101 рублей 69 копеек) по спорному объекту относятся к 2017 году (даты отражения: 20.09.2017, 13.10.2017, 30.10.2017).

Аналогичная ситуация по отражению в карточке, представленной в управление, суммы 870 тыс. рублей, а именно карточка счета 20.01 за 2019 по статьям затрат: «прочие затраты (командировочные, страховые полисы), гарантии» представленная в управление на общую сумму – 2 953 764 рубля 37 копеек, содержит сумму затрат по устройству железобетонного ограждения ООО ГШСМ, однако в карточке, представленной в ходе проверки указанная сумма отражена по Дту сч. 20 26.02.2018.

Карточка счета 20.01 за 2019 по статьям затрат: «прочие затраты (командировочные, страховые полиса), гарантии», представленная в УФНС России по Ростовской области на общую сумму 2 953 764 рубля 37 копеек, содержит следующие отклонения — 1 761 890 рублей 71 копейка (891 890 рублей 71 копейка + 870 тыс. рублей) от карточки по счету 20, представленной в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504.

В карточке за 2019 год, представленной в управление, отражены записи в отношении ФИО8 (транспортные расходы и расходы по работе экскаватора) на сумму 891 890 рублей 71 копейка (216 128 рублей + 399 661 рубль 02 копейки + 276 101 рубль 69 копеек). Указанные записи в карточке, представленной в ходе проверки, отсутствуют.

В отношении ФИО8 по 2019 году имеются записи по иному объекту (ст. Вешенская — реконструкция водопроводных сетей), на иные суммы.

При анализе карточки счета 20 за период 2017–2019 годов, представленной в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, установлено, что указанные суммы (216 128 рубль + 399 661 рубль 02 копейка + 276 101 рубль 69 копеек) по спорному объекту относятся к 2017 году (даты отражения: 20.09.2017, 13.10.2017, 30.10.2017).

Аналогичная ситуация выявлена по отражению в карточке, представленной в управление, суммы 870 тыс. рублей. Так, карточка счета 20.01 за 2019 по статьям затрат: «прочие затраты (командировочные, страховые полисы), гарантии», представленная в УФНС России по Ростовской области на общую сумму 2 953 764 рубля 37 копеек, содержит сумму затрат по устройству железобетонного ограждения ООО «ГШСМ». Между тем в карточке, представленной в ходе проверки, указанная сумма отражена по дебету счета 20 26.02.2018.

Карточка счета 20.01 за 2019 год по статьям затрат: «услуги входящие», представленная в управление на общую сумму 14 024 382 рубля 46 копеек, содержит отклонения на сумму 10 362 201 рубль 08 копеек от данных, отраженных в карточке по счету 20, представленной в ходе проверки.

Поступление (акт, накладная, УПД) МНБП -002685 от 10.12.2018 - 48 тыс. рублей; ФИО9 без договора. Поступление (акт, накладная, УПД) МНБП-002437 от 30.11.2018 - 83 200 рублей. КАСКАД Кагальницкая от 18.07.2017 № 644/17 (КУЗМИНКИ) . Поступление (акт, накладная, УПД) МНБП-003243 от 31.12.2018 - 1 300 тыс. рублей.

В отношении регистра бухгалтерского учета за 2019 по статье затрат материалы на сумму 185 953 326 рублей 66 копеек необходимо отметить, что обществом представлена в управление не карточка счета, так как не содержит реквизиты характерные карточке счета (н аименование карточки счета, указание на счет/субсчет, период, документ, аналитика Дт/Кт, суммы по Дту/Кту, корреспондирующие счета, сальдо начальное/конечное, содержание хозяйственной операции), а таблица с наименованием материала, его количеством, ценой и суммой. Данные, указанные в таблице не сходятся с данными, отраженными в карточке сч. 20, представленной в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504.

Довод общества о том, что датой признания расходов для СМР признается дата подписания акта выполненных работ и инспекцией в нарушение абзаца 2 пункта 2 статьи 272 Налогового кодекса рассмотрен управлением, корректировка периодов нашла свое отражение в решении управления от 19.04.2023 № 15-18/1809.

Учитывая изложенное, инспекцией правомерно не принята сумма расходов в целях налогообложения прибыли по объекту «ГОС_Кузьминский», в сумме: 7 192 684 рублей 91

копеек, в том числе: за 2017 год - 0 рублей, за 2018 год - 0 рублей, за 2019 год - 7 192 684 рублей 91 копеек (7 333 994 рублей 79 копеек – 80 677 рублей 40 копеек - 60 632 рублей 48 копеек).

В отношении контракта от 21.11.2017 № 54/17, заключенного обществом (подрядчик) и Министерством жилищно-коммунального хозяйства Ростовской области (далее – Министерство ЖКХ ) на выполнение строительно -монтажных работ по объекту: «Строительство водовода от системы Шахтинско -Донского водовода (ШДВ) до Красносулинской промышленной зоны», инспекцией установлено следующее.

По контракту подрядчик обязуется выполнить с использованием своих материалов работы: «Строительство водовода от системы Шахтинско -Донского водовода (ШДВ) до Красносулинской промышленной зоны», согласно утвержденной проектно-сметной документации. Место выполнения работ: Ростовская область, Красносулинский район, Новошахтинск, Октябрьский район.

Пунктом 2 договора установлено, что стоимость работ по настоящему контракту, определенная по результатам проведенного аукциона в электронной форме составляет 271 983 200 рублей 25 копеек, в т.ч. НДС 18% - 41 488 962 рубля 75 копеек.

Цена контракта определена на весь срок выполнения работ в течение соответствующих лет планируемого периода исполнения контракта. Цена контракта является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения, за исключением случаев, предусмотренных настоящим контрактом. Изменение цены контракта должно быть оформлено в виде дополнительного соглашения к настоящему контракту. В цене контракта на выполнение работ учтены все затраты подрядчика на выполнение работ, предусмотренных техническим заданием и проектно-сметной документацией, энергоресурсы в период выполнения работ, пусконаладочные и режимные работы, подключение (врезку) к существующим инженерным коммуникациям (точки подключения подрядчик определяет самостоятельно); соблюдение норм и правил технической, пожарной безопасности, соблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических норм и охрану объекта; транспортные и погрузочно-разгрузочные работы; ревизию оборудования и пусконаладочные работы; строительство титульных временны х зданий и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период выполнения работ), и непредвиденные работы, в пределах средств, предусмотренных на эти цели проектно-сметной документацией; иных необходимых затрат, в том числе, расходов на уплату налогов, сборов, страховых и других обязательных платежей, иных необходимых (прочих) расходов, связанных с выполнением обязательств по контракту.

В пункте 3 указанного договора установлены «Условия приемки и оплаты выполненных работ». Приемка выполненных работ осуществляется государственным заказчиком или ответственным исполнителем, уполномоченным представлять интересы государственного заказчика на основании утвержденной сметы с учетом индексов изменения стоимости строительно-монтажных работ, определенных при расчете начальной стоимости выполнения работ и понижающего коэффициента, определенного по результатам закупки.

Объем выполненных по контракту работ определяется с учетом статьи 743 Гражданского кодекса Российской Федерации, При этом оплата выполненных по контракту работ осуществляется в сроки и в размерах, которые установлены графиком производства работ в порядке, установленном в разделе 3 контракта. Окончательная приемка выполненных работ осуществляется комиссией с участием представителей подрядчика, государственного заказчика, эксплуатирующей организации (при наличии), субподрядных организаций (при наличии). Результаты приемки отражаются в акте законченным строительством объекта формы КС -11. Налоговым органом в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса у Министерства ЖКХ истребованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ по взаимоотношениям с обществом в рамках договора от 21.11.2017 № 54/17-ГК.

При проведении выездной налоговой проверки инспекцией исследованы данные бухгалтерского учета, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (унифицированная форма КС -2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС -3), оформленные в 2017 – 2019 годах при выполнении строительно-монтажных работ в рамках договора от 21.11.2017 № 54/17 -ГК по объекту: «Строительство водовода от системы Шахтинско-Донского водовода (ШДВ) до Красносулинской промышленной зоны».

Из анализа справок КС-3 следует, что стоимость выполненных работ по договору № 54/17 -ГК от 21.11.2017 составила: 217 082 318 рублей 14 копеек без НДС.

В результате исследования данных бухгалтерского учета с аналитикой счета «ШДВ Шахты-Красный ФИО10 (строительство водовода) ГК № 54/17-ГК (ШДВ Шахты - Красный ФИО10 строительство водовода Списание материалов», которые отражают передачу материалов в эксплуатацию, инспекцией установлено списание товарно-материальных ценностей отсутствующих в соответствующих актах о приемке выполненных работ по форме № КС -2.

Инспекция Требованием от 11.12.2020 № 24504 у общества запросила у общества карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019 годы, в результате анализа которых установлено, что бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 на основании требований-накладных обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «ШДВ Шахты-Красный ФИО10 (строительство водовода) ГК № 54/17-ГК (ШДВ Шахты -Красный ФИО10 строительство водовода Списание материалов».

Инспекция Требованием от 23.04.2021 № 7437 запросила у общества отчеты по форме М -29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годах общество документы на требование не представило.

Общество направило инспекции пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10». Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально -производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен порядок учета материалов. Списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ, и сопоставление фактического расход а строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613 либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов содержащих обязательные реквизиты установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ.

Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС -2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами.

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы.

При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Следовательно, общество должно доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах по форме КС -2. Для целей налогового учета прибыли общество должен был учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах, подписанных заказчиком (подрядчиком).

Инспекцией установлен ряд товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС -2) с Министерством ЖКХ.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса направлено требование от 27.07.2021 № 12976 о пояснении с приложением подтверждающих документов о причинах включения товарно-материальных ценностей, пе речисленных в таблице выше, в состав расходов, отраженных в учете бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 и переданных в эксплуатацию.

Общество сопроводительным письмом от 10.08.2021 № 10/08 представило следующее пояснения «бухгалтер на основании актов, утвержденных сотрудником проектно-технического отдела включает материалы в состав затрат перечисленных в требованиях и использованных для строительства объектов, согласно проектно-сметной документации. Согласно учету, общество проводками Дт20 Кт10 списывается весь материал и оборудование необходимый для полной комплектации и строительства данных объектов. Все выполнено согласно проектной документации, такая же ситуация имеет место по всем объектам, в связи с этим в актах КС-2 нет развернутого перечня материалов предусмотренных проектной документацией».

Таким образом, общество не представило объективных оснований передачи товарно-материальных ценностей в эксплуатацию, с приложением подтверждающих документов.

Инспекцией истребованы карточки бухгалтерских счетов 20, 90.01, 90.02 общества за 2017 -2019 годы.

Из анализа карточек 20 счета за 2017, 2018 и 2019 годы, следует, что вся сумма затрат по объекту «Строительство водовода от системы Шахтинско-Донского водовода (ШДВ) до Красносулинской промышленной зоны ", отраженная на 20 счете в 2017 и 2018 годах в полном объеме отнесена на расходы проводкой Дт 90.02 Кт 20., следовательно,

стоимость всех материалов, переданных в производство проводкой Дт20 Кт10 по о объекту «Строительство водовода от системы Шахтинско-Донского водовода (ШДВ) до Красносулинской промышленной зоны» включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2018 и 2019 годы.

Следовательно, общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по государственному контракту от 21.11.2017 № 54/17-ГК, заключенному с Министерством ЖКХ в размере 9 651 730 рублей, в том числе: 2018 год - 7 086 рублей 44 копеек, 2019 год - 9 644 643 рублей 56 копеек.

В заявлении общество утверждает, что по рассматриваемому объекту налоговым органом не приняты его доводы о наличии остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету (на 31.1.2.2017, на 31.12.2018, на 31.12.20 19) на сумму 7 670 109 рублей 35 копеек, в связи с чем, налоговым органом необоснованно доначислен налог на прибыль в сумме 1534021, 87 рублей 00 копеек.

В обоснование своей позиции обществом в налоговый орган представлялись следующие документы: сверка остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2017, на 31.12.2018, на 31.12.2019 (представлялась с возражениями на акт проверки); информация выборка с остатками материалов по объекту с указанием количества и итоговых сумм (представлялась в ходе рассмотрения апелляционной жалобы); оборотно-сальдовая ведомость и карточка счета 20 по объекту с расшифровкой дебетового сальдо (представлялась с возражениями на акт проверки); акты выполненных работ по форме КС -2 за 2020 год (представлялись с апелляционной жалобой); регистр ы бухгалтерского учета, подтверждающие затраты, которые заявитель учел при налогообложении прибыли в проверяемом периоде в разрезе статей затрат (представлялись с апелляционной жалобой).

Все вышеуказанные документы рассмотрены инспекцией полно и всесторонне, оспариваемое решение налогового органа вынесено с учетом представленных налогоплательщиком документов.

Однако, общество полагает, что инспекцией безосновательно не приняты документы, подтверждающее сверку остатков ТМЦ на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019 (сверка остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2019; акт на

списание материалов от 24.12.2018 № 421; акт на списание материалов от 31.12.2019 № 104) (приложение 89).

Согласно данным бухгалтерского учета (карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 в электронном виде в ходе проверки) обороты по дебету счета 20 составили за 2017 год - 130 909 рублей 90 копеек, за 2018 год - 157 718 428 рублей 63 копеек, за 2019 год - 43 540 820 рублей 67 копеек. Сумма расходов, списанных на себестоимость за проверяемый период проводкой Дт 90.02 Кт 20, составляет 201 390 159 рублей 20 копеек, и обществом не оспаривается. Сальдо на 31.12.2017, 31.12.2018, 31.12.2019 составляет 0 рублей.

В сверке остатков по состоянию на 31.12.2019 перечислены конкретные материалы на указанную сумму 7 670 109 рублей 35 копеек. Вместе с тем в карточке счета 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, указанные материалы переданы в эксплуатацию и списаны на расходы (в том числе: ФИО11 100/17д630*37.4 (по данным общества на остатке 509 м); измерительный участок расходомера «ВЗЛЕТ»; закладная конструкция 3к14 -2-25-09 (С16 -200Л) ст. 20 15с54бк; расходомер-счетчик ультразвуковой энергонезависимый Взлет MP исполнение УРСВ-322-01 ОДу 600, ПЭА В-5; расходомер -счетчик ультразвуковой энергонезависимый Взлет MP исполнение УРСВ -322-01 ОДу 600, ПЭА В -5; труба б/у э/св пр/ш 273*7мм; труба ПЭ 100 SDR 11 d315x28,6; труба ПЭ 100 SDR 13,3-315x23,2; фланец ст. 1 -300- 16 ГОСТ 12820 -80; футляр д.273; футляр д.426, а также списаны в расходы 2019 - катушка д.1000мм; катушка д.630мм). Несмотря на то, что материалы фактически уже использованы, общество с апелляционной жалобой представило документы (бухгалтерская справка от 20.01.2020 № 166), якобы подтверждающие возврат спорных материалов на склад проводками Дт 10 Кт 20 в 2020 году, то есть за пределами проверяемого периода.

Вместе с тем, все указанные материалы списаны на себестоимость полностью, что отражено в карточке счета 20 проводками Дт 90.02. Кт 20.01 в рамках проверяемого периода. Указанная бухгалтерская справка и представленные в ходе судебного разбирательства бухгалтерские справки от 01.11.2019 № 196, от 01.11.2019 № 187, от 22.11.2019 № 213 (не представлялись в ходе проверки и в управление) в отсутствие других документов, подтверждающих факт и выполнение работ (оказания услуг), не являются подтверждающими документами в целях налогообложения прибыли. Какие-либо первичные документы подтверждающие, отраженные в них хозяйственные операции обществом не представлены.

Кроме того, сведения о недостоверности наличия остатков по объекту «ШДВ Шахты - Красный ФИО10 (строительство водовода)», подтверждаются обществом «Сверкой остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2019», в которой сумма остатка со ставила 7 674 109 рублей 35 копеек, а не 7 670 109 рублей 35 копеек Таким образом «сверка остатков товаров по складу и бухгалтерскому учету на 31.12.2019» не соответствует данным бухгалтерского учета, полученным в ходе проверки. Довод общества об итоговом сальдо на счете Дт 20 на коне ц 2019 года в сумме 7 670 109 рублей 35 копеек с приведенной сверкой остатков товаров является недостоверным, так как сведения из карточки 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, не соответствуют представленной с возражениями ОСВ по счету 20 и не соотносится с материалами, указанными в сверках остатков.

Таким образом, доводы общества и представленные документы правомерно отклонены судом первой и апелляционной инстанций.

Инспекция в оспариваемом решении обосновано указывает, что «акт на списание материалов от 24.12.2018 № 421», «акт на списание материалов от 31.12.2018 № 104» не являются документами, подтверждающими правомерность отнесения указанных в них материалов на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по спорным контрактам, так как в оспариваемом решении инспекции перечислены Федеральные единичные расценки (ФЕР), указанные в актах КС -2, оформленных при выполнении работ по контрактам.

Анализ списания товарно-материальных ценностей по контрактам проведен с учетом материалов, включенных в соответствующие Федеральные единичные расценки.

Таким образом, инспекцией при расчетах доначисленных сумм учтены вспомогательные и дополнительные материалы, входящие в расценки на работы в соответствии с определенными ФЕР.

В отношении довода общества о материалах, используемых при проведении подготовительных и непредвиденных работ (например, временные сооружения в виде ограждения, освещение траншеи, откачка воды из траншеи и т.д.), которые также дополнительно не оплачиваются и в актах выполненных работ по форме КС-2 отдельной позицией не выделяются.

Расходы на «проведение подготовительных и непредвиденных работ» включаются в сметные расчеты и, соответственно, в акты выполненных работ КС -2 в графе «накладные расходы» в соответствии с Методическими указаниями по определению

величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004, Начало действия редакции 23.07.2004, окончание действия документа 30.06.2021).

Кроме того, вышеуказанные акты на списание материалов составлены в произвольной форме самим обществом и подписаны в одностороннем порядке работниками общества.

По утверждению общества материалы, указанные в представленных актах на списание, обоснованно не включены в акты выполненных работ формы КС-2. При этом, первичными документами, на основании которых налогоплательщиком осуществлялись проводки Дт20 Кт10 по списанию материалов на строительные объекты, являются требования-накладные.

Указанные документы на требование инспекции обществом представлены не были с пояснением, что учет материалов ведется на счете 10 проводкой Дт10 Кт60. Материалы доставляются на объект от контрагентов, подписывают ответственные лица, то есть мастера на объектах. Далее бухгалтер приходует материалы на счет 10, и, согласно перемещению, составляет виртуальную требование-накладную, на основании чего материалы перемещаются на объект и на счет 20 после закрытия объектов, то есть подписания актов формы КС-2, проводкой Дт9 0.02 Кт20.

Кроме того, не представлены отчеты М-29 или самостоятельно разработанные организацией формы первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ по всем контрактам.

Исходя из вышеизложенного, представленные обществом акты на списание, не являются документами, подтверждающими передачу материалов на участок (объект). Далее общество указывает, что им были представлены акты выполненных работ по форме КС-2 за 2020 год (представлены вместе с апелляционной жалобой), которые подтверждают реализацию работ в адрес заказчика в 2020 году, однако не конкретизирует их, в связи с чем, невозможно установить о каких конкретно работах общество указывает.

Инспекцией проведена сверка данных, отраженных в карточке 20 «основное производство», представленной в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504, с данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета, подтверждающих затраты, которые заявитель якобы учел при налогообложении прибыли в проверяемом периоде в разрезе статей затрат по статьям затрат: оплата труда, прочие затраты (командировочные, страховые полисы), гарантии, услуги входящие, материалы, амортизация, прочие, автострахование транспорта, общепроизводственные расходы (представлены с апелляционной жалобой).

При этом общество управлению не представило аналогичные данные за 2017 год, и как следствие управление обладало частичным объемом рассматриваемой информации.

Из сверки данных отраженных в карточке сч. 20 за период 2017-2019 годов, представленной в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 с данными регистров бухгалтерского учета, подтверждающих затраты, которые заявитель учел при налогообложении прибыли в проверяемом периоде в разрезе статей затрат: оплата труда, прочие затраты (командировочные, страхового полюса), гарантии, услуги входящие, материалы, амортизация, прочие, автострахование транспорта, (представлялись с апелляционной жалобой) следует, что часть расходов, отраженных в регистрах бухгалтерского учета за 2019 год, относятся либо к более ранним периодам, либо к иным объектам строительства.

Так, анализом вышеуказанных документов установлено, что в регистр бухгалтерского учета по статье затрат «услуги входящие» в 2019 обществом включены услуги ФИО1 на сумму 5 млн. рублей, однако в карточке сч. 20 за период 2017 -2019 годы, представленной в ходе проверки в ответ на требование от 11.12.2020 № 24504 указанные услуги отсутствуют.

В регистр бухгалтерского учета по статье затрат «амортизация ОС» за 2019 год, включены расходы по автострахованию транспорта на сумму 11 753 рублей 88 копеек, при этом у налогоплательщика имеется самостоятельный регистр «автострахование транспорта». Указанное подтверждает вывод инспекции об искусственном формировании конечного сальдо на 31.12.2019, с целью минимизации суммы доначислений по проверке. Таким образом, общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20 -Кт10, Дт90.02.1 -Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС -2 по государственному контракту от 21.11.2017 № 54/17-ГК, заключенному с Министерством ЖКХ.

На основании изложенного инспекцией правомерно не принята сумма расходов в целях налогообложения прибыли в сумме 9 651 730 рублей, в том числе за 2018 год в сумме 7 086 рублей 44 копеек, за 2019 год в сумме 9 644 643 рублей 56 копеек.

Учитывая изложенное, инспекцией правомерно доначислен налог на прибыль в оспариваемой сумме 33 712 397 рублей 74 копейки, соответствующие пени и налоговые санкции.

Общество оспаривает решение в части доначисления НДС в сумме 4 115 014 рублей. Общество полагает, что инспекция бездоказательно заявляет о

фактическом выбытии материалов в рамках реализации, необлагаемой НДС. Налогоплательщик утверждает, что не все материалы должны отражаться в актах, выполненных по форме КС-2. Соответственно если определённого материала нет в акте КС-2, то это не значит, что спорный материал выбыл по причинам, не связанным с реализацией. Общество считает, что инспекция при доначислении НДС не учла акты на списание материалов от 50.12.2017 № 69, от 30.12.2018 № 71, от 30.12.2019 № 99 на сумму 2 186 449 рублей 01 копеек.

В отношении контракта от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13, заключенного между обществом и АО «ГУОВ» на выполнение строительно-монтажных работ по объекту: «ГОС Краснодар».

При осуществлении проверки инспекцией установлены факты неправомерного списания ТМЦ (учета в бухгалтерском и налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость) в большем размере, чем передано заказчиком в рамках осуществления обществом деятельности, облагаемой НДС.

По результатам проверки инспекцией сделан вывод, что обществом произведено выбытие товарно-материальных ценностей по причинам, не связанным с осуществлением его деятельности.

С учетом изложенного и тем, что решением управления от 19.04.2023 № 15-18/1809 о частичной обоснованности доводов общества и подтверждении фактов использования спорных ТМЦ в деятельности облагаемой НДС (выводы по решению Арбитражного суда г. Москвы от 22.07.2021 года по делу № А40-13512/2020, а также подтверждению документально включением спорных ТМЦ в акты КС-2) стоимость товарно-материальных ценностей не использованных в деятельности общества по рассматриваемому контракту составила: 20 228 801 рубль 81 копейка, НДС, ранее заявленный к вычету обществом в общей сумме 3 641 184 рубля 33 копейки, восстановлен в 3 квартале 2017 года в сумме 2 561 698 рублей 74 копейки, в 4 квартале 2018 в сумме 1 079 485 рублей 59 копеек.

В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма КС-2 «акт о приемке выполненных работ. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 «справка о стоимости выполненных работ и затрат», составляемая на основании акта по форме КС-2. Названные документы должны быть подписаны полномочными

представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

Пунктом 12 контракта от 11.01.2017 № 1415187380572090942000000/2017/2-13 сдача-приемка выполненных строительно-монтажных работ осуществляется на основании Акта о приемке выполненных работ (Форма № КС-2).

Обществом в материалы дела не представлены акты по форме КС-2, подтверждающие использование вышеуказанных ТМЦ в производственной деятельности налогоплательщика.

В отношении муниципального контракта от 15.04.2016 № 20, заключенного обществом и Администрацией Каменского района на выполнение работ по объекту: «Строительство, реконструкция внутрипоселковых разводящих водопроводных сетей х. Старая Станица, х. Лесной Каменского района Ростовской области» общество считает, что инспекция при доначислении НДС не учла акты на списание материалов от 30.11.2017 № 2173, от 31.12.2017 № 3069 на сумму 39 775 рублей 99 копеек, отраженные в них ТМЦ использованы в производстве, но не отражены в КС-2.

Общество по результатам открытого конкурса, проведенного отделом капитального строительства и материального хозяйства Администрации Каменского района (протокол от 22.03.2016 № ПР01), заключило муниципальный контракт от 15.04.2016 № 20 на выполнение работ по объекту: «Строительство, реконструкция внутрипоселковых разводящих водопроводных сетей х. Старая Станица, х. Лесной Каменского района Ростовской области». Администрация Каменского района в договоре выступает «заказчиком», общество – «генподрядчиком».

По контракту генподрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика на свой страх и риск, строительно-монтажные работы по объекту: «Строительство, реконструкция внутрипоселковых разводящих водопроводных сетей х. Старая Станица, х. Лесной Каменского района Ростовской области» в соответствии с утвержденной проектной документацией с применением материалов, в сроки предусмотренные контрактом, а заказчик принять и оплатить указанные работы на условиях настоящего Контракта. Местом исполнения обязательств по контракту является место нахождения строительной площадки (объекта строительства): Ростовская область, Каменский район, х. Старая Станица, х. Лесной. Стоимость работ по контракту, определенная по итогам открытого конкурса, составляет 198 700 тыс. рублей, включая НДС - 18% 30 310 169 рублей (в случае, если генподрядчик работает по упрощенной системе налогообложения без НДС). Финансирование строительства объекта осуществляется за счет средств областного и местного бюджетов.

В 2016 году стоимость работ, подлежащих оплате в размере 55 567 300 рублей в рамках лимитов бюджетных обязательств, из них: областной бюджет – 52 900 тыс. рублей; местный бюджет – 2 667 300 рублей. Стоимость работ на очередной финансовый год уточняется в дополнительном соглашении к контракту, окончательный расчет предусматривается до 31 декабря 2018 года. Цена контракта, является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта. Расчет твердой договорной цены контракта произведен с применением коэффициента снижения начальной (максимальной) цены контракта.

Пунктом 4 указанного контракта установлен порядок приемки выполненных работ и порядок расчетов. Расчет с генподрядчиком за выполненные работы осуществляется муниципальным заказчиком ежемесячно на основании актов приемки выполненных работ (форма КС-2), подписанных генподрядчиком, уполномоченным представителем муниципального заказчика осуществляющего строительный контроль, действующим по отдельному муниципальному контракту и подрядчиком и справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) проверенной муниципальным заказчиком, подписанной муниципальным заказчиком и генподрядчиком, счета, счета-фактуры. Расчет производится по факту приемки выполненных работ путем перечисления денежных средств на расчетный счет подрядчика до конца месяца, следующего после предоставления документов на оплату выполненных работ. Расчеты за выполненные работы осуществляются на основании утвержденной сметной документации с учетом индексов изменения стоимости строительных работ, оборудования и прочих затрат, определенных при расчете твердой договорной цены контракта по строительству объекта и понижающего коэффициента, определенного по результатам конкурса. Приемка выполненных генподрядчиком работ осуществляется муниципальным заказчиком в следующем порядке: не позднее 25 -го числа каждого месяца генподрядчик передает акт выполненных работ по форме КС-2, справку о стоимости работ по форме КС-3, счет и счет-фактуру.

В течение 5 рабочих дней представитель муниципального заказчика, представитель строительного контроля, совместно с генподрядчиком проверяет качество и объемы выполненных работ и принимает и подписывает указанные выше документы, возвращает генподрядчику для устранения выявленных замечаний, оформляет мотивированный отказ в приемке выполненных работ, генподрядчик за свой счет устраняет выявленные в ходе проверки замечания и повторно предъявляет выполненные работы к приемке представителю заказчика.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса у администрации Каменского района истребованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ по взаимоотношениям с обществом в рамках муниципального контракта от 15.04.2016 № 20 на основании статьи 93 Налогового кодекса, Требованием от 11.12.2020 № 24504 у общества истребованы карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019 годы.

Обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «Старая станица (водовод Каменского района) МК № 20 от 15.04.2016 списание материалов».

Инспекция требованием от 23.04.2021 № 7437 запросила отчеты по форме М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годы. Общество документы по требованию не представило. Получены пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство. Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10».

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен порядок учета материалов.

Как указано выше, списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ, и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы, с расходом определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ.

Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами.

В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав

расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Следовательно, налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения. Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах по форме КС-2.

Для целей налогового учета прибыли общество должно учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах, подписанных заказчиком (подрядчиком).

Инспекцией установлен ряд товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2).

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса направлено требование от 27.07.2021 № 12976 о пояснении с приложением подтверждающих документов о причинах включения товарно-материальных ценностей, перечисленных в таблице выше, в состав расходов, отраженных в учете бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 и переданных в эксплуатацию.

Общество сопроводительным письмом от 10.08.2021 № 10/08 представило следующее пояснения «Бухгалтер на основании актов, утвержденных сотрудником проектно-технического отдела включает материалы в состав затрат перечисленных в требованиях и использованных для строительства объектов, согласно проектно-сметной документации. Согласно учету, ООО "Монтажгазспецстрой" проводками Дт20 Кт10 списывается весь материал и оборудование необходимый для полной комплектации и строительства данных объектов. Все выполнено согласно проектной документации, такая же ситуация имеет место по всем объектам, в связи с этим в актах КС-2 нет развернутого перечня материалов предусмотренных проектной документацией».

Таким образом, общество не представило объективных оснований передачи товарно-материальных ценностей в эксплуатацию, с приложением подтверждающих документов.

Инспекцией истребованы карточки бухгалтерских счетов 20, 90.01, 90.02 общества за 2017-2019 годы.

Из анализа карточек 20 счета за 2017, 2018 и 2019 годы следует, что вся сумма затрат по объекту «Строительство, реконструкция внутрипоселковых разводящих водопроводных сетей х. Старая Станица, х. Лесной Каменского района Ростовской

области», отраженная на 20 счете в 2017 и 2018 годах в полном объеме отнесена на расходы проводкой Дт 90.02 Кт 20, следовательно, стоимость всех материалов, переданных в производство проводкой Дт20 Кт10 включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы.

Таким образом, общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по государственному контракту от 15.04.2016 № 20 на выполнение работ по объекту: «Строительство, реконструкция внутрипоселковых разводящих водопроводных сетей х. Старая Станица, х. Лесной Каменского района Ростовской области» в размере 9 651 730 рублей, в том числе: 2017 – 1 099 220 рублей, 2018 – 436 623 рублей (в редакции решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809).

В рамках осуществления обществом деятельности, облагаемой НДС, инспекцией сделан вывод, что обществом произведено выбытие товарно-материальных ценностей по причинам, не связанным с осуществлением его деятельности.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением: операций, предусмотренных подпунктами 9.1 и 9.2 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Принимая во внимание изложенное, с учетом решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809 о частичной обоснованности доводов общества и подтверждении фактов использования спорных ТМЦ в деятельности облагаемой НДС, НДС, ранее заявленный к

вычету общества в общей сумме 276 451 рубль 86 копеек, восстановлен в IV квартале 2017 года в сумме 197 859 рублей 65 копеек, во II квартале 2018 года в сумме 78 592 рублей.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», составляемая на основании акта по форме КС-2.

Названные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

Обществом в материалы дела не представлены акты по форме КС-2, подтверждающие использование указанных выше ТМЦ в производственной деятельности общества.

В отношении муниципального контракта от 16.05.2017 № 0158300051817000021_113240-74, заключенного обществом и Администрацией Боковского района Ростовской области на выполнение строительно-монтажных работ по объекту: «Реконструкция локальных (внутрипоселковых) водопроводных сетей в с.Пономаревка, с. Таловка, х. ФИО12, Боковского района».

Общество считает, что инспекцией при доначислении НДС не учтен акт на списание материалов от 31.12.2017 № 3127 на сумму 39 775 рублей 99 копеек, отраженные в них ТМЦ использованы в производстве, но не отражены в КС-2. Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства и доводы заявителя, пришел к следующим выводам.

Общество заключило муниципальный контракт от 16.05.2017 № 0158300051817000021 113240-74 с Администрацией Боковского района Ростовской области по результатам электронного аукциона (идентификационный код закупки 173610400262061040100100770774322244), объявленного извещением 27.02.2017 № 0158300051817000021, на основании протокола от 03.05.2017 № 0158300051817000021-3 на выполнение строительно-монтажных работ по объекту: «Реконструкция локальных (внутрипоселковых) водопроводных сетей в с. Пономаревка, с. Таловка, х. ФИО12, Боковского района». Администрация Боковского района в этом контракте выступает заказчиком, общество - подрядчиком.

По контракту подрядчик обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объекту: «Реконструкция локальных (внутрипоселковых) водопроводных сетей в с. Пономаревка, с. Таловка, х. ФИО12, Боковского района» (далее – работы) в соответствии с условиями контракта, утвержденной проектной документацией, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации в области строительства в сроки, установленные контрактом, а муниципальный заказчик - принять и оплатить работы, выполненные подрядчиком в соответствии с требованиями контракта.

Место выполнения работ: Ростовская область, Боковского района, с. Пономаревка, с. Таловка и х. ФИО12.

Подрядчик обязуется выполнить на свой риск собственными и (или) привлеченными силами и средствами весь комплекс строительно-монтажных работ к вводу в эксплуатацию объекта, в соответствии с условиями контракта, и передать его муниципальному заказчику. Работы должны выполняться в соответствии со сводным сметным расчетом и графиком производства работ, являющихся неотъемлемой частью контракта. Результатом выполненной работы по контракту, является объект капитального строительства, в отношении которого получено заключение органа государственного строительного надзора, о соответствии построенного и (или) реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов. Подрядчик ознакомлен с проектной документацией по строительству объекта и не имеет к ней замечаний.

Пунктом 2 вышеуказанного контракта определено, что цена контракта составляет 38 928 402 рублей, в том числе НДС18% 5 938 230 рублей 81 копейка. Расчет с подрядчиком за выполненные работы осуществляется муниципальным заказчиком на основании актов приемки выполненных работ (унифицированная форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ (унифицированная форма КС-3) проверенных организацией, осуществляющей строительный контроль, подписанных муниципальным заказчиком и подрядчиком, счета, счета-фактуры (при необходимости) в течение 30 (тридцати) рабочих дней. Документы на оплату выполненных работ предоставляются муниципальному заказчику до 25 числа текущего месяца. Документы, предъявленные после 25 числа, принимаются к финансированию в следующем месяце.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса у Администрации Боковского района истребованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных

работ по взаимоотношениям с обществом в рамках муниципального контракта от 16.05.2017 № 0158300051817000021 113240-74.

Инспекцией на основании статьи 93 Налогового кодекса требованием от 11.12.2020 № 24504 в обществе запрошены карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019 гг., в результате анализа которых установлено следующее. Бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «Реконструкция водопровода Боковского района МК № 0158300051817000021-113240-74 от 16.05.2017 Списание материалов».

Требованием инспекции от 23.04.2021 № 7437 запрошены отчеты по форме М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годах.

Общество документы по требованию не представило. Получены пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство. Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10». Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен Порядок учета материалов.

Как указано выше, списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ, и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы, с расходом определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ. Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Следовательно, налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения,

поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах по форме КС-2.

Для целей налогового учета прибыли общество должно было учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах, подписанных заказчиком (подрядчиком).

Налоговым органом установлен ряд товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов в большем объеме, чем отражено в Актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2).

Инспекцией истребованы карточки бухгалтерских счетов 20, 90.01, 90.02 общества за 2017-2019 годы.

Из анализа карточек 20 счета за 2017, 2018 и 2019 следует, что вся сумма затрат по контракту от 16.05.2017 № 0158300051817000021_113240-74, отраженная на 20 счете в 2017 и 2018 годах в полном объеме, отнесена на расходы проводкой Дт 90.02 Кт 20, следовательно, стоимость всех материалов, переданных в производство проводкой Дт20 Кт10 включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы.

Таким образом, общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракта от 16.05.2017 0158300051817000021 113240-74 в размере 510 549 рублей за (в редакции Решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809).

В рамках осуществления обществом деятельности, облагаемой НДС, инспекцией сделан вывод, что обществом произведено выбытие товарно-материальных ценностей по причинам, не связанным с осуществлением его деятельности.

С учетом изложенного, НДС, ранее заявленный к вычету обществом в общей сумме 91 898 рублей 85 копеек, восстановлен в IV квартале 2017 года.

В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма КС-2 «Акт о приемке выполненных работ».

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», составляемая на основании акта по форме КС-2.

Названные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

Обществом в материалы дела не представлены акты по форме КС-2, подтверждающие использование указанных выше ТМЦ в производственной деятельности налогоплательщика.

В отношении муниципального контракта от 15.05.2017 № 3, заключенного обществом и Управлением жилищно-коммунального хозяйства администрации города Азова на выполнение работ по строительству подводящих сетей водоснабжения, водоотведения и ливневой канализации к тренировочной площадке муниципального автономного учреждения г. Азова «Спортивный комплекс имени Э.Л. Лакомова».

Общество утверждает, что налоговый орган при доначислении НДС не учел акт на списание материалов от 31.12.2019 № 111 на сумму 6 270 рублей 36 копеек; отраженные в нем ТМЦ использованы в производстве, но не отражены в КС-2.

Общество заключило муниципальный контракт от 15.05.2017 № 3 с Управлением жилищно-коммунального хозяйства администрации города Азова на выполнение работ по строительству подводящих сетей водоснабжения, водоотведения и ливневой канализации к тренировочной площадке муниципального автономного учреждения г. Азова «Спортивный комплекс имени Э.Л. Лакомова», 

<

...>. УЖКХ Администрации г. Азова в этом договоре выступает заказчиком, общество - подрядчиком.

По контракту подрядчик обязуется по заданию заказчика выполнить работы по строительству подводящих сетей водоснабжения, водоотведения и ливневой канализации к тренировочной площадке муниципального автономного учреждения г. Азова «Спортивный комплекс имени Э.Л. Лакомова», 

<

...>, (далее – объект) в соответствии с нормами действующего законодательства, в соответствии с проектом, в том числе сметной документацией, а заказчик обязуется принять результат работ и оплатить их в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим контрактом. Место выполнения работ: 376780, Ростовская область, г. Азов, в соответствии с проектной документацией. Пунктом 2 указанного контракта установлено, что цена контракта составляет 43 273 515 рублей 15 копеек, в том числе НДС – 6 601 044 рублей 68 копеек, из них; средства областного бюджета –

37 481 668 рублей, средства бюджета города – 5 791 847 рублей 15 копеек и является твердой на весь срок выполнения работ.

Изменение существенных условий контракта при его исполнении не допускается, за исключением их изменения по соглашению сторон в следующих случаях: при снижении цены контракта без изменения предусмотренных контрактом объема работ, качества выполняемых работ и иных условий контракта; если по предложению Заказчика увеличиваются предусмотренный контрактом объем работ не более чем на десять процентов или уменьшаются предусмотренный контрактом объем работ не более чем на десять процентов.

При этом по соглашению сторон допускается изменение с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации цены контракта пропорционально дополнительному объему работы исходя из установленной в контракте цены единицы работы, но не более чем на десять процентов цены контракта.

При уменьшении предусмотренного контрактом объема работ стороны контракта обязаны уменьшить цену контракта исходя из цены единицы работы. Оплата за выполнение работ по настоящему контракту производится заказчиком в пределах лимитов бюджетных обязательств на 2017 год.

В случае уменьшения, ранее доведенных в установленном порядке заказчику как получателю бюджетных средств, лимитов бюджетных обязательств стороны согласовывают новые условия, в том числе по цене и (или) объему работ.

Пунктом 4 контракта установлен порядок сдачи-приемки выполненных работ. Подрядчик до 15 числа месяца выполнения работ представляет в 3-х экземплярах заказчику акты о приемке выполненных работ по унифицированной форме № КС-2, (далее акт но форме № КС-2), и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 (далее – справка по форме № КС-3). Указанные документы в обязательном порядке представляются сопроводительным письмом. Заказчик в течение 3 -х (трех) рабочих дней осуществляет проверку выполненных работ, рассматривает представленную документацию, подтверждающую выполнение работ. При наличии у заказчика претензий к выполненным подрядчиком работам и (или) при не предоставлении надлежащим образом оформленных документов в полном объеме, заказчик вправе не подписывать справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). В случае надлежащего выполнения работ, заказчик подписывает акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3 и возвращает один экземпляр подрядчику. После подписания сторонами актов по форме № КС-2 и справок по форме № КС-3, работы подлежат оплате в соответствии с условиями контракта. Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в

соответствии со статьи 93.1 Налогового кодекса у Управления ЖКХ города Азова истребованы первичные документы, на основании которых осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ по взаимоотношениям с обществом в рамках договора от 15.05.2017 № 3.

Инспекцией на основании статьи 93 Налогового кодекса требованием от 11.12.2020 № 24504 у общества истребованы карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019 годы.

В результате анализа которых установлено, что бухгалтерской проводкой Дт 20 Кт 10 на основании требований-накладных МН00-002146 от 18.08.2017, МН00-001628 от 31.08.2017, МН00-002128 от 30.09.2017, МН00-002177 от 11.12.2017, МН00-000077 от 31.12.2017, МН00-003063 от 31.12.2017 общество произвело списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «МК № 3 от 15.05.2017 (г. Азов СК им. Лакомова (канализация)».

Требованием инспекции от 23.04.2021 № 7437 запросила отчеты по форме М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годах. Общество документы по требованию не представило. Получены пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство. Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10».

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен Порядок учета материалов.

Как указано выше, списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ, и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы, с расходом определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ.

Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений

(доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Кодекса.

Следовательно, налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения.

Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах по форме КС-2.

Для целей налогового учета прибыли общество должно было учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах, подписанных заказчиком (подрядчиком). Инспекцией установлен ряд товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов в большем объеме, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2) по контракту, заключенному с Управлением ЖКХ Администрации г. Азова.

Инспекцией истребованы карточки бухгалтерских счетов 20, 90.01, 90.02 общества за 2017-2019 годы.

Из анализа карточек 20 счета за 2017, 2018 и 2019 годы следует, что вся сумма затрат по контракту контракт № 3 от 15.05.2017, отраженная на 20 счете в 2017 и 2018 годах, в полном объеме отнесена на расходы проводкой Дт 90.02 Кт 20., следовательно, стоимость всех материалов, переданных в производство проводкой Дт20 Кт10 включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы.

Таким образом, общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракту от 15.05.2017 № 3 в размере 503 819 рублей 29 копеек (в редакции Решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809).

В рамках осуществления обществом деятельности, облагаемой НДС, инспекцией сделан вывод о том, что обществом произведено выбытие товарно-материальных ценностей по причинам, не связанным с осуществлением его деятельности.

С учетом изложенного и тем, НДС, ранее заявленный к вычету общества в общей сумме 90 687 рублей, восстановлен в 3 квартале 2017 года в сумме 84 325 рублей 45 копеек, в 4 квартале 2017 года в сумме 6 362 рублей.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма КС-2 «акт о приемке выполненных работ». Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 «справка о стоимости выполненных работ и затрат», составляемая на основании акта по форме КС-2. Названные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

Обществом в материалы дела не представлены акты по форме КС-2, подтверждающие использование указанных выше ТМЦ в производственной деятельности налогоплательщика.

В отношении муниципального контракта от 02.03.2016 № 5/16, заключенного обществом и управлением капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства Администрации Азовского района на выполнение строительно-монтажных работ по объекту: «Реконструкция канализационной насосной станции КНС № 2 с. Кулешовка Азовского района. Строительство напорной сети канализации от КНС-2 с. Кулешовка до ГКНС Новоалександровской промышленной зоны с подключением объекта «Завод по производству продуктов разделения воздуха и смесей технических газов» ООО «Эйр Продактс Газ» заявитель утверждает, что инспекцией при доначислении НДС не учтены акты на списание материалов № 2176 от 11.12.2017, № 3064 от 31.12.2017 на сумму 89 332 рублей 90 копеек, отраженные в них ТМЦ использованы в производстве, но не отражены в КС-2. Суд первой инстанции, исследовав представленные в материалы дела доказательства и доводы налогоплательщика, пришел к следующим выводам.

Общество заключило муниципальный контракт от 02.03.2016 № 5/16 с Управлением капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства Администрации Азовского района на выполнение строительно-монтажных работ по объекту: «Реконструкция канализационной насосной станции КНС № 2 с. Кулешовка Азовского района. Строительство напорной сети канализации от КНС-2 с .Кулешовка до ГКНС Новоалександровской промышленной зоны с подключением объекта "Завод по производству продуктов разделения воздуха и смесей технических газов" ООО Эйр Продактс Газ"».

Управление капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства Администрации Азовского района в этом контракте выступает муниципальным заказчиком, общество - подрядчиком.

Инспекцией в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса в Управлении капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства Администрации Азовского района истребованы первичные документы, на основании которых, осуществлялась приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ по взаимоотношениям с обществом в рамках муниципального контракта от 02.03.2016 № 5/16.

Инспекция, на основании статьей 93 Налогового кодекса, требованием от 11.12.2020 № 24504 истребовала у общества карточки бухгалтерского счета 10 за 2017-2019 годы, в результате анализа которых установлено следующее. Бухгалтерской проводкой Дт20 Кт10 на основании требований-накладных обществом осуществлено списание материалов в производство с аналитикой по дебету счета «МК № 5/16 от 02.03.2016 (Реконструкция канализации ст. Кулешовка. Списание материалов».

Требованием инспекции от 23.04.2021 № 7437 запросила отчеты по форме М-29, оформленные при исполнении контрактов, в которых общество выступает подрядчиком (генеральным подрядчиком) в 2017-2019 годы. Общество документы на требование не представило.

Вместе с тем представлены пояснения: «по данным бухгалтерского учета, материалы закупаются конкретно на объекты и сразу передаются в производство. Дт 10 Кт 60, Дт 20 Кт 10». Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, установлен порядок учета материалов.

Как указано выше, списание материалов в бухгалтерском учете на себестоимость строительно-монтажных работ, и сопоставление фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы, с расходом определенным по производственным нормам, осуществляется на основании отчетов по форме № М-29, утвержденной приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613, либо самостоятельно разработанных организацией форм первичных документов, содержащих обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона № 402-ФЗ.

Списанию на производственные затраты подлежат только те материалы, которые включены в подписанный акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и предъявлены заказчику. Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях

экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на строительно-монтажные работы. При этом, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль организаций, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 Налогового кодекса.

Следовательно, налогоплательщик должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения, поскольку он самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения. Таким образом, фактическими расходами общества на использованные строительные материалы являются расходы, отраженные в актах по форме КС-2. Для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанному в актах, подписанных заказчиком (подрядчиком).

Инспекцией установлен ряд товарно-материальных ценностей, включенных в состав расходов в большем объеме, чем отражено в Актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2) по муниципальному контракту от 02.03.2016 № 5/16, заключенному Управлением капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства Администрации Азовского района.

Инспекцией истребованы карточки бухгалтерских счетов 20, 90.01, 90.02 общества за 2017-2019 годы.

Из анализа карточек 20 счета за 2017, 2018 и 2019 годы следует, что вся сумма затрат по контракту от 02.03.2016 № 5/16, отраженная на 20 счете в 2017 и 2018 годах в полном объеме отнесена на расходы проводкой Дт 90.02 Кт 20., следовательно, стоимость всех материалов, переданных в производство проводкой Дт20 Кт10 включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы.

Таким образом, общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 по контракту № 5/16 от 02.03.2016 в размере 82 176 рублей 22 копеек (в редакции Решения управления от 19.04.2023 № 15-18/1809).

В рамках осуществления обществом деятельности, облагаемой НДС, инспекцией сделан вывод, что обществом произведено выбытие товарно-материальных ценностей по причинам, не связанным с осуществлением его деятельности.

С учетом изложенного НДС, ранее заявленный к вычету обществом в общей сумме 14 791 рублей 72 копейки, восстановлен в IV квартале 2017 года.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, первичным документом, на основании которого осуществляется приемка заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений, является унифицированная форма КС-2 «акт о приемке выполненных работ». Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 «справка о стоимости выполненных работ и затрат», составляемая на основании акта по форме КС-2. Названные документы должны быть подписаны полномочными представителями заказчика и подрядчика с расшифровками их подписей и указанием должностей.

Обществом в материалы дела не представлены акты по форме КС-2, подтверждающие использование указанных выше ТМЦ в производственной деятельности налогоплательщика.

Анализом данных бухгалтерского учета установлено, что раздельный учет НДС, а также расходов на осуществление операций облагаемых и не облагаемых НДС обществом в проверяемом периоде не велся.

Как установлено материалами выездной налоговой проверки общество исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, необоснованно включив в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (бухгалтерскими проводками Дт20-Кт10, Дт90.02.1-Кт20) стоимость товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем отражено в актах о приемке выполненных работ заказчиком (форма № КС-2), не использованных в производственной деятельности, по которой обществом исчислялся и уплачивался НДС. В связи с изложенным, управление восстановило НДС ранее принятый обществом к вычету.

Судебные инстанции установили фактические обстоятельства по делу, исследовали и оценили представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 95, 169, 170 – 172, 247, 252 – 254, 318, 319 Налогового кодекса сделали правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленного обществом требования.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически направлены на переоценку исследованных и оцененных

судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.08.2025 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2025 по делу № А53-23626/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловало в Верховный Суд Российской Федерации в двухмесячный срок в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий Л.А. Черных

Судьи А.В. Гиданкина

М.В. Посаженников