АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   

  ЦЕНТРАЛЬНОГО  ОКРУГА

  

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

         кассационной инстанции по проверке законности

         и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

     вступивших в законную силу

Дело № А35-595/2018

г. Калуга

13 апреля 2021 года

Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2021 года

Постановление изготовлено в полном объеме 13 апреля 2021 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от заинтересованного лица – представителя ФИО1 по доверенности от 30.12.20 № 16, 

в отсутствие представителей иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Аграрно-производственный центр "Фатежский" на решение Арбитражного суда Курской области от 06.06.2019 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2020 по делу N А35-595/2018,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество «Аграрно-производственный центр «Фатежский» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области (далее - инспекция) от 22.09.17 № 08-19/14806 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (далее – решение инспекции от 22.09.17) и об обязании осуществить возврат излишне взысканных налога, пени, штрафа в размере 40 946 522, 96 руб., списанных в безакцептном порядке, из которых: доначисленный налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 37 589 928 руб., пени в размере 2 418 885, 93 руб., налоговые санкции (штраф) - 937 709, 03 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Акционерное общество «БМ-Банк». 

Решением суда первой инстанции от 06.06.19 обществу отказано в удовлетворении заявления.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просило отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявления. После принятия апелляционной жалобы к производству, общество 05.10.20 уточнило объем обжалования решения суда первой инстанции  и просило апелляционный суд отменить его в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции и в части отказа в обязании в инспекции осуществить возврат излишне взысканного НДС в размере 21 631 156, 51 руб., пени и штрафа (т.27, л.д. 42). 

Указанное изменение общество мотивировало тем, что инспекцией обществу на основании ст. 78 НК РФ из бюджета возвращена часть НДС, взысканного в бесспорном порядке основании оспариваемого решения инспекции. Данный возврат был произведен инспекцией во исполнение решения УФНС Курской области от 23.08.19 № 211, принятого по жалобе общества с учетом данных, отраженных в поданной обществом 27.11.17 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года (корректировка № 2), согласно которым общество, в том числе, исключило исчисленный с суммы предоплаты вычет по НДС в размере 15 958 771 руб.

С учетом определенного обществом объема обжалования решения суда первой инстанции в апелляционном порядке, апелляционным судом на основании ч.5 ст.268 АПК РФ была проверена законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалованной обществом части. 

По результатам данной проверки, судом апелляционной инстанции принято постановление от 19.10.20, которым решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2016 года в сумме 7 014 985 руб., пени по НДС в размере 1 460 875, 6 руб., штрафа по НДС в сумме 574 343, 91 руб., а также об обязании осуществить возврат обществу указанных денежных средств, и принят новый судебный акт об удовлетворении требований общества в указанной части. В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения. 

Общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой, с учетом дополнительных пояснений от 26.03.21 № 35,  просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным полностью оспариваемого решения инспекции и отказа в обязании инспекции осуществить возврат излишне взысканных налога, пени, штрафа в размере 23 621 925,63 руб. (из которых: 20 395 474 руб. – доначисленный НДС, 2 325 156,85 руб. - пени, 901 294,78 руб. - штраф) и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в указанной части.

Кассационная жалоба мотивирована  неправильным применением судами при принятии судебных актов в обжалуемой части положений п.п. 1 п. 2 ст. 171, п.п. 15 п. 2 ст. 146, ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации  (далее - НК РФ), ст. 2, п.6 ст. 139 Федерального закона от 26.10.02 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - закон № 127-ФЗ), постановления Конституционного суда Российской Федерации от 19.12.19 № 41-П (далее – постановление КС РФ № 41-П). Согласно доводам общества, исходя из приведенных норм и позиций, у него имеется право на вычет в отношении спорной суммы НДС по приобретенным  товарам (ветпрепараты, комбикорма, иные товарно-матеральные ценности (далее - ТМЦ)), работам, услугам, использованным обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней в ходе осуществления им текущей хозяйственной деятельности по производству, переработке и реализации свиней, продолженной в процедуре конкурсного производства на основании решения собрания комитета кредиторов при отсутствии возражений уполномоченного органа.

В отзыве на кассационную жалобу с пояснениями к нему инспекция возражает против ее удовлетворения ввиду законности судебных актов в обжалованной обществом части.

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.

Общество и третье лицо своих представителей в судебное заседание не направили, о его проведении извещены надлежаще, общество известило суд о возможности рассмотрения жалобы без участия его представителя, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в отсутствие представителей общества и третьего лица.

Представитель инспекции в судебном заседании возражал против отмены судебных актов в обжалованной обществом части, просил оставить постановление апелляционного суда без изменения, пояснив, что указанный в дополнительных пояснениях от 26.03.21                    № 35 к кассационной жалобе налоговый вычет в размере 220 884 руб. (сумма налога, заявленная по налоговому агенту), был признан обоснованным инспекцией в входе проведения камеральной проверки и принят инспекцией при принятии оспариваемого решения, в связи с чем данная сумма НДС не вошла в состав 37 589 928 руб. НДС (21 631 156, 51 руб. + 15 958 771 руб.), который в данном решении обществу предлагалось уплатить добровольно, и который затем был взыскан с общества в бесспорном порядке. 

Проверив законность судебных актов в обжалованной обществом части в пределах предоставленных ему ст. 286 АПК РФ полномочий, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя инспекции, суд округа пришел к выводу о том, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 16.10.09 общество зарегистрировано в качестве юридического лица, основным видом его деятельности является животноводство.

22.06.16 Арбитражным судом Курской области по делу N А35-10414/2015 принято решение о признании общества  несостоятельным (банкротом) и открытии в его отношении процедуры конкурсного производства. 

29.07.16 решением комитета кредиторов общества единогласно принято решение о продолжении в ходе конкурсного производства хозяйственной деятельности общества, заключающейся в производстве, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции – поголовья свиней (т.25, л.д. 92).

25.01.17 общество представило инспекции первичную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2016 года, согласно которой сумма  НДС к уплате в бюджет составила                    3 948 653 руб. (налоговая база по 10% - 241 396 550 руб., общая сумма НДС, с учетом восстановленных сумм налога, - 41 759 465 руб., налоговые вычеты - 37 810 812 руб.).

16.02.17 общество представило инспекции уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2016 года (корректировка № 1), согласно которой сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет составила 3 948 653 руб. (налоговая база - 241 396 550 руб., общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога - 41 759 465 руб., общая сумма вычетов - 37 810 812 руб.) (т.1, л.д. 32, 34).

При этом,  общая сумма вычета по НДС в размере 37 810 812 руб. состоит из следующих вычетов: 21 631 157 руб. – по приобретенным  товарам (ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ), работам, услугам, использованным обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней; 15 958 771 руб. – исчислена продавцом с сумм предоплаты;  220 884 руб. – заявлена по налоговому агенту.

Инспекцией в соответствии со ст. 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, результаты которой зафиксированы в акте камеральной налоговой проверки от 30.05.17  № 08-19/30227  (т.1, л.д. 84-130).

Согласно данному Акту, налоговые вычеты по НДС в размере 37 589 928 руб.                     (37 810 812 руб. - 220 884 руб. = 37 589 928 руб.) заявлены обществом необоснованно. В связи с этим, по данным инспекции, подлежащая уплате обществом в бюджет сумма  составляет 41 538 581 руб. (41 759 465 (общая сумма НДС) – 220 884 руб. (вычет по НДС, признанный инспекцией обоснованным)). 

22.09.17 по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений общества, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение № 08-19/14806 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым решено: доначислить НДС в общей сумме 37 589 928 руб. (37 810 812 руб. (заявленный обществом вычет) - 220 884 руб. (принятый инспекцией вычет)), пени за неуплату НДС в сумме 2 418 885,93 руб.; привлечь общество к налоговой ответственности в соответствии со ст. 112 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2016 в виде штрафа в сумме 937 709,03 руб. (размер штрафа снижен в 8 раз в соответствии со  ст.ст. 112, 114 НК РФ) (т.1, л.д. 31-82).

При этом,  общая сумма доначисленного указанным решением НДС в размере                   37 589 928 руб. состоит из следующих не принятых инспекцией вычетов по НДС: 21 631 157 руб. – по приобретенным  товарам (ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ), работам, услугам, использованным обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней; 15 958 771 руб. – исчислена продавцом с суммы предоплаты.

Вычет по НДС в размере 220 884 руб. (сумма налога, заявленная по налоговому агенту), указанный обществом в представленной 16.02.17 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года (корректировка № 1), инспекцией принят, и решением инспекции от 22.09.17 в подлежащую уплате сумму НДС не включался.

Применительно к заявленному обществом вычету в размере 21 631 157 руб., инспекция при принятии оспариваемого решения исходила из того, что  общество не имеет  на него права в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 171, п.п. 4 п. 2 ст. 170, п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ,  так как суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В силу изложенного, так как общество  признано несостоятельным (банкротом), то  счета-фактуры, выставленные ему как покупателю продавцами с выделенной в них суммой НДС к уплате, не могут являться основанием для принятия предъявленных обществу продавцами сумм НДС к вычету. 

09.01.18 УФНС России по Курской области принято решение № 9 об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы общества на указанное решение инспекции.

31.01.18 во исполнение данного решения инспекции с общества на основании                      ст. 46 НК РФ согласно требования от 17.01.18 № 23527 в принудительном порядке взыскано 40 946 522,96 руб., из которых: 37 589 928 руб. - доначисленный НДС (по инкассовому поручению   № 61271 от 30.01.18),  2 418 885,93 руб. – пени (по инкассовому поручению № 61272 от 30.01.18),  937 709,03 руб.  – штраф (по инкассовому поручению                       № 61273 от 30.01.18) (т.22, л.д. 72-74).

Не согласившись с решением инспекции от 22.09.17, общество обратилось в арбитражный суд с рассмотренным в настоящем деле заявлением, в котором просило признать его недействительным и обязать инспекцию осуществить возврат излишне взысканных с общества на основании данного решения налога, пени, штрафа в размере 40 946 522, 96 руб., списанных с его счета 31.01.18 в безакцептном порядке. 

Решением суда первой инстанции от 06.06.19 обществу отказано в удовлетворении заявления в связи с законностью оспариваемого ненормативного правого акта. 

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, поскольку согласно                           п.п. 15 п.2 ст. 146 НК РФ реализация имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности общества, признанного банкротом, не является объектом обложения НДС, то приобретение обществом товара (работ, услуг), последующая реализация которого не является объектом обложения НДС, в силу ст. 170 НК РФ влечет учет суммы НДС в стоимости приобретенного товара и не создает у общества права на применение вычета по НДС, предусмотренного ст. 171 НК РФ. Основываясь на изложенном, суд признал правильной квалификацию инспекцией в качестве необоснованно заявленных налоговых вычетов по НДС в размере  37 589 928 руб. (21 631 157 руб. (сумма налога, подлежащая вычету по приобретенным  товарам, работам, услугам,  использованным обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней) + 15 958 771 руб. (сумма налога, исчисленная продавцом с суммы предоплаты)).

Проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалованной обществом части относительно права общества на вычет по НДС в размере 21 631 156,51 руб. по приобретенным обществом товарам (ветпрепараты, комбикорма, прочие ТМЦ), работам, услугам, использованным обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней, а также пени и штрафа, суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции об отсутствии у общества права на вычет данной суммы НДС в полном размере, указав, что из этой общей суммы НДС размере 21 631 156,51 руб. общество не имеет право на вычет в размере 15 055 284,90 руб. и имеет право на вычет в размере 7 014 985 руб.

Суд кассационной инстанции не поддерживает вывода апелляционного суда о том, что из 21 631 156,51 руб. - общей суммы заявленного обществом вычета по НДС по приобретенным им товарам (ветпрепараты, комбикорма, прочие ТМЦ), работам, услугам, использованным обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней, общество имеет право только на вычет в размере 7 014 985 руб., исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п.3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Право налогоплательщика на вычет сумм НДС и порядок реализации этого права установлены ст. 169, 171, 172 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные                               ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В п. 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, к таким случаям относится  приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с  п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

В п. 2 ст. 146 НК РФ приведен перечень операций, не признаваемых в целях                    гл. 21 НК РФ объектом налогообложения. 

Согласно п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, вступившему в силу с 01.01.15 и действовавшему в спорный период в редакции Федерального закона от 24.11.14 № 366-ФЗ, к таким операциям отнесены операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). 

При этом, п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в соответствии с п. 2 постановления КС РФ               № 41-П признан не соответствующим статьям 1 (часть 1), 2, 8, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике его единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве), чем порождает возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм НДС, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации ему продукции, произведенной процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

Согласно п. 4  постановления КС РФ № 41-П, впредь до внесения в                                    п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ надлежащих изменений, вытекающих из настоящего постановления, он не подлежит применению в том истолковании, которое исключало бы предоставление вычета по НДС налогоплательщикам, которым была предъявлена сумма этого налога в цене продукции, произведенной организацией, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельной (банкротом), в процессе ее текущей хозяйственной деятельности.

Покупатели продукции такой организации, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет;

Решение о начислении (доначислении) НДС на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета налоговые органы принять не вправе, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению организацией, признанной несостоятельной (банкротом), текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой производится указанная продукция.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные                 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товаров (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, являющихся объектом обложения НДС.

Как установлено судами и следует из материалов дела, единственным основанием для признания оспариваемым решением инспекции неправомерным заявления обществом к вычету НДС в размере 21 631 156,51 руб. по товарам (ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ), работам, услугам, использованным обществом для поддержания и сохранения общего поголовья свиней, послужил вывод инспекции о том, что они были приобретены обществом для операций, не являющихся в силу п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, что в силу п.п. 4 п. 2 ст. 170 исключает применение вычета по НДС.

Отменяя решение согласившегося с выводами инспекции суда первой инстанции в части, суд апелляционной инстанции признал, что из указанного вычета по НДС в размере 21 631 156,51 руб. обществом, в нарушение п.п. 4 п. 2 ст. 170, п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, неправомерно заявлен к вычету НДС в размере 15 055 284,9 руб., приходящийся на часть поголовья свиней, включенную в конкурсную массу, и правомерно заявлен вычет по НДС в размере  7 014 985 руб., приходящийся на оставшуюся часть поголовья свиней, не включенную в конкурсную массу, и реализованную по прямым договорам купли-продажи в качестве продукции, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности. 

Разделение общей суммы заявленного к вычету НДС в размере 21 631 156,51 руб. на не подлежащую вычету часть в размере  15 055 284,9 руб., и подлежащую вычету часть в размере 7 014 985 руб., произведено апелляционным судом арифметических способом.

В обоснование апелляционный суд сослался на то, что весь объем приобретенных обществом ветпрепаратов, комбикормов, иных ТМЦ, работ, услуг, по которым обществом в 4 квартале 2016 года заявлены налоговые вычеты в размере 21 631 156,51 руб., использован обществом для поддержания и сохранения общего поголовья свиней, что следует из книги покупок общества и установлено инспекцией в ходе проверки, по итогам которой принято оспариваемое решение.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в 4 квартале 2016 года общее поголовье свиней составляло 79 151 голова, из которых: 55 061 голова включены в инвентаризационные описи, составленные конкурсным управляющим после открытия конкурсного производства, и 24 090 голов реализовано по прямым договорам купли-продажи.

При этом обществом не представлено документов бухгалтерского, аналитического учета, позволяющих рассчитать размер налогового вычета по НДС, приходящегося на поголовье свиней, составляющих конкурсную массу и свиней, реализованных по прямым договорам с покупателями, в разрезе приобретенных товаров и услуг.

Исходя из изложенного апелляционный суд пришел к выводу о том, что в спорном периоде из общего поголовья свиней в количестве 79 151 голова в конкурсную массу было включено 55 061 голова, что составляет 69,6% (55 061 х 100 / 79 151) от общего поголовья, а  оставшиеся 24 090 голов не были включены в конкурсную массу.

В связи с этим, согласно расчетам апелляционного суда, размер неправомерно заявленного обществом вычета по НДС на товары (ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ), работы, услуги, использованные обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней в количестве 55 061 головы (69,6% об общего поголовья), включенных в конкурсную массу, составляет 15 055 284,9 руб. из 21 631 156,51 руб. – общей суммы вычета по НДС на товары (работы, услуги), использованные обществом для поддержания и сохранения всего поголовья свиней в количестве 79 151 головы (21 631 156,51 x 69,6%).

Сумму НДС в размере 7 014 985 руб. из общей суммы НДС в размере 21 631 156,51 руб. апелляционный суд признал подлежащей вычету, указав, что она приходится на товары (ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ), работы, услуги, использованные обществом для поддержания и сохранения поголовья свиней, не составляющих конкурсную массу. 

В качестве нормативного обоснования приведенных выводов апелляционный суд сослался на то, что п.п. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, исходя из постановления КС РФ № 41-П, подлежит применению с учетом норм специального законодательства – п.6 ст. 139 закона             № 127-ФЗ, то есть, с разграничением  видов имущества, реализуемого организацией, признанной несостоятельной (банкротом), на имущество, включаемое в конкурсную массу, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения, и на имущество в виде продукции, реализуемое в процессе текущей хозяйственной деятельности, операции по реализации которого являются объектом налогообложения.

Вместе с тем, из приведенных положений НК РФ и постановления КС РФ № 41-П не следует, что критерием отнесения операций по реализации такими организациями имущества к предусмотренным  п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операциям является включение реализуемого имущества в конкурсную массу, и обусловленный этим порядок его реализации. 

Согласно п.п. 2, 4 постановления КС РФ № 41-П, до внесения необходимых изменений в действующее нормативное регулирование, в число предусмотренных                     п.п. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операций по реализации имущества признанных несостоятельными (банкротами) организаций, не признаваемых в целях гл. 21 НК РФ объектом налогообложения и исключающих в связи с этим право на налоговый вычет по НДС, не включаются операции по реализации имущества таких организаций, которое произведено ими в процессе их текущей хозяйственной деятельности.

Как установлено судами двух инстанций и подтверждается материалами дела, основным видом деятельности общества является животноводство: общество занимается производством, переработкой и реализацией сельскохозяйственной продукции – свиней.

Банкротство общества осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных параграфом 3 гл. 9 закона № 127-ФЗ «Банкротство сельскохозяйственных организаций».

Общество признано несостоятельным (банкротом) решением суда 22.06.16, в его отношении открыта процедура конкурсного производства.

Решением комитета кредиторов общества от 29.07.16 единогласно принято решение о продолжении в ходе конкурсного производства хозяйственной деятельности общества, заключающейся в производстве, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции – поголовья свиней (решение по вопросу № 3).

В производственном цикле хозяйственной деятельности общества по производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции задействовано имеющееся у общества поголовье свиней.

В ходе налоговой проверки и рассмотрения дела установлено, что все приобретенные обществом ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ, услуги, работы, по которым обществом в 4 квартале 2016 года заявлены налоговые вычеты по НДС в размере                        21 631 156,51 руб., использованы обществом для поддержания и сохранения всего поголовья свиней.

При этом обществом не велось раздельного учета объема использования данных товаров, работ, услуг для обеспечения какой-либо части свиней из их общего поголовья, и инспекцией данных обстоятельств в ходе налоговой проверки не установлено.

Из изложенного следует, что все расходы общества по приобретению ветпрепаратов, комбикормов, иных ТМЦ, а также услуг, работ, в отношении которых им заявлен спорный вычет по НДС в размере 21 631 156,51 руб., понесены обществом в процессе осуществления им разрешенной в установленном законом № 127-ФЗ порядке текущей хозяйственной деятельности по производству, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции – поголовья свиней, мер по прекращению которой уполномоченным органом не принималось.

В силу изложенного, у апелляционного суда не имелось предусмотренных                          п.п. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, с учетом постановления КС РФ № 41-П, оснований для разделения данных расходов общества на расходы, относящиеся к операциям, являющимся объектом налогообложения, и не являющимся объектом налогообложения, в зависимости включения в конкурсную массу той или иной части общего поголовья свиней, используемого обществом в текущей хозяйственной деятельности.

Данная текущая хозяйственная деятельность общества заключается не только в реализации, но также в переработке и производстве поголовья свиней.

Выделяя 24 090 голов, реализованных обществом в 4 квартале по прямым договорам купли-продажи, из общего поголовья свиней, и признавая объектом налогообложения по НДС операции по приобретению обществом ветпрепаратов, комбикормов, иных ТМЦ, работ, услуг, для содержания данных свиней, апелляционный суд не установил, что они содержались обособленно от остального стада и не участвовали в производственном цикле функционирования свиноводческого хозяйства, ведение которого было разрешено обществу в ходе конкурсного производства.

При этом общество ссылалось на то, что учитывая специфику осуществлявшейся им деятельности, реализация свиней является конечным ее результатом, для достижения которого необходимо воспроизвести поросят, вырастить их, откормить до нужных кондиций, восполнить стадо в целях продолжения воспроизводства. Соответственно, в данной хозяйственной деятельности задействовано все имеющееся у общества поголовье свиней, состоящие из свиноматок, хряков, поросят на доращивании, поросят на подсосе, свиней на откорме, свиней  ремонтных, хряков пробников.

Апелляционный суд не опроверг доводов общества о том, что реализованная обществом часть поголовья свиней являлась завершающим этапом осуществляемого обществом цикла хозяйственной деятельности свиноводческого хозяйства, в ходе которой поросята воспроизводятся, выращиваются, откармливаются до нужного веса и затем реализуются, в котором задействовано все поголовье свиней. 

Ведение данной текущей хозяйственной деятельности по производству, переработке и реализации свиней обществу, признанному несостоятельным (банкротом),  разрешено в установленном законом № 127-ФЗ порядке. 

В спорный период уполномоченный орган мер не принимал меры к прекращению обществом данной хозяйственной деятельности.

Доказательств реализации свиней, включенных в конкурсную массу, материалы дела не содержат, и инспекцией не установлено.

Претензий к оформлению счетов-фактур в отношении приобретения данных товаров (работ, услуг), инспекция  не заявляла.

В ходе проведенной проверки инспекцией не установлено, что общество не оплатило товары (работы, услуги), в отношении которых им заявлен указанный вычет по НДС.

Соответственно, общество, правомерно руководствуясь п.1, п.п.1 п 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ, заявило к вычету НДС приобретенным им  товарам (ветпрепараты, комбикорма, иные ТМЦ), работам, услугам, использованным для поддержания и сохранения общего поголовья свиней полностью заявленном в размере - 21 631 156,51 руб.

Также, применяя к спорным правоотношениям положения п.п.4 п 2 ст. 170, п.п. 15 п.1 ст. 146 НК РФ, апелляционный суд не принял во внимание, что данная норма распространяется на случаи реализации готовой продукции, для производства которой были задействованы товары (работы, услуги), в отношении которых заявлен соответствующий вычет по НДС. 

Однако, учитывая специфику осуществляемой обществом хозяйственной деятельности (непрерывный цикл воспроизводства, выращивания, откорма, реализации  свиней) и условия ее осуществления (процедура конкурсного производства и перспектива ее завершения реализацией конкурсной массы), понесенные обществом в 4 квартале 2016 года расходы, по приобретению ветпрепаратов, комбикормов, иных ТМЦ, работ, услуг для обеспечение ведения данной деятельности, сопровождавшиеся уплатой обществом НДС, по состоянию на конец данного налогового периода не могут быть однозначно отнесены к расходам по реализации конечного продукта данной деятельности, либо исключены из этих расходов. 

Поскольку вычет по НДС в указанном размере заявлен обществом по операциям по приобретению товаров, работ, услуг, используемых для осуществления текущей хозяйственной деятельности, ведение которой в процедуре конкурсного производства разрешено обществу в установленном законом № 127-ФЗ порядке, то общество как покупатель вправе претендовать на вычет НДС при выставлении ему счетов-фактур с выделением сумм НДС.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции в части признания данного вычета необоснованным и доначисления обществу НДС в размере 21 631 156,51 руб. подлежало признанию недействительным в соответствии с ч.2 ст. 201 АПК РФ в полном объеме, а не частично, как это было сделано обжалуемым постановлением апелляционного суда – только в части НДС в размере 7 014 985 руб. и начисленных на него пени и штрафа, с учетом также сумм пени и штрафа, начисленных на сумму НДС в размере 15 958 771 руб., исключенную обществом из вычетов в поданной 27.11.17 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года (корректировка N 2).

Судами первой и апелляционной инстанции были неверно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения.

При этом, размер НДС, признанного апелляционным судом не подлежащим вычету                 (15 055 284,9 руб.) и подлежащим вычету (7 014 985 руб.), в сумме составляет 22 070 269,9 руб., что превышает общую сумму НДС, из которой апелляционный суд выделил указанные части НДС -  21 631 156,51 руб.

С учетом правомерного признания апелляционным судом оспариваемого решения инспекции недействительным в части вычета по НДС в размере 7 014 985 руб. (из общей обжалуемой суммы вычета по НДС в размере 21 631 156,51 руб.), данное решение подлежит признанию недействительным также на оставшуюся сумму обжалуемого вычета по НДС - 14 616 171,51 руб. (21 631 156,51 руб. - 7 014 985 руб.)  

В связи с тем, что общество законно применило налоговые вычеты по НДС в размере 21 631 156,51 руб., у инспекции отсутствовали основания для начисления обществу на них суммы пени, штрафа, и по принудительному взысканию с общества данных сумм НДС, пени и штрафа.

В соответствии с п.3 ч. 4 ст.201 АПК РФ, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Согласно п.1 ст. 79 НК РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

В связи с тем, что общество законно применило налоговые вычеты по НДС в размере 21 631 156,51 руб., у инспекции отсутствовали основания для начисления обществу на их сумму пени и штрафа, а также по принудительному взысканию с общества данных сумм НДС, пени и штрафа, в связи с чем они подлежат возвращению обществу их бюджета инспекцией в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, с учетом состояния расчетов общества по налогам с бюджетом по состоянию на дату принятия им постановления, применительно к                          ст. 79 НК РФ обязал инспекцию возвратить обществу из бюджета сумму НДС в размере 7 014 985 руб., а также пени в размере 1 460 875,6 руб. и штраф в размере 574 343,91 руб., которые были начислены на сумму НДС в размере 7 014 985 руб., и на сумму НДС в размере 15 958 771 руб., исключенную обществом из вычетов в поданной 27.11.17 уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года (корректировка N 2), но пени и штрафы по которой обществу инспекцией не были возвращены, не сторнировались.

Информация о состоянии расчетов общества по налогам с бюджетом по состоянию на дату рассмотрения кассационной жалобы, необходимая в силу п.3 ч.4 ст. 201 АПК РФ, ст. 79 НК РФ для рассмотрения вопроса об обязаниии инспекции возвратить обществу из бюджета излишне взысканного НДС в размере 14 616 171,51 руб.  и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа в материалах дела отсутствует.

Также в материалах дела отсутствует расчет размера пени и штрафа, приходящихся на часть вычета по НДС в размере 14 616 171,51 руб., в отношении которого решение инспекции признано судами первой и апелляционной инстанций законным, и обществу отказано в удовлетворении заявления.

В соответствии с ч.1 ст. 288 АПК РФ, основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

В силу п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если установленные судами фактические обстоятельства соответствуют имеющимся в деле доказательствам и позволяют правильно применить нормы права, подлежащие применению.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если этим судом нарушены нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с                     ч.4 ст. 288 АПК РФ основанием для отмены решения, постановления, или если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. 

С учетом изложенного, в  связи с тем, что судебные акты приняты с нарушением норм материального права, суд кассационной инстанции на основании п.п. 2, 3 ч. 1 ст. 287 АПК РФ признал необходимым: отменить постановление апелляционной инстанций в части отказа в отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2016 года в сумме 14 616 171,51 руб. (21 631 156,51 руб. - 7 014 985 руб.)  и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа, и об обязании осуществить возврат указанных сумм; отменить решение суда первой инстанции в указанной части; не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС за 4 квартал 2016 года в сумме 14 616 171,51 руб.

Поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта в оставшейся отменяемой в кассационном порядке части требуется исследование и оценка представленных в материалы дела доказательств, установление всех имеющих значение для данного дела обстоятельств, в том числе, определение размера начисленных на НДС в размере 14 616 171,51 руб. пени и штрафа, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, в части требований общества о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части пени и штрафа, начисленных на сумму НДС за 4 квартал 2016 года в размере 14 616 171,51 руб.,  и в части обязания инспекции осуществить возврат обществу излишне взысканного НДС в размере 14 616 171,51 руб. и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Оснований для отмены постановления апелляционного суда в оставшейся части суд округа не находит. Вычет по НДС в размере 220 884 руб. (сумма налога, заявленная по налоговому агенту), суммируемый в дополнительных пояснениях к кассационной жалобе с вычетом по НДС в размере 21 631 156,51 руб., был признан инспекцией обоснованным в ходе налоговой проверки, в связи с чем не был включен в оспариваемом решении инспекции в доначисленную сумму НДС в размере 37 589 928 руб. (21 631 156,51 руб. + 15 958 771 руб.), взысканную с общества в бесспорном порядке. С учетом изложенного, оснований для признания недействительным решения инспекции в части данного вычета не имеется. Кассационная жалоба в данной части отклоняется.

При новом рассмотрении дела в суду первой инстанции  следует учесть изложенное в настоящем постановлении, оценить все представленные в материалы дела доказательства и принять новый судебный акт при правильном применении норм материального и процессуального права.

Согласно ч. 3 ст. 289 АПК РФ, при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается арбитражным судом, вновь рассматривающим дело.

На основании изложенного, руководствуясь пунктами 2, 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2020 по делу № А35-595/2018  отменить в части отказа в отмене  решения Арбитражного суда Курской области от 06.06.2019 по делу  № А35-595/2018 в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Аграрно-производственный центр "Фатежский" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области от 22.09.2017 № 08-19/14806 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость за                 4 квартал 2016 года в сумме 14 616 171 рубль 51 копейка и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа, и об обязании осуществить возврат излишне взысканного налога на добавленную стоимость в размере 14 616 171 рубль 51 копейка и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа. 

Решение Арбитражного суда Курской области от 06.06.2019 по делу                                № А35-595/2018 в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Аграрно-производственный центр "Фатежский" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области от 22.09.2017 № 08-19/14806 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года в сумме 14 616 171 рубль 51 копейка и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа, и об обязании осуществить возврат излишне взысканного налога на добавленную стоимость в размере 14 616 171 рубль 51 копейка и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области от 22.09.2017 № 08-19/14806 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года в сумме 14 616 171 (четырнадцать миллионов шестьсот шестнадцать тысяч сто семьдесят один) рубль 51 копейка.

В части требований ЗАО "Аграрно-производственный центр "Фатежский" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области от 22.09.2017 № 08-19/14806 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пени и штрафа, начисленных на сумму налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года в размере 14 616 171 рубль 51 копейка, и в части обязания осуществить возврат излишне взысканного налога на добавленную стоимость в размере 14 616 171 рубль 51 копейка и начисленных на данную сумму налога пени и штрафа направить дело № А35-595/2018  на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.

В остальной части постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2020 по делу № А35-595/2018  оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                                                                                   Н.Н. Смотрова

Судьи                                                                                                                   Ю.В. Бутченко

                                                                                                                              Е.Н. Чаусова