ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А56-114097/2022

26 января 2024 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена     10 января 2024 года

Постановление изготовлено в полном объеме  26 января 2024 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  М. Л. Згурской

судей  М. Г. Титовой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем судебного заседания      Р. А. Фолленвейдером

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-29516/2023)  ООО «Сион» на решение Арбитражного суда  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.07.2023 по делу № А56-114097/2022 (судья  Анисимова О.В.), принятое 

по заявлению ООО «Сион»

к  Межрайонной ИФНС России № 20 по Санкт-Петербургу

3-е лицо:  Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу

о          признании недействительным решения 

при участии:  

от заявителя: ФИО2 (доверенность от 05.04.2023), ФИО3 (доверенность от 09.01.2023), ФИО14

от ответчика: ФИО4 (доверенность от 09.01.2024)

от 3-го лица: ФИО5 (доверенность от 26.07.2023)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Сион» (ИНН 

<

***>; далее – ООО «Сион», общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 20 по Санкт-Петербургу (далее –налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 03.12.2021 № 03-01.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее – управление).

Решением суда от 16.07.2023 в удовлетворении заявления отказано. 

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования,  ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также неправильное применение норм материального и процессуального права. 

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представители инспекции против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве, представитель управления поддержал позицию инспекции. 

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке. 

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам проверки составлен акт от 07.05.2021 № 03-01, который вручен обществу 13.07.2021. По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция составила дополнение к акту выездной налоговой проверки от 18.10.2021 № 03-01. 

Рассмотрев акт и иные материалы проверки, инспекция вынесла решение от 03.12.2021 № 03-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вручено обществу 11.04.2022). 

Решение от 03.12.2021 № 03-01 обжаловано обществом частично в управление в порядке, установленном главой 19 НК РФ. Решением от 14.06.2022 № 16-15/30910@ срок рассмотрения жалобы продлен на месяц. 

Решением от 13.10.2022 № 08-09/53217@ , принятым на основании пункта 3 статьи 31 НК РФ, управление отменило решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 020 483 руб. и соответствующих сумм пеней, а также налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 951 025 руб. 

С учетом частичной отмены, оспариваемым решением Обществу предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 19 510 829 руб., налог на прибыль организаций в сумме 2 132 011 руб., налоговые санкции, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в сумме 330 074 руб., а также соответствующие пени.

Решением от 14.10.2022 № 16-15/53467 управление оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения. 

Полагая, что решение инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы общества, последнее обратилось в арбитражный суд. 

Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований, указав, что представленными доказательствами подтверждены факты нарушения налогоплательщиком положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, выразившиеся в занижении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, в результате неправомерного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО «Мираж» 

<

***>, ООО «Партнер» 

<

***>, ООО «НСК» 

<

***>, ООО «Демонтажные технологии» 

<

***>, ООО «Стройсервис» 

<

***>, ООО «Юста-СП6» 

<

***>, ООО «Ресурс» 

<

***>, ООО «Конкорд» 

<

***>, ООО «Лидер» 

<

***>, ООО «Бумеранг» 

<

***>, ООО «ЗВТК Групп» 

<

***>, ООО «СК «Созвездие» 

<

***>, ООО «Логос» 

<

***>, ООО «Планета» 

<

***> и ООО «Победа» 

<

***>, а также в неправомерном учете понесенных расходов при налогообложении прибыли. 

В обоснование своего вывода суд первой инстанции сослался на следующие обстоятельства. 

Вышеуказанные налогоплательщики имеют признаки организации, деятельность которой направлена не на осуществление предпринимательской деятельности, а осуществляется в интересах третьих лиц и является звеном в цепочке организаций, оказывающих услуги по «обналичиванию» денежных средств и (или) получению необоснованной налоговой экономии организациями – выгодоприобретателями: в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности сведений о юридическом адресе; лица, имеющее право действовать без доверенности, выступают в качестве таковых в значительном количестве иных юридических лиц; среднесписочная численность сотрудников отсутствует; удельный вес налоговых вычетов по НДС составляет более 98%. 

Спорные контрагенты первого уровня не обладают материально-технической базой: имущество, транспортные средства и земельные участки в собственности отсутствуют; не обладают трудовыми ресурсами, необходимыми для ведения финансово-хозяйственной деятельности; филиалы и обособленные подразделения отсутствуют. Сведения о доходах по форме 2-НДФЛ от имени спорных организаций на сотрудников не подавались. 

Судом установлено, что счета-фактуры, акты, заявки составлены формально и не раскрывают содержание хозяйственных операций; в указанных документах отсутствуют ссылки на договоры, заявки, товарно-транспортные и (или) транспортные накладные, подтверждающие факт перевозки и др.; в актах, указано, что перевозка выполнена в установленные сроки, однако названные документы не раскрывают содержание оказанных услуг в соответствии с условиями заключенных договоров; также представленные акты и счета-фактуры не содержат сведений о формировании стоимости оказанных услуг перевозки конкретным транспортным средством (с учетом длительности маршрута; оказания сопутствующих услуг; простоя в пути; затрат на горюче-смазочные материалы; сведения о страховании грузов и др.); на представленных документах отсутствуют отметки и подписи уполномоченных лиц, подтверждающих дату и факт их получения заказчиком (ООО «Сион») и непосредственно заявленными перевозчиками.

Арбитражным судом первой инстанции также отклонены ссылки общества на допущенные нарушения порядка рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Как указал суд, налоговый орган обеспечил обществу возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки; содержание документов, полученных налоговым органом в ходе проверки, приведено в акте проверки, в связи с чем суд пришел к выводу, что инспекцией не допущено существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущих недействительность оспариваемого решения, принятого по итогам выездной налоговой проверки общества. 

Исследовав материалы дела, проанализировав доводы сторон, апелляционная инстанция считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене.

Ссылаясь на нарушение налоговым органом процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, ООО «Сион» указывает на то, что в нарушение абзаца 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ инспекция не обеспечила обществу возможность ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки, в частности:

- с регистрационными делами контрагентов общества; 

- с данными книг продаж контрагентов общества; 

- с результатами мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов общества; 

- с доказательствами отправки и вручения повесток свидетелям. 

Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 названного Кодекса и пунктом 6.2 указанной статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 данного Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Из решения ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-16558/10 следует, что с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в данном Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. 

Из анализа изложенных правовых норм следует, что налоговый орган при составлении акта проверки решает вопрос о приложении к нему документов, которые подтверждают факт совершения нарушений налогоплательщика и которые легли в основу суждений налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах. Поэтому те документы, которые приложены к акту проверки и получены налоговым органом не от налогоплательщика, являются документами, подтверждающими совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах и с которыми налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика.

Вместе с тем, с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», для применения к указанным обстоятельствам последствий, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 НК РФ, арбитражный суд обязан оценить существенность нарушений, допущенных налоговым органом, а именно – привело ли непредставление налогоплательщику указанных выше документов к существенному нарушению его прав. В свою очередь, оценка такой существенности предполагает необходимость анализа судом всех обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения.

Оценив указанные обстоятельства, апелляционный суд соглашается с позицией арбитражного суда первой инстанции об отсутствии оснований для вывода о существенном характере нарушений, допущенных налоговым органом. Материалами дела подтверждается, что ООО «Сион» полностью раскрыло свою позицию по делу, детально обосновав ее, в том числе, ссылками на материалы налоговой проверки. В частности, налогоплательщиком представлен подробный анализ деятельности контрагентов и их книг продаж. Из этого следует, что непредставление обществу указанных выше документов не создало существенных препятствий для защиты своих прав ни на досудебной стадии урегулирования спора, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде. В связи с этим причины для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по основаниям, предусмотренным пунктом 14 статьи 101 НК РФ, в данном случае отсутствуют.

В основу оспариваемого решения налогового органа положен вывод о получении ООО «Сион» необоснованной налоговой выгоды вследствие применения налоговых вычетов по НДС и формирования расходов для целей налогообложения прибыли по сделкам с ООО «Мираж» (ИНН 

<

***>), ООО «Партнер» (ИНН 

<

***>), ООО «НСК» (ИНН 

<

***>), ООО «Демонтажные технологии» (ИНН 

<

***>), ООО «Стройсервис» (ИНН 

<

***>), ООО «Юста-СП6» (ИНН 

<

***>), ООО «Ресурс» (ИНН 

<

***>), ООО «Конкорд» (ИНН 

<

***>), ООО «Лидер» (ИНН 

<

***>), ООО «Бумеранг» (ИНН 

<

***>), ООО «ЗВТК Групп» (ИНН 

<

***>), ООО «СК «Созвездие» (ИНН 

<

***>), ООО «Логос» (ИНН 

<

***>), ООО «Планета» (ИНН 

<

***>) и ООО «Победа» (ИНН 

<

***>). 

Налоговый орган пришел к выводу о том, что основной целью совершения сделок (операций) между ООО «Сион» и указанными контрагентами является неуплата (неполная уплата) сумм налогов, а заявленные операции носят характер притворных сделок, направленных на прикрытие реальных операций с меньшими затратами и без НДС. По мнению налогового органа, услуги по перевозке грузов выполнены без участия указанных контрагентов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальный налоговый режим, а также физическими лицами, то есть хозяйствующими субъектами, не являющиеся плательщиками НДС. 

Порядок формирования налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, регулируется положениями главы 21 НК РФ и главы 25 НК РФ соответственно. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. 

Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. 

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. 

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. 

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Позиция налогового органа базируется на несоблюдении обществом требований как подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, так и пункта 2 данной статьи. В частности, на странице 550 оспариваемого решения отмечено, что целью сделок со спорными контрагентами является неуплата (неполная уплата) суммы налога в связи с чем данные сделки квалифицированы инспекцией, как притворные.

В то же время на странице 316 решения налоговый орган указывает, что исполнение услуг, предусмотренное сделками с контрагентами, произведено иными лицами. 

Арбитражный суд апелляционной инстанции находит указанные доводы взаимоисключающими. 

Согласно пункту 1 статьи 170 ГК РФ притворной является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила. Соответственно, квалифицируя сделки ООО «Сион», как притворные, инспекция обязана указать, какие именно сделки (условия сделок) были прикрыты ими, а также применить к этим сделкам относящиеся к ним правила. 

При определении того, был ли между сторонами заключен договор, каким является содержание его условий и как они соотносятся между собой, совпадает ли волеизъявление сторон с их действительной общей волей, а также является ли договор мнимой или притворной сделкой, суду необходимо применить правила толкования договора, установленные статьей 431 ГК РФ (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 5-КГ13-113). 

Согласно указанной статье при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. 

Если правила, содержащиеся в части первой данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон. 

Из содержания оспариваемого решения не следует, что налоговым органом предпринимались какие-либо действия, направленные на выяснение действительной воли ООО «Сион» и его контрагентов в рамках заключенных договоров, основанные на положениях статьи 431 ГК РФ. Правовые последствия, примененные налоговым органом к спорным сделкам, не основаны на положениях пункта 1 статьи 170 ГК РФ. 

Ссылаясь на исполнение обязательств по спорным сделкам не контрагентами ООО «Сион», а иными лицами, налоговый орган тем самым противоречит своему утверждению о притворном характере этих сделок. 

Более того, частично отменяя оспариваемое решение, управление  в решении от 13.10.2022 № 08-09/53217@ указало, что из документов и пояснений общества следует, что расходы по транспортным услугам осуществлялись. 

Приведенные обстоятельства не позволяют рассматривать спорные сделки ООО «Сион» с контрагентами как притворные. Соответственно, основания для применения к ним положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и последствий в виде налоговых санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату (неполную уплату) налогов, отсутствуют.

С учетом того, что фактическое исполнение спорных сделок имело место, их налоговые последствия подлежат оценке в контексте подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. В силу положений данного пункта возможность учета расходов и налоговых вычетов для целей исчисления НДС и налога на прибыль организаций обусловлена отсутствием у сделок цели неуплаты (неполной уплаты) этих налогов, а также исполнением обязательств по этим сделкам в пользу ООО «Сион» именно контрагентами общества, а не иными лицами. 

В обоснование «технического» характера контрагентов ООО «Сион» инспекция ссылалась на следующие обстоятельства: 

- отсутствие у контрагентов необходимых условий для оказания транспортных и/или транспортно-экспедиторских услуг, управленческого или технического персонала, основных средств (включая транспортные средства); 

- неявка руководителей, участников и работников контрагентов на допрос;

- непредставление контрагентами истребованных документов; 

- отрицание свидетелями из числа допрошенных руководителей контрагентов факта заключения договоров с ООО «Сион»; 

- наличие в ЕГРЮЛ записей о недостоверности сведений об адресах и руководителях контрагентов; 

- исключение контрагентов из ЕГРЮЛ, как недействующих организаций; 

- осуществление контрагентами расчетных операций и представление ими бухгалтерской отчетности с одних и тех же IP-адресов; 

- транзитный характер банковских операций; 

- перечисление контрагентами и иными лицами денежных средств на банковский счет ИП ФИО6, являющегося взаимозависимым лицом по отношению к ООО «Сион»; 

- совпадение IP-адресов ИП ФИО6 и ООО «Сион»; 

- уплата контрагентами налогов в минимальном размере - контрагенты не зарегистрированы на площадках по поиску автотранспорта; 

- реальные исполнители сообщили, что работали напрямую с ООО «Сион», но получали оплату от иных лиц (контрагентов ООО «Сион»). 

Соглашаясь с негативными характеристиками контрагентов общества, арбитражный суд первой инстанции применил их ко всем пятнадцати организациям, заключившим спорные договоры с ООО «Сион». 

Апелляционный суд считает такой подход ошибочным. 

Частью 1 статьи 10 АПК РФ установлена обязательность непосредственного исследования арбитражным судом всех доказательств по делу. Данная норма в совокупности с положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ предполагает необходимость оценки доказательств, негативно характеризующих каждого контрагента общества. Метод обобщения, использованный арбитражным судом первой инстанции, противоречит принципу непосредственности судебного разбирательства. 

Как разъяснено в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Аналогичного толкования придерживается ФНС России (пункт 4 письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Исходя из приведенных норм и разъяснений в сочетании с положениями статей 65 и 200 АПК РФ, на налоговом органе лежит обязанность доказать факт неисполнения контрагентами ООО «Сион» своих обязательств по договорам с Обществом, а также неосуществление ими реальной экономической деятельности и неисполнение ими своих налоговых обязательств. 

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что контрагенты ООО «Сион» в проверяемых налоговых периодах не вели реальную экономическую деятельность и не исполняли налоговые обязательства. Напротив, как следует из материалов дела, денежные средства, полученные от ООО «Сион», все контрагенты общества полностью отразили в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и по НДС. Заявляя об уплате контрагентами НДС и налога на прибыль организаций в минимальных размерах, налоговый орган не представил доказательств того, что за незначительным налоговым бременем может стоять неполнота уплаты налогов и контрагенты ООО «Сион» должны были исчислить налоги к уплате в большей сумме. Указанное обстоятельство является ключевым с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597. 

Наличие в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) записей о недостоверности сведений относительно тех или иных контрагентов ООО «Сион» само по себе не свидетельствует об их «техническом» статусе. 

Правовой механизм внесения в ЕГРЮЛ записи о недостоверности сведений о юридическом лице, установленный частью 6 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон № 129-ФЗ), направлен в том числе на обеспечение достоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, поддержание доверия к этим сведениям со стороны третьих лиц и тем самым - на обеспечение стабильности гражданского оборота (Определение Конституционного Суда РФ от 29.10.2020 № 2498-О). Указанный механизм определяет порядок действий регистрирующего органа и юридического лица при выявлении недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений о юридическом лице, предусмотренных подпунктами «в», «д» и (или) «л» пункта 1 статьи 5 данного федерального закона. 

По смыслу приведенных норм недостоверность сведений о юридическом лице может являться одним из признаков, указывающих на «технический» статус юридического лица, как участника налоговых отношений. Однако такая оценка юридического лица не может даваться без определения конкретного момента, когда те или иные сведения о нем перестали отвечать требованию достоверности. Недостоверность сведений о юридическом лице может существовать изначально (в случаях создания такого лица в противоправных целях), а может являться следствием утраты интереса участников юридического лица к продолжению предпринимательской деятельности. В связи с этим для оценки контрагента налогоплательщика, как «технической» компании, имеет значение недостоверность сведений о нем не сама по себе, а именно на момент заключения соответствующей сделки. 

В данном случае ни налоговым органом, ни арбитражным судом первой инстанции не установлена недостоверность каких-либо сведений о контрагентах ООО «Сион» на момент заключения договоров с ними. Более того, в ряде случаев недостоверными признаны сведения о контрагентах, внесенные в ЕГРЮЛ после заключения и исполнения спорных договоров с обществом и не имеющие отношения к этим договорам (сведения об адресах ООО «Демонтажные технологии», ООО «Ресурс», ООО «Конкорд», ООО «Лидер», ООО «Бумеранг», ООО «ЗВТК Групп», ООО «Логос», ООО «Планета» и ООО «Победа»; сведения о руководителях ООО «Стройсервис», ООО «Конкорд», ООО «Лидер», ООО «Планета» и ООО «Победа»). 

Сведения о руководителях девяти контрагентов общества (ООО «Мираж», ООО «Партнер», ООО «НСК», ООО «Демонтажные технологии», ООО «Юста-СПб», ООО «Ресурс», ООО «Бумеранг», ООО «СК «Созвездие» и ООО «Логос») недостоверными не признавались, то есть данные контрагенты располагали надлежащими органами управления на протяжении всего периода своей деятельности. 

В отношении ООО «Мираж», ООО «Юста-СПб» и ООО «СК «Созвездие» записи о недостоверности каких-либо сведений в ЕГРЮЛ не вносились. 

При этом ООО «ЮстаСПб» является действующей организацией, а ООО «СК «Созвездие» ликвидировано в установленном законом порядке по решению участников. 

С учетом перечисленных обстоятельств установленная пунктом 2 статьи 51 ГК РФ и пунктом 22 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации  от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» презумпция достоверности сведений о всех контрагентах ООО «Сион» на момент заключения договоров с ними налоговым органом не опровергнута. 

Довод налогового органа об исключении контрагентов ООО «Сион» из ЕГРЮЛ, как недействующих юридических лиц, касается только ООО «Мираж».

Согласно части 1 статьи 21.1 Закона № 129-ФЗ юридическое лицо, которое в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. ООО «Мираж» исключено из ЕГРЮЛ по указанным основаниям 27.03.2019. Следовательно, период неосуществления им деятельности исчисляется начиная с 1-го квартала 2018 года. Между тем, договор с ООО «Мираж» заключен 01.09.2016, налоговые вычеты по данному договору сформированы в 1-м и 2-м кварталах 2017 года. 

Вывод об отсутствии у контрагентов ООО «Сион» материально-технической базы в виде транспортных средств и земельных участков, а также трудовых ресурсов, «филиалов и обособленных подразделений» сделан арбитражным судом первой инстанции без учета характера договорных отношений общества с контрагентами. 

В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. 

Из данной правовой позиции следует, что вывод о невозможности исполнения контрагентом договорных обязательств должен базироваться на анализе предмета договора. 

Определяя договоры ООО «Сион» с контрагентами, как договоры транспортной экспедиции, арбитражный суд апелляционной инстанции исходит из следующего. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. 

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. 

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором. 

Главным отличием договора транспортной экспедиции от договора перевозки является то, что по договору транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги, связанные с перевозкой груза (или организует их выполнение), тогда как в договоре перевозки груза должно фигурировать обязательство перевозчика доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю).

 Как разъяснено в пункте 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2018 № 26 «О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции», при квалификации правоотношения участников спора необходимо исходить из признаков договора, предусмотренных главами 40, 41 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон и т.п. Согласование сторонами договора ответственности экспедитора в качестве договорного перевозчика может подтверждаться, в частности, тем, что по условиям договора клиент не выбирает кандидатуры конкретных перевозчиков, цена оказываемых экспедитором услуг выражена в твердой сумме без выделения расходов на перевозку и сопоставима с рыночными ценами за перевозку соответствующих грузов, экспедитор в документах, связанных с договором, сам характеризовал свое обязательство как обеспечение сохранной доставки груза, например, на сайте экспедитора в сети Интернет, через который заключался договор. 

При квалификации договора для решения вопроса о применении к нему правил об отдельных видах договоров (пункты 2 и 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации) необходимо прежде всего учитывать существо законодательного регулирования соответствующего вида обязательств и признаки договоров, предусмотренных законом или иным правовым актом. 

Правовая квалификация договора производится независимо от указанного сторонами наименования договора, названия его сторон, наименования способа исполнения и т.п. (пункт 47 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора»).

Указанные подходы и трактовки неуклонно применяются в судебной практике (Обзор судебной практики по спорам, связанным с договорами перевозки груза и транспортной экспедиции», утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2017, Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 05.09.2023 №46-КГ23-9-К6, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.10.2022 № Ф07-12438/2022 по делу № А56-37684/2021, от 19.01.2023 № Ф07-20946/2022 по делу № А56-20311/2022, от 21.06.2023 № Ф07-7028/2023 по делу № А56-115131/2021). 

Анализ договоров ООО «Сион» с контрагентами не позволяет усмотреть в них родовые признаки договора перевозки даже несмотря на то, что общество именуется в них экспедитором (фактически являясь заказчиком), а исполнители – перевозчиками (фактически являясь экспедиторами). По условиям данных договоров отношения перевозки могут возникнуть между ООО «Сион» и контрагентом лишь в том случае, если контрагент исполняет обязательство по перевозке своими силами. Во всех остальных случаях контрагент действует как организатор перевозки.

При таких обстоятельствах отсутствие у контрагентов ООО «Сион» в собственности транспортных средств, складских помещений и иного имущества не свидетельствует о невозможности исполнения обязательств экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции. Аналогичный вывод содержится в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.12.2022 № Ф07-18121/2022 по делу № А56-98760/2021 и от 23.11.2023 № Ф07-16023/2023 по делу № А05-9739/2022. 

Содержание оспариваемого решения налогового органа позволяет сделать вывод о том, что реальный характер деятельности контрагентов инспекцией не только не опровергнут, а напротив, подтвержден. В частности, налоговым органом на основе исследования банковских документов установлено, что каждым контрагентом общества в проверяемом периоде осуществлялась безналичная оплата транспортных услуг. Кроме того, в оспариваемом решении Инспекцией отражено, что контрагенты ООО «Сион» имели гражданско-правовые отношения, помимо ООО «Сион», со значительным кругом юридических лиц: 

- доля ООО «Сион» в общей сумме НДС, предъявленного ООО «Мираж» своим покупателям (заказчикам), составила 39,05 % в 1-м квартале 2017 года и 41,83 % во 2-м квартале 2017 года (страницы 131-132 оспариваемого решения); в этих же кварталах ООО «Мираж» реализовало товары (работы, услуги) еще соответственно 9 и 13 покупателям (заказчикам). В 3-м квартале 2017 году у ООО «Мираж» было еще 10 покупателей (заказчиков); 

- доля ООО «Сион» в общей сумме НДС, предъявленного ООО «Бумеранг» своим покупателям (заказчикам) во 2-м квартале 2018 года, составила 5,07 % (страница 206 оспариваемого решения); в этом же квартале ООО «Бумеранг» реализовало товары (работы, услуги) еще 25 покупателям (заказчикам) (страницы 206-207 оспариваемого решения); 

- доля ООО «Сион» в общей сумме НДС, предъявленного ООО «СК «Созвездие» своим покупателям (заказчикам) в 4-м квартале 2017 года, составила 0,31 % (страница 206 оспариваемого решения); в этом же квартале ООО «СК «Созвездие» реализовало товары (работы, услуги) еще 36 покупателям (заказчикам) (страницы 239-240 оспариваемого решения); 

- доля ООО «Сион» в общей сумме НДС, предъявленного ООО «Логос» своим покупателям (заказчикам) в 1-м квартале 2019 года, составила 2,11 % (страницы 251-252 оспариваемого решения); в этом же квартале ООО «Логос» реализовало товары (работы, услуги) еще 30 покупателям (заказчикам); 

- доля ООО «Сион» в общей сумме НДС, предъявленного ООО «Планета» своим покупателям (заказчикам) в 2-м и 3-м кварталах 2019 года, составила 1,07 % и 0,53 % соответственно (страницы 213-214 оспариваемого решения); в этих же кварталах ООО «Планета» реализовало товары (работы, услуги) еще 44 и 42 покупателям (заказчикам) соответственно. 

Ссылка налогового органа на неявку на допросы руководителей, участников и работников контрагентов ООО «Сион» отклоняется апелляционным судом в связи со следующим. 

Принцип состязательности, закрепленный в части 1 статьи 9, части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, обязывает налоговый орган доказать факт вызова свидетеля на допрос. 

Между тем, в материалы дела инспекцией представлены доказательства вызова на допросы лишь руководителя ООО «Мираж» ФИО7 (повестка от 28.12.2020, почтовые идентификаторы № 80097755008302 и № 80084464177122) и руководителя ООО «НСК» ФИО8 (повестка от 07.09.2021, почтовый идентификатор № 80087164082840). 

При этом ООО «Сион» представило нотариально удостоверенные заявления ФИО7 от 19.01.2023 и ФИО8 от 23.01.2023, в которых они подтвердили свой статус и раскрыли обстоятельства отношений своих организаций с ООО «Сион». Аналогичные заявления сделаны руководителями и ряда других контрагентов ООО «Сион»: ФИО9 (ООО «Партнер»), ФИО10 (ООО «Ресурс»), 

Заявления указанных лиц представляют собой аффидевиты, которые, в силу положений статьи 75 АПК РФ, соответствуют понятию письменного доказательства. При этом согласно части 5 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, подтвержденные нотариусом при совершении нотариального действия, не требуют доказывания, если подлинность нотариально оформленного документа не опровергнута в порядке, установленном статьей 161 АПК РФ, или если нотариальный акт не был отменен в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством для рассмотрения заявлений о совершенных нотариальных действиях или об отказе в их совершении. 

Таким образом, законодатель осуществил соблюдение единообразия норм процессуального законодательства в целях повышения стабильности и достоверности экономического оборота. В процессе оказания юридической помощи создается нотариальный акт - документ, имеющий официальный характер и обладающий исполнительной силой. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.05.1998 № 15-П констатировано, что совершение нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации (статья 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате) гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов. 

Соответствующая правовая позиция неоднократно приводилась в судебно-арбитражной практике (постановления Арбитражного суда Московского округа от 09.03.2017 и от 13.04.2018 № Ф05-11061/2016 по делу № А40-18195/2016, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.12.2022 № Ф07-18121/2022 по делу № А56-98760/2021, постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2009 по делу № А05-2804/2009, оставленное без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2009 по делу № А05-2804/2009). 

Доказательства, опровергающие заявления указанных выше лиц или позволяющие поставить их под сомнение, налоговым органом не представлены. С учетом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции принимает их как доказательства, отвечающие требованиям относимости и допустимости. 

Ссылка налогового органа на непредставление контрагентами ООО «Сион» истребованных документов также отклоняется апелляционным судом в связи с отсутствием доказательств такого истребования в отношении большинства контрагентов. Более того, на странице 176 оспариваемого решения отмечено, что ООО «Юста-СПб» представило по требованию, инициированному инспекцией, документы по взаимоотношениям с ООО «Сион». Помимо этого, общество представило письмо ООО «Юста-СПб» от 11.08.2021 № 001, в котором детально описаны характер этих отношений и деятельность контрагента. 

Утверждение налогового органа об отрицании свидетелями из числа допрошенных руководителей контрагентов факта заключения договоров с ООО «Сион» касается объяснений лишь двух лиц – руководителя ООО «Бумеранг» ФИО11 и руководителя ООО «Победа» ФИО12. Указанные объяснения не имеют статуса свидетельских показаний, что не препятствует их оценке судом по существу. 

Объяснения ФИО11, заявившей об утере паспорта, который через неделю был найден, оцениваются апелляционным судом критически. В них отсутствует разумное обоснование причин, по которым ФИО11, в нарушение требований Постановления Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 № 828, не обратилась с заявлением об утере паспорта в территориальный орган МВД России. В версии ФИО11 отсутствует конкретность: не поясняется, где именно паспорт был утерян и где именно он был обнаружен. ФИО11 не поясняет, почему, узнав в 2020 году о регистрации на свое имя ООО «Бумеранг», она не подала в регистрирующий орган заявление о своей непричастности к данной организации. Более того, как установлено налоговым органом (страница 206 оспариваемого решения), ООО «Бумеранг» выплачивало в пользу ФИО11 денежное вознаграждение, хотя об утере вместе с паспортом своих банковских реквизитов она не сообщила. В оспариваемом решении также отмечено, что в период руководства ФИО11 ООО «Бумеранг» с 22.02.2018 по 28.10.2018 данная организация заключила договор банковского счета и неоднократно представляла налоговые декларации по НДС. Последнее обстоятельство предполагает наличие у ФИО11 квалифицированной электронной подписи, оформление которой невозможно без личного участия. Счета-фактуры от имени ООО «Бумеранг» также подписаны ФИО11 Кроме того, полномочия руководителя ООО «Бумеранг» ФИО11 в установленном порядке передала ФИО13, что означает признание статуса ФИО11 регистрирующим органом. 

Объяснения ФИО12 от 26.10.2020, на которые ссылается налоговый орган, не опровергают реальность сделки с ООО «Сион». ФИО12 однозначно подтвердил свое инициативное волеизъявление на создание ООО «Победа» и руководство им, а также подписание документов, поиск клиентов, управление банковским счетом и иные действия, связанные с управлением организацией. Отрицание ФИО12 своей причастности к заключению договора с ООО «Сион», противоречит содержанию договора от 13.11.2018 № 18П-12/13-1 и счетов-фактур, в которых имеются подписи ФИО12 

Процедура получения объяснений от ФИО11 и ФИО12 регулировалась нормами законодательства об оперативно-розыскной деятельности и не предусматривала предупреждение данных лиц об уголовной ответственности за лжесвидетельство. Вместе с тем, данный факт, в совокупности с очевидным несоответствием объяснений фактическим обстоятельствам, диктует необходимость их критической оценки судом. 

Относительно довода инспекции об осуществлении контрагентами расчетных операций и представления ими бухгалтерской отчетности с одних и тех же IP-адресов апелляционный суд отмечает следующее. 

Как разъяснено в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать, в том числе, использование одних IP-адресов налогоплательщиком и взаимозависимым (подконтрольным) лицом.  Аналогичный подход применяется в судебно-арбитражной практике (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.04.2021 № Ф07-3191/2021 по делу № А56-36758/2020, от 27.08.2021 № Ф07- 7718/2021 по делу № А44-10199/2019, от 28.10.2021 № Ф07-14999/2021 по делу № А05- 13377/2020, от 18.08.2022 № Ф07-10095/2022 по делу № А66-12616/2021). 

Вопреки данной правовой позиции, налоговым органом не представлено доказательств использования одних и тех же IP-адресов обществом и кем-либо из его контрагентов. Описанные на страницах 289-297 оспариваемого решения совпадения IPадресов при осуществлении операций различными лицами не имеют отношения к ООО «Сион» и не могут характеризовать его отношения с контрагентами.

Кроме того, описание налоговым органом совпадений носит неконкретный характер (банковские операции, представление налоговой и бухгалтерской отчетности). Такая подача информации не позволяет установить, содержание и даты совершения банковских операций, в чью пользу перечислены денежные средства, какое именно лицо осуществило эти операции. Меры к вызову указанных лиц на допросы и получению у них свидетельских показаний налоговым органом не приняты. 

Представление с одних и тех же IP-адресов бухгалтерской и налоговой отчетности разными юридическими лицами не является безусловным свидетельством ни «технического» статуса этих юридических лиц, ни их взаимозависимости с учетом широкого распространения бухгалтерского обслуживания разных налогоплательщиков одними и теми же специализированными организациями (индивидуальными предпринимателями), что согласуется с частью 3 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Кроме того, большинство IP-адресов, перечисленных налоговым органом, являются динамическими. Как следует из письма ПАО «МегаФон» 14.04.2021 № 33-BBG-Исх01701/20, динамический характер IP-адреса означает, что он не закреплен строго за каким-то одним лицом, за каким-либо оборудованием или географическим адресом. Идентифицировать абонента только на основании динамического IP-адреса и времени соединения невозможно, так как в сети оператора связи один и тот же динамический IPадрес в одно и тоже время назначается нескольким абонентам (до нескольких тысяч одновременно), используется для преобразования и трансляции внутренних IP-адресов любого из абонентов в публичную сеть Интернет (технология NAT Network Address Translation) и является адресом маршрутизатора, выполняющего трансляцию. Аналогичная информация содержится в письме АО «Мобильные ТелеСистемы» 02.04.2021 № 1006/2021-МТС, из которого следует, что один и тот же динамический IPадрес могут одновременно использовать до 10 000 абонентов. 

Относительно довода инспекции о транзитном характере банковских операций, совершенных контрагентами ООО «Сион», арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее. 

Правовая природа договора банковского счета основывается на зачислении денежных средств, поступающих на счет, и их перечислении (выдаче) со счета (статья 845 ГК РФ). В связи с этим перечисление средств, поступивших на банковский счет, является нормой для субъекта предпринимательской деятельности. 

Вместе с тем расчеты с использованием банковского счета действительно могут использоваться для осуществления противоправных действий. Однако такая оценка расчетов не может основываться лишь на том, что поступившие на счет денежные средства были перечислены клиентом на банковские счета иных лиц. 

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 848 ГК РФ законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда банк обязан отказать в зачислении на счет клиента денежных средств или их списании со счета клиента. 

Следовательно, под транзитным (в негативной коннотации) перечислением денежных средств следует понимать хозяйственную операцию, противоречащую закону или условиям договора банковского счета. 

Критерии транзитного характера банковских операций раскрыты в письме Банка России от 31.12.2014 № 236-Т «О повышении внимания кредитных организаций к отдельным операциям клиентов». В данном письме указано, что транзитные операции могут характеризоваться совокупностью (одновременным наличием) следующих признаков: 

- зачисление денежных средств на счет клиента от большого количества других резидентов со счетов, открытых в банках Российской Федерации, с последующим их списанием; 

- списание денежных средств со счета производится в срок, не превышающий двух дней со дня их зачисления; - проводятся регулярно (как правило, ежедневно); 

- проводятся в течение длительного периода времени (как правило, не менее трех месяцев); 

- деятельность клиента, в рамках которой производятся зачисления денежных средств на счет и списания денежных средств со счета, не создает у его владельца обязательств по уплате налогов либо налоговая нагрузка является минимальной;

- с используемого для указанных операций счета уплата налогов или других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации не осуществляется или осуществляется в незначительных размерах, не сопоставимых с масштабом деятельности владельца счета. 

По оценке Банка России, деятельность таких клиентов не имеет очевидного экономического смысла и очевидной законной цели, а соответствующие операции требуют повышенного внимания со стороны кредитных организаций. 

Приведенные критерии, хотя непосредственно и не связаны с принципами оценки обоснованности налоговой выгоды, тем не менее, имеют общие черты, прежде всего – основываются на доктрине деловой цели. 

Как следует из оспариваемого решения, банковские операции, осуществлявшиеся контрагентами ООО «Сион», не являлись транзитными в понимании письма Банка России от 31.12.2014 № 236-Т. В частности, все без исключения контрагенты ООО «Сион» в проверяемом периоде регулярно производили со своих банковских счетов оплату транспортных услуг, что подтверждает осуществление ими транспортно-экспедиционной деятельности с привлечением третьих лиц. 

Кроме того, операции ни одного из контрагентов ООО «Сион» не были признаны транзитными кредитными организациями, осуществлявшими их банковское обслуживание в течение продолжительного периода времени.

Относительно довода инспекции о перечислении контрагентами и иными лицами денежных средств на банковский счет ИП ФИО6, арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее. 

ИП ФИО6 и учредитель (а также генеральный директор) ООО «Сион» ФИО14 являются мужем и женой, что не отрицается обществом и позволяет суду считать данный факт установленным в силу части 3 статьи 70 АПК РФ. Наличие между ИП ФИО6 и учредителем ООО «Сион» ФИО14 семейных отношений само по себе не является основанием для признания ИП ФИО6 и общества взаимозависимыми лицами в силу пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. Однако, учитывая, что брак заключен 19.10.1990, то есть до создания ООО «Сион», доля в уставном капитале общества является совместной собственностью супругов согласно статье 34 СК РФ. В связи с этим основания для признания ФИО6 и ООО «Сион» взаимозависимыми лицами на основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ у арбитражного суда первой инстанции имелись. 

Вместе с тем, по смыслу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы (пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 24.04.2019). 

Аналогичная позиция отражена в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53, согласно которому сама по себе взаимозависимость участников сделки не может служить основанием для вывода о необоснованности полученной в связи с ее совершением налоговой выгоды.

В данном случае сделки между ИП ФИО6 и ООО «Сион» не являлись предметом налогового контроля со стороны инспекции. Вопрос об их взаимозависимости рассматривается исключительно в контексте перечисления на банковский счет ИП ФИО6 денежных средств некоторыми из контрагентов ООО «Сион», а также иными лицами, что трактуется инспекцией, как «круговое» движение денежных средств. 

Согласно правовой позиции, содержащейся в Определении Верховного Суда РФ от 21.06.2021 № 164-ПЭК21 по делу № А76-2493/2017 и в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017, под «круговым» движением денежных средств понимается их возврат налогоплательщику. При этом «круговому» движению денежных средств должно быть дано разумное объяснение со стороны налогоплательщика. 

ООО «Сион» не являлось получателем денежных средств, перечисленных контрагентами общества на банковский счет ИП ФИО6, что не позволяет однозначно квалифицировать упомянутое налоговым органом движение денежных средств, как «круговое». При этом указанное движение не осуществлялось произвольно, а имело под собой правовые основания в виде договорных отношений ИП ФИО6 с различными юридическими лицами числе которых были и контрагенты ООО «Сион» (ООО «Партнер», ООО «НСК», ООО «СК «Созвездие», ООО «Демонтажные технологии», ООО «Ресурс», ООО «Юста-СПб», ООО «ЗВТК Групп»). В рамках указанных отношений ИП ФИО6 осуществлял перевозки с использованием собственных автотранспортных средств. 

Налоговый орган, не представил доказательств, опровергающих реальность перевозок, осуществленных ИП ФИО6, а также свидетельствующих о невозможности осуществления заявленного объема перевозок силами и средствами, которыми располагал ИП ФИО6 Напротив, ООО «Сион» представило нотариально удостоверенное заявление ФИО6 от 18.01.2023, из которых следует, что он с 2008 года является индивидуальным предпринимателем и осуществляет транспортные перевозки как собственными силами, так с помощью привлеченных работников. В 2017-2019 годах ИП ФИО6 сдавал свои автомобили в аренду ООО «Сион» на основании договора аренды от 01.09.2017 № 1, параллельно используя их для своих рейсов (что предусмотрено пунктом 1.3 данного договора). В заявлении ИП ФИО6 приведен также расчет полученного им дохода за 2017- 2019 годы, который сопоставим с суммой денежных средств (62 207 764,40 руб.), поступившей на его банковский счет. 

Сведения, представленные ИП ФИО6, налоговым органом не опровергнуты. При этом возможностью допросить его в качестве свидетеля инспекция не воспользовалась, доказательства вызова ФИО6 на допрос не представлены. 

Совпадение IP-адреса, использовавшегося ИП ФИО6 и ООО «Сион» для осуществления банковских операций и сдачи отчетности в государственные органы, объяснено ими тем, что в офисе ООО «Сион» использовался Wi-Fi-роутер с гостевым беспарольным доступом. Данный роутер был подключен к сети Интернет на основании договора от 18.08.2015 № Е23710834, заключенного с провайдером АО «ЭР-Телеком Холдинг». Любое лицо при посещении офиса ООО «Сион» (в том числе ИП ФИО6) могло беспрепятственно пользоваться интернетом через гостевой доступ с личных мобильных устройств.

С учетом того, что сделки между ООО «Сион» и ИП ФИО6 и их налоговые последствия не являлись предметом налоговой проверки, использование ими одного IP-адреса, по мнению суда, не влияет на оценку отношений общества с контрагентами. 

Относительно довода инспекции об отсутствии в бюджете экономического источника для налоговых вычетов по НДС, арбитражный суд апелляционной инстанции руководствуется следующей правовой позицией, изложенной в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020. 

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ). 

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.112004 № 324-О.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. 

Таким образом, отказ в праве на вычет «входящего» налога обусловливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу, означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе и при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий. 

Следовательно, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. 

В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками (пункт 9 Постановления № 53), но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС (пункт 10 Постановления № 53), при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. 

При выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры. 

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. 

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком. 

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Аналогичная правовая позиция приведена в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023. 

На необходимость следования приведенным выше правовым позициям указала ФНС России в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (пункт 21). Там же отмечено, что негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету Российской Федерации. 

Как указывает заявитель, при выборе контрагентов он руководствовался собственным регламентом от 01.01.2017, предполагающим как проверку через открытые информационные источники, так и меры индивидуального контроля: переписка посредством Почты России, истребование доказательств представления отчетности в государственные органы, фотофиксация встреч с представителями потенциального контрагента (в отдельных случаях – совместные фото руководителей с раскрытыми паспортами). Цены договоров соответствовали рыночному уровню, что при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении ООО «Сион» в отношения с контрагентами на обычных условиях. Кроме того, налоговый орган, заявляя о недостаточности действий общества с точки зрения проявления осмотрительности и осторожности, не пояснил, какие иные меры он полагал бы достаточными.

Как отмечено выше, в данном случае инспекция не представила доказательств неисполнения налоговых обязанностей контрагентами ООО «Сион». При этом, с учетом приведенной выше правовой позиции, предметом доказывания со стороны налогового органа являлись как факты таких нарушений, так и осведомленность о них ООО «Сион». 

Такие доказательства налоговым органом не представлены. 

Более того, в оспариваемом решении налоговый орган приводит данные книг продаж контрагентов ООО «Сион», из которых прямо следует, что большинство из них полностью отразило суммы, полученные от общества в книгах продаж и налоговых декларациях по НДС, создав тем самым экономический источник для налоговых вычетов.

 Исключение составили ООО «Стройсервис» и ООО «Победа», представившие, по утверждению налогового органа, «нулевые» налоговые декларации по НДС.

Определением от 21.02.2023 арбитражный суд первой инстанции удовлетворил ходатайство заявителя, истребовав у Межрайонной ИФНС России № 9 по Санкт-Петербургу и Межрайонной ИФНС России № 19 по Санкт-Петербургу документы, связанные с представлением ООО «Стройсервис» и ООО «Победа» налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды, в которых указанные контрагенты реализовали услуги в пользу ООО «Сион». 

Согласно документам, поступившим из указанных налоговых органов, ООО «Стройсервис» и ООО «Победа» представили первичные налоговые декларации по НДС, в которых денежные средства, поступившие от ООО «Сион», были полностью отражены. Впоследствии указанные организации представили уточненные налоговые декларации с «нулевыми» показателями. 

Суд апелляционной инстанции не может рассматривать указанные уточненные налоговые декларации в качестве доказательств отсутствия в бюджете экономического источника для налоговых вычетов по НДС в силу следующего. 

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Из этого следует, что такие сведения являются неотъемлемой частью налоговой декларации. 

В соответствии с пунктом 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137, далее - Правила) книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур. Согласно пункту 3 Правил регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). 

Из содержания данных норм следует, что сведения о реализации товаров (работ, услуг) включаются в налоговую декларацию по НДС на основе записей в книге продаже и счетов-фактур, составленных продавцом. 

Соответственно, исключение таких сведений из налоговой декларации посредством представления уточненной налоговой декларации также должно базироваться на данных сводного (книга продаж) и первичного (счет-фактура) налогового учета. С учетом двухсторонней природы договора отказ продавца от отражения в учете стоимости реализованных товаров (работ, услуг) не может носить произвольный характер и должен иметь разумное объяснение, тем более в случае, когда товары (работы, услуги) приняты покупателем (заказчиком). 

В письме ФНС России от 11.10.2019 № ЕД-4-15/20928@ разъяснено, что понятия и порядки аннулирования содержащих ошибки документов, как со статусом первичных учетных документов, так и со статусом счетов-фактур, законодательством Российской Федерации не определены. При этом действующим гражданским законодательством не исключены возможности заключения сторонами договоренности о признании отсутствия гражданско-правовых последствий ошибочно сформированного документа. Способ такого признания может быть установлен соглашением сторон. 

Доказательства заключения соглашение между ООО «Сион» и его контрагентами (ООО «Стройсервис» и ООО «Победа») относительно отзыва выставленных обществу счетов-фактур в материалах дела отсутствуют. ООО «Сион» не заявляло об отказе от услуг, оказанных ему ООО «Стройсервис» и ООО «Победа». В свою очередь, данные контрагенты не заявляли о расторжении договоров с обществом и не сообщали ему о ненадлежащем оформлении выставленных счетов-фактур, что требовало бы их отзыва.

Апелляционный суд учитывает также, что последствия договоров ООО «Сион» с ООО «Стройсервис» и ООО «Победа» в представленных этими контрагентами налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и бухгалтерской отчетности не пересмотрены, что указывает на отсутствие последовательности в действиях контрагентов. Толкуя условия указанных договоров согласно статье 431 ГК РФ на основе последующего поведения ООО «Стройсервис» и ООО «Победа», апелляционный суд не может рассматривать представление ими уточненных налоговых деклараций с «нулевыми» показателями, как односторонний отказ от договоров, заключенных с ООО «Сион». 

Арбитражный суд апелляционной инстанции не находит разумного объяснения тому обстоятельству, что в уточненных налоговых декларациях, представленных от имени ООО «Стройсервис» и ООО «Победа», аннулирована реализация услуг не только в пользу ООО «Сион», но и всех других покупателей (заказчиков). 

Следует также отметить, что Межрайонная ИФНС России № 9 по Санкт-Петербургу и Межрайонная ИФНС России № 19 по Санкт-Петербургу имели право и несли обязанность выяснить причины представления ООО «Стройсервис» и ООО «Победа» уточненных налоговых деклараций с «нулевыми» показателями.

Указанный вывод вытекает из пункта 3 статьи 88 НК РФ, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета). Согласно пункту 8.3 той же статьи при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Апелляционный суд соглашается с доводом заявителя о том, что обнуление первичной налоговой декларации с налогово-значимыми показателями порождает излишнюю уплату НДС, в связи с чем аннулирование экономического источника для налоговых вычетов влечет не обнуление показателей предыдущей налоговой декларации контрагента, а осуществленный на этом основании возврат из бюджета переплаты. 

Поскольку доказательства осуществления такого возврата в пользу контрагентов инспекцией не представлены, обнуление налоговых деклараций ООО «Стройсервис» и ООО «Победа» не повлекло за собой аннулирование ранее созданного экономического источника для налоговых вычетов. 

Ссылка инспекции на то, что контрагенты не зарегистрированы на площадках по поиску автотранспорта, отклоняется апелляционным судом. 

Отсутствие регистрации на площадках АвтоТрансИнфо (АТИ) и Транспореон, не ограничивает перевозчиков в поиске заказов и/или исполнителей перевозки. 

Сайт АТИ, который принадлежит ООО «Трансборд», предоставляет возможность использования в различных форматах: 

1. Без регистрации. Заказы (заявки) видны для всех сторонних пользователей, но без детализации. 

2. Простая регистрация. Подразумевает фиксацию логина, пароля, адреса электронной почты и номера телефона пользователя (без проверки достоверности сведений). В этом случае пользователю видны заказы с подробными данными, предоставляется возможность действовать без лицензии (искать грузы и машины, добавлять грузы и машины; доступно для просмотра до 30% контактов грузов и машин; доступ к контактам грузов и машин только для платных участников; нельзя получать уведомления о новых грузах; не виден паспорт участника АТИ; нельзя оставлять претензии).

 3. Авторизованная регистрация с заключением договора между лицами. Подразумевает обмен регистрационными и банковскими данными между юридическими и/или физическими лицами с ООО «Трансборд», у пользователя появляется возможность широкого профиля по приобретенной лицензии (в т.ч. искать грузы и машины, добавлять грузы и машины; доступно для просмотра 100% контактов грузов и машин; другие пользователи видят контакты грузов и машин; получать уведомления о новых грузах; виден паспорт участника АТИ; можно оставлять претензии).

 Таким образом, отсутствие у контрагентов ООО «Сион» договоров с ООО «Трансборд» (доступ 3-го уровня) не ограничивало их в возможности поиска грузов и машин, а также в просмотре контактов.

По утверждению налогового органа, реальные исполнители услуг сообщили, что работали напрямую с ООО «Сион», но получали оплату от контрагентов общества. 

Исследовав представленные инспекцией доказательства в обоснование данного утверждения, арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Показания водителей и собственников автомобилей ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18 и других касаются единичных перевозок. 

Однако, основываясь на этих сведениях, налоговый орган исключил из состава налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные контрагентами ООО «Сион», а также суммы соответствующих расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, в полном объеме. 

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. 

Проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление инспекцией всех фактов неправильного исчисления налогов налогоплательщиком. Результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика. В данном случае налоговый орган не обосновал возможность распространения показаний отдельных лиц на все случаи выполнения работ, оказания услуг. В связи с этим отрицание налоговым органом реальности всех услуг, оказанных обществу, не подтверждено допустимыми доказательствами и носит предположительный характер. Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.06.2020 № Ф07-6010/2020 по делу № А56-53631/2019 и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу № А56-17909/2007. 

Ссылаясь на подтверждение некоторыми собственниками транспортных средств отношений с ООО «Сион» и отрицание ими осведомленности о контрагентах общества, налоговый орган не учитывает, что наличие у собственника транспортного средства прямых отношений с ООО «Сион» не исключает возможность заключения ими также договоров с иными лицами. При этом такими лицами могли быть и организации, привлеченные контрагентами ООО «Сион». 

Так, ИП ФИО19, помимо документов, отражающих отношения с ООО «Сион» (перевозка от 30.03.2018 по маршруту Бокситогорск – Черногорск Республики Хакасия), представил документы, подтверждающие следующие перевозки: от 02.03.2017 по маршруту Бокситогорск – поселок Увал Кемеровской области по заявке ООО «Перспектива» ИНН 

<

***>; от 14.02.2018 по маршруту Бокситогорск – Новосибирск по заявке ООО «Фортеция» ИНН 

<

***>; от 05.06.2018 по маршруту Бокситогорск – г. Белово Кемеровской области по заявке ООО «Эталон» ИНН 

<

***>. 

Наличие у ООО «Перспектива», ООО «Фортеция» и ООО «Эталон» договорных отношений с кем-либо из контрагентов ООО «Сион» инспекцией не проверено и следовательно, не опровергнуто. 

ИП ФИО20, сообщивший налоговому органу о привлечении его к перевозке ООО «Сион», представил документы, в которых подписи представителей общества отсутствуют. Впоследствии ИП ФИО20 представил акты, из которых следует, что услуги им оказаны по заявкам ООО «Малахит» ИНН 

<

***> и ООО «Пластикстрой» ИНН 

<

***>. В свою очередь, данные организации действовали на основании договоров от 01.08.2019 и от 09.09.2019, заключенных с ООО «ЗВТК-Групп». Приведенные факты дают разумное объяснение тому, что ООО «ЗВТК-Групп» ИП ФИО20 неизвестно. 

ИП ФИО21, сообщившая налоговому органу о привлечении ее к перевозке ООО «Сион», представила документы, в которых подписи представителей общества отсутствуют. Оплату в адрес ИП ФИО21 ООО «Сион» не производило. Впоследствии ИП ФИО21 представила договор-заявку от 18.12.2019 № 18/19 с ООО «Интерио» ИНН 

<

***> и акт от 25.12.2019 № 1290, подписанный обеими сторонами. Наличие у ООО «Интерио» договорных отношений с кем-либо из контрагентов ООО «Сион» инспекцией не проверено и следовательно, не опровергнуто. 

Апелляционный суд не может не учитывать и тот факт, что в ряде случаев водители и собственники транспортных средств представили информацию, подтверждающую оказание ими услуг именно в рамках отношений с контрагентами ООО «Сион». 

В частности, ИП ФИО22, исполняя поручение инспекции от 15.12.2020 № 03- 4514 подтвердил оказание услуг как в пользу ООО «Сион», так и в пользу ООО «НСК» и ООО «Ресурс», предоставив копии подтверждающих документов.

ИП ФИО23 по требованию налогового органа представил документы, подтверждающие оказание им услуг в пользу ООО «Юста-СПб», а также сообщил, что заявок от ООО «Сион» на эти рейсы в его адрес не поступало. 

Водитель ФИО15, на показания которого ссылается налоговый орган, в нотариально удостоверенном заявлении сообщил, что его показания были некорректны, поскольку ООО «Сион» было оценено им как заказчик перевозки, ошибочно, поскольку в рамках различных заявок он контактировал с менеджером общества ФИО24 

Ссылаясь на неисполнение отдельными водителями и собственниками автомобилей истребованных документов, налоговый орган не представляет доказательств отправки в их адрес соответствующих требований. 

Обобщая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу о том, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, опровергающих реальность хозяйственных операций ООО «Сион» и, как следствие, обоснованность налоговых вычетов и расходов, примененных (понесенных) обществом по сделкам с заявленными исполнителями транспортно-экспедиционных услуг. 

Вместе с тем, из материалов дела следует, что ООО «Сион» еще на стадии рассмотрения материалов выездной налоговой проверки признало несколько фактов непредумышленного двойного учета налоговых вычетов по НДС и соответствующих расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли: 

- рейс 17.01.2017 Богдановичи Свердловская область — Санкт-Петербург, ул. Дыбенко, 7, водитель ФИО25 Контрагент – ООО «НСК». Сумма сделки 64 000 руб., в т.ч. НДС 9 762 руб.; 

- рейс 31.01.2017 Металлострой — 

<

...> водитель ФИО26 Контрагент – ООО «Партнер». Сумма сделки 30 500 руб., в т.ч. НДС 4 652 руб.; 

- рейс 27.04.2017 Лепсари – Нижний Новгород, водитель ФИО27 Контрагент – ООО «Партнер». Сумма сделки 34 000 руб., в т.ч. НДС 5 168 руб.); 

- рейс 16.04.2018 Металлострой – Москва, Дмитровское шоссе, водитель ФИО28 Контрагент – ООО «Лидер». Сумма сделки 70 000 руб., в т.ч. НДС 10 678 руб.); 

- рейс 24.03.2019 Лепсари – Москва, водитель ФИО29 Контрагент – ООО «СК «Созвездие». Сумма сделки 59 010 руб., в т.ч. НДС 9 835 руб. 

Начисленный по указанным основаниям НДС составил 40 095 руб., налог на прибыль – 43 483 руб.

Как пояснили представители общества, в данной части решение налогового органа оспаривается исключительно по процессуальным основаниям, в связи с нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. 

Таких оснований суд апелляционной инстанции не установил.

Вместе с тем, судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения не учтено, что решение инспекции обжаловано в вышестоящий налоговый орган не в полном объеме. Общество просило отменить решение инспекции в части доначисления сумм НДС 19 473 736 руб. 41 коп., налога на прибыль – 21 112 592 руб., штрафа – 1 281 099 руб. и пени – 17 796 089 руб.

Таким образом, доначисление НДС в сумме 37 093 руб. и налога на прибыль в сумме 39 902 руб. налогоплательщиком при обращении с жалобой в управление не оспаривалось.

В соответствии с частью 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном названным Кодексом.

Экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в случае, если такой порядок установлен федеральным законом (абзац третий пункта 5 статьи 4 АПК РФ).

Согласно пункту 2 части 1 статьи 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, за исключением случаев, если его соблюдение не предусмотрено федеральным законом.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном названным Кодексом.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.01.2023 № 5-П «По делу о проверке конституционности статьи 1, пункта 1 статьи 2 и пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки ФИО30» разъяснено, что совокупный анализ положений налогового и арбитражного процессуального законодательства позволяет заключить, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, как правило, могут быть обжалованы в суде только после предварительного обжалования этих актов, действий или бездействия в вышестоящем налоговом органе с соблюдением установленных сроков как внесудебного (административного), так и последующего судебного обращения с жалобой (заявлением). Такое законодательное регулирование, предусматривающее обязательный досудебный (административный) порядок обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, без предварительного соблюдения которого невозможно обращение за судебной защитой, направлено на обеспечение разумного баланса публичного и частного интересов в спорах с налоговыми органами, нацеливает их на самостоятельное устранение нарушенных прав граждан и организаций, позволяет эффективно использовать собственные полномочия налоговых органов для устранения возникающих разногласий, а значит, не выходит за рамки дискреционных полномочий законодателя и не может расцениваться как несовместимое с правом каждого на судебную защиту и на справедливое судебное разбирательство.

В соответствии с пунктом 45 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 № 18 «О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства» (далее - постановление № 18) обязательный досудебный порядок урегулирования спора для субъектов экономической деятельности, оспаривающих ненормативные правовые акты, решения, действия (бездействие) наделенных публичными полномочиями органов и их должностных лиц, состоит в исчерпании такими лицами административных средств защиты - в обжаловании в установленном порядке оспариваемого акта, решения, действий (бездействия), если в соответствии с федеральным законом реализация права на обжалование является условием для последующего обращения в суд.

Как разъяснено в пункте 47 постановления № 18, в силу абзаца третьего части 5 статьи 4 АПК РФ для экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в арбитражный суд является обязательным, в частности, по следующим категориям дел: об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 2, пункт 2 статьи 138 НК РФ).

При таких обстоятельствах суду первой инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ следовало оставить без рассмотрения заявление общества в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления по результатам проверки 37 093 руб. НДС и 39 902 руб. налога на прибыль.

В части доначисления 3 002 руб. НДС и 3 581 руб. налога на прибыль по операциям, связанным повторным включением в состав налоговых вычетов и расходов, учтенных при налогообложении прибыли, сумм по сделкам с ООО «НСК», ООО «Партнер», ООО «Лидер» и ООО «СК «Созвездие», оснований для признания недействительным решения инспекции не имеется.

При этом оснований для применения расчетного метода при определении суммы налога на прибыль организаций, использованного управлением на досудебной стадии урегулирования спора, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает, поскольку расходы, учтенные повторно, не могут считаться экономически обоснованными ни в какой части.

В части, касающейся применения налоговых санкций по описанным эпизодам, арбитражный суд апелляционной инстанции исходит из следующего. 

Оспариваемым решением к ООО «Сион» применены налоговые санкции, предусмотренные пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налогов, совершенную умышленно. 

Как отмечено выше, повторный учет одних и тех же сумм при определении налоговых обязательств, не был обусловлен умышленными действиями должностных лиц Общества. Обстоятельства, выявленные в ходе проверки, были предметом служебного разбирательства, к виновным лицам применены меры дисциплинарного воздействия. 

Доказательства того, что, совершая указанные действия, ООО «Сион» преследовало цель причинить вред охраняемым отношениям, материалы дела не содержат. 

При этом арбитражный суд апелляционной инстанции лишен возможности изменить квалификацию правонарушения, совершенного ООО «Сион», с пункта 3 статьи 122 НК РФ на пункт 1 той же статьи, предусматривающий ответственность за деяние, совершенное по неосторожности. 

Таким образом, решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога на прибыль и 40% от неуплаченной суммы НДС подлежит признанию недействительным в полном размере. 

Данный вывод соответствует практике разрешения аналогичных споров (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2018 № 13АП34164/2017, 13АП-34006/2017 по делу № А42-7173/2016, от 10.05.2018 № 13АП-7831/2018 по делу № А21-4555/2017, от 02.10.2019 № 13АП-22099/2019 по делу № А21-12949/2018).

Учитывая изложенное, решение суда подлежит отмене.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 148, статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области  от 16.07.2023 по делу №  А56-114097/2022 отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственность «Сион» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 20 по Санкт-Петербургу  от 03.12.2021 № 03-01 в части доначисления 37 093 руб. налога на добавленную стоимость и 39 902 руб. налога на прибыль оставить без рассмотрения.

Признать недействительным   решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 20 по Санкт-Петербургу  от 03.12.2021 № 03-01 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 19 470 734 руб. и соответствующих сумм пени;

- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 2 088 528 руб. и соответствующих сумм пени;

- применения налоговых санкций за неполную уплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в общей сумме 330 074 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 20 по Санкт-Петербургу  в пользу общества с ограниченной ответственность «Сион» 4 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

 

ФИО31

Судьи

 

М.Г. Титова

 ФИО32