ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А40-58378/23-140-1074

г. Москва

20 октября 2023 г.

Резолютивная часть решения объявлена:     20.09.2023 г.

Полный текст решения изготовлен:            20.10.2023 г.

Арбитражный суд в составе судьи Паршуковой О.Ю. 

При ведении протокола судебного заседания помощником судьи Слатиным Р.В.

с участием сторон по Протоколу судебного заседания от  20.09.2023 г. 

от заявителя – ФИО1 дов. от 15.03.2023; ФИО2 дов. от 23.11.2022 №77АД2201533; ФИО3 дов. от 23.11.2022 №77АД2201533;

от ответчика – ФИО4 дов. от 02.06.2023 №06-23/18312; ФИО5 дов. от 21.02.2023 №06-23/06015; ФИО6 дов. от 02.06.2023 №06-23/226;

Рассмотрел  в судебном заседании дело по заявлению  ОБЩЕСТВО С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "АНАЛИТИЧЕСКАЯ МАНУФАКТУРА" (121108, 

<

...>, ЭТ/ПОМ/КОМ 1/I/10Б, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 16.01.2018, ИНН: 

<

***>)

к ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ № 31 ПО Г. МОСКВЕ (121351, 

<

...>, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 

<

***>)

о признании недействительным решения от 22.09.2022 № 21-22/55

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «АНАЛИТИЧЕСКАЯ МАНУФАКТУРА» (далее – ООО «АНАЛИТИЧЕСКАЯ МАНУФАКТУРА», Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 31 по г. Москве (далее – ответчик, инспекция, ИФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.09.2022 № 21-22/55 по итогам выездной налоговой проверки.

Представитель заявителя поддержал требования по доводам заявления; представители Инспекции против удовлетворения заявленных требований возражали, предоставили отзыв.

Доводы заявителя о том, что инспекцией нарушена процедура проведения налоговой проверки, нарушена процедура ознакомления налогоплательщика с материалами проверки, отклоняются судом, поскольку не влияют на существо оспариваемого решения от 22.09.2022 № 21-22/55 и не являются основаниями для признания такового недействительным.

По существу заявленных требований суд, на основании исследования материалов дела, письменных позиций сторон и данных ими пояснений в судебных заседаниях, оценки доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ, считает заявленные требования подлежащими удовлетворению ввиду следующего. 

Согласно статье 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ, для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из материалов дела следует, инспекцией на основании решения ИФНС от 31.03.2021 № 21/80 (том 11, лд 1-2) была проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2019. По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 21–22/24 от 25.05.2022.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки было принято Решение от 22.09.2022 № 21–22/55 (том 3, лд 1-150; том 4, лд 1-12) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором налоговым органом сделаны выводы о неправомерности занижения налоговой базы по налогу на прибыль в 2019 году в размере 529 333 841 руб. и доначислении налога на прибыль в размере 105 866 768 руб., а также о неправомерности вычетов по НДС в 2019 году в общей сумме 63 513 672 руб.  Также в Решении сделан вывод о наличии нарушений, предусмотренных п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм НДС и налога на прибыль, начислены пени в размере 64 168 702,27 руб. и штраф в размере 55 351 237 руб.

УФНС России по г. Москве, рассмотрев апелляционную жалобу общества на решение Инспекции от 22.09.2022 № 21–22/55, отменило обжалуемое решение в части взыскания с Общества штрафа в размере 27 675 618,50 руб., в остальной части отказав в удовлетворении жалобы (решение УФНС России по г. Москве от 22.12.2022 № 21-10/153211@, том 4, лд 36-50). Суд рассматривает законность оспариваемого решения инспекции с учетом данного решения УФНС.

Налоговый орган указывает, что в рамках выездной налоговой проверки была установлена схема минимизации налоговых платежей со стороны Общества путем создания в проверяемом периоде формального документооборота с поставщиками товаров в отношении:

- ООО «Радонстрой», ООО «Полимерсервис», ООО «Сокетпост» в части применения налоговых вычетов по НДС (далее также – спорные контрагенты),

- ООО «Радонстрой», ООО «Полимерсервис», ООО «Сокетпост», ООО «Мергон», ООО «Музмедиа», ООО «Текс-Дизайн», ООО «Мультитранс», ООО «Рассна-Ойл», ООО «Универсал», ООО «Кромпил», ООО «Эдванс Технолоджи», ООО «Торговая компания «Элит», ООО «Спорта», ООО «Ама Интер» в части уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (далее также – спорные контрагенты).

На основании 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности сторон.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В полном соответствии с нормами права налогоплательщик заключал договоры с целью ведения предпринимательской деятельности и получения прибыли. Указанные операции не были убыточными для налогоплательщика, приобретенный товар реализован с соответствующей наценкой в адрес покупателей общества.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

В силу пункта 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 24.11.2005 № 452-О, от 18.04.2006 № 87-О, от 16.11.2006 № 467-О, от 20.03.2007 № 209-О-О обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Исходя из положений статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с этим в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, налогоплательщик, претендующий на получение налоговой выгоды в виде применения налогового вычета по НДС, обязан представить документы в обоснование правомерности его применения, которые должны содержать полную и достоверную информацию, в том числе о реальном характере хозяйственных операций. В частности, налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций, отраженных в них.

В отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Основанием доначисления обществу оспариваемым решением НДС к уплате в бюджет послужил вывод инспекции о необоснованном предъявлении обществом в налоговых периодах 2018-2019 годов к вычету данного налога по счетам-фактурам со спорными контрагентами, поскольку инспекция полагает, что спорные контрагенты были введены в оборот искусственно для завышения расходов и получения вычетов по НДС, уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являясь техническими компаниями.

В обоснование своих выводов о наличии формального документооборота инспекция указывает на следующие обстоятельства, свидетельствующие, по ее мнению, о неправомерном применении налоговых вычетов:

- первичные документы со спорными контрагентами не содержат всех обязательных реквизитов и данных, договоры имеют типовую форму, предмет договора определен без описания специфики поставляемого товара, его количества, в условиях не содержится вид транспорта, сроки транспортировки;

- замена обществом в уточненных декларациях по НДС за 2019 г. контрагентов, указанных в книгах покупок;

- отсутствие оплаты товара в адрес спорных контрагентов, тогда как спорные контрагенты не предпринимали действий по взысканию оплаты;

- у спорных контрагентов не установлено фактов приобретения спорного товара;

- установлены реальные поставщики товара: ООО «ТД «Химмед», ООО «Русмедторг», ООО «Компания Хеликон» и др.;

- общество не проявило должную осмотрительность при выборе контрагента;

- отсутствие у спорных контрагентов материальных и трудовых ресурсов;

- создание формального документооборота по цепочке контрагентов;

- транзитное движение денежных средств;

- неуплата или минимальная уплата налогов спорными контрагентами, непредоставление ими налоговой отчетности;

- указано совпадение IP-адресов для входа в Банк-Клиент, сдачи отчетности по ряду контрагентов;

- показания свидетелей, которые, по мнению инспекции, не подтвердили выполнение работ спорными контрагентами (в частности, директора ряда спорных контрагентов, отрицавшие свое участие в деятельности компаний).

Суд не может согласиться с такими выводами налогового органа ввиду следующего.

Суд отклоняет доводы инспекции о том, что первичные документы со спорными контрагентами не содержат всех обязательных реквизитов и данных, договоры имеют типовую форму, предмет договора определен без описания специфики поставляемого товара, его количества, в условиях не содержится вид транспорта, сроки транспортировки.

В материалы дела представлен договор поставки от 09.01.2019 с ООО «Полимерсервис» (том 6, лд 13-16), согласно п. 1.1 которого поставщик (ООО «Полимерсервис») обязуется поставить товар (химические реактивы, антитела и прочие материалы по биохимии, оборудование аналитическое, в т.ч. хроматографы, комплектующие и запасные части к оборудованию, лабораторную посуду и расходные материалы. В силу п. 3.1 договора поставка осуществляется партиями по заявкам покупателя (налогоплательщика), при этом срок поставки не должен превышать 60 календарных дней от момента подачи заявки. При этом в силу п. 1.2 договора товар поставляется в количестве и по ценам, указанным в товарных накладных, являющихся неотъемлемой частью договора. Согласно п. 5.1 договора цена договора указывается в товарной накладной. Оплата согласно п. 5.2 договора производится в течение 30 банковских дней от даты поставки. В разделе 3 договора определен срок действия договора.

Аналогичным образом сформулированы условия поставки и в иных проанализированных судом договорах поставки, УПД с иными контрагентами – ООО «Кромпил», ООО «Мергон», ООО «Музмедиа», ООО «Мультитранс», ООО «Полимерсервис», ООО «Радонстрой», ООО «Рассна-ойл», ООО «Сокетпост», ООО «Текс-дизайн», ООО «Спорта», ООО «ТК «Элит», ООО «Ама Интер», ООО «Универсал», ООО «Эдванс Технолоджи» (том 14).

Договор поставки считается заключенным, только если стороны достигли соглашения по всем существенным условиям (п. 1 ст. 432 ГК РФ). По договору поставки поставщик (организация или предприниматель) обязуется передать покупателю в обусловленный срок или сроки производимые им или закупаемые товары. При этом товары предназначены для использования в предпринимательских целях или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Существенными условиями договора поставки является условие о предмет договора, то есть в договоре должны быть прописаны условие о наименовании товара и о количестве товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).

В силу ГК РФ условие о сроке поставки товара не является существенным для договора поставки. Если стороны не указали в договоре срок поставки товара и из договора не вытекает, что поставка должна производиться отдельными партиями, при разрешении споров необходимо исходить из того, что срок поставки определяется по правилам, установленным ст. 314 ГК РФ (ст. 457 ГК РФ, п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18). А это означает, что в случаях, когда срок исполнения обязательства не установлен, оно должно быть исполнено в течение 7 дней со дня предъявления покупателем требования о его исполнении.

Условие о цене товара не является существенным условием договора поставки. Если в договоре поставки не будет указана цена товара, но будут прописаны иные существенные условия, он все равно будет считаться заключенным. В этом случае товар должен быть оплачен по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Между тем, как видно из вышеприведенных условий договора с ООО «Полимерсервис», стороны согласовали срок поставки (60 календарных дней от даты заявки), срок оплаты (30 банковских дней от даты поставки), метод определения цены и номенклатуры поставляемого товара (должен быть указан в товарной накладной).

Аналогичным образом и по иным спорным контрагентам условия договоров содержат указание на отсрочку платежа (15-45 банковских дней от даты поставки).

Исходя из п. 2 ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен не только в форме одного документа, но и путем обмена сторонами ряда документов, в силу чего определение существенных условий договора в тексте самого договора, а также в товарной накладной не противоречит положениям ГК РФ. Как и не противоречит положениям ГК РФ работа по типовой рамочной форме договора (ст. 429.1 ГК РФ).

Представленные в материалы дела УПД также имеют все необходимые реквизиты и как счет-фактуры могут быть приняты для целей вычетов по НДС.

Таким образом, стороны согласовали все существенные условия договора, который содержит все требуемые законом данные и реквизиты, должным образом оформили УПД, ввиду чего довод ИФНС об обратном суд полагает несостоятельным.

Факты, однозначно указывающие на перечисленные в законе пороки первичных документов, опосредующих движение ТМЦ между проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами, и делающих эти документы недействительными, в оспариваемом решении не отражены. Не установлены они и в ходе судебного разбирательства.

Оплата товара в адрес спорного контрагента ООО «Родонстрой» подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями (том 5, лд 106-150; том 6, лд 1-12). В отношении иных контрагентов налогоплательщик представил соглашения о расторжении договоров поставки, соглашения об отступном (с ООО «Мультитранс»), соглашения о зачете взаимных требований (с ООО «Радонстрой»), анализ счета 60 (том 14). Кроме того, представленные в материалы дела банковские выписки (том 1 – CD-диск с файлами формата xlxs) не свидетельствуют о том, что товар не мог быть оплачен в 2020 году, поскольку выписки представлены лишь за период с 01.01.2018 по 31.12.2019.

Вычет входного НДС не связан с фактической оплатой поставщику. Для того чтобы компания смогла предъявить НДС к возмещению из бюджета должны выполняться следующие условия (ст. 169, ст. 171, ст. 172 НК РФ):

- НДС предъявлен поставщиком (сумма налога отражена в договоре, в счете и в первичных документах);

- товары, работы или услуги приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС (в том числе и для перепродажи);

- приобретенные товары, работы или услуги приняты на учет;

- от поставщика получен правильно оформленный счет-фактура или УПД.

В соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета себестоимость приобретения товаров определяется в момент их принятия на учет и в последующем не корректируется (п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п.1 ст.272 НК РФ). Соответственно факт их оплаты не влияет на порядок формирования расходов в части себестоимости товаров.

В соответствии подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения различными методами оценки покупных товаров, в том числе по средней стоимости.

В силу ст. 320 данного Кодекса к издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 указанного Кодекса.

Таким образом, средняя стоимость единицы товара списывается обществом со счета учета товаров для перепродажи в счет расходов в момент реализации единицы товара, и факт оплаты поставщику не влияет на момент формирования покупной стоимости товара.

Соответственно, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Судом проанализирована таблица по фактическому движению каждой номенклатуры приобретенного у спорных контрагентов товара (том 4, лд 51-150; том 5, лд 1-105), из которой видно, что каждый вид приобретаемого у каждого спорного контрагента был реализован в адрес конечных покупателей (заказчиков) общества, таких как НИЯУ МИФИ, ИОХ РАН, РУДН, ЦНИИТ ФГБНУ, ФИБХ РАН, ООО «ТД «Химмед», Химтехимпорт. Поставка товара конечным получателям согласно данной таблице подтверждается также представленными в материалы дела и подписанными со стороны конечных покупателей УПД, ТН, ТТН, счет-фактурами о поставке и перевозке товара в адрес конечных покупателей товара силами ООО «Деловые линии», ООО «СПСР-Экспресс» (АО «ДПД-РУС»), ООО «Алком» (том 6, лд 75-108). Налоговый орган не представил доказательств того, что спорный товар не был поставлен конечным покупателям, ввиду чего факт такой поставки следует считать доказанным. Тем самым, доводы инспекции о «задвоении» товара не находят своего подтверждения.

Доставка товара конечным покупателям осуществлялась в рамках заключенных с перевозчиками договоров, которые представлены в материалы дела и были проанализированы судом: договор перевозки грузов от 26.03.2018, заключенный между ООО «Алком» и ООО «Аналитическая мануфактура», договор транспортной экспедиции от 01.01.2019, заключенный между ООО «Деловые линии» и ООО «Аналитическая мануфактура», договор (с приложениями и доп.соглашениями) оказания услуг почтовой связи от 13.04.2018, заключенный между ООО «СПСР-Экспресс» (АО «ДПД-РУС») и ООО «Аналитическая мануфактура»  (том 6, лд 17-74).

Также судом проанализированы книги покупок, декларации по НДС спорных контрагентов и их субконтрагентов (том 1 – CD-диск с файлами формата xlxs). Согласно книгам покупок спорные контрагенты делали покупки товаров у своих контрагентов. Книги продаж суду не предоставлены, поэтому довод инспекции о том, что субконтрагенты не продавали спорным контрагентам товар не подтверждены документально.

Таким образом, реальность хозяйственных операций подтверждается представленными документами по спорным контрагентам, оприходованием спорной продукции и её реализацией в адрес конечных покупателей.

Довод инспекции о том, что налоговым органом установлены реальные поставщики товара (ООО «ТД «Химмед», ООО «Русмедторг», ООО «Компания Хеликон» и др.) не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства – инспекция не предоставила в материалы дела ни единого доказательства того, что спорный товар закупался у данных компаний, а не у спорных контрагентов (не представлено договоров, УПД/ТН, банковских выписок, которые могли бы свидетельствовать о таких закупках).

Налоговый орган указывает, что ООО «Аналитическая мануфактура» меняет контрагентов, указанных в книге покупок, представляя уточненные налоговые декларации по НДС. Между тем, уточнение деклараций является правом налогоплательщика, предусмотренным законодательством о налогах и сборах, таким образом незаконность указанных выше действий не доказана.

При выборе спорных контрагентов общество действовало добросовестно и осмотрительно, учитывало сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц в отношении контрагентов, и не могло знать о "номинальном" руководстве. Общество проверяло своих контрагентов по данным ЕГРЮЛ, данным сайта госзакупок, судебным базам, иным открытым ресурсам на предмет ведения компанией реальной хозяйственной деятельности. Все спорные контрагенты общества были зарегистрированы в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством РФ в период договорных отношений с обществом и к налоговой ответственности не привлекались. При этом инспекция не представила доказательств, подтверждающих, что общество должно или могло выявить обстоятельства, ставящие под сомнение законность каких-либо действий контрагентов.

В отношении ООО «Радонстрой» также в материалы дела представлены уставные документы (устав, свидетельства ИНН/ОГРН, приказ о назначении генерального директора).

Кроме того, директора контрагентов открывали счета в кредитных организациях, заключали договоры и выполняли иные полномочия, вытекающие из статуса руководителя организации. Факт участия от имени спорных контрагентов в хозяйственных отношениях через руководителей, подтверждается как созданием данных юридических лиц (действием, требующим нотариального удостоверения подписи руководителя и учредителя организации), так и открытием расчетных счетов, получением ЭЦП, сдачей налоговой отчетности юридическим лицом. При открытии счетов руководители контрагентов действовали в соответствии с законом: заполняли карточку с образцом подписи лично, в присутствии уполномоченных сотрудников банка (глава 7 Инструкции Банка России от 30.05.2014 № 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов" (Зарегистрировано в Минюсте России 19.06.2014 № 32813)), что исключает фиктивность документов, оформленных налогоплательщиком со спорными контрагентами и подписании руководителями контрагента договоров поставки, счет-фактур, товарных накладных).

При этом, руководителями спорных контрагентов значились именно те лица, которые были указаны в качестве руководителей в первичных документах, представленных налогоплательщиком на проверку. Подписание счетов-фактур от имени организации руководителем, значащимся в ЕГРЮЛ, либо представителем на основании имеющейся доверенности, свидетельствует о соответствии таких счетов-фактур ст. 169 НК РФ. Доказательств того, что первичные документы руководителями не подписывались, а также что заявитель на момент заключения договоров и их исполнения об этом знал, налоговым органом суду не представлено.

В материалах дела также отсутствуют доказательства того, что применительно к спорным сделкам у Общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо то, что общество действовало совместно со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.

В соответствие с п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» высказало официальную позицию ведомства. Так в соответствие с позицией, указанной в письме определённо, что указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

При этом об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указанные разъяснения были дополнены.

Так, в соответствие с указанным письмом, положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по не удержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

При этом, для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговый орган должен доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета.

Однако в оспариваемом решении налоговой проверки также не содержится доказательств искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, указанных выше для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ, которые привели к уменьшению сумм налога. Налоговым органом не установлен умысел в действиях сотрудников общества при осуществлении хозяйственной жизни, доказательств обратного суду не представлено.

Напротив, из обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела и анализа доказательств, имеющихся в материалах дела, следует, что обществом соблюдены требования пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи, и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, который принял решение.

В связи с этим, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Материалами дела подтвержден факт представления налогоплательщиком на проверку налоговому органу всех необходимых документов, подтверждающих взаимоотношения между заявителем и спорными контрагентами. 

Приведенные инспекцией в решении выводы сами по себе не могут свидетельствовать о несовершении обществом хозяйственных операций, о наличии в его действиях умысла без наличия доказательств, что оно знало об указанных фактах и заключило с данным контрагентом сделку, желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий.

Инспекцией не доказано, что применительно к спорным налоговым периодам спорные контрагенты не исполняли своих обязанностей по уплате налогов, в том числе по взаимоотношениям с обществом. 

Так, доводы налогового органа сводятся к фактической невозможности поставки контрагентами ТМЦ, так как у контрагентов отсутствует имущество, транспортные средства и иные активы, необходимые для реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности, уплата налогов в минимальном размере, транзитный характер движения денежных средств.

Указанные доводы не могут быть признаны судом достаточными для вывода об отсутствии взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами и умышленных действиях заявителя в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ, ввиду следующего.

Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Данные критерии закреплены в статье 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.

Нарушения налоговой дисциплины, согласно анализу внутренней деятельности третьих лиц (в т.ч. минимальная уплата налогов ими), не могут являться доказательством незаконного поведения налогоплательщика и (или) служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. 

Инспекция указывает на минимальные отчисления контрагентами НДС, однако достоверность налоговой отчётности, представленной контрагентами, не может опровергаться лишь незначительной итоговой суммой НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных налоговых вычетов. Налоговым органом не установлены признаки вывода денежных средств спорным контрагентом в адрес общества, фиктивность совершаемых операций и иные порочащие достоверность налоговой отчетности и полноту уплаты налогов спорным контрагентом факты.

Аналогичный вывод содержит Определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу А42-7695/2917.

Налоговый орган в силу пункта 2 статьи 32 НК РФ обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах всеми налогоплательщиками.

Налоговый орган в целях легализации объектов налогообложения на постоянной основе приглашает налогоплательщиков на комиссии, в том числе и налогоплательщиков с низкой налоговый нагрузкой.

Таким образом, именно налоговый орган обязан своевременно выявлять допущенные налогоплательщиками нарушения налогового законодательства, запрашивать у налогоплательщиков причины низкой налоговой нагрузки, пресекать участие в схемах уклонения от налогообложения и предпринимать меры к легализации плательщиками объектов налогообложения.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении № 329-0 от 16.10.2003, налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверке деятельности его контрагентов, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность.

Тем более общество не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать налоговую добросовестность поставщиков товаров, работ, услуг 2-го, 3-го и прочих звеньев, что подтверждается Письмом ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/947@.

Общество, как налогоплательщик, не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

При этом, ни общество, ни его контрагенты, ни иные налогоплательщики не имеют доступа к специальным информационным ресурсам, к которым имеют доступ должностные лица налоговых органов. Налогоплательщики могут использовать только данные, имеющиеся в открытом доступе, а также документы, предоставленные самим контрагентом.

В решении налоговым органом указывается на минимальную налоговую нагрузку спорных контрагентов, что подтверждает, по мнению инспекции, получение заявителем незаконной налоговой экономии. Суд не может согласиться с инспекцией, поскольку ее вывод не основан на нормах НК РФ.

Достоверность налоговой отчетности, представленной организациями, не может опровергаться лишь незначительной итоговой суммой налогов, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных налоговых вычетов (определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597). Факт уплаты лицом налогов в тех или иных размерах сам по себе не может свидетельствовать о том, что данный налогоплательщик при определении своих налоговых обязательств совершил налоговое правонарушение и являлся недобросовестным налогоплательщиком. Налоговое законодательство в отношении исчисления сумм налогов, подлежащих к уплате, и в отношении совершения налоговых правонарушений (или их отсутствия) не оперирует такими понятиями как «мало» или «много» уплачено налогов. ФНС России в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@) установлены суммовые критерии деятельности налогоплательщика (налоговая нагрузка в процентах от выручки по видам деятельности, рентабельность продаж). Однако, указанные критерии являются лишь критериями отбора объектов налоговых проверок при планировании выездных налоговых; сам по себе факт соответствия этим критериям отбора не является безусловным доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Данные выводы подтверждаются в постановлении АС Московского округа от 29.03.2022 по делу № А40-306672/2019, постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2020 по делу № А19-18006/2019, постановлении АС Уральского округа от 09.04.2021 по делу № А47-16425/2019, постановлении АС Московского округа от 01.03.2022 по делу № А40-66573/21-140-1734.

Соответственно, «минимальность» сумм налога на прибыль, а равно и «чрезмерность» сумм налоговых вычетов по НДС по спорным контрагентам является исключительно оценочным суждением проверяющих, не подтвержденным иными допустимыми доказательствами.

Довод налогового органа об отсутствии у контрагента управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также не осуществление платежей, сопровождающих фактическое осуществление деятельности (оплата за связь, коммунальные услуги, перечисление заработной платы и др.), не являются квалифицирующими признаками возможности (невозможности) ведения соответствующей предпринимательской деятельности (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 (приведено в п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 1 (2017) и в п. 7 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@), Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.06.2018 № А12-3 7867/2017).

Отсутствие у контрагентов налогоплательщика в собственности какого-либо имущества не свидетельствует о невозможности ведения контрагентами хозяйственной деятельности, поскольку действующее законодательство допускает возможность использования имущества, принадлежащего на ином праве, чем право собственности. 

Кроме того, факт отсутствия материальных и трудовых ресурсов у контрагентов налогоплательщика не исключает возможности реального осуществления хозяйственных операций и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку гражданское законодательство не исключает возможность привлечения третьих лиц для исполнения обязательств по договорам гражданско-правового характера, а также аутсорсинга и аутстаффинга (аренда персонала) (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2019 по делу № А12-23867/2018).

Для подтверждения факта отсутствия хозяйственных расходов (арендная плата, услуги связи, коммунальные услуги, реклама в средствах массовой информации и т.д.) отсутствия выплаты заработной платы персоналу недостаточно провести анализ движения денежных средств по расчетным счетам, так как оплата этих расходов может производится из кассы предприятия, путём взаимозачётов, по акту приёмки-передачи векселя и другими не запрещёнными законодательством РФ способами, вышеперечисленные расходы могли иметь место, но не быть оплаченными, т.о. у предприятия сформировалась кредиторская задолженность.

Однако, напротив, анализ расчетных счетов спорных контрагентов показывает, что производились налоговые выплаты, выплаты зарплаты, оплаты контрагентам.

Более того, отсутствие необходимых ресурсов у спорных контрагентов инспекцией не доказано надлежащими доказательствами.

Налоговым органом не предоставлено ни единого доказательства и не приведено ни единого аргумента о том, что оформленные первичными документами спорные поставки в реальности не выполнялись или выполнялись иными лицами, то есть инспекция ни привела ни одного аргумента, опровергающего реальность спорных сделок с указанными контрагентами.

В частности, налоговый орган не привел доказательств того, кем именно, в каком объеме и в какой период времени выполнялись спорные поставки, если они не были выполнены спорными контрагентами. Инспекция также не привела доказательств того, что спорные контрагенты не могли осуществлять такие поставки: в дело не представлено справок 2-НДФЛ, иных доказательств отсутствия штатной численности работников у спорного контрагента, нет доказательств отсутствия основных ссредств. Также ИФНС не привела доказательств того, что спорные контрагенты в свою очередь также не могли привлечь субпоставщиков для закупки товаров. 

Основным признаком взаимозависимости лиц, установленным в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, является возможность оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Однако, в решении инспекции отсутствует информация, а равно и ссылки на имеющиеся в материалах проверки допустимые и законные доказательства, свидетельствующие о том, что фактическое управление деятельностью спорных контрагентов в проверяемый период осуществлялось не директорами, а кем-либо из лиц, являющихся должностными лицами проверяемого налогоплательщика, либо иным аффилированным с ними лицом.

В тексте решении инспекции так же отсутствует и подтвержденное допустимыми доказательствами указание на то, что должностные лица налогоплательщика непосредственно влияли на финансово–хозяйственную деятельность спорных контрагентов, распоряжались денежными средствами этой организации на его банковских счетах, определяли порядок ценообразования на реализуемый как в адрес проверяемого налогоплательщика, так и другим покупателям товар либо совершали иные аналогичные действия по отношению к спорным контрагентам.

Налоговым органом не учтено, что сами по себе признаки подконтрольности контрагента не означают наличия у налогоплательщика цели причинения вреда бюджету. В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ ФНС России разъяснила, что при выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций. Сама по себе взаимозависимость не является признаком дефектности экономической деятельности, и может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если будет безусловно установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами. При этом, налоговому органу необходимо доказать, что такая выгода получена им именно в результате согласованных недобросовестных действий взаимозависимых лиц.

Кроме того, ссылка налогового органа на взаимозависимость не может сама по себе быть признана состоятельной. 

Действующее налоговое законодательство не запрещает заключение сделок между взаимозависимыми лицами. 

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В целях налогового контроля взаимозависимость может иметь юридическое значение только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных, недобросовестных действий, не обусловленных разумными экономическими причинами и направленных на незаконное занижение налоговых платежей. 

Таким образом, взаимозависимость сама по себе не является безусловным основанием для вывода о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды: налоговому органу необходимо представить доказательства того, что такая выгода получена им именно в результате недобросовестных, умышленных действий взаимозависимых лиц. 

Указанный вывод согласуется с выработанной судебной практикой правовой позицией, изложенной в п. 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016. 

Согласно данной позиции, взаимозависимость участников сделок сама не себе не признается доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В целях налогового контроля взаимозависимость участников сделки может иметь юридическое значение только в том случае, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. 

Аналогичным образом в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2017 № 301-КГ17-19644 была также закреплена правовая позиция, что сам по себе факт взаимозависимости не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд критически относится к доводам о пересечении IP-адресов ввиду следующего.

Инспекция указывает на то, что ряд спорных контрагентов связаны между собой, что подтверждается едиными IP-адресами для осуществления расчетно-кассового обслуживания, сдачи отчетности. 

При этом представленный в материалы дела (том 13, лд 99-100; том 1 – CD-диск с файлом формата xlxs с данными по IP-адресам по факту предоставления налоговой отчетности) список пересекаемых IP-адресов не содержит данных о том, что налогоплательщик имеет пересечения по IP-адресам со спорными контрагентами. Документов из банков о том, какие IP-адреса использовались, инспекцией не предоставлено.

Совпадение IP-адресов является следствием использования пользователями доступа к Интернету посредством одного и того же интернет-шлюза, IP-адреса, с которого была осуществлена коммуникация, и не может идентифицировать конечного пользователя оборудования.

Между тем, и это является общеизвестным фактом, IP-адрес является идентификатором конкретного соединения с сетью Интернет. При этом IP-адреса бывают двух видов: статический адрес, постоянный, неизменяемый, так как эта сеть является частью инженерных сетей здания; динамический адрес, который назначается автоматически при подключении устройства к сети и используется на время этого подключения.

В случае динамического адреса он не является уникальным и может совпадать у значительного числа устройств.

В отсутствие представленных налоговым органом доказательств того, что спорные IP-адреса являлись статическими, суд исходит из того, что данные адреса могли являться динамическими, а неустранимые сомнения в данном случае должны толковаться в пользу налогоплательщика. В свою очередь, выход в сеть интернет с динамического IP-адреса не доказывает наличие взаимозависимости между компаниями.

Взаимосвязь через IP-адреса нельзя считать доказанной, потому что не представлено доказательств того, что данные IP-адреса не находились в свободном доступе через WiFi, в противном случае к данному WiFi могли иметь доступ разные лица. При использовании гостевого Wi-Fi все совпадающие адреса, являются публичными (внешними) и локальными (внутренними), использовались для выхода в сеть Интернет, и не принадлежат стационарным компьютерам (аналогичная позиция по вопросу IP-адресов высказана, например, в постановлении АС Уральского округа от 11.06.2020 г. по делу А71-2363/2019).

ИФНС не доказало, что выход в сеть осуществлялся со статического IP-адреса. IP-адреса бывают двух видов: IP - статический адрес, постоянный, неизменяемый, то есть он не может быть присвоен другому устройству. IP адрес - динамический адрес, который назначается автоматически при подключении устройства к сети и используется в течение ограниченного промежутка времени. Как следствие, динамические IP-адреса соединения с Интернетом могут совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если подключения к сети были осуществлены в разное время. Поэтому сам по себе факт совпадения динамических IP-адресов не доказывает взаимозависимость проверяемого лица и его контрагентов. При совпадении таких адресов налоговая инспекция должна не только доказать их идентичность, но и установить их пользователей в конкретный момент времени. Таким образом, совпадение IP-адресов не свидетельствует о подконтрольности, согласованности действий спорных контрагентов в целях получения необоснованной налоговой выгоды (аналогичная позиция по вопросу IP-адресов высказана, например, в постановлении АС Уральского округа от 21.06.2018 по делу А76-7730/2016).

Между тем, в отсутствие доказательств совпадения IP адресов налогоплательщика и спорных контрагентов у суда нет оснований считать доказанным факт взаимосвязи общества со спорными компаниями по данному основанию.

При этом единичные пересечения по IP-адресу между самими спорными контрагентами не доказывает подконтрольность указанных компаний налогоплательщику, а лишь свидетельствуют о некоей возможной (но не доказанной) взаимосвязанности данных компаний между собой.

Недостоверность адресов государственной регистрации, исключение спорных контрагентов из ЕГРЮЛ, не может быть принята во внимание судом, поскольку в проверяемый период указанные контрагенты являлись действующими юридическими лицами, а хозяйственные операции, имеют конкретный экономический смысл. 

В материалы дела представлены протоколы осмотра объектов недвижимости, акты обследования и иные документы по проверке адресов местонахождения исполнительных органов юридических лиц (том 13).

Представленные в материалы дела протоколы осмотра объектов недвижимости и иные документы не доказывают отсутствие спорных контрагентов по адресам регистрации: 

- Протокол осмотра помещений от 24.10.2019 № 31-20/2/3231 (том 13, лд 41-43), в рамках которого ИФНС № 23 по г. Москве установила отсутствие по адресу местонахождения ООО «Рассна-Ойл» не может быть принят судом в качестве надлежащего доказательства, поскольку данный протокол составлен в отсутствие понятых (на стр. 2-3 протокола в соответствующих графах стоит прочерк), об участии иных лиц также не указано (на стр. 2-3 протокола в соответствующих графах стоит прочерк), но при этом указано, что собственник помещения ФИО7 не подтвердил предоставление в аренду данного помещения компании ООО «Рассна-Ойл» (при этом не представлено письменных запросов в адрес Лебедя А.Д. и его ответов, как и нет ссылки в протоколе на то, что ФИО7 присутствовал при осмотре). Вывод о том, что помещение не предоставлялось ООО «Рассна-Ойл» в аренду только со ссылкой на слова Лебедя А.Д. не могут быть приняты судом, поскольку в протоколе также указано, что сособственником здания является и ФИО8, в отношении которого ИФНС № 23 не сделала никаких указаний о том, предоставляло ли данное лицо помещение в аренду ООО «Рассна-Ойл», то есть нельзя исключить, что ФИО8 предоставил помещение в аренду.

- Протокол осмотра помещений от 05.06.2019 № 31-20 (том 13, лд 44-46), в рамках которого ИФНС № 23 по г. Москве установила отсутствие по адресу местонахождения ООО «Универсал» не может быть принят судом в качестве надлежащего доказательства ввиду следующего. Протокол осмотра объекта недвижимости содержит отметку о времени начала (11:10) и окончания (11.30) осмотра объекта недвижимости, то есть осмотр якобы произведен за 20 минут, при этом это нежилое здание, очевидно значительной площади, в котором в одном из помещений расположена проверяемая компания, то есть проверить местонахождение данной компании (выяснить местоположение кабинета (этаж, место кабинета на этаже и тд), в т.ч. опросить работающих там лиц, выяснить причину отсутствия в момент проверки исполнительных органов юридического лица), очевидно невозможно за 20 минут, при этом еще составить печатный протокол осмотра. То есть только на поиск офиса проверяемой компании и составление протокола осмотра очевидно у проверяющих должно было уйти больше времени. Все вместе, указанное вызывает у суда обоснованные сомнения в достоверности протокола осмотра от 05.06.2019. Более того, в отношении понятых указаны только ФИО, но не указаны адреса местожительства, данные документов, удостоверяющих личность. При этом документом, удостоверяющим личность, в Российской Федерации согласно ст. 10 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации", ст. 7 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию", Указу Президента РФ от 13.03.1997 № 232 "Об основном документе, удостоверяющем личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации" признаются: паспорт; дипломатический паспорт; служебный паспорт. Тем самым, протокол осмотра помещений не может быть принят как бесспорное доказательство обстоятельств, изложенных в нем, ввиду несоответствия его требованиям ст. 92 НК РФ и невозможности по нему идентифицировать личности понятых из-за неуказания их паспортных данных, адресов мест постоянного жительства (постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.14 № А72-12341/2012, постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 по делу № А12-11637/06). То есть протокол не может быть признан допустимым доказательством по настоящему делу, поскольку получен с нарушением установленных правил и имеет неустранимые пороки в оформлении.

- Протокол осмотра помещений от 20.03.2020 № 31-20 (том 13, лд 47-50), в рамках которого ИФНС № 23 по г. Москве установила отсутствие по адресу местонахождения ООО «Кромпил» не может быть принят судом в качестве надлежащего доказательства ввиду следующего. Протокол осмотра объекта недвижимости содержит отметку о времени начала (09:10) и окончания (09.30) осмотра объекта недвижимости, то есть осмотр якобы произведен за 20 минут, при этом это нежилое здание, очевидно значительной площади, в котором в одном из помещений расположена проверяемая компания, то есть проверить местонахождение данной компании (выяснить местоположение кабинета (этаж, место кабинета на этаже и тд), в т.ч. опросить работающих там лиц, выяснить причину отсутствия в момент проверки исполнительных органов юридического лица), очевидно невозможно за 20 минут, при этом еще составить печатный протокол осмотра. То есть только на поиск офиса проверяемой компании и составление протокола осмотра очевидно у проверяющих должно было уйти больше времени. Все вместе, указанное вызывает у суда обоснованные сомнения в достоверности протокола осмотра от 20.03.2020. Более того, в отношении понятых указаны только ФИО, но не указаны адреса местожительства, данные документов, удостоверяющих личность. При этом документом, удостоверяющим личность, в Российской Федерации согласно ст. 10 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации", ст. 7 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию", Указу Президента РФ от 13.03.1997 № 232 "Об основном документе, удостоверяющем личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации" признаются: паспорт; дипломатический паспорт; служебный паспорт. Тем самым, протокол осмотра помещений не может быть принят как бесспорное доказательство обстоятельств, изложенных в нем, ввиду несоответствия его требованиям ст. 92 НК РФ и невозможности по нему идентифицировать личности понятых из-за неуказания их паспортных данных, адресов мест постоянного жительства (постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.14 № А72-12341/2012, постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 по делу № А12-11637/06). То есть протокол не может быть признан допустимым доказательством по настоящему делу, поскольку получен с нарушением установленных правил и имеет неустранимые пороки в оформлении.

- Протокол осмотра помещений от 13.11.2019 № 31-20/2/3385 (том 13, лд 51-54), в рамках которого ИФНС № 23 по г. Москве установила отсутствие по адресу местонахождения ООО «Грандхаус» не может быть принят судом в качестве надлежащего доказательства, поскольку данный протокол составлен в отсутствие понятых (на стр. 2-4 протокола в соответствующих графах стоит прочерк), об участии иных лиц также не указано (на стр. 2-4 протокола в соответствующих графах стоит прочерк), но при этом указано, что арендатор ООО «НИЛ» не подтвердил предоставление в аренду данного помещения компании ООО «Грандхаус» (при этом не представлено письменных запросов в адрес ООО «НИЛ» и его ответов, как и нет ссылки в протоколе на то, что представитель ООО «НИЛ» присутствовал при осмотре). Вывод о том, что помещение не предоставлялось ООО «Грандхаус» в аренду только со ссылкой на слова ООО «НИЛ» не могут быть приняты судом, поскольку в протоколе также указано, что сособственником здания является и ЗАО «ДизайнПроф», в отношении которого ИФНС № 23 не сделала никаких указаний о том, предоставляло ли данное лицо помещение в аренду ООО «Грандхаус», то есть нельзя исключить, что собственник здания предоставил помещение в аренду ООО «Грандхаус».

- Протокол осмотра помещений от 23.09.2020 № 06-10/715 (том 13, лд 55), в рамках которого ИФНС № 5 по г. Москве установила отсутствие по адресу местонахождения ООО «Полимерсервис» не может быть принят судом в качестве надлежащего доказательства ввиду следующего. Протокол осмотра объекта недвижимости содержит отметку о времени начала (15:30) и окончания (15.40) осмотра объекта недвижимости, то есть осмотр якобы произведен за 10 минут, при этом это нежилое здание, очевидно значительной площади, в котором в одном из помещений расположена проверяемая компания, то есть проверить местонахождение данной компании (выяснить местоположение кабинета (этаж, место кабинета на этаже и тд), в т.ч. опросить работающих там лиц, выяснить причину отсутствия в момент проверки исполнительных органов юридического лица), очевидно невозможно за 10 минут, при этом еще составить печатный протокол осмотра. То есть только на поиск офиса проверяемой компании и составление протокола осмотра очевидно у проверяющих должно было уйти больше времени. Все вместе, указанное вызывает у суда обоснованные сомнения в достоверности протокола осмотра от 23.09.2020. Более того, в отношении понятых указаны только ФИО, но не указаны адреса местожительства, данные документов, удостоверяющих личность. При этом документом, удостоверяющим личность, в Российской Федерации согласно ст. 10 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации", ст. 7 Федерального закона от 15.08.1996 № 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию", Указу Президента РФ от 13.03.1997 № 232 "Об основном документе, удостоверяющем личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации" признаются: паспорт; дипломатический паспорт; служебный паспорт. Протокол также не содержит страниц с подписями участвующих в осмотре лиц. Тем самым, протокол осмотра помещений не может быть принят как бесспорное доказательство обстоятельств, изложенных в нем, ввиду несоответствия его требованиям ст. 92 НК РФ и невозможности по нему идентифицировать личности понятых из-за неуказания их паспортных данных, адресов мест постоянного жительства (постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.14 № А72-12341/2012, постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2007 по делу № А12-11637/06). То есть протокол не может быть признан допустимым доказательством по настоящему делу, поскольку получен с нарушением установленных правил и имеет неустранимые пороки в оформлении.

По аналогичным причинам суд отклоняет протоколы осмотра объектов недвижимости субконтрагентов ООО «Фрешен Бренд», ООО «Оранж лайн», ООО «ПГ Полимер» (том 13, лд 56-59, 97-98), причем в отношении ООО «Оранж лайн» протокол не содержит подписи понятых, хотя таковые упомянуты в протоколе.

В материалы дела представлены повестки в адрес сотрудников ООО «Радонстрой» (том 1 – CD-диск с файлами формата pdf), однако нет данных о направлении данных повесток почтой или иными средствами связи в адрес сотрудников ООО «Радонстрой», а, соответственно, нет данных о вручении или невручении таких повесток лицам, вызываемым на допрос. В связи с указанным содержащиеся на CD-диске уведомление от 11.03.2022 № 371 о невозможности допросить ФИО9, поскольку таковой не явился на допрос, объяснений не представил, уведомления от 03.03.2022 № 184 и № 185 о невозможности допросить ФИО10, ФИО12, поскольку таковые не явились на допрос, повестки не получены, не могут свидетельствовать о том, что налоговый орган должным образом известил указанных лиц о необходимости явки для допроса.

В уведомлении № 125 от 24.02.2022 о невозможности явки для допроса ФИО11 указано, что «свидетель не явился на допрос в налоговый орган для дачи пояснений. ФИО11 по телефонному звонку сообщила, что явиться на допрос не представляется возможным по состоянию здоровья. Кроме этого пояснила, что с июня по декабрь 2018 г. работала проектировщиком в ООО «РАДОНСТРОЙ». Свидетель представил контактный номер телефона для связи: 8-977-617-44-15». Тем самым, свидетель подтвердила, что как минимум по декабрь 2018 года компания ООО «РАДОНСТРОЙ» была реально работающей компанией.

С учетом указанного, показаний ФИО11 (данных по телефону и зафиксированных в уведомлении о невозможности явки для допроса), суд считает допустимым доказательством нотариально заверенные показания (заявление) ФИО12, который подтвердил деятельность ООО «Радонстрой», подтвердил взаимоотношения с налогоплательщиком, указал, что мог не получить повестку на допрос в связи со сменой места проживания.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства вызова на допрос руководителя налогоплательщика ФИО13, руководителей ООО «Мергон» ФИО14 и ФИО15, руководителя ООО «Музмедиа» ФИО16, руководителя ООО «Текс дизайн» ФИО10, руководителя ООО «Мультитранс» ФИО17, руководителей ООО «Универсал» ФИО18, ФИО24, руководителей ООО «Кромпилл» Вакарука, Славянского, руководителя ООО «Ама Интер» ФИО19, руководителя ООО «Полимерсервис» ФИО20 (в отношении него есть только письмо полиции о том, что он в розыске, но сама инспекция попыток допросить данное лицо не предпринимала), а также отсутствуют доказательства вызова на допрос руководителей субконтрагентов (контрагентов 2-го, 3-го и тд звеньев).

Документы о невозможности допроса иных свидетелей (ни самих уведомлений о необходимости явиться на допрос и/или доказательств вручения таких уведомлений/повесток свидетелям, ни данных о причинах неявки и их уважительности) инспекция суду не предоставила, то есть нет доказательств того, что инспекция приняла меры к допросу таких свидетелей, которые могли пояснить по обстоятельствам спорных сделок, а это свидетельствует о том, что инспекция не полно провела проверку. В частности, в материалах судебного дела нет доказательств того, что инспекция пыталась допросить руководителей и сотрудников иных спорных контрагентов, заказчиков общества, сотрудников самого общества, отвечающих за поставки товара, чем налоговый орган необоснованно ограничил круг доказательств, которые могли бы указать на реальность сделок или их опровергнуть.

Суд критически относится к показаниям руководителей контрагентов, отрицавших причастность к деятельности соответствующих спорных контрагентов:

Протокол допроса от 08.08.2019 ФИО21 (том 11, лд 110-115), отрицавшей свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Мергон», ООО «Перфекто-Строй»,

Протокол допроса от 17.03.2020 ФИО22 (том 11, лд 116-122), отрицавшего свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Музмедиа»,

Протокол допроса от 22.01.2020 ФИО23 (том 11, лд 123-128), отрицавшего свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Рассна-Ойл»

Протокол допроса от 22.01.2020 ФИО24 (том 11, лд 130-133), отрицавшего свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Универсал»

Протокол допроса от 25.08.2021 ФИО25 (том 12, лд 32-37), отрицавшей свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Сокетпост»,

Протокол допроса от 21.09.2021 ФИО26 (том 13, лд 1-5), отрицавшей свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Сокетпост»,

Протокол допроса от 16.09.2021, Протокол допроса от 26.04.2021 ФИО27 (том 12, лд 48-58), подтвердила свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Полимерсервис» с 2012 г. по 2019 г., подтвердила наличие штата сотрудников у организации в период ее работы, но отрицала знакомство с ООО «Аналитическая мануфактура»,

Объяснения от 09.02.2021 ФИО28 (том 11, лд 28-31), отрицавшего свое участие в финансово-хозяйственной деятельности ООО «Эдванс Технолоджи»,

допросы директоров контрагентов 2-го и последующих звеньев, отрицавших свое участие в финансово-хозяйственной деятельности организаций (тома 12, 13).

Суд учитывает, что данные протоколы допросов противоречат иным представленным в дело доказательствам, в частности доказательствам поставки спорного товара покупателям общества. Налоговый орган не допросил иных лиц, сотрудников общества, не проверил иные возможности доставки товара. В отсутствие же экспертизы подписи на документах признать показания указанных лиц, отрицающих причастность к деятельности компаний, допустимыми не представляется возможным.

При этом суд принимает во внимание, что отрицание директором контрагента общества факта участия в деятельности организации, не является достаточным и допустимым доказательством, на основании которого можно установить факт подписания либо не подписания конкретными физическими лицами первичных документов, на основании которых налогоплательщик претендует на налоговую выгоду.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 № 17684/09, то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагента подписаны лицом, отрицающим их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в Едином государственном реестре юридических лиц), не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения, если налогоплательщик подтверждает реальность произведенных сделок.

Необходимо отметить, что при наличии у налогового органа сомнений в подлинности подписи в счете-фактуре, он обязан назначить экспертизу в порядке статьи 95 НК РФ, и только в этом случае выводы налогового органа могут считаться законными и обоснованными.

Однако, в рассматриваемом случае, показания свидетелей налоговым органом должным образом не проверялись, почерковедческая экспертиза не назначались.

Более того, в ходе судебного разбирательства налоговый орган не заявлял ходатайств о проведении почерковедческой экспертизы на предмет выполнения подписей, имеющихся в спорных счетах-фактурах, равно как и о фальсификации представленных обществом доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ.

Инспекция не представила в материалы дела доказательства, свидетельствующие о фальсификации первичных документов, служащих основанием для включения затрат по приобретению товаров в состав расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов по НДС.

Между тем, подлинность подписей на документах, в данном случае счет-фактурах, договорах, актах в силу положений статей 82-86 АПК РФ может быть доказана только результатами почерковедческой экспертизы.

Отрицание лица, числящегося директором Общества, без результатов почерковедческой экспертизы не является достаточным и допустимым доказательством подписания первичных документов неуполномоченным лицом, как и отрицание руководителем своей причастности к осуществлению финансово-хозяйственной деятельности созданного либо руководимого им юридического лица в целом не является достаточно объективной и достоверной информацией, в том числе с целью возможного недопущения для себя негативных уголовно-правовых последствий.

С учетом положений ст. 51 Конституции Российской Федерации к показаниям руководителей суд относится критически, поскольку имеются сомнения в беспристрастности руководителей, не обязанных свидетельствовать против себя, так как именно на руководителя организации возлагается ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. В пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указано, что действия подставного лица, на которого зарегистрирована предпринимательская деятельность, квалифицируются как пособничество в преступлении по уклонению от уплаты налогов.

В такой ситуации суд не может полностью исключить возможность того, что лицо, отрицающее свою причастность к какой-либо деятельности юридического лица, может иметь личную заинтересованность в непредставлении сведений, необходимых для налогового контроля.

Показания руководителей спорных контрагентов, отрицавших подписание договоров, актов, счет-фактур от имени данных компаний, без результатов почерковедческой экспертизы не являются достаточными, допустимыми доказательствами подписания первичных документов неуполномоченным лицом.

Отрицание лицами, числящимися руководителями (учредителями) спорных контрагентов, причастности к деятельности общества без наличия других доказательств само по себе не может однозначно с бесспорностью свидетельствовать о непричастности данного лица к деятельности общества, при наличии документальных доказательств такой причастности. 

Указанное обстоятельство также не может свидетельствовать и о недобросовестности заявителя и отсутствии хозяйственных операций с данными контрагентами, поскольку согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 № 18162/09 само по себе подписание первичных документов неустановленными лицами при недоказанности налоговым органом недобросовестности налогоплательщика не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах, показания свидетелей об отрицании отношений с обществом подлежат критической оценке и непринятию в качестве доказательства, поскольку объяснения лиц, самостоятельно предоставлявших за вознаграждение свой паспорт для регистрации на свое имя юридических лиц, по отрицанию своей причастности к осуществлению финансово-хозяйственной деятельности созданных либо руководимых ими юридических лиц не являются объективной и достоверной информацией и даны, в том числе, с целью возможного недопущения для себя негативных уголовно-правовых последствий. Данная правовая позиция подтверждена постановлением ФАС Уральского округа от 25.04.2011 по делу № А07-16980/2010, постановлением ФАС Московского округа от 08.04.2013 по делу № А40-60068/12-90-329, постановлением АС Северо-Западного округа от 26.08.2021 № Ф07-11021/202, постановлением АС Западно-Сибирского округа от 07.10.2016 № Ф04-4675/2016, постановлением АС Поволжского округа от 08.05.2018 № Ф06-31899/2018 по делу № А12-20171/2017 и др.

Следовательно, указанные показания свидетелей не могут служить доказательством отсутствия взаимоотношений заявителя и спорных контрагентов.

При этом ответчиком также не доказан факт осведомленности налогоплательщика о подписании выставленных ему счет-фактур неуполномоченными представителями организаций-контрагентов. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предоставляет полномочий и не возлагает обязанностей на налогоплательщика по контролю за подписанием указанных документов со стороны контрагентов конкретными лицами.

Налоговым органом не представлены доказательства отсутствия направленности действий налогоплательщика на получение экономического эффекта в результате осуществления им реальной предпринимательской деятельности, что, в свою очередь, является безусловным основанием для признания наличия в действиях заявителя разумной деловой цели и полученной им налоговой выгоды обоснованной.

Имеющиеся в материалах дела счет-фактуры содержат все обязательные и установленные законом к их заполнению реквизиты, сведения о руководителях и главных бухгалтерах спорных контрагентов соответствуют их учредительным документам. В нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ инспекция не доказала в установленном законом порядке, что подписи, содержащиеся в спорных счетах-фактурах, выполнены не руководителями спорных контрагентов, а другими неуполномоченными лицами. Следовательно, этот вывод инспекции является предположительным и не основанным на данных проверки всех фактических обстоятельств относительно осуществленных обществом хозяйственных операций.

Таким образом, налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, опровергающих достоверность сведений, содержащихся в первичных документах, подтверждающих соблюдение условий, предусмотренных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ для применения расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС по сделкам со спорными контрагентами, в том числе, авторство подписи, проставленной от имени лица, уполномоченного на подписание документов со стороны спорных контрагентов.

В соответствии с п. 3 ст. 54.1. НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Согласно Письму ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" данные критерии закреплены в статье 54.1 НК РФ для того, чтобы исключить возможность предъявления налоговыми органами формальных претензий к налогоплательщикам.

Таким образом, установленные судом обстоятельства свидетельствуют о реальности спорных хозяйственных операций и отсутствии формального документооборота по рассматриваемым сделкам со спорными контрагентами, тогда как инспекция в нарушение положений ст. 65, ст. 200 АПК РФ не доказала ни факта нереальности спорных сделок, ни факта искажения их действительного экономического смысла.

По сделкам со спорными контрагентами налоговым органом не представлены доказательства отсутствия направленности действий налогоплательщика на получение экономического эффекта в результате осуществления им реальной предпринимательской деятельности, что, в свою очередь, является безусловным основанием для признания наличия в действиях заявителя разумной деловой цели и полученной им налоговой выгоды обоснованной.

Имеющиеся в материалах дела счет-фактуры содержат все обязательные и установленные законом к их заполнению реквизиты, сведения о руководителях и главных бухгалтерах спорных контрагентов соответствуют их учредительным документам. В нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ инспекция не доказала в установленном законом порядке, что подписи, содержащиеся в спорных счетах-фактурах, выполнены не руководителями спорных контрагентов, а другими неуполномоченными лицами. Следовательно, этот вывод инспекции является предположительным и не основанным на данных проверки всех фактических обстоятельств относительно осуществленных обществом хозяйственных операций.

Таким образом, налоговым органом не представлено надлежащих доказательств, опровергающих достоверность сведений, содержащихся в первичных документах, подтверждающих соблюдение условий, предусмотренных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ для применения расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС по сделкам со спорными контрагентами, а, как следствие, доначисление налогов, пени, штрафов по со спорными контрагентами – неправомерно.

При этом, как было выше сказано, авторство подписи, проставленной на письменном документе, может быть опровергнуто только заключением эксперта, составленным по результатам специального исследования, но не устными показаниями конкретного лица.

В соответствии с п. 3 ст. 54.1. НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Налоговый орган исключил из состава затрат по налогу на прибыль организаций стоимость товара, оформленного по документам со спорными контрагентами, поскольку эти расходы по приобретению товара, по мнению инспекции, были понесены обществом не по операциям с указанными техническими контрагентами, а по отношениям с иными реальными поставщиками, в связи с чем доначислил обществу налог на прибыль.

При этом налоговый орган счел, что основания для применения расчетного метода определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в данном случае отсутствуют, и он не обязан проводить реконструкцию налоговых обязательств.

Поскольку закупленный товар был получен обществом и использован им для поставки конечным потребителям, что налоговым органом не опровергнуто, то вывод налогового органа со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ о невозможности учета спорных расходов общества на приобретение товара противоречит действительному смыслу положений статьи 54.1 НК РФ.

Позицию налогового органа со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о том, что расчетный метод определения размера налоговой обязанности не может быть применен в отношении налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции, суд отклоняет, поскольку в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 57) разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 № 1844-0 допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12 была изложена правовая позиция, согласно которой при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов на проверку или представление им недостоверных документов не освобождает налоговый орган от обязанности определить реальный размер налоговой обязанности налогоплательщика.

Если даже в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 № 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Подход, предложенный налоговым органом в оспариваемом решении, в нарушение приведенных правовых норм и разъяснений высших судебных органов по сути означает взимание рассматриваемого налога не с прибыли, то есть с разницы между доходами и расходами, а с выручки от реализации продукции без учета экономически оправданных и реально понесенных затрат на ее производство, что является недопустимым с точки зрения установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль.

В данном случае налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика, в том числе, его право на учет расходов при исчислении налога на прибыли организаций.

Поскольку налоговый орган не опроверг представленных обществом доказательств совершения операций по возмездному приобретению товара и не доказал, что такие операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделок с конкретными заявленными контрагентами не влечет за собой безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается приобретение заявителем товара, равно как и факт его дальнейшей продажи. Отраженные в налоговой отчетности общества его доходы от реализации конечной продукции не были признаны необоснованными и не были исключены из налоговой базы.

Следовательно, общество независимо от того, у кого оно приобрело товар, необходимый для использования в своей хозяйственной деятельности, понесло экономически обоснованные и реальные затраты.

Доказательств того, что указанная в договорах со спорными контрагентами стоимость приобретенного обществом товара превышает реальную стоимость его покупки или его рыночную стоимость, равно как данных о конкретном размере наценки или превышения, если таковые имели место, налоговым органом арбитражному суду не представлено и в материалах настоящего дела не имеется.

При изложенных обстоятельствах, поскольку доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций и НДС является неправомерным и нарушает права налогоплательщика, то незаконным является и начисление соответствующих сумм пеней и штрафа на указанную сумму необоснованно начисленного налога на прибыль.

При этом обществом представлено в материалы дела заключение специалиста №684/22 от 17.10.2022 по результатам оценочного исследования на предмет установления закупочной стоимости в отношении химических реактивов, расходных материалов, лабораторного оборудования и др. на 2019 г. в переводе на иностранную валюту в соответствии со страной производителя (том 7, лд 1-150; том 8, лд 1-152; том 9, лд 1-102) в целях определения налоговых обязательств общества расчетным путем.

Фактически общество завило о применении налоговой реконструкции, однако суд не усматривает необходимости применять налоговую реконструкцию по причине недоказанности выводов инспекции о доначислении налогов в целом, о чем указано в настоящем решении.

Судом проанализированы представленные инспекцией на CD-диске (том 1) выписки из банковских выписок по спорных контрагентам (в формате xlsx-файлов). По спорным контрагентам судом установлено наличие отчислений в бюджет (уплата НДС, налога на прибыль, НДФЛ, отчислений по ОМС, обязательное социальное страхование), производились выплата зарплаты, оплата в адрес контрагентов за выполненные работы, поставленные товары, за юридические услуги.

Анализ расходной части спорных контрагентов не свидетельствует о единовременном выводе крупных денежных сумм, все расходы соответствуют общехозяйственной деятельности, то есть транзитный характер движения денежных средств не усматривается. При этом анализ xlsx-файлов банковских выписок с операциями по счетам спорных контрагентов не содержит указания на то, какой банк предоставил данные сведения (то есть, где именно был открыт расчетный счет, по которому происходили данные движения денежных средств по счету). Банковские выписки, из всех банков, в т.ч. за иные периоды, инспекцией суду не предоставлены. 

Налоговым органом схемы кругового движения и обналичивания денежных средств непосредственно налогоплательщиком и его спорными контрагентами, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств с его счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля, в ходе налоговой проверки не выявлены. Возвращение к самому обществу денежных средств через цепочку последующих организаций, физических лиц не доказано, согласованность в действиях вышеуказанных контрагентов с обществом не установлена. Инспекция не привела доказательств того, что движение денежных средств по расчетным счетам общества или других третьих лиц контролировалось либо проводилось по поручению общества. Не представлено и доказательств того, что общество знало либо имело возможность проконтролировать дальнейшую судьбу денежных средств, перечисленных на счета контрагентов. 

Названная налоговым органом цепочка движения денежных средств, имеющая конечный результат – их последующее обналичивание, является субъективным предположением налогового органа, не подтвержденным документально.

Все дальнейшие действия контрагентов с полученными от общества денежными средствами, в том числе исчисление налогов в бюджет, не могут контролироваться налогоплательщиком и не могут вменяться ему в вину, равно как и выступать в качестве основания для привлечения последнего к налоговой ответственности. Какая-либо взаимосвязь или аффилированность между обществом его контрагентом проверкой не установлена.

Кроме того, судом учтено то обстоятельство, что выписка по расчетному счету любой организации дает сведения только о тех контрагентах данной организации, с которыми у нее был безналичный расчет за произведенные с ними хозяйственные операции. 

Хозяйствующие же субъекты в силу широкой дискреции форм расчетов применяют в своей деятельности и другие способы расчетов, включая оплату наличными денежными средствами, зачет взаимных требований, мену, возможность исполнения контрагентами (третьими лицами) обязательств по оплате. 

Данные расчеты не находят своего отражения в выписках с расчетного счета, вследствие чего делать выводы о деятельности организации, в том числе, в части приобретения ею товара, руководствуясь исключительно выписками по счету, неправомерно. 

Соответственно, отсутствие у налогоплательщика или его контрагентов безналичных платежей с целевым назначением, совпадающим с тем, что соответствует спорным сделкам, не может быть расценено в качестве надлежащего доказательства отсутствия у налогоплательщика и в последующем у его контрагентов возможности привлечения третьих лиц - субподрядчиков для выполнения работ (оказания услуг), используя другие формы расчетов, которые не отражаются на расчетном счете (векселя, другие ценные бумаги, в том числе, банковские), либо совершения сделок уступки права требования, перевода долга с вовлечением в расчеты третьих лиц и проведением зачетов встречных однородных требований (статья 410 ГК РФ).

Также в материалы дела не представлено данных о проверки наличия материально-технических и трудовых ресурсов у данных компаний и т.д. То есть налоговый орган уклонился от исследования данных обстоятельств и предоставления в суд документов, подтверждающих доводы инспекции о том, что данные компании не могли вести хозяйственную деятельность.

Фактически основанием для отказа в праве на налоговые вычеты по НДС по счет-фактурам со спорными контрагентами явились данные о «разрывах» при уплате НДС, выявленных инспекцией согласно программному комплексу «АИС Налог-3 АСК НДС-2».

Между тем, в соответствии с п. 1 ст. 169 , п.п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов при приобретении на территории Российской Федерации имущества, предназначенного для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, обусловлено наличием у него счетов-фактур с выделенной суммой НДС, а также документов, подтверждающих принятие имущества к учету. Иных условий предъявления налога к вычету действующим законодательством не предусмотрено.

Соответственно само по себе выявление данных о «разрывах» при уплате НДС по спорным счетам-фактурам согласно программному комплексу «АИС Налог-3 АСК НДС-2» не отвечает условиям п. 1 ст. 169 , п.п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ и не может являться основанием для отказа в праве на налоговый вычет НДС, тем более названная база данных не является общедоступной, порядок внесения в нее сведений и их достоверность ни судом, ни налогоплательщиком проверены быть не могут.

Налогоплательщик не может отвечать за действия своих контрагентов по отражению в налоговом учете тех или иных операций, при условии реальности произведенных операций и проявлении им должной степени осмотрительности.

Задолженность перед бюджетом по НДС, в случае ее образования у российского поставщика товаров и услуг вследствие его неправомерных действий, подлежит взысканию с последнего как с самостоятельного налогоплательщика в общеустановленном порядке в рамках осуществления налоговыми органами контрольных функций.

Достоверность налоговой отчетности контрагентов не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. Заявляя довод об отсутствии источника для вычета (возмещения) НДС, инспекция не установила, что за незначительным налоговым бременем контрагентов может стоять неполнота уплаты налогов и контрагенты должны были исчислить НДС к уплате в большей сумме. В частности, налоговым органом не установлены признаки вывода денежных средств контрагентами по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности контрагентов и полноту уплаты ими налога в период спорных взаимоотношений с обществом.

Незначительность исчисленных спорными контрагентами сумм НДС и налога на прибыль к уплате за спорные периоды сама по себе не свидетельствует о недобросовестности ни данных контрагентов, ни общества.

Инспекция не подтвердила, что заявленные ею пороки спорных контрагентов исходя из конкретной ситуации совершения сделок с ними с учетом характера, объемов и стоимости ТМЦ очевидно свидетельствовали для заявителя о возможности неисполнения контрагентами своих налоговых обязательств.

Взаимозависимость общества со спорными контрагентами, контрагентами 2-го звена (и последующих звеньев) инспекцией не установлена.

При этом факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика. 

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Такие выводы содержатся также в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016г. №305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 06.02.2017г. № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015, от 27.09.2018 г. № 305-КГ18-7133 по делу № А40-32793/2017.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

В соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговый орган в данном случае не представил доказательств, свидетельствующих о том, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов. Отсутствуют в материалах дела доказательства, которые указывали бы на осведомленность налогоплательщика о тех нарушениях налогового законодательства, которые допускаются его контрагентами.

Как подчеркивается в судебной практике, в решении по факту выездной налоговой проверки подлежат отражению исключительно факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в процессе проверки, и в нем не должны содержаться субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах (Определение ВАС РФ от 25 августа 2008 г. № 2236/08). 

К обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-покупателем, относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость, ранее также нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 № 12670/09, от 30.06.2009 № 2635/09, от 12.02.2008 № 12210/07.

Тем самым, инспекция в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ бесспорных доказательств согласованных действий общества и спорных контрагентов, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, совершения обществом недобросовестных действий не представила, не доказала факта создания обществом и его контрагентами замкнутых денежных потоков без цели фактического осуществления сделок.

То есть, налоговый орган не доказал те обстоятельства, на которые ссылается.

Согласно ст.252 НК РФ, расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты организации, направленные на получение дохода.

В соответствии с п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. №53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными указывает, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. 

Соответственно, судебная практика при оценке данного критерия исходит из того, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2007 года Дело № А56-4461/2007, Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 г. № КА-А40/13427-07-2 по делу № А40-17664/07-117-117, от 11.10.2007 № КА-А40/10338-07).

Факт реальности спорных сделок со спорными контрагентами, т.е. фактическое исполнение сторонами сделки договоров, а равно направленность произведенных затрат на получение положительного экономического эффекта подтверждается имеющимися в деле документами, а именно: договорами, данными по банковским выпискам и др.

При этом из данных документов следует, что товары по данным сделкам были реально получены от контрагентов и приняты к учету, а в дальнейшем реализованы заказчикам общества.

На налоговом органе (с учетом пп. 1-2 ст. 54.1 НК РФ), оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создания формального документооборота (п. 9 Постановления № 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение ВС РФ от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155).

Основным условием признания произведенных налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль необоснованными является представление налоговым органом доказательств того, что сведения, указанные налогоплательщиком в налоговых декларациях и других предусмотренных законодательством о налогах и сборах документах, являются недостоверными. Причем буквальное толкование данного пункта, а также толкование его в совокупности с остальными положения Постановления № 53, позволяют сделать вывод о том, что налоговый орган должен представить доказательства недостоверности всех указанных налогоплательщиком сведений о хозяйственной операции, в связи с совершением которой он претендует на получения вычета по НДС (уменьшение налогооблагаемой прибыли). 

То есть налоговый орган обязан доказать не только недостоверность сведений о контрагентах, но и недостоверность сведений о самих хозяйственных операциях – не получение налогоплательщиком в действительности товаров (работ, услуг) и не оплаты им их стоимости с учетом налога на добавленную стоимость.

Однако в настоящем деле налоговый орган не предоставил доказательств наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах в отношении спорных контрагентов.

При доказанной реальности спорных сделок прочие доводы налогового органа не имеют правового значения, а доначисление недоимки по налогам является необоснованным.

Исходя из положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, налоговый орган, заявляя о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, обязан доказать недобросовестность именно в действиях проверяемого налогоплательщика, а не ограничиваться формальным перечислением каких-либо фактов.

Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий (налоговой выгоды). Таких доказательств инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах имеющиеся в материалах дела документы в их совокупности подтверждают реальность осуществления обществом в спорном периоде хозяйственных отношений с его контрагентами, доводы инспекции об ином, о создании обществом формального документооборота с названными контрагентами подлежат отклонению как основанные на предположениях.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Согласно части 4 статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Стандарт доказывания – это та степень достоверности представленных стороной доказательств, при которых суд должен признать бремя доказывания, возложенное на данную сторону, снятым, а соответствующее фактическое обстоятельство – доказанным.

Там, где законом установлена презумпция невиновности, подлежат применению повышенные стандарты доказывания.

Поэтому повышенные стандарты доказывания должны применяться в налоговых спорах, особенно при применении налоговыми органами положений ст. 54.1 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (выведена в Определении КС РФ от 25.07.2001 г. № 138-О).

Презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения установлена п. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении   правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Недоказанная виновность приравнивается по своим правовым последствиям к доказанной невиновности.

В ст. 100 НК РФ указано: в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений; к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений.

В свою очередь, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Анализируя установленную совокупность обстоятельств, представленные каждой стороной доказательства, суд пришел к выводу о том, что обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, носят предположительный характер и не опровергают фактического выполнения работ в отношении сетевого оборудования, дальнейшего использования результатов работ (и оборудования) в отношениях с покупателям общества, при этом надлежащих доказательств, подтверждающих наличие согласованных неправомерных действий заявителя и его контрагентов, или наличия иных обстоятельств, указанных в Постановлении № 53, не представлено.

Тем самым, инспекция в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ бесспорных доказательств согласованных действий общества и спорных контрагентов, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, совершения обществом недобросовестных действий не представила, не доказала факта создания обществом и его контрагентами замкнутых денежных потоков без цели фактического осуществления сделок.

Доводов и доказательств обратного в рамках рассмотрения настоящего дела судом налоговый орган не предоставил (то есть, налоговый орган не доказал те обстоятельства, на которые ссылается), ввиду чего риск наступления последствий несовершения процессуальных действий по доказыванию своей позиции в силу ч. 3 ст. 9 АПК РФ относится на инспекцию. При этом согласно правовой позиции, изложенной в постановлении президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2011 № 5256/11, по делам, рассматриваемым в порядке искового производства, обязанность по собиранию доказательств на суд не возложена.

Суд также соглашается с позицией заявителя об ошибочном начислении в решении сумм пени.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» в совокупности с п. 1 ст. 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с 01.04.2022 на шесть месяцев прекращается начисление неустоек (штрафы, пени) и иных финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей по требованиям возникшим до введения моратория.

В Письме ФНС России от 08.04.2022 № КЧ-4-18/4265@ «О реализации моратория на возбуждение дел о банкротстве» прямо указано, что в период действия моратория пени за просрочку уплаты налога или сбора, предусмотренные ст. 75 НК РФ, а также иные финансовые санкции не начисляются на требования, возникшие до введения моратория, за исключением текущих платежей. Состав и размер обязательных платежей, администрируемых ФНС России, подпадающих под мораторий, определяются на дату введения моратория, т.е. на 01.04.2022.

Под мораторий в виде неначисления пени попадает сумма непогашенной задолженности по основному долгу, день окончания налогового (отчетного) периода которой возник до 01.04.2022 (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2016).

Обязательства, возникшие после начала действия моратория, квалифицируются как текущие платежи. Соответственно пени, на возникшие после 01.04.2022 обязательства, начисляются в соответствии с положениями ст. 75 НК РФ.

Согласно п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Поскольку выездная налоговая проверка проведена за 2018-2019 гг., доначисленная налоговым органом сумма недоимки не является текущим платежом.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421 указано, что в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС России разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

В нарушение Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» и Письма ФНС России от 08.04.2022 № КЧ-4-18/4265@ налоговый орган в решении начислил заявителю пени, в т.ч. и за период с 01.04.2022 по 22.09.2022.

С учетом изложенного требования заявителя о признании недействительным решения от 22.09.2022 № 21-22/55 подлежат удовлетворению.

С учетом изложенного, суд удовлетворяет заявленные требования в полном объеме.

По положениям статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд распределяет судебные расходы.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным расходам отнесена государственная пошлина.

Ввиду удовлетворения требований заявителя в полном объеме судебные расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 137, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение от 22.09.2022 г. № 21-22/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное ИФНС России № 331 по г. Москве в отношении ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ № 31 ПО Г. МОСКВЕ, как не соответствующее НК РФ. 

Взыскать с ИФНС России № 31 по г. Москве в пользу ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "АНАЛИТИЧЕСКАЯ МАНУФАКТУРА" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:                                                                                  О.Ю. Паршукова