АРБИТРАЖНЫЙ  СУД   

  ЦЕНТРАЛЬНОГО  ОКРУГА

 

  

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

         кассационной инстанции по проверке законности

         и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

     вступивших в законную силу

Дело № А09-11560/2021

г. Калуга

13 декабря 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме 13 декабря 2023 года

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Смотровой Н.Н.,

судей Бутченко Ю.В., Радюгиной Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Погонышевым М.Н.,

при участии в судебном заседании:

от УФНС России по Брянской области – представителя ФИО1 по доверенности от 29.05.23 № 28; 

от ФИО2 – представителя Владимирова А.Н. по доверенности от 29.11.23; 

от ФИО3 – представителя Владимирова А.Н. по доверенности от 05.10.23;

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Брянской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО3 на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по делу № А09-11560/2021,  

 

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее - ФИО3) обратился в Арбитражный суд Брянской области к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - инспекция) с заявлением 

- о признании недействительным решения инспекции от 18.06.21 № 4428 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2019 год, которым ФИО3 привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 523 632, 2 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 4 раза на основании ст. 112, 114 НК РФ), ему был доначислен налог, в связи с применением УСН, за период с 01.01.19 по 31.12.19 в размере 5 236 322 руб., а также пени по УСН в сумме 592 129, 03 руб.

- о признании недействительным решения инспекции от 27.09.21 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах в период с 01.01.17 по 31.12.19, которым ФИО3 привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа на общую сумму 1 020 279 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 4 раза на основании ст. 112, 114 НК РФ), ему доначислены налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в общей сумме 9 784 345 руб., в том числе за 2017 год в сумме 4 513 565 руб., за 2018 год в сумме 5 226 723 руб. и за 2019 год в сумме 44 057 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в общей сумме 293 447 руб., в том числе за 2017 год в сумме 66 800 руб., за 2018 год в сумме 88 815 руб. и за 2019 год в сумме 137 832 руб., а также начислены пени по указанным налогу и взносам в общей сумме 2 616 317, 49 руб. (с учетом объединения дел № А09-11560/2021 и № А09-2388/2022 в одно производство с присвоением № А09-11560/2021).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее - ФИО2).

Решением суда первой инстанции от 23.11.22 (с учетом определений суда первой инстанции об исправлении опечатки от 29.11.22 и от 19.12.22) заявление ФИО3 удовлетворено частично: 

- решение инспекции от 18.06.21 № 4428 признано недействительным в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в размере 523 632, 2 руб., дополнительного начисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 5 236 322 руб. и начисления пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в размере 592 129, 03 руб.;

- решение инспекции от 27.09.21 № 6 признано недействительным в части привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в общей сумме 1 007 779 руб., в том числе за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применение УСН, в размере 978 434 руб., за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный Фонд Российской Федерации, с суммы доходов, превышающих 300 000 руб., за расчетный период в размере 29 345 руб., дополнительного начисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 9 784 345 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный Фонд Российской Федерации с суммы доходов, превышающих 300 000 руб., за расчетный период в сумме 293 447 руб., начисления пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применение УСН, в размере 2 576 804, 09 руб., за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный Фонд Российской Федерации, с суммы доходов, превышающих 300 000 руб., за расчетный период в размере 39 513, 4 руб. 

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Определением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.23 произведена замена заинтересованного лица по делу с инспекции на Управлением Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - управление).

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.23 решение суда первой инстанции отменено, требования ФИО3 удовлетворены частично:

- решение инспекции от 18.06.21 № 4428 признано недействительным в части начисления пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 274 720,64 руб.

- решение инспекции от 27.09.21 № 6 признано недействительным в части начисления пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 591 359, 47 руб., в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный Фонд Российской Федерации, с доходов, превышающих 300 000 рублей за 2019 год в размере      29 354 руб., соответствующего начисления пени в размере 3 951, 4 руб., и штрафа по п. 3            ст. 122 НК РФ в размере 2 936 руб. 

В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, ФИО3 обратился в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзывах на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемого постановления, в то время как ФИО2 поддерживает доводы кассационной жалобы ФИО3

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в порядке, установленном гл. 35 АПК РФ.

Представитель ФИО3 и ФИО2 в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемого постановления, поддержав приведенные в кассационной жалобе ФИО3 и в отзыве ФИО2 на кассационную жалобу доводы. Представитель управления возражал против отмены обжалуемого постановления, поддержав приведенные в отзыве управления на кассационную жалобу доводы.

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.

Судами установлено, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (номер корректировки 1) налоговой декларации общества по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2019 год (акт от 03.07.2020 № 5046).

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, представленных ФИО3 возражений на акт проверки, а также документов и сведений, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией вынесено решение от 18.06.21 № 4428 (далее - решение № 4428), которым ФИО3 привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 523 632, 2 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 4 раза на основании ст. 112, 114 НК РФ), ему был доначислен налог, в связи с применением УСН, за период с 01.01.19 по 31.12.19 в размере 5 236 322 руб., а также пени по УСН в сумме 592 129, 03 руб.

Решением управления от 04.10.21 жалоба ФИО3 на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Также инспекцией проведена выездная налоговая проверка ФИО3 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.17 по 31.12.19 (акт от 09.04.21 № 6).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных ФИО3 возражений, инспекцией вынесено решение от 27.09.21 № 6 (далее - решение № 6), которым ФИО3 привлечен к ответственности по п. 3 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа на общую сумму 1 020 279 руб. (с учетом уменьшения размера штрафа в 4 раза на основании ст. 112, 114 НК РФ), ему доначислены налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в общей сумме 9 784 345 руб., в том числе за 2017 год в сумме 4 513 565 руб., за 2018 год в сумме 5 226 723 руб. и за 2019 год в сумме 44 057 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) в общей сумме 293 447 руб., в том числе за 2017 год в сумме 66 800 руб., за 2018 год в сумме 88 815 руб. и за 2019 год в сумме 137 832 руб., а также начислены пени по указанным налогу и взносам в общей сумме 2 616 317, 49 руб. 

Решением управления от 27.12.21 жалоба ФИО3 на указанное решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия инспекцией оспариваемых решений послужили выводы о получении ФИО3, находящимся на патентной системе налогообложения (далее – ПСН), необоснованной налоговой экономии в виде занижения суммы полученных доходов путем искусственного дробления единого бизнеса - введение в схему бизнеса взаимозависимой и подконтрольной ФИО2, находящегося на ПСН, с целью сохранения права на применения специального налогового режима (ПСН) и занижения налоговых обязательств ФИО3 через формальное распределение выручки от сдачи в аренду недвижимого имущества на подконтрольное (взаимозависимое), аффилированное лицо ФИО2

Полагая, что решения инспекции № 4428 и № 6 не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, ФИО3 обратился в суд с рассмотренным заявлением.

Оспаривая выводы налогового органа, ФИО3 указал на то, что регистрация ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя осуществлялась ею по собственной воле, без участия какого-либо участия предпринимателя. Заключение договора банковского счета (открытие расчетного счета) от имени ФИО2 производилось им в пределах полномочий, определенных нотариально заверенной доверенностью, а распоряжение денежными средствами, поступившими на расчетный счет ФИО2 от осуществления предпринимательской деятельности, им не осуществлялось, доходы, получаемые ФИО2 им не контролировались и не регулировались.

ФИО3 указывал, что после вступления в силу соглашения о порядке владения, пользования и распоряжения, в том числе при осуществлении предпринимательской деятельности, недвижимым имуществом супругов, нажитым в период брака и находящегося в совместной собственности супругов, от 01.11.16 имущество, определенное указанным соглашением, как имущество, используемое в предпринимательской деятельности ФИО2, им в предпринимательской деятельности не использовалось, доходы от его использования не получались.

ФИО3 отметил, что имущество, зарегистрированное в установленном законом порядке на его имя, приобретено во время брака с ФИО2, в связи с чем, является совместно нажитым имуществом, распоряжение которым осуществляется в порядке                ст. 253 ГК РФ.

ФИО3 указал, что предоставление имущества, приобретенного ФИО3 и ФИО2 в браке и являющегося их совместной собственностью, в аренду в проверяемый период могло осуществляться как ФИО3, так и ФИО2 в качестве его собственников, в связи с чем вывод инспекции о невозможности использования ФИО2 в предпринимательской деятельности имущества, зарегистрированного в установленном законом порядке на имя ФИО3, но приобретенного во время брака, является необоснованным.

Также ФИО3 указал, что в рамках осуществления налогового контроля, налоговым органом не проверялся вопрос соблюдения ФИО3 и ФИО2 норм гражданского и семейного законодательства, - проверками исследован вопрос соблюдения налогового законодательства РФ, правильность исчисления и своевременность уплаты в бюджетную систему РФ сумм налогов (сборов), страховых взносов.

Суд первой инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу о взаимозависимости ФИО3 и ФИО2, однако сам по себе факт взаимозависимости указанных предпринимателей, по мнению суда первой инстанции, не мог являться основанием для консолидации их доходов и для вывода о получении ФИО3 необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса.

Перевод части бизнеса на ФИО2 в целях соблюдения ФИО3 условия о предельном размере дохода, дающего право на применение ПСН, согласно выводам суда первой инстанции, не указывает на согласованность и направленность действий данных предпринимателей.

Также судом первой инстанции сделан вывод о реальности финансово-хозяйственных операций ФИО3 и ФИО2 по сдаче в аренду недвижимого имущества, об учете ФИО3 для целей налогообложения операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Суд пришел к выводу о том, что наличие счетов в одном банке, неизменность арендаторов и другие обстоятельства, на которые указывала инспекция, не исключает самостоятельный характер деятельности ФИО2

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии у ФИО2 как фактических, так и правовых оснований для использования в предпринимательской деятельности имущества, приобретенного ею совместно с заявителем в период нахождения в браке, в том числе с целью сдачи его в аренду, сославшись на соглашение от 01.11.16 и согласие от 06.12.16.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований общества в части.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статей 64, 67, 68, 71 АПК РФ, пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае имело место «дробление бизнеса», то есть искусственное разделение бизнеса путем осуществления части операций (по сдаче в аренду объектов недвижимости) взаимозависимым лицом с льготным режимом налогообложения, направленное на минимизацию налоговых последствий хозяйственной деятельности ФИО3

По состоянию на дату подписания договора с ООО "Даниловская пивоварня" и дополнительного соглашения № 2 с ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" - 14.11.16, ФИО3 располагал информацией, что доход в 2017 году превысит предельное значение для применения ПСН и будет составлять 90 146 936 руб., в связи с чем умышленно и осознано ввел отдельный субъект предпринимательской деятельности (ФИО2) с целью распределения выручки.

Суд апелляционной инстанции признал доказанными доводы налогового органа о распоряжении ФИО3 денежными средствами, поступающими на счета ФИО2 от арендаторов, а также то обстоятельство, что фактически хозяйственная деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных по адресам: 

<

...>, и 

<

...>, принадлежащих на праве собственности ФИО3, была формально возложена на ФИО2

Принимая во внимание совокупность приведенных обстоятельств, апелляционный суд пришел к выводу о том, что доход, полученный от сдачи данных помещений в аренду, являлся доходом одной семьи, все участники данной деятельности были вовлечены в единый и согласованный хозяйственный процесс, в целях минимизации налоговых обязательств при применения специальных налоговых режимов ПСН и УСН.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для  признания недействительными: решения № 4448 в части доначисления пени в размере 274 720, 64 руб. (592 129, 03 руб. -317 408, 39 руб.) и решение № 6 в части доначисления пени в размере 591 359, 47 руб. (2 576 804, 09 руб. -             1 985 444, 62 руб.) за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за периоды, в которые налогоплательщик считал себя применяющим ПСН, то есть за 2017, 2018 и 2019 годы.

Также апелляционный суд пришел к выводу о том, что инспекцией по результатам проверки завышен размер страховых взносов ОПС, подлежащих уплате за 2019 год на 29 354 руб., пени на 3 951, 4 руб., штраф на 2 936 руб., в связи с чем  пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения требований ФИО3 в указанной части.

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда, исходя из следующего.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов; выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 и 2 ст. 346.14 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов налогоплательщиками, применяющими УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Согласно ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения при применении патентной системы налогообложения (далее – ПСН) признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации.

Налоговая база при применении патентной системы налогообложения определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации (ст. 346.48 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 346.45 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб.

В соответствии с п. 1 - 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом, в целях п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

Исходя из разъяснений п. 1 постановления Пленум ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленум ВАС РФ № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с п. 3 постановления Пленум ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 постановления Пленум ВАС РФ N 53).

Исходя из разъяснений п. 9 постановления Пленум ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Судом установлено, что ФИО3 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 17.04.2008, в проверяемом периоде осуществлял деятельность по аренде и управлению собственным или арендованным недвижимым имуществом (код ОКВЭД - 68.20.2), имел в собственности имущество, в том числе земельные участки, нежилые помещения, жилые дома, магазины, склады и т.д., расположенные по адресам: 

<

...>, 

<

...>, 

<

...>, 

<

...>, 

<

...> и 

<

...>. Имущество, расположенное по указанным адресам, приобретено ФИО3 в период с 2005 по 2018 годы, то есть как до начала осуществления предпринимательской деятельности, так и в период ее осуществления.

С 17.04.2008 ФИО3 применял УСН с объектом налогообложения «доходы», а также с 01.03.13 - ПСН в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) нежилых помещений площадью более 700 кв. м, принадлежащих ему на праве собственности.

ФИО2 (супруга ФИО3) зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 28.11.16, в проверяемом периоде осуществляла деятельность по аренде и управлению собственным или арендованным недвижимым имуществом (код ОКВЭД - 68.20).

В 2017 - 2019 годах ФИО2 применяла УСН с объектом налогообложения «доходы», а также ПСН в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих на праве собственности без привлечения работников на 12 месяцев.

Объекты, в отношении которых ФИО2 в проверяемом периоде выдавался патент: 

<

...>/ склад продовольственных товаров с офисными помещениями; 

<

...>/ склад плотникам, 

<

...> /склад.

Налоговой проверкой установлено, что в проверяемый период на расчетный счет ФИО2, открытый в ПАО «Сбербанк», поступали денежные средства от ООО «Версаль» с назначением платежа «оплата за аренду помещения по договору б/н от 01.01.17» и «оплата за аренду помещения по договору аренды б/н от 01.12.17», ООО "Даниловская пивоварня" с назначением платежа "оплата за аренду помещения по договору аренды б/н от 01.01.17", ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" с назначением платежа "оплата арендной платы по договору б/н от 01.01.17", "оплата арендной платы по договору б/н от 30.10.17" и "оплата арендной платы по договору аренды недвижимого имущества N 2 от 01.10.2014", от ООО "ДП Логистик" с назначением платежа "оплата за аренду помещения по договору б/н от 01.10.19", от ООО "ТД "Даниловская пивоварня" с назначением платежа "оплата за аренду помещения по договору аренды от 10.10.17".

ФИО2 в проверяемый период были заключены договоры аренды нежилого помещения с ООО "Версаль", ООО "Даниловская пивоварня", ООО "Торговый дом Даниловская пивоварня", ООО "Даниловская пивоварня ЛТД", ООО "ДП ЛОГИСТИК".

При этом, согласно сведений ЕГРН, фактически, недвижимое имущество, принадлежащее ФИО2 на праве собственности и используемое в предпринимательской деятельности, отсутствует.

Одновременно с заявлением на получение патента ФИО2 было представлено нотариальное согласие от 06.12.16 на сдачу в аренду имущества, принадлежащего на праве собственности ее супругу ФИО3

Вместе с тем, как правильно указал на то суд апелляционной инстанции, при использовании общего имущества супругов в их предпринимательской деятельности, каждый из субъектов предпринимательской деятельности действует самостоятельно, на свой риск, то есть под свою имущественную ответственность.

При этом, как правильно на то указано апелляционным судом, каждый из супругов-предпринимателей является самостоятельным налогоплательщиком и в силу пп. 1, 3, 4, 5, 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязан уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), представлять в налоговый орган по его запросу книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. В целях исполнения обязанностей налогоплательщика, а также в целях исключения конфликта интересов двух хозяйствующих субъектов, использование каждым из супругов-предпринимателей общего имущества супругов в своей предпринимательской деятельности предполагает детальную регламентацию порядка использования такого имущества и учет его использования как источника доходов каждого из супругов.

В соответствии с п. 2 ст. 65 ГК РФ, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Фактов государственной регистрации договоров аренды ФИО2 не установлено; в ЕГРН отсутствуют объекты, зарегистрированные на праве собственности за ФИО2 Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Брянской области в ответе от 07.07.20 № 2.1-41/3586 на запрос ФИО3 и ФИО2 сообщило, что лицо, фактически являющееся собственником имущества, находящегося в совместной собственности, в том числе нажитого супругами во время брака, и права на которое не зарегистрированы в ЕГРН, не может быть поименовано в договоре аренды, заключенном на срок не менее года, подлежащего государственной регистрации, в качестве арендодателя, так как в ЕГРН сведения о данном лице в отношении такого недвижимого имущества отсутствуют и осуществление государственной регистрации договора аренды в соответствии с положениями п. 2 ст. 651 ГК РФ в данном случае не представляется возможным.

С учетом изложенного, апелляционный суд, вопреки доводам кассационной жалобы, пришел к верному выводу о том, что заключение между супругами ФИО3 и ФИО2 соглашения о порядке владения, пользования и распоряжения недвижимым имуществом от 01.11.16, не опровергает выводов инспекции о создании видимости реальной деятельности ФИО2

Как установлено судом на основании материалов дела, ФИО2 иных источников дохода от предпринимательской деятельности в 2017 - 2019 годах не имела; на дату регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (28.11.16) ФИО2 являлась работником ФИО3, в связи с чем между ФИО2 и ФИО3 существовала взаимозависимость не только в силу родственных взаимоотношений (запись акта о заключении брака от 26.07.1997 № 581), но и по должностному положению (пп. 10 п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Также суд апелляционной инстанции правомерно отклонил в качестве допустимых доказательств адвокатские опросы ФИО4 и ФИО2, проведенные адвокатом Владимировым А.Н., поскольку в силу положений ст. 64, 68, 75 и 88 АПК РФ протокол опроса, проведенного адвокатом в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», не может быть признан допустимым доказательством при рассмотрении дела арбитражным судом и установлении обстоятельств, которые могут быть подтверждены определенными доказательствами, ввиду отсутствия в арбитражном процессуальном законодательстве такого средства доказывания как составленные адвокатом письменные пояснения свидетеля.

При этом, апелляционным судом верно отмечено, что руководители организаций-арендаторов, неоднократно вызывались на допрос, однако в инспекцию не явились, в том числе, ФИО5 - директор ООО «Даниловская пивоварня ЛТД».

Также судом правомерно отклонены ссылки на допрос свидетеля ФИО6- директора ООО «ДП Логистик», (протокол допроса от 02.04.21 по уголовному делу № 12102150003000014, поступил в суд суд первой инстанции 08.04.22 № 2.32), в котором ФИО6 указал на то, что ФИО3 ему не знаком и условия договоров аренды, указанного нежилого помещения с ним не обсуждались, в то время как из того же протокола допроса следует, что ФИО6 в проверяемый период по март 2019 работал директором ООО "Версаль" и подписывал договор аренды помещения по адресу 

<

...> с ФИО3, что подтверждает свидетель, ознакомившись с представленным ему на обозрение договором, а после его расторжения заключил договор с ФИО2, в связи с чем апелляционный суд правомерно дал критическую оценку показаниям ФИО6

Судом также установлено, что согласно сведениям ЕГРЮЛ, ФИО3 является залогодержателем в следующих организациях: ООО "Даниловская пивоварня" - причина внесения сведений о доле учредителя (участника) физического лица находящейся в залоге - передача в залог или иное обременение, договоры от 02.06.16 № 1-689 и № 1-690, срок обременения 31.05.20; ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" - причина внесения сведений об учредителях (участниках) юридического лица - передача в залог, договор от 02.06.16      № 1-691, срок обременения 31.05.20.

В 2016 году доходы ФИО3 от осуществления предпринимательской деятельности составили 49 330 813 руб., в 2017 году - 46 370 130 руб., ФИО2 52 194 388 руб. Совокупный доход ФИО3 и ФИО2 начиная с 2017 года по 2019 год составил: 2017 год - 98 564 518 руб., 2018 год - 110 698 591 руб., 2019 год - 111 759 725 руб.).

Таким образом, совокупный доход ФИО3 и ФИО2 после регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя и с момента применения ФИО2 ПСН с 01.01.17, превышает сумму предельного дохода для сохранения ПСН.

Апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что в 2016 году ФИО3 располагал сведениями об утрате с 2017 года права на применение ПСН.

Так, между ФИО3 и ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" 01.10.14 был заключен договор аренды нежилого помещения № 2, расположенного по адресу: 

<

...>, склад продовольственных товаров с офисными помещениями, литера 1А, 1этаж, общей площадью 2315,1 кв. м, на срок с 01.10.14 по 01.01.19. Договор был зарегистрирован ФИО3 в управлении Росреестра по Брянской области.

К указанному договору 14.11.16 заключено дополнительное соглашение № 2 следующего содержания: в соответствии с пп. 4.3 «арендатор» обязуется оплачивать арендную плату с 01.06.16 по 31.10.16 в размере 1 358 891, 83 руб. в месяц; с 01.11.16 по 31.12.19 в размере 2 567 225, 5 руб. в месяц; с 01.01.20 по 31.01.20 в размере 2 280 558, 5 руб. в месяц; и так далее до 31.05.20.

Увеличение стоимости арендной платы произошло вследствие реконструкции, в результате которой возникли новые объекты (решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.2015 по делу N А09-4369/2015), а также в связи с увеличением с 14.11.16 площади сдаваемого в аренду имущества (дополнительное соглашение № 3 к договору от 01.10.14).

Следовательно, как правильно на то указал апелляционный суд, сумма арендной платы на 2017 год составила бы 30 806 706 руб.

В 2016 году сумма дохода, полученная ФИО3 от ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" от сдачи имущества в аренду, составила 15 806 703 руб.

С учетом изложенного апелляционный суд обоснованно сослался на то, что, по состоянию на 14.11.16 (до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя своей супруги - ФИО2), ФИО3 знал, что в 2017 году сумма дохода от сдачи в аренду помещения ООО "Даниловкая пивоварня ЛТД" увеличится по сравнению с 2016 годом на 15 000 003 руб.

Между ФИО3 и ООО "Даниловская пивоварня" 14.11.16 был заключен договор аренды нежилого помещения N б/н, расположенного по адресу: 

<

...>, склад продовольственных товаров, литера Ж, 1 этаж, помещение 1, комната 1, общей площадью 2090,6 кв. м на срок с 15.11.2016 по 01.10.2029. Договор был зарегистрирован в управлении Росреестра по Брянской области; начисления и обязательства по оплате арендной платы по нему возникали у арендатора с 16.11.2016.

В соответствии с п. 4.3 раздела 4 арендатор обязуется оплачивать арендную плату в следующем размере: с 16.11.16 по 30.11.16 в размере 762 083 руб. в месяц; с 01.12.16 по 31.01.17 в размере 1 416 667 руб. в месяц; с 01.02.17 по 30.06.20 в размере 2 491 667 руб. в месяц; с 01.07.20 по 31.07.20 в размере 2 205 000 руб. в месяц, и так далее до 2029 года.

Следовательно, сумма арендной платы на 2017 год составила бы 28 825 004 руб. В 2016 году сумма дохода, полученная ФИО3 от ООО "Даниловская пивоварня" от сдачи имущества в аренду, составила 3 008 884 руб.

С учетом изложенного, по состоянию на 14.11.16 (до регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя 28.11.16), ФИО3 знал, что в 2017 году сумма дохода от сдачи в аренду помещений ООО "Даниловская пивоварня" увеличится по сравнению с 2016 годом на 25 816 120 руб.

Согласно анализу операций по расчетным счетам ФИО3 за 2016 год, общая сумма дохода, полученная от сдачи в аренду имущества, принадлежащего ФИО3 на праве собственности, в отношении которого применялась ПСН в 2016 году, составила 49 330 813 руб., в том числе доход от сдачи в аренду имущества ООО "Даниловская пивоварня" и ООО "Даниловская пивоварня ЛТД".

По состоянию на дату подписания договора с ООО "Даниловская пивоварня" и дополнительного соглашения № 2 с ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" - 14.11.16, ФИО3 располагал информацией, что доход в 2017 году превысит предельное значение для применения ПСН и будет составлять 90 146 936 руб., в связи с чем умышленно и осознано ввел отдельный субъект предпринимательской деятельности (ФИО2) с целью распределения выручки.

До регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя - 10.11.16 - в инспекцию поступило обращение вх. N 16795зг от ФИО3 по факту разъяснения вопроса «о величине предельного размера дохода при применении ПСН в 2016 и 2017 годах, при совмещении УСН и ПСН, а также с указанием вопроса о применении к предельному размеру доходов по патентной системе налогообложения коэффициента-дефлятора»; 12.05.17 письмом вх. N 07985зг ФИО3 обратился в инспекцию для дачи разъяснения «по порядку учета доходов, поступающих как возмещение затрат по коммунальным платежам, а именно: возможно ли доходы, полученные непосредственно за аренду учитывать по ПСН, а доходы, полученные как возмещение по коммунальным платежам учитывать в УСН. Применяется ли к предельной сумме доходов по ПСН коэффициент-дефлятор».

ФИО2 07.12.16 представлено заявление на получение патента на период с 01.01.17 по 31.12.17 (патент за ФИО2 получил лично ФИО3 19.12.16 по доверенности).

Как следует из материалов дела, ФИО2 с 01.01.17 применяет ПСН от сдачи в аренду имущества, в том числе по адресу: 

<

...>, склад продовольственных товаров с офисными помещениями. Арендатором данного помещения является ООО "Даниловская пивоварня ЛТД".

Ранее ПСН по указанному объекту применял ФИО3 в рамках договора аренды от 01.10.14, который не был расторгнут, арендодателем являлся в проверяемом периоде ФИО3

Апелляционным судом отмечено, что в период с 01.01.17 по 31.12.19 договор аренды от 01.10.2014 N 2 с ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" ФИО3 расторгнут не был, в него дополнительными соглашениями вносились изменения, подписываемые ФИО3, на протяжении 2017 - 2019 годов, что подтверждает выводы инспекции о формальности ведения деятельности ФИО2

Кроме того, судом установлено, что с расчетного счета, открытого в ПАО "Сбербанк России", ФИО3 производил оплату ресурсоснабжающим организациям и иным поставщикам товаров (услуг) в отношении всех объектов недвижимости, собственником которых он являлся; ФИО2 в несении расходов по объектам: 

<

...>, и пер. Гаражный, д. 2, не участвовала; ФИО3 не сообщал ресурсоснабжающим организациям о том, что часть объектов переданы ФИО2; на расчетный счет ФИО2 поступала только постоянная часть арендной платы (возмещение затрат за потребляемые услуги арендатором на расчетный счет ИП ФИО2 не производилось); по расчетным счетам ФИО2 отсутствуют перечисления как в адрес ресурсоснабжающих организаций, так и на расчетный счет ФИО3 в виде возмещения затрат по коммунальным услугам (электроэнергия, вода, газ), а в доходах ФИО3 не отражены суммы компенсации коммунальных услуг, перевыставленных ФИО2

Формальность ведения предпринимательской деятельности ФИО2 в числе прочего дополнительно подтверждается документами, представленными в материалы дела, в том числе представлены акты за оказанные услуги, датированные спорным периодом, при этом сведения, отраженные в данных актах, (например, в части указания адреса, КПП) недостоверны, так как на дату составления актов события по присвоению спорных данных еще не наступили, что также свидетельствует о формальном составлении указанных документов.

Кроме того, судом при проверке законности оспариваемого решения инспекции правомерно принята во внимание совокупность следующих обстоятельств: арендаторы переданного ФИО2 имущества в 2017 году по сравнению с 2016 годом не изменились, следовательно, отсутствовала конкуренция как показатель самостоятельности;  у ФИО2 отсутствует офисное помещение и сотрудники; с даты регистрации с 28.11.16 по 31.12.16 у ФИО2 возникли обязанности по уплате взносов ОПС в сумме 1774, 34 руб. и ОМС в сумме 348, 04 руб., которые за ФИО2 оплатил ФИО3 со своего расчетного счета, открытого в ПАО "Сбербанк России" как индивидуального предпринимателя, что свидетельствует о едином и согласованном характере деятельности ФИО3 и ФИО2 по сдаче в аренду нежилых помещений; при подаче ФИО2 в инспекцию уведомления о переходе на УСН с 28.11.16 (рег. N 89641532 от 06.12.2016), в строке номер контактного телефона указан 89066969500. Аналогичный номер телефона указан в налоговых декларациях по УСН за 2014, 2016 - 2019 годы, по земельному налогу за 2014 год, по налогу на доходы физических лиц за 2014, 2016 - 2018 годы, в расчетах сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 2016 - 2019 годы, представленных ФИО3, также указанный номер телефона отражен в карточке с образцами подписей владельца счета ФИО3, открытого в ПАО "Сбербанк России".

Апелляционным судом также правомерно отклонен довод о том, что ФИО2 самостоятельно распоряжалась поступившим на ее счет денежными средствами от аренды недвижимости, со ссылкой на следующие обстоятельства:

- согласно анализу операций по счетам ФИО3 и ФИО2 денежные средства, полученные за аренду помещения от ООО "Даниловская пивоварня ЛТД" поступали с 2017 года по 2019 год на расчетный счет ФИО2 (в 2017 году на расчетный счет поступило 46 646 625 руб., в 2018 году - 54 929 916 руб., в 2019 году – 54 929 916 руб., что составляет от 89% до 92% общего дохода);

- всего за проверяемый период получено дохода от формальной сдачи в аренду имущества в 2017 году -52 194 388 руб., 2018 году - 59 850 086 руб., 2019 году - 59 750 004 руб.;

- указанные денежные средства в полном объеме перечислены ФИО2 со своего расчетного счета, открытого в качестве индивидуального предпринимателя, на личный счет физического лица ФИО2, а в дальнейшем - на личный счет физического лица ФИО3;

- на расчетный счет ФИО2 в 2017 году поступило 52 194 388 руб. с назначением платежа «за аренду». Из полученной суммы денежных средств переведено на карту физического лица ФИО2 51 585 000 руб., из которых 29 435 000 руб. переведено на счет физического лица ФИО3, а 19 120 000 руб. снято наличными и внесено на счет физического лица ФИО3 в полном объеме в дату снятия.

- на расчетный счет ФИО2 в 2018 году поступило 59 850 086 руб. с назначением платежа «за аренду». Из полученной суммы денежных средств переведено на карту физического лица ФИО2 58 990 000 руб., из которых 57 810 000 руб. переведено на карты физического лица ФИО3, а 1 180 000 руб. переведена на карту физического лица ФИО2;

- на расчетный счет ФИО2 в 2019 году поступило 59 750 004 руб. с назначением платежа "за аренду". Из полученной суммы денежных средств переведено на счет физического лица ФИО2 59 010 000 руб., из которых 42 850 000 руб. переведено на карту физического лица ФИО3, а 16 160 000 руб. с назначением платежа "безналичная операция, частичная выдача", денежные средства в сумме 12 891 500 руб. внесены на счет физического лица ФИО3 в полном объеме в дату их частичной выдачи у ФИО2;

- незначительные суммы перечислений от ФИО3 ФИО2 расходовались исключительно на личные (семейные) нужды, расходы, характерные для реально действующего субъекта предпринимательской деятельности, отсутствуют;

- единственным исполнителем, создателем и отправителем банковских реестров является ФИО3 (подтверждающие документы представлены ПАО "Сбербанк России" вх. N 949864716 от 11.03.2020 в ответ на требование от 06.03.2020 N 4644);

- 01.12.16 ФИО3 представил заявление в ПАО "Сбербанк России" об открытии счета на ФИО2 (клиент), в котором клиент просит организовать дистанционное банковское обслуживание с использованием канала - "Сбербанк Бизнес Онлайн" и получение "корпоративной карты", а также просит предоставить доступ ФИО3 (доверенное лицо); контактные лица клиента по работе с системой и техническим вопросам - только ФИО3; заявление подписано ФИО3, действующим на основании доверенности от 24.11.16;

- ФИО2 перечислено в проверяемый период до 98% от общего объема поступившей выручки на расчетный счет ФИО3 и с целью самостоятельного развития бизнеса не используется; доказательств возврата денежных средств, переведенных ФИО2 ФИО3 не представлено.

Как правильно указал на то апелляционный суд, приведенные обстоятельства, в совокупности с иными представленными в материалы дела доказательствами, свидетельствуют о распоряжении ФИО3 денежными средствами, поступающими на счета ФИО2 от арендаторов.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что материалами дела подтверждено, что фактически хозяйственная деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, расположенных по адресам: 

<

...>, и 

<

...>, принадлежащих на праве собственности ФИО3, была формально возложена на ФИО2

При таких обстоятельствах, доход, полученный от сдачи данных помещений в аренду, являлся доходом одной семьи, все участники данной деятельности были вовлечены в единый и согласованный хозяйственный процесс, в целях минимизации налоговых обязательств при применения специальных налоговых режимов ПСН и УСН.

Поддержанный в кассационной жалобе довод о том, что все хозяйственные отношения между ФИО3 и ФИО2 оформлены в соответствии с действующим законодательством с использованием соглашений между супругами, не опровергает вывод инспекции о получении ФИО3 налоговой выгоды посредством создания взаимозависимого предпринимателя, находящегося на ПСН, для достижения общего экономического результата с целью осуществления единого вида деятельности сдачи в аренду объектов недвижимости.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 08.04.04 N 169-О и от 04.11.04 N 324-О, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что в рассматриваемом случае имело место «дробление бизнеса», то есть искусственное разделение бизнеса путем осуществления части операций (по сдаче в аренду объектов недвижимости) взаимозависимым лицом с льготным режимом налогообложения, направленное на минимизацию налоговых последствий хозяйственной деятельности ФИО3

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции также пришел к верному выводу о необоснованности начисления пени по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, ввиду неприменения инспекцией при расчете пени положений п. 7 ст. 346.45 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Исходя из разъяснений п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" (далее - постановления Пленума ВАС РФ № 57), порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.

В силу п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Пунктом 7 ст. 346.45 НК РФ определено, что суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), а также суммы торгового сбора за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), и сумм торгового сбора в течение того периода, в котором применялась ПСН. 

С учетом изложенного, п. 7 ст. 346.45 НК РФ установлен запрет на начисление пени на суммы налогов, подлежащих уплате в соответствии с общим режимом налогообложения (УСН, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), для налогоплательщиков, утративших право применения ПСН по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, в течение того периода, в котором применялась ПСН.

Из буквального содержания приведенной нормы следует, что правовое значение для ее применения имеют обстоятельства утраты налогоплательщиком права применения ПСН, а также период, в который налогоплательщиком применялась ПСН.

Вместе с тем, апелляционным судом установлено,  что определение размера пени на суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, дополнительно начисленные по результатам налоговых проверок, инспекцией осуществлялось без учета требований                п. 7 ст. 346.45 НК РФ.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела суд пришел к верному выводу о том, что по результатам проведенных налоговых проверок не подлежали начислению пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за периоды, в которые налогоплательщик считал себя применяющим ПСН, то есть за 2017, 2018 и 2019 годы.

Согласно расчету, представленному инспекцией в ходе судебного разбирательства в суд апелляционной инстанции, размер пени, составил по решению № 4428 - 317 408, 39 руб., по решению N 6 - 1 958 444, 62 руб. 

С учетом изложенного, судом апелляционной инстанции правомерно признаны недействительными: решение № 4448 в части доначисления пени в размере 274 720, 64 руб. (592 129, 03 руб. -317 408, 39 руб.) и решение № 6 в части доначисления пени в размере 591 359, 47 руб. (2 576 804, 09 руб. -1 985 444, 62 руб.).

В отношении требований ФИО3 о признании недействительным решения № 6 в части начисления взносов на ОПС апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 419 НК РФ индивидуальные предприниматели, как производящие, так и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

Если плательщик относится одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 указанной статьи, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию (п. 2). Решением N 6 ФИО3 начислены страховые взносы на ОПС как плательщику взносов, относящемуся к категории плательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, то есть плательщика взносов, не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу п. 3 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, признается осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в случае, предусмотренном абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 430 НК РФ (в редакциях, действовавших в проверяемый период) плательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, уплачивают страховые взносы ОПС в размере, который определяется в следующем порядке: в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 руб., - в 2017 году в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ; - в 2018 году в фиксированном размере 26 545 руб.; в 2019 году в фиксированном размере 29 354 руб. в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 руб., - в 2017 году в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период; в 2018 году в фиксированном размере 26 545 руб. плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период; в 2019 году в фиксированном размере 29 354 руб. плюс 1% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.

При этом, размер страховых взносов ОПС за расчетный период не может быть более восьмикратного фиксированного размера страховых взносов ОПС, установленного абз. 2 настоящего подпункта.

Статьей 1 Федерального закона от 19.06.00 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» минимальный размер оплаты труда по состоянию на 01.01.2017 установлен в размере 7500 руб. Подпунктом 1 п. 2 ст. 425 НК РФ тариф страховых взносов ОПС в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 26%. Таким образом, фиксированный размер страховых взносов ОПС в 2017 году составлял 23 400 руб.

Согласно решению № 6, доход ФИО3 в 2017 году составил 98 246 453 руб., в 2018 году 111 521 763 руб. и в 2019 году 112 494 014 руб., то есть более 300 000 руб.

С учётом изложенного, суд правильно указал что, размер обязательств ФИО3 по уплате взносов ОПС не мог превышать за 2017 год 187 200 (23 400 х 8) руб., в том числе по сроку уплаты 31.12.2017 в сумме 23 400 руб. и по сроку уплаты 01.07.2018 в сумме 163 800 руб.; за 2018 год - в общей сумме 212 360 (26 545 х 8) руб., в том числе по сроку уплаты за 31.12.2018 в сумме 26 545 руб. и по сроку уплаты 01.07.2019 в сумме 185 815 руб.; за 2019 год – в общей сумме 234 832 (29 354 х 8) руб., в том числе по сроку уплаты 31.12.2019 в сумме 29 354 руб. и по сроку уплаты 01.07.2020 в сумме 205 478 руб.

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекцией по результатам проверки завышен размер страховых взносов ОПС, подлежащих уплате за 2019 год на 29 354 руб., пени на 3 951, 4 руб., штраф на 2 936 руб.

С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к верному выводу о наличии оснований для удовлетворения требований ФИО3 только в части признания решение инспекции № 4428 недействительным в части начисления пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 274 720, 64 руб. и в части признания решение № 6 недействительным в части начисления пени за неуплату налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 591 359, 47 руб., в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный Фонд Российской Федерации, с доходов, превышающих 300 000 рублей за 2019 год в размере 29 354 руб., соответствующего начисления пени в размере 3 951, 4 руб., и штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 2 936 руб. 

В отношении ссылок супругов К-вых на соглашение о порядке владения, пользования и распоряжения недвижимым имуществом от 01.11.16, суд округа дополнительно отмечает, что соответствующее соглашение и нотариальное согласие ФИО3 от 06.12.16 на сдачу ФИО2 в аренду имущества, принадлежащего на праве собственности ее супругу ФИО3, представлено в налоговый орган после получения ФИО3 акта камеральной налоговой проверки;  соглашение от 01.11.16 нотариально не заверено, подписями третьих лиц не подтверждено. Кроме того, как правильно из того исходил апелляционный суд, само по себе соглашение о порядке владения, пользования и распоряжения недвижимым имуществом, датированное супругами 01.11.16, не опровергает законности выводов инспекции о создании видимости реальной деятельности ФИО2

Кроме того, с учетом установленных судами обстоятельств по делу ФИО3 и ФИО2, в том числе в суде кассационной инстанции, не обосновали иные причины, помимо установленных судом и налоговым органом, регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя 28.11.16, в преддверии превышения ФИО3 лимитов дохода при применении ПСН, с применением ФИО2 УСН с объектом налогообложения «доходы», а также ПСН в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих на праве собственности без привлечения работников. При этом ФИО2 сдавалось в аренду тоже имущество, что и ФИО3 в отношении тех же арендаторов. Также принимая во внимание запросы ФИО3 в инспекцию, за 1 месяц до регистрации ФИО2 в качестве индивидуального предпринимателя, "о величине предельного размера дохода при применении ПСН в 2016 и 2017 годах, при совмещении УСН и ПСН, а также с указанием вопроса о применении к предельному размеру доходов по патентной системе налогообложения коэффициента-дефлятора"; 12.05.2017 письмом вх. N 07985зг ИП ФИО3 обратился в инспекцию для дачи разъяснения "по порядку учета доходов, поступающих как возмещение затрат по коммунальным платежам, а именно: возможно ли доходы, полученные непосредственно за аренду учитывать по ПСН, а доходы, полученные как возмещение по коммунальным платежам учитывать в УСН. Применяется ли к предельной сумме доходов по ПСН коэффициент-дефлятор".

Доводы предпринимателя о том, что апелляционный суд оставил без рассмотрения  часть заявленных им требований предпринимателя, отклоняется судом округа как противоречащий принятому апелляционным судом постановлению. Порядок оставления заявления без рассмотрения регламентирован ст.ст. 148-149 АПК РФ. Указание на то, что какое-либо требование, в какой-либо части оставляется судом  без рассмотрения в соответствии со ст.ст. 148-149 АПК РФ, в постановлении апелляционного суда отсутствует.

При этом, предметом спора по делу были требования предпринимателя о признании недействительным двух ненормативных правовых актов налогового органа - решений инспекции от 18.06.21 № 4428 и от 27.09.21 № 6 в полном объеме. Каждое из указанных двух требований повторно рассмотрено апелляционным судом и по нему принято решение, изложенное в резолютивной части постановления апелляционного суда. В резолютивной части постановления апелляционного суда указано, в каких частях оспариваемые решения инспекции от 18.06.21 № 4428 и от 27.09.21 № 6 признаны им недействительными, и указано на отказ в удовлетворении требований в остальной части. То, что в мотивировочной части постановления суд апелляционной инстанции не привел обоснование своим итоговым выводам из резолютивной части по эпизодам привлечения к ответственности в том объеме, который был бы желателен ФИО3, не означает, что тем самым апелляционный суд оставил без рассмотрения какое-либо из двух заявленных ФИО3, требований.

Довод ФИО3 о том, что апелляционным судом не дана оценка выписке по движению денежных средств на счетах ФИО3 и ФИО2, из которой, по мнению предпринимателя, следует недоказанность вывода инспекции о передаче  ФИО2 супругу полученных денежных средств, отклоняется судом округа как неосновательный. Выписка на которую ссылается предприниматель (т.д. 10, л.д. 11-121) представляет собой аналитическую справку предпринимателя по движением денежных средств, а не банковскую выписку, и не опровергает выводы судов и налогового органа о распоряжении ФИО3 преимущественной части денежных средства, поступающими на счета ФИО2 от арендаторов, а также вывод о том, что в рассматриваемом случае имело место «дробление бизнеса», то есть искусственное разделение бизнеса путем осуществления части операций (по сдаче в аренду объектов недвижимости) взаимозависимым лицом с льготным режимом налогообложения, направленное на минимизацию налоговых последствий хозяйственной деятельности ФИО3 При этом налоговый орган  при выводе о распоряжении ФИО3 преимущественной части денежных средства, поступающими на счета ФИО2 учитывал все операции ФИО3 и ФИО2 на всех расчетных счетах.

Доводы о том, что судом апелляционной инстанции неправомерно учтен проект судебного акта, представленный налоговым органом отклоняется судом округа исходя из положений п. 9.2 Постановление Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 № 100 «Об утверждении Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций)», согласно которому проект/проекты судебных актов могут быть представлены лицами, участвующими в деле. Указанные проекты могут быть поданы в суд с соответствующим ходатайством, в том числе и в электронном виде по системе электронной подачи документов, и приобщаются к материалам судебного дела. Проекты судебного акта могут быть подготовлены на любой стадии рассмотрения дела. Суд вправе использовать указанные проекты как в целом, так и в части.

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судом, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. 

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятого постановления, судом кассационной инстанции не установлено. 

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд  

 

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по делу № А09-11560/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий                                                                                     Н.Н. Смотрова

 

Судьи                                                                                                                   Ю.В. Бутченко

 

                                                                                                                             Е.А. Радюгина