АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А48-13403/2023

г. Калуга

27 августа 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2025 года  

Постановление изготовлено в полном объеме 27 августа 2025 года Арбитражный суд Центрального округа в составе:  

председательствующего Смотровой Н.Н., судей Бутченко Ю.В., Чаусовой Е.Н., при участии в судебном заседании: 

от заявителя - представителей ФИО1 по доверенности от 05.02.2024, ФИО2 по доверенности от 17.01.24, ФИО3 по доверенности от 05.02.24, ФИО4 по доверенности от 05.02.24;  

от заинтересованного лица – представителей ФИО5 по доверенности от 02.09.24 № 8, ФИО6 по доверенности от 01.08.2025 № 18, ФИО7 по доверенности от 13.08.2025 № 17, ФИО8 по доверенности от 12.08.2025 № 16, ФИО9 по доверенности от 18.11.2024 № 15;  

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу УФНС России по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2024 (с учетом определения об исправлении ошибки от 05.11.2024) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2025 по делу № А48-13403/2023,  

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Каменный карьер Голиково» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области к УФНС России по Орловской области (далее – управление) с заявлением о признании недействительным решения  

 № 27-10/24 от 17.10.23 в части начисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 43 259 962 руб. и штрафа по НДПИ в сумме 278 743 руб. а также в части предложения обществу уплатить указанные суммы НДПИ и штрафа, внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (с учетом произведенного в порядке ст. 49 АПК РФ и принятого судом уточнения).  

Решением суда первой инстанции от 04.10.24 (с учетом определения об исправлении ошибки от 05.11.24), оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.25, заявление общества удовлетворено, на управление возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.  

Не согласившись с принятыми судебными актами, управление обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств  

дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.  

В отзыве на кассационную жалобу общество возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.  

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.  

В судебном заседании представители управления настаивали на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы, пояснили, что настоящий спор между управлением и обществом касается вида полезного ископаемого, с которым связана уплата НДПИ. Налоговый орган полагает, что данным полезным ископаемым является щебень, соответствующий ГОСТ 8267-93 «Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», который введен в действие Постановлением Госстроя РФ от 17.06.1994 № 18-43 (далее - ГОСТ 8267-93).  

Представители общества возражали против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы, пояснили, что видом добываемого обществом полезного ископаемого, в отношении которого подлежит уплате НДПИ, является известняк строительный, соответствующий ТУ 3711-002-00336295-02 «Известняк. Технические требования. Стандарт предприятия ООО «Каменный карьер Голиково» на добытое полезное ископаемое» (далее - ТУ 3711-002-00336295-02), утвержденному руководителем общества и действующему с 01.01.16.  

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.  

Судами установлено, что 30.04.15 Управлением экологии и природных ресурсов Липецкой области обществу выдана лицензия на пользование недрами ЛПЦ № 80070 ТЭ для разведки и добычи строительных известняков на Голиковском месторождении на участке недр, расположенном на правом берегу р. Сосна в 1 км юго-западнее с. Голиково Елецкого района Липецкой области, сроком действия до 01.05.31 (т. 6 л.д. 142 - 151).  

В период с 29.12.22 по 31.05.23с 29.12.22 налоговым органом на основании решения управления № 27-28/14 проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.16 по 31.12.17, а также НДПИ за период с 01.01.22 по 31.10.22, по результатам которой составлен акт проверки № 27-10/09 от 31.07.23.  

В связи с установленными в ходе ВНП нарушениями, управлением 17.10.23 принято оспариваемое решение № 27-10/24 о привлечении общества к ответственности по п. 1  

ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 278 773 руб., из которых 278 743 руб. по НДПИ, 30 руб. по транспортному налогу, обществу доначислены налоги в размере 43 262 362 руб., из которых 43 259 962 руб.- НДПИ, 2 400 руб. - транспортный налог.  

Основанием для доначисления обществу НДПИ и соответствующей суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужил вывод управления о том, что обществом в нарушение п.п. 1, 2 ст. 337, п. 7 ст. 339, п.п. 1, 3 ст. 340 НК РФ неправомерно определена налоговая база по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого - известняка на основании расходов (данных налогового учета), связанных с добычей известняка, произведенных обществом в проверяемом периоде, то есть, обществом произведен расчет исходя из п.п. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, а, не исходя из стоимости реализации добытого полезного ископаемого в виде щебня в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ.  

Указанное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло за собой неверное определение обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого в нарушение п. 2 ст. 338 НК РФ, занижение налоговой базы по НДПИ и исчисленной суммы налога, подлежащей уплате за проверяемый период.  

Решением МИФНС по ЦФО от 19.12.23 № 40-7-14/06497@ апелляционная жалоба общества на решение управления оставлена без удовлетворения.  

Не согласившись с решением управления в обжалуемой части, касающейся НДПИ, общество обратилось в суд с рассмотренным в настоящем деле заявлением.  

Удовлетворяя требования общества, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями ст. ст. 82, 87, 89 п. 1 ст. 122, ст. ст. 334, 336, п.п. 1, 2 ст. 337, п.п. 1, 2 ст. 338, п.п. 1, 2, 7, 8 ст. 339, п.п. 1, 3, 4 ст. 340 НК РФ, Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - закон № 2395-1), разъяснениями п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.07 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 64), пришли к выводу о том, что с учетом технических регламентов общества, согласно которым обществом ведется добыча полезного ископаемого, соответствующего стандарту предприятия, и в дальнейшем, на основании иных регламентов, осуществляется его переработка в новую товарную продукцию с иными свойствами, у управления не имелось оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной по п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа по НДПИ в сумме 278 743 руб., а также для доначисления обществу НДПИ в размере 43 259 962 руб., поскольку обществом был верно определен вид добываемого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ – известняк строительный.  

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.  

Исходя из представленных в материалы дела пояснений сторон, в том числе подтвержденных в судебном заседании суда округа, в рассматриваемом случае, стороны настаивают, что рассматриваемый в настоящем деле спор между налоговым органом и обществом, с учетом также позиций, заявленных сторонами по делу суду округа, касается непосредственно вида полезного ископаемого, с которым связана уплата НДПИ: щебень, соответствующий ГОСТ 8267-93 (позиция управления), или известняк, соответствующий стандарту предприятия - ТУ 3711-002-00336295-02 (позиция общества).  

Соответственно, суд округа рассматривает кассационную жалобу управления и проверяет законность и обоснованность обжалуемых судебных актов также с учетом данной единой позиции сторон по делу относительно существа имеющегося между ними спора, переданного ими на рассмотрение суду в рамках настоящего дела, по поводу вида подлежащего обложению НДПИ полезного ископаемого.  

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.  

При этом не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ).  

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.  

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.  

В силу применимых к спорным правоотношениям редакций п.п. 10 п. 2 ст. 337 

НК РФ, видами добытого полезного ископаемого являлись, в первоначальной редакции данной нормы, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).  

Федеральным законом от 14.07.22 № 323-ФЗ в п.п. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ внесены вступившие в силу с 01.09.22 изменения: после слов «камень строительный» дополнить словами «(за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), щебень». То есть, в указанный перечень включен щебень и исключен строительный камень, предназначенный для получения щебня.  

Исходя из п. 1 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).  

Как следует из п.п. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ, если иное не установлено подп. 2 и (или) 3 настоящего пункта.  

В силу п.п. 1, 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.  

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.  

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (п. 3 ст. 339 НК РФ).  

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).  

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.  

В соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (п.п. 2); исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пп. 3).  

Как следует из п. 4 ст. 340 НК РФ, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 настоящей статьи.  

В силу п. 3 ст. 340 НК РФ, стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.  

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.  

Исходя из разъяснений п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 64, положение п. 1 ст. 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.  

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).  

В определении Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ) 

 № 1517-О от 25.06.19 отражено, что в ст. 337 НК РФ «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.  

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями ст. 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения КС РФ от 25.02.13 № 189-О и от 24.12.13 № 2059-О).  

Согласно определениям КС РФ от 25.04.24 № 1090-О, от 31.03.22 № 530-О, от 11.03.21 № 375-О для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.  

Исходя из системного анализа положений и норм гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ, закона № 2395-1 и нормативных правовых актов, принятых в его развитие, добытым полезным ископаемым, подлежащим налогообложению НДПИ, признается полезное ископаемое, на добычу которого выдана лицензия на пользование недрами, которое по завершении предусмотренного техническим проектом и иной проектной документацией на разработку участка недр комплекса технологических операций  

по добыче полезного ископаемого первое по своему качеству соответствует определенному стандарту, в том числе стандарту организации, и запасы которого в установленном порядке учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых.  

В обоснование заявленных требований, общество, в том числе и при рассмотрении настоящей кассационной жалобы в судебном заседании ссылалось на то, что первым по своему качеству добытым на участке недр Голиковского месторождения полезным ископаемым, соответствующим стандарту предприятия (ТУ 3711-002-00336295-02), является известняк строительный, из которого при последующей переработке на дробильно-обогатительной фабрике образуется новая товарная продукция – щебень, которая соответствует ГОСТ 8267-93, и который также пригоден для изготовления из него в результате переработки помимо щебня также и новой товарной продукции - извести строительной, соответствующей ГОСТ 9179-2018 «Межгосударственный стандарт. Известь строительная. Технические условия», введенного в действие Приказом Росстандарта от 02.10.2018 N 691-ст (далее - ГОСТ 9179-2018), поскольку по химическому составу известняки Голиковского месторождения во всех пробах (кроме пр. N № 71/1972) удовлетворяют требованиям отраслевого стандарта ОСТ 21-27-76, предъявляемого к карбонатным породам для производства строительной извести.  

Вместе с тем, в спорном периоде общество перерабатывало добытое полезное ископаемое – известняк строительный, в новый товарный продукт – щебень.  

Общество при исчислении налога учитывало в качестве добытого полезного ископаемого известняк, реализацию которого не осуществляло, в связи с чем, определяло стоимость добытого полезного ископаемого (известняк) исходя из расчетной стоимости его добычи на основании пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.  

В свою очередь, управление полагало, что для целей налогообложения первым по своему качеству добытым на участке недр Голиковского месторождения полезным ископаемым является щебень, соответствующий ГОСТ 8267-93 и который реализуется обществом, в связи с чем решением в оспариваемой части доначислило обществу НДПИ, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ.  

Как установлено судами, в соответствии с учетной политикой общества (приказы «О принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения»: № б/н от 29.12.18, № б/н от 30.12.19, № 341 от 30.12.20, № 386 от 30.12.21) количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом.  

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определялась обществом с 2019 года по август 2022 года исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в периоде сентябрь - октябрь 2022 года исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых и цен реализации полезного ископаемого.  

При этом суд округа отклоняет как не являющийся основанием для отмены обжалуемых судебных актов довод управления о том, что в декларациях за сентябрь - октябрь 2022 года общество в качестве полезного ископаемого наряду с известняком указывало и щебень. Согласно пояснениям общества при рассмотрении дела, данный учет был произведен обществом в целях соответствия позиции налогового органа по результатам камеральной проверки налоговых деклараций за июль-август 2022 года, согласно которой добытым полезным ископаемым является щебень. Однако, наряду со щебнем общество в качестве полезного ископаемого также указывало и известняк. Впоследствии обществом в налоговый орган поданы корректировочные декларации за сентябрь - октябрь 2022 года с определением вида полезного ископаемого и расчета НДПИ аналогично с предшествующим периодам 2019 – 2022 года предоставления отчетности: известняк, расчетный метод.  

Также суд округа отмечает, что при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций спор между управлением и обществом касается вида полезного ископаемого, с которым связана уплата НДПИ. Эта позиция подтверждена управлением и обще- 

ством в судебном заседании суда округа при рассмотрении настоящей кассационной жалобы.  

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходы, осуществляемые обществом в налоговом периоде, разделяются на прямые и косвенные. Остаток незавершенного производства оценивается по остаткам буровзрывных работ на конец отчетного периода. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов за соответствующий налоговый период.  

Судами установлено, что общество имеет право на пользование недрами на основании лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ от 30.04.2015, выданной Управлением экологии и природных ресурсов Липецкой области на срок до 01.05.31, осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых (строительных известняков) на Голиковском месторождении, расположенном на правом берегу р. Сосна в 1 км юго-западнее с. Голиково Елецкого района Липецкой области.  

Согласно п. 2.1 раздела 2 приложения № 1 к лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ от 30.04.2015 владельцу лицензии предоставляется право пользования недрами на следующих условиях: разведка и добыча строительных известняков на Голиковском месторождении.  

Исходя из пункта 2.13 раздела 2 приложения № 1 к лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ от 30.04.2015, при разведке и добыче строительных известняков на Голиковском месторождении владелец лицензии обязан: провести переоценку запасов строительных известняков Голиковского месторождения в соответствии с методикой, разработанной в составе утвержденного в установленном порядке проекта; утвердить нормативы потерь строительных известняков при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки Голиковского месторождения в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» и постановлением администрации Липецкой области от 27.08.2013 № 395 «Об утверждении Порядка согласования недропользователям нормативов потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации»; не допускать сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки месторождения, которые могут привести к увеличению общих потерь полезного ископаемого в недрах.  

Сведений о нарушении недропользователем указанных положений условия пользования недрами материалы дела не содержат и налоговым органом не представлено.  

Согласно ч.ч. 4, 7 ст. 23.2 закона № 2395-1 проектная документация по участкам недр местного значения до утверждения пользователем недр подлежит согласованию с уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.  

Технический проект общества утвержден решением комиссии по оказанию консультативной поддержки для целей согласования технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, оформленным протоколом управления экологии и природных ресурсов Липецкой области № 17 от 03.11.15 (т. 4 л.д. 2 - 108).  

В п. 1.3.2 «Основные технико-экономические решения проекта» технического проекта указан тип полезного ископаемого - известняки строительные.  

В разделе 4 «Качество полезного ископаемого» технического проекта указано, что полезная толща представлена известняками елецкого и лебедянского горизонтов верхнего девона.  

По результатам изучения качественно-технологических свойств строительных известняков в период разведки и эксплуатации Голиковского месторождения определены 2 главных направления их использования - для производства строительного щебня и в качестве карбонатного сырья для получения строительной извести.  

С целью получения строительного щебня и карбонатного сырья для производства строительной извести известняки подвергаются переработке (дроблению и грохочению) на дробильно-сортировочной фабрике (далее - ДСФ) по отработанной схеме с получением щебня фракций: 40 - 70 мм, 20 - 40 мм и 5 - 20 мм. Средний выход щебня составляет ~ 75%. Технологические отходы (25%) представлены отсевом фракции 0 - 5 мм.  

Преобладающий объем щебня с учетом дополнительного его обогащения на ДСФ будет представлен марками по прочности «400» - «600» и маркой щебня по морозостойкости «М-25».  

Запасы полезных ископаемых Голиковского месторождения утверждены заключени-ем № 4 от 15.09.15 экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической, экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения Липецкой области. Экспертной комиссией принято решение утвердить балансовые запасы строительных известняков по Голиковскому месторождению в Елецком районе Липецкой области по состоянию на 01.01.2015 в следующих объемах: вид сырья - известняк строительный, всего по категориям А+В+С1 3 437 тыс. куб. м.  

Экспертной комиссией государственной экспертизы запасов полезных ископаемых отмечено, что в качестве полезного ископаемого на Голиковском месторождении рассматриваются строительные известняки.  

В распоряжении Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации и администрации Липецкой области от 15.10.2008 № 41-р/448-р «Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых по Липецкой области» в качестве полезного ископаемого указаны «Известняки», вида полезного ископаемого «щебень» данный нормативный документ не содержит.  

Планы развития горных работ общества на 2019, 2020, 2021 и 2022 годы рассмотрены и согласованы Ростехнадзором, в протоколах в качестве объекта добычи указан карьер по добыче известняка строительного.  

Так, в разделе 4 «Сведения (количество, классификация (категории) о числящихся в государственном балансе запасов полезных ископаемых на учете пользователя недр запасов по участку недр на 1 января текущего года» Плана развития горных работ по ФИО10- скому карьеру строительных известняков на 2022 для ООО «Каменный карьер Голиково» запасы полезных ископаемых ООО «Каменный карьер Голиково» - вид полезного ископаемого - известняк строительный (т. 2 л.д. 120 - 151).  

Согласно утвержденному руководителем общества ТУ 3711-002-00336295-02 известняк крупностью не более 1000 мм, первый по своему качеству соответствующий стандарту предприятия на добытое полезное ископаемое «известняк ТУ 3711-002-00336295-02», утвержденному директором общества 01.01.16, является результатом разработки месторождений и первой товарной продукцией, соответствующей стандарту предприятия по своему качеству.  

В стандарте предприятия ТУ 3711-002-00336295-02 конкретизируется полезное ископаемое, добытое при реализации техпроекта. Операции, которые совершаются после извлечения из недр полезного ископаемого (сырого известняка), являются дальнейшей переработкой известняка с целью получения новых товарных продуктов.  

Так, согласно стандарту предприятия ТУ 3711-002-00336295-02 добытым полезным ископаемым является известняк Голиковского месторождения, для реализации потребителям и для переработки на дробильно-сортировочной фабрике с целью получения товарной продукции более высокого передела: строительного известняка для строительных работ в соответствии с лицензией на право пользования недрами ЛПЦ № 80070 ТЭ, выданной  

30.04.15 управлением экологи и природных ресурсов Липецкой области, на добычу и разведку строительных известняков на Голиковском месторождении.  

В настоящем стандарте использованы следующие термины и соответствующие им определения: Добытое полезное ископаемое фактически извлеченное из недр полезное ископаемое, первое по своему качеству соответствующее стандарту предприятия, погруженное для его дальнейшей отгрузки потребителю или для дальнейшей переработки (технологического передела). Согласно п. 1.1. раздела 1 «Технологические и технические требования» стандарта предприятия ТУ 3711-002-00336295-02, извлекаемые из недр балансовые запасы Голиковского месторождения известняков считаются минеральным сырьем для переработки на дробильно-сортировочной фабрике в продукцию перерабатывающей промышленности или отгрузке потребителю, после выполнения следующих процессов:  

- вскрышных работ, обеспечивающих раздельное снятие плодородного слоя, выемку, погрузку и транспортирование рыхлой н скальной вскрышной породы в отвал для создания транспортного доступа к полезному ископаемому;  

- подготовки вскрытых и готовых к выемке запасов известняков, зачистки кровли извлекаемых блоков, сдачу их для бурения;  

- бурения взрывных скважин и выполнения проектных технологий их взрывания для получения кондиционного гранулометрического состава полезного ископаемого, а также при необходимости, вторичного дробления негабаритных кусков;  

- опробования буровзрывных скважин для получения планируемых качественных показателей минерального сырья;  

- выемка, погрузка минерального сырья; 

- погрузка добытого известняка в автосамосвалы БЕЛАЗ с формированием потока добытого известняка требуемого качества, в соответствии нормативами потерь и разубо- живания.  

В результате выполнения указанных процессов добытый известняк должен удовлетворять следующим техническим требованиям: содержать СаСОЗ - не более 93%; нерастворимый остаток не более – 3 %; содержание MgСОЗ не более – 3 %; радиоактивность (суммарное содержание радия, фтора, калия) не более - 370 БК/кг.  

Согласно п. 1.3. раздела 1 «Технологические и технические требования» стандарта предприятия ТУ 3711-002-00336295-02, куски известняка размером более 1 000 мм являются негабаритными и подлежат вторичному дроблению.  

Согласно п. 1.4. раздела 1 «Технологические и технические требования» стандарта предприятия ТУ 3711-002-00336295-02, добытый известняк не должен содержать недро- бимых предметов и кусков пустых пород (глина, суглинки), крупнее 200 мм.  

Согласно п. 3.1. раздела 3 «Технологические и технические требования» стандарта предприятия ТУ 3711-002-00336295-02, добытый известняк, поставляемый на ДСФ, не должен содержать негабариты размером 1 000 мм и не дробимые предметы (метал). Общее количество кусков пустых пород размером не более 200 мм не должно превышать 2%.  

С учетом изложенного, согласно стандарту предприятия ТУ 3711-002-00336295-02 под первичной обработкой горной породы понимается технологические операции по доведению до требуемого качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезного ископаемого, включая дробление негабаритов, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на дробильно-сортировочные комплексы.  

Судами установлено, что общество имеет комплекс оборудования (обогатительного оборудования), не участвующего в добыче известняка, в том числе дробилок, конвейеров, вибрационных грохотов, корытных моек, водоводов, шламопроводов, шламовых насосов для грохочения, сортировки для проведения технологического передела известняка путем применения «сухого» и «мокрого» способа обогащения.  

В материалах дела имеются технологические регламенты общества на весь процесс переработки/обогащения известняка.  

В рамках рассмотрения дела судом области по ходатайству общества определением от 12.04.24 назначена судебно-техническая экспертиза, результаты которой отражены в заключении ООО НТКЦ «Ресурс» № 001-02-24 от 19.08.24.  

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, принимая во внимание выводы судебной экспертизы, судами установлено, что обществом производится переработка, а не доведение до нужного состояния исходного добытого материала (происходит изменение основного характера продукта, его назначение). Щебень, получаемый на ДСФ обществом, является продуктом дальнейшей переработки (технического передела) первого материала - известняка строительного, а не результатом добычи из недр.  

Применительно к ст. 337 НК РФ продукция квалифицируется как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам. Поэтому правильный выбор стандарта, которому должна соответствовать продукция, является существенным.  

В рассматриваемом случае, исходя из совокупной оценки проектной документации, протоколов лабораторных испытаний, представленных обществом заключений специалистов, заключения № 4 от 15.09.2015 экспертной комиссии по проведении государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической и экономической информации о представляемых в пользование участках недр местного значения Липецкой области, заключения судебной экспертизы № 001-02-24 от 19.08.2024, суды установили, что первым по своему качеству полезным ископаемым, добытым (извлеченным) обществом из недр, является строительный известняк, соответствующим стандарту предприятия - ТУ 3711-002-00336295-02.  

С учетом изложенного суды пришли к верному выводу о том, что в рассматриваемом случае применительно к ст. 337 НК РФ продукцией, квалифицируемой как полезное ископаемое по признаку соответствия стандартам, является известняк строительный, а не щебень, в связи с чем общество правомерно при исчислении НДПИ учитывало в качестве добытого полезного ископаемого известняк, реализацию которого не осуществляло.  

Довод управления о том, что общество изначально не предусматривало реализацию известняка в качестве конечной продукции и не реализовывало такую продукцию в проверяемом периоде, в связи с чем, по мнению управления, первыми по качеству соответствующими стандартам полезными ископаемыми являются щебень как продукция, реализуемая обществом, правомерно отклонен судами, поскольку отсутствие в проверяемом периоде реализации полезного ископаемого – известняка, не может свидетельствовать о том, что известняк не мог являться первым по своему качеству полезным ископаемым, стоимость которого учитывается для определения налоговой базы по правилам п. 4 ст. 340 НК РФ, предусматривающего способ оценки добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.  

Довод налогового органа о том, что в случае отсутствия реализации известняка, то есть первично добытого сырья, такое сырье не может быть признано полезным ископаемым для целей налогообложения НДПИ, опровергается судебной практикой (определение ВС РФ № 305-ЭС20-2246 от 26.03.2020).  

Как правомерно учли суды, сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, существующих у конкретного недропользователя особенностей технологического цикла разработки месторождения, добычи и переработки полезных ископаемых, различных их видов, в том числе, горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня (постановления арбитражных судов: Уральского округа от 07.05.2015 по делу № А60-46997/2014, Северо-Западного округа от 05.09.2017 по делу № А26-937/2016, от 19.11.2018 по делу № А26-609/2018, Дальневосточного округа от 14.08.2019 по делу №  

А73-16430/2018, Уральского округа от 31.10.2019 по делу № А71-274/2018, Московского округа от 25.01.2023 по делу № А41-12777/2021).  

В обоснование своих возражений, управление также сослалось на то, что заключением экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр от 15.09.2015 № 4 отражено, что преобладающий объем щебня после переработки известняков на ДСФ представлен марками прочности «400-600» и маркой по морозостойкости М-25.  

Вместе с тем, как правильно указали на то суды, управление не приняло во внимание то, что заявленные характеристики щебня, могут быть получены только с учетом обогащения сырья более плотными разновидностями в процессе дробления пород за счет частичного разрушения низкопрочных и слабых известняков (стр. 12 заключения № 4 от 15.09.2015).  

Довод управления о том, что добычный процесс по технологической схеме системы разработки месторождения, не соответствует действительной схеме системы разработки Голиковского месторождения известняков, утвержденной в составе технического проекта п. 3.3.2 «Выбор системы разработки», правомерно отклонен судами поскольку в данном случае техническим проектом общества, утвержденным решением комиссии по оказанию консультативной поддержки для целей согласования технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, оформленным протоколом управления экологии и природных ресурсов Липецкой области № 17 от 03.11.15, предусмотрены технологические процессы добычи полезного ископаемого. Технический проект включает в себя весь комплекс работ, связанных с добычей, следовательно, все работы в рамках технического проекта являются добычными.  

Довод жалобы об использовании воды из реки Сосна для промывки щебня, которая возможна при температуре окружающей среды не ниже - 5 градусов, также правомерно отклонен судами, исходя из следующего.  

Судами установлено, что в объяснениях общества, в отчетах маркшейдера, а также в описательной части заключения экспертов подробно описан производственный процесс переработки известняка в зимний период среднесуточных температур ниже - 5 градусов.  

В этом периоде объемы добычи известняка, производства и реализации готовой продукции снижены на 50% - 70%.  

Путем вторичного додрабливания на дробильно-сортировочной установке накопленные в летне-осенний период положительных среднесуточных температур остатки щебня крупных фракций, прошедшего процесс технологического передела путем обогащения мокрым способом, перерабатываются в мелкие фракции и реализуются в соответствии текущим спросом на рынке строительных материалов (стр. 27 заключения).  

В эти периоды на территории ДСФ общества в цехе первичного и в цехе вторичного дробления применяется схема «сухого» обогащения, что подробно описано в заключении (стр. 59 - 60).  

Довод управление о том, что в рассматриваемом случае щебень является производным от строительного известняка путем его физического уменьшения на ДСФ (технические свойства продукции: прочность, пористость, плотность остаются прежними), что входит в единый технологический процесс по добыче полезного ископаемого обществом, также правомерно отклонен поскольку достаточных и достоверных доказательств выводов о неизменности технических/химических свойств продукции в процессе ее переработки на ДСФ управление не приводит, с учетом существующего у общества технологического регламента переработки полезного ископаемого известняка в новый товарный продукт щебень.  

Управление приводит довод о том, что работы по переработке щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых и входят в общий цикл добычных с учетом п. 10 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов  

платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 № 76 (далее - Методические указания).  

Однако, исходя из того, что в п. 10 Методических указаний определено, что к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по схемам, определяющим последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых, а п. 1 ст. 337 НК РФ указывает, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, операции по первичной обработке не могут одновременно являться операциями по первичной переработке.  

В соответствии с п. 8 Методических указаний добытые полезные ископаемые - это твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку (п. 9), но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое.  

То есть добытым полезным ископаемым может являться сырье, прошедшее только первичную обработку в соответствии с п. 9 Методических указаний.  

Довод управления о том, что у общества не утверждены фактические потери полезного ископаемого, также правомерно отклонен судами, исходя из следующего.  

Общество для расчета налогооблагаемой базы по НДПИ в проверяемом периоде определяет количество добытого полезного ископаемого в соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ - прямым методом, утвержденным в учетной политике предприятия; п. 3 ст. 339 НК РФ - с учетом фактических потерь полезного ископаемого; п. 7 ст. 339 НК РФ - с учетом количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.  

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (п. 3 ст. 339 НК РФ).  

При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.  

Для целей налогообложения НДПИ следует принимать фактически добытое полезное ископаемое, прошедшее первичную обработку, с учетом фактических потерь, определяемым по завершению полного технологического цикла по добыче.  

В п. 12 Методических указаний под потерями полезных ископаемых при добыче понимается часть балансовых запасов полезных ископаемых, не извлеченных из недр при разработке месторождения, полезные ископаемые добытые и направленные в природные отвалы, оставленные в местах складирования, погрузки, первичной обработки.  

В соответствии п. 1 ст. 342, п. 3 ст. 339 НК РФ, п. 17 Методических указаний в налогооблагаемую базу не включаются потери при добыче полезных ископаемых: налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.  

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.  

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения,  

утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (далее - постановле-ние № 921).  

В соответствии с условиями пользования недрами к лицензии ЛПЦ № 80070 ТЭ при разведке и добыче строительных известняков на Голиковском месторождении владелец лицензии обязан утвердить нормативы потерь строительных известняков при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки Голиковского месторождения, в порядке, установленном постановлением № 921 (п. 2.13).  

В составе технического проекта разработки Голиковского месторождения утверждена выбранная технологическая схема системы разработки месторождения с расчетом основных параметров добычи со следующими признаками:  

- транспортная с перемещением пород вскрыши и полезного ископаемого автомобильным транспортом;  

- с подготовкой горной массы известняка к выемке буровзрывным способом с производством добычных работ по схеме «одноковшовый экскаватор - автосамосвал»;  

- с производством работ по отработке внешней вскрыши по схеме «бульдозер - экскаватор - автосамосвал» и «экскаватор - автосамосвал»; с размещением пород вскрыши во временных внешних и внутренних отвалах.  

Иных технологических схем системы разработки техническим проектом не предусмотрено и не утверждено.  

Технический проект промышленной разработки Голиковского месторождения согласован протоколом управления экологии и природных ресурсов Липецкой области про-токолом № 17 от 03.11.15.  

В составе проекта согласованы потери при добыче полезного ископаемого при погрузке, разгрузке и транспортировке - 0,3%.  

На стр. 150 технического проекта указано, что нормативы потерь полезного ископаемого установлены расчетным путем с учетом горно-геологических условий месторождения и в соответствии с требованиями нормативных документов в рамках утвержденной схемы системы разработки месторождения.  

С учетом изложенного, общество в соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого в расчете налогооблагаемой базы НДПИ учитывает нормативные фактические потери при добыче (а не при первичной переработке, как утверждает Управление), технологически связанные с принятой в техническом проекте технологической схемой системы разработки месторождения.  

Других видов потерь при добыче, фактических нормативных, соответствующих именно той технологической схеме системы разработки, указанной в техническом проекте, не предусмотрено.  

Соответственно, налоговый орган при перерасчете НДПИ принял за основу объем добытого обществом полезного ископаемого, указанный им в налоговых декларациях, с учетом утвержденных в установленном порядке потерь.  

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что у управления не имелось оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной по п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа по НДПИ в сумме 278 743 руб., а также для доначисления обществу НДПИ в размере 43 259 962 руб., в связи с чем, оспариваемое решение управления от 17.10.2023 № 27-10/24 в данной части правомерно признано судами недействительным.  

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ.  

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.  

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд  

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Орловской области от 04.10.2024 (с учетом определения об исправлении ошибки от 05.11.2024) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2025 по делу № А48-13403/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий Н.Н. Смотрова  

Судьи Ю.В. Бутченко  

 Е.Н. Чаусова