АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПРИМОРСКОГО КРАЯ

690091, г. Владивосток, ул. Октябрьская, 27

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А51-23273/2019

г. Владивосток

03 июля 2020 года

Резолютивная часть решения объявлена 25 июня 2020 года. 

Полный текст решения изготовлен 03 июля 2020 года.

Арбитражный суд  Приморского края в составе судьи  Кирильченко М.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сергеевой Д.С.

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 07.10.2015) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 27.12.2004) 

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю

о признании недействительными решений налогового органа

при участии:

от заявителя  - ФИО2 по доверенности от 07.11.2019, диплом, 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю – ФИО3 по доверенности от 27.09.2019, диплом, удостоверение, 

от УФНС – ФИО3 по доверенности от 09.01.2020, диплом, удостоверение

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" (далее по тексту - заявитель, Общество, ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" ) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (далее по тесту- МИФНС № 10 по Приморскому краю) с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту АПК РФ), а именно:

№ 44957 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 914 818 рублей, начисления пени в сумме 134240,99 рублей, штрафа в сумме 45740,90 рублей.

№ 44958 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 309 364 рублей, начисления пени в сумме 643354,72 рублей, штрафа в сумме 322577,29 рублей.

№ 1267 от 17.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в полном объёме и № 3 от 17.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 6 839 604 рублей;

№ 1166 от 04.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в полном объёме и № 2 от 04.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 12 582 282 рублей, а также об обязании налогового органа принять решение о возмещении  суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2019 года в сумме 6839604рублей и за 4 квартал 2018 года в сумме 12582282рублей, 

А также заявитель указал в качестве факультативных требований, что в случае, если основные требования общества о неправомерном применении налоговым органом налоговой ставки НДС в размере в размере 10 % будут отклонены судом, просит: признать незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю:

№ 44958 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, в сумме 1414501 рублей, начисления пени в сумме 149486,88 рублей, штрафа в сумме 70725, 05 рублей,

№ 1267 от 17.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и №3 от 17.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 328264 рублей, 

№ 1166 от 04.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и № 2 от 04.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 1924232 рублей, 

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №10 по Приморскому краю вынести решение о возмещении  суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2018 года в сумме 328264 рублей и за 4 квартал 2018 года в сумме 1924232рублей, 

Заявитель пояснил, что факультативные требования,  которые фактически составляют доводы заявителя и контррасчет обоснованы именно несогласием заявителя с решениями налогового органа ввиду неверности расчета доначислений даже исходя из применения ставки НДС 18%.

К участию в деле в качестве 3-его лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее по тексту - УФНС по ПК).

В судебном заседании заявитель поддержал заявленные требования в учетом представленных уточнений и пояснений в полном объеме, считает, что принятые налоговым органом решения нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности. Доводы заявителя сводятся к следующему. Налогоплательщик полагает, что налоговая ставка, по которой НДС исчислен при ввозе в Российскую Федерацию (то есть 18 %), не является определяющей для исчисления НДС при реализации этих же товаров на внутреннем рынке.

По мнению Заявителя, расхождение между кодами и наименованиями отдельных товаров в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности», утвержденном Приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст (далее-ОКПД2), и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза не могут влиять на применение ставки НДС 10 %, если хотя бы в одном из классификаторов товару присвоен код, позволяющий начислить НДС по данной ставке, эту ставку нужно применять при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и при их реализации на внутреннем рынке (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Общество указывает, что ввезенный товар включен в ОКПД2 под кодом 17.22.12.120, который в свою очередь поименован в Перечне кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором, в связи с чем, в отношении данного товара при его реализации подлежит применению ставка НДС -10%.

Общество полагает, что правомерно применяет налоговую ставку НДС в размере 10% при реализации детских подгузников на внутреннем рынке, а при получении предоплаты за данный товар - налоговую ставку НДС в размере 10/110.

В качестве дополнительного доказательства Обществом представлен акт товароведческой экспертизы от 16..01.2020, выводы которого по мнению заявителя подтверждают, что реализованные подгузники соответствуют ГОСТУ Р 525557-2011 и коду ОПКД 17.22.12.120, в связи с чем применение пониженной ставки налога в отношении спорного товара является правомерным.

Вместе с тем, по мнению Общества, налоговым органом необоснованно вопреки праву Общества на налоговый вычет произведен расчет суммы налога, исходя из ставки 18% в том числе не принят к вычету НДС с авансов. Тем самым при вынесении оспариваемых решений, в результате создания формальных условий для доначисления налога в большем размере, чем это предусмотрено по закону, инспекцией не были определены реальные налоговые обязательства Общества по уплате в бюджет НДС.

Общество так же полагает, что налоговый орган при расчете доначислений по результатам налоговой проверки должен учитывать право налогоплательщика на вычет независимо от того, отражены ли в декларации суммы «входного» НДС. В своих пояснениях ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» указывает на тот факт, что реализация подгузников должна быть определена расчетным методом по ставке «18/118» согласно договору поставки от 13.12.2016 №13/12/16. Налоговым органом в оспариваемых решениях сумма налога исчислена по ставке «18» процентов от налоговой базы за минусом налога, исчисленного по ставке «10/110». В связи с этим, по мнению заявителя, оспариваемые решения являются неправомерными. Кроме того, заявитель указывает, что согласно п. 1.2 договора поставки от 13.12.2016 №13/12/16 наименование, ассортимент, количество, цена товара согласовываются сторонами при поставке (передаче) каждой партии товара, указываются в товарных накладных и прилагаемых к ним счетах-фактурах.

МИФНС № 10 по Приморскому краю и Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю с заявленными требования не согласны по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что в соответствии с Перечнем ОКП по ставке НДС 10% облагаются подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей), классифицируемые согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) по коду 17.22.12.120, между тем, при ввозе на территорию Российской Федерации Обществом товар задекларирован под кодом 9619 00 810 9. По мнению инспекции в силу п. 2 ст. 164 НК РФ и на основании Перечней ОКП и ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению подгузники детские, изготовленные из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, соответственно детские подгузники иных видов подлежат обложению НДС по общей налоговой ставке (до 01.01.2019 - 18%). При этом полученные налогоплательщиком суммы предоплаты в счет поставок товара (в рассматриваемом случае детские подгузники, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов) подлежат налогообложению по ставкам 18/118. Таким образом, Инспекцией в оспариваемых решениях сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для применения налогоплательщиком налоговой ставки НДС 10/110 с сумм реализации в адрес ООО «Фактория» товара, а также ставки 10/110 с сумм предоплаты, полученных от ООО «Фактория» в проверяемых периодах. Представленный Обществом акт товароведческой  экспертизы от 16.01.2020 №1795/19 и приложенные к нему документы по мнению и инспекции, не могут являться доказательством, подтверждающим позицию налогоплательщика о правомерности применения ставки 10 % в отношении спорного товара, поскольку она проведена после обращения налогоплательщика с заявлением в суд, а также, не маловажным является то обстоятельство, что спорный товар был реализован (в том числе списан) Обществом в полном объеме до окончания камеральных налоговых проверок. Относительно несогласия Общества с расчетом налоговой базы, произведенной налоговым органом, инспекции считает, что позиция налогоплательщика по данному вопросу  влечет за собой изменение величины налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров (которая не оспаривалась ни самим заявителем, ни его покупателем ООО «Фактория»). Кроме того, изменение налоговой базы по НДС, а именно стоимости реализованных товаров без учета НДС, влечет за собой и уменьшение размера выручки для целей налогообложения налогом на прибыль организации, заявление убытка по операциям реализации товаров и в целом по деятельности организации.

При исследовании материалов дела судом установлено следующее.

1.Общество 27.12.2018 представило в Инспекцию уточненную (корректировка№1)налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее-НДС) за 1 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

- в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ в 1 квартале 2018 года на 914 818 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы, полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»);

- в нарушение ст.ст. 171, 172 НК РФ неправомерно предъявлен к вычету НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации в сумме 1 349 356 руб. по декларациям на товар (далее по тексту ДТ) № 10702070/090418/0042982 и № 10702070/090418/0043032, поскольку товары, ввезенные по указанным ДТ, приняты к учету во 2 квартале 2018 года, о чем свидетельствует карточка счета 4, представленная Заявителем в ходе проверки (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2019 №44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение Инспекции, оспариваемое решение), согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 2 264 174 руб., пени - 344 780,52 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 113 208, 70 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза). 

2.Общество 27.12.2018 представило в Инспекцию уточненную (корректировка №4) налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

- в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации на 40 946 248 руб. в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Mamioki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%);

- в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ на 2 832 366 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы 45 955 133 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара (данная сумма самостоятельно отражена Обществом по строке 070 раздела 3 представленной 27.12.2018 уточненной налоговой декларации);

- в нарушение ст.ст. 153, 154, 167 НК РФ в налоговую базу по строке 070 раздела 3 данной уточненной налоговой декларации не включена сумма, полученной от ООО «Фактория» 27.06.2018 (то есть во 2 квартале 2018 года) предоплаты в размере 13 960 000 руб., соответственно с указанной суммы не исчислен НДС по ставке 18/118 в сумме 2 129 492 руб. (данный эпизод налогоплательщиком оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2019 №44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 6 578 455 руб., пени - 790 996,76 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 328 922,75 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза).

3. Общество 07.02.2019 представило в Инспекцию уточненную (корректировка № 2) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2018 года.

Ранее, как в первичной (дата представления 25.10.2018), так и в уточненной (корректировка № 1, дата представления 22.11.2018) налоговых декларациях по НДС за указанный период Обществом исчислен налог к уплате в бюджет в сумме 14 830 руб., в связи с тем, что общая сумма налоговых вычетов составляла 19 544 215 руб. (из них 2 833 746 руб., отраженная по строке 170 раздела 3 с сумм оплаты (частичной оплаты)).

В соответствии со ст. 88 НК РФ, а также с учетом положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, по результатам которой сделаны следующие выводы:

- в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации на 96 887 382 руб. (из отраженной в декларации суммы 99 548 177 руб.) в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%;

- в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ на 6 511 341 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы 105 646 500 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара;

- в нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ неправомерно предъявлен к вычету НДС в общей сумме 1 269 649 руб., в том числе 558 руб. в сумме налога, уплаченного таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации и 1 269 091 руб. с суммы частичной оплаты в размере 13 960 000 руб., отраженной в счете-фактуре от 02.07.2018 № 21 (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 17.07.2019 № 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 3 976 186 руб., пени - 444 996,43 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 397 618,60 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза).

Одновременно с указанным решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией 17.07.2019 принято решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению № 3, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 6 840 162 руб.

4. Общество 25.01.2019 представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной налоговой декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

- в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации 168 274 324 руб. в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%);

- в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ на 10 658 050 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы 172 926 865 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара;

- в нарушение ст. 170 НК РФ не восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по товарам, списанным по причине недостачи, в сумме 635 руб. (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принято решение от 04.07.2019 №1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение Инспекции, оспариваемое решение), согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 1 519 054 руб., пени - 89 801,66 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 151 905,40 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза).

Одновременно с указанным решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией 04.07.2019 принято решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению № 2, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 12 582 917 руб. Данные решения 11.07.2019 направлены заказной почтовой корреспонденцией в адрес регистрации налогоплательщика.

Общество обжаловало вышеуказанные решения в апелляционном порядке в УФНС России по Приморскому краю (далее - Управление). По результатам рассмотрения апелляционных жалоб общества Управлением приняты решения от 13.09.2019 №13-09/34393@, от 16.09.2019 №13-09/34712@, от 17.09.2019 №13-09/34764@, от 16.09.2019 №13-09/34748@ об оставлении апелляционных жалоб налогоплательщика без удовлетворения.

Частично не согласившись с решениями МИФНС № 10 Приморскому краю с учетом принятых судом уточнений ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" обратилось в Арбитражный суд Приморского края с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы сторон, проанализировав законность оспариваемых решений, суд полагает, что заявленное требование  не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. 

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ для признания ненормативного акта государственного органа недействительным, его действий (бездействия) незаконными суду необходимо одновременно установить как несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, так и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

В соответствии с положениями подпункта 4 п. 1 ст. 146 НК РФ к числу операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, относятся ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 164 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в п. 2 и п. 3 ст. 164 НК РФ.

В п. 3 ст. 164 НК РФ предусмотрено общее правило, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

В п. 2 ст. 164 НК РФ приведен перечень товаров, налогообложение которых НДС производится по налоговой ставке 10%, в том числе в подпункте 2 п. 2 ст. 164 НК РФ поименованы товары для детей - подгузники.

Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 %» утверждены два перечня кодов видов товаров для детей:

-в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по ставке 10 % при реализации (далее - Перечень ОКП);

-в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень ТН ВЭД ЕАЭС).

При этом выбор конкретного кода ТН ВЭД ЕАЭС всегда основан на оценке признаков декларируемого товара, подлежащих описанию, а процесс описания связан с полнотой и достоверностью сведений о товаре (определенного набора сведений, соответствующих либо не соответствующих действительности).

Использование кодов товаров для детей, упомянутых в подпункте 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, применительно к ТН ВЭД ЕАЭС предопределено фактом взимания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и служит для цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.

Таким образом, для правомерного использования ставки НДС 10% по товарам для детей необходимо, чтобы товар, в отношении которого определяется ставка налога, был поименован в самом подпункте 2 п.2 ст. 164 НК РФ и одновременно присутствовал в соответствующем Перечне товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 № 908.

Следовательно, установление в подпункте 2 п.2 ст. 164 НК РФ пониженной ставки налога для детских подгузников не предполагает произвольного решения вопроса о ее применении в каждом случае.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что для применения пониженной налоговой ставки НДС (10%) достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД ЕАЭС.

Заявителем во исполнение внешнеторгового контракта от 28.10.2016 №1/2016/10/28, заключенного ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» с иностранной компанией «QUANZHOU TIANJIAO LADY & BABY'S HYGIENE SUPPLY CO., LTD» (Китай), на таможенную территорию Евразийского экономического союза в адрес Заявителя ввезен товар - «санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан: подгузники детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (МапиоМ)».

В целях таможенного оформления ввезенного товара Обществом поданы ДТ № 10702070/090418/0042980, № 10702070/090418/0042982, № 10702070/090418/0043032, № 10702070/280518/0068840, № 10702070/101018/0151286, № 10702070/031118/0166425, № 10702070/161118/0175154, № 10702070/071218/0188441, № 10702070/211218/0198365 в графе 33 которых классификационный код товара по ТН ВЭД ЕАЭС определен как 9619 00 8109.

Кроме того, в графе 36 «Преференция» по ввезенным товарам Обществом в соответствии с Приложением №7 к Решению Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 №378 «О классификаторах, используемых для заполнения таможенной декларации» указан код в части НДС «ОО», что означает, что льготы по уплате НДС не запрашиваются, в этой связи в графе 44 «Исчисление таможенных пошлин и сборов» в названных ДТ Заявителем в отношении ввезенных товаров исчислен и уплачен НДС по ставке 18 %.

Следует отметить, что первоначально ввезенный в рамках указанного контракта товар налогоплательщик задекларировал с кодом по ТН ВЭД ЕАЭС 9619008101 и применил ставку НДС 10 %, однако таможенный орган отказал в выпуске товара, равно как и впоследствии отказал Обществу во внесении изменений в ДТ ставки НДС 10%.

Не согласившись с указанными отказами, посчитав их не соответствующими закону и нарушающими права и законные интересы общества в сфере внешнеэкономической деятельности, ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» обратилось в Арбитражный суд Приморского края с соответствующим заявлением.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 12.09.2018 по делу №А51-15018/2018, оставленным в силе постановлением Пятого Арбитражного Апелляционного суда от 21.11.2018 №05АП-8144/2018, решения Владивостокской таможни об отказе во внесении изменений в декларации на товары признаны законными.

Как указал суд, поскольку классификация товара на уровне 6 знаков не учитывает все характеристики товара и не может однозначно относить ввезенные детские подгузники к товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10% по Постановлению Правительства РФ от 31.12.2004 №908, на исчисление налога по соответствующей ставке оказывает влияние определение субпозиции и подсубпозиции товарного кода ТН ВЭД ЕАЭС.

В связи с чем, учитывая положения подпункта 2 п.2 ст. 164 НК РФ, содержание соответствующих Перечней, принимая во внимание совокупность документов, апелляционный суд пришел к выводу, что заявленный по спорным декларациям товар не может быть отнесен к «льготируемому», поскольку не поименован в соответствующих Перечнях товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908.

Налоговый орган, приняв во внимание выводы, изложенные в вышеназванных судебных актах, в описательной части оспариваемых решений указал, что в соответствии с Перечнем ОКП по ставке НДС 10% облагаются подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей), классифицируемые согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) по коду 17.22.12.120.

Согласно Перечню ТН ВЭД ЕАЭС (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 20.03.2018 №307, действовавшей до 01.04.2019) по ставке НДС 10% облагаются подгузники детские из товарной подсубпозиции 9616 00 810 1 «Детские пеленки и подгузники из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты или полотна из волокон целлюлозы» (согласно ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 №54).

При этом детские подгузники, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов, в которых абсорбирующий слой, придающий изделию основное свойство - сбор и удержание жидкости, состоит из распушенной целлюлозы с добавлением химических волокон или без них и химического влагопоглощающего материала (суперабсорбента), классифицируются по иной подсубпозиции - 9619 00 810 9 (решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.09.2014 №156).

Детским подгузникам по коду ОКПД2 17.22.12.120 соответствует код ввезенного товара 9619 00 810 1 в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

Вместе с тем, как указывалось выше, при ввозе на территорию Российской Федерации Обществом товар задекларирован под кодом 9619 00 810 9.

Представленные Обществом в ходе проверки документы не свидетельствуют о том, что в везенных на территорию РФ детских подгузниках преобладает бумажная масса, либо бумага, целлюлозная вата и (или) полотна из целлюлозных волокон, придающих им основные свойства товаров, поименованных в категории 17.22.12.120 ОКПД2.

Следовательно, в силу п. 2 ст. 164 НК РФ и на основании Перечней ОКП и ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению подгузники детские, изготовленные из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, соответственно детские подгузники иных видов подлежат обложению НДС по общей налоговой ставке (до 01.01.2019 - 18%). При этом полученные налогоплательщиком суммы предоплаты в счет поставок товара (в рассматриваемом случае детские подгузники, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов) подлежат налогообложению по ставкам 18/118.

В обоснование своей позиции о том, что реализуемые подгузники соответствуют ГОСТу Р 52557-2011 и коду ОКПРД 17.22.12.120 заявителем представлен акт товароведческой экспертизы от 16.01.2020 №1795/19.

Между тем, в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что согласно 41 счета в адрес налогоплательщика поступило 743 500 упаковок подгузников и подгузников-трусиков, из них реализовано - 743 490 упаковок, списано в связи с выявленной недостачей 10 упаковок (бухгалтерская справка 000 «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» от 28.10.2018№13). Согласно анализа счета 41 за 4 квартал 2018 года, остатки товара (подгузники и подгузники-трусики) по состоянию на 31.12.2018 у ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» отсутствуют, следовательно, предъявленные заявителем на товароведческую экспертизу многослойные санитарно - гигиенические изделия разового использования - детские одноразовые подгузники товарного знака «MANUOKI», размер XL (12+ кг) относятся к другой партии товара, не входящего в предмет исследования спорных камеральных налоговых проверок. Соответственно, у Общества не имеется в наличии свободного товара для предъявления его на экспертизу.

Также в пакете документов, поименованных в пункте 5 перечня на стр. 2 акта экспертизы от 16.01.2020 указан сертификат соответствия № РОСС JP.AM05.H00834 со сроком действия с 15.05.2019 по 14.05.2022, т.е. не относящийся к периодам, в котором произошла реализация спорного товара.

Учитывая, что Общество представило результаты товароведческой экспертизы, проведенной после обращения налогоплательщика с заявлением в суд, а также, что спорный товар был реализован (в том числе списан) Обществом в полном объеме до окончания камеральных налоговых проверок, акт экспертизы от 16.01.2020 №1795/19 и приложенные к нему документы не могут являться доказательством, подтверждающим позицию налогоплательщика о правомерности применения ставки 10 % в отношении спорного товара. 

Вместе с тем, суд считает необходимым отметить, что спор по настоящему делу связан не с установлением соответствия товара ГОСТу, а с правомерностью использования Обществом ставки НДС 10% в отношении товаров для детей, которые для целей применения пониженной ставки должны быть поименованы в подпункте 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и одновременно присутствовать в соответствующем Перечне товаров для детей, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 № 908. Установление в подпункте 2 п.2 ст. 164 НК РФ пониженных ставок налога для детских подгузников не предполагает произвольного решения вопроса о ее применении в каждом случае.

Таким образом, Инспекцией в оспариваемых решениях сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для применения налогоплательщиком налоговой ставки НДС 10/110 с сумм реализации в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования; подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), а также ставки 10/110 с сумм предоплаты, полученных от ООО «Фактория» в проверяемых периодах.

Анализируя доводы Общества относительно того, что  налоговым органом необоснованно произведен расчет сумм налога, исходя из ставки 18%, в том числе, не принят к вычету НДС с авансов суд пришел к следующим выводам.

Исходя из анализа ст. 171, 172 НК РФ налоговые вычеты являются правом налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка декларации по НДС проводится на основании налоговой декларации (п. 1 ст. 88 НК РФ). Декларация по НДС предоставляется за налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ). Таким образом, решение по каждой камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС вынесено на основании данных, заявленных налогоплательщиком в соответствующей декларации, а также с учетом нарушений, установленных по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за проверяемый налоговый период (квартал).

В соответствии с положениями п. 3 ст. 164 НК РФ на основании представленных налогоплательщиком документов по итогам камеральных налоговых проверок доначислен НДС по ставке 18%.

В части сумм НДС, доначисленных в рамках камеральной налоговой проверки проверяемой налоговой декларации за соответствующий налоговый период, была произведена корректировка сумм налоговых вычетов.

На основании ст. 81 НК РФ налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации по НДС за соответствующие налоговые периоды, которые будут проверены налоговым органом в ходе камеральных налоговых проверок с истребованием документов (информации) и по результатам проверок будут приняты решения о правомерности (неправомерности) отражения налогоплательщиком дополнительно заявленных к вычету сумм налога.

Как установлено из представленных документов, ставка НДС 18/118 применена налоговым органом к налоговой базе с суммы, полученной предоплаты, к реализации применена ставка НДС 18%. Налоговая база указана в декларации по НДС самим налогоплательщиком, соответствует стоимости реализованных товаров (без учета НДС), отраженной ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» в счетах-фактурах и первичных документах, выставленных в адрес ООО «Фактория».

Налоговые вычеты с сумм полученной предоплаты были учтены, исходя из сведений, заявленных налогоплательщиком (суммы предоплаты, зачтенные в счет реализации по данным регистров бухгалтерского учета).

Налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2018 была представлена в налоговый орган 25.01.2019, уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2018 представлена в налоговый орган 07.02.2019. Таким образом, на дату вынесения решения по камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 решение по камеральной налоговой проверке декларации по НДС за 3 квартал 2018 принято ещё не было. Соответственно, учитывать результаты камеральной налоговой проверки иных налоговых периодов в данной ситуации - не корректно.

Следует отметить, что решение по камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 (представленной 25.01.2018) было принято раньше, чем решение по камеральной налоговой проверке уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 (представленной 07.02.2019).То есть на момент вынесения решения по камеральной налоговой проверке декларации по НДС за 4 квартал 2018 суммы по камеральной налоговой проверке декларации по НДС за 3 квартал 2018 налоговым органом доначислены не были. Довод налогоплательщика о занижении налоговых вычетов в связи с тем, что не были учтены суммы доначисленного за 3 квартал 2018 года НДС - неправмерен.

Более того, по результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года налогоплательщику было предложено внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Оценивая доводы Общества о несогласии с расчетом налоговой базы и необходимости применения расчетного метода, суд считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно абз. 1-6 п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (НДС).

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

Так, из анализа сложившейся налоговой базы согласно договору поставки товара от 13.12.2016 № 13/12/16, заключенного между ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» (Поставщик) и ООО «Фактория» (Покупатель) следует, что по условиям настоящего договора наименование, ассортимент, количество, цена товара согласовываются сторонами при поставке (передаче) каждой партии товара, указываются в товарных (товарно-транспортных) накладных и прилагаемых к ним счетах-фактурах. Цена товара, указанная в товарной (товарно-транспортной) накладной включает в себя стоимость товара, его упаковки, тары, НДС.

При этом, цена на товар определяется в товарных (товарно-транспортных накладных) и включает НДС.

В счетах-фактурах, выставленных ООО «МАНУОКИ ГЛОБАЛ ДЖАПАН КО., ЛТД» в адрес ООО «ФАКТОРИЯ» в специально отведенных графах указана стоимость реализованных подгузников как с учетом НДС, так и без налога.

В товарных накладных указаны в т.ч. сведения о наименовании товара, а также следующие показатели: цена, руб. коп., сумма без учета НДС, руб.коп., НДС, руб.коп., сумма с учетом НДС руб.коп.

Общая стоимость реализации товара (налоговая база) во 2 - 4 кварталах 2018 года составила 306107953,61 руб. Данная налоговая база сложилась из стоимости товара по всем счетам-фактурам налогоплательщика без учета НДС. В связи с чем, налоговым органом исчислена сумма НДС со стоимости реализованного товара равная  55099432 руб.

Налогоплательщиком в представленных декларациях по НДС за 2-4 кв. 2018, отражена налоговая база без учета НДС в размере, соответствующем показателям счетов-фактур, товарных накладных за соответствующие налоговые периоды.

В товарных накладных, выставленных заявителем в адрес ООО «Фактория» указана цена за упаковку подгузников, подгузников-трусиков, без учета НДС.

В дальнейшем к стоимости товара, исчисленной исходя из количества (шт.) реализованных упаковок товара и цены за 1 шт./ упаковку, Общество применена налоговая ставка НДС 10%..

Поскольку налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки установлено неверное применение Обществом налоговой ставки (следовало применить ставку НДС 18%), сумма НДС, исчисленная с реализации товаров во 2 - 4 квартале 2018 года, по данным налогового органа, должна составлять 55 099 432 руб.  Следовательно, сумма доначисленного налога по нарушению в части применения налоговой ставки составила 24 488 636 руб. (55 099 432 руб. - 30 610 795 руб.).

Что касается необходимости применения налоговым органом расчетного метода, то заявителем не учтено следующее. 

В законе предусмотрен ограниченный перечень случаев, при наступлении которых применяется расчетный метод (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), а именно:

1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

4)непредставление налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Приведенный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. 

Согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют Право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Данные случаи при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций, представленных заявителем не имелись, так как у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы и произведенные при этом расходы.

Следовательно, правовые основания применить расчетный метод отсутствуют.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога не является необходимым, поскольку не позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Иные доводы Общества судом отклоняются, поскольку правого значения для рассмотрения настоящего дела не имеют.

По правилам части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах требования ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" о признании частично незаконными решений налогового органа являются незаконными и удовлетворению не подлежат.

Поскольку судебный акт принят не в пользу заявителя, в силу статьи 110 АПК РФ отсутствуют основания для отнесения на ответчика судебных расходов.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

В удовлетворении требований отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Приморского края в течение месяца со дня его принятия в Пятый арбитражный апелляционный суд и в Арбитражный суд Дальневосточного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, при условии, что оно было предметом рассмотрения апелляционной инстанции.

Судья    Кирильченко М.С.