ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-13467/2019

г. Вологда

25 марта 2020 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 25 марта 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                         Болдыревой Е.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по                             г. Архангельску ФИО2 по доверенности от 31.12.2019 № 25-16/51227, ФИО3 по доверенности от 31.12.2019 № 25-16/51226,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Северное морское пароходство» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 декабря 2019 года по делу № А05-13467/2019,

у с т а н о в и л:

открытое акционерное общество «Северное морское пароходство»  (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>; далее –              ОАО «Северное морское пароходство», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.07.2019 № 355 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения начисленного к уменьшению из бюджета акциза за июнь 2018 года в сумме 1 092 738 руб.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 декабря                2019 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, требования удовлетворить. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а именно необоснованно не применен пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предусматривающий запрет обратной силы закона, подлежащий, как полагает заявитель, применению в рассматриваемом случае, и неверно истолкован             пункт 4 статьи 5 НК РФ. Также считает, что судом первой инстанции необоснованно не принято во внимание толкование Минфином России нормы законодательства по спорному вопросу, изложенное в письме от 19.11.2018                 № 03-13-08/83246 (имеется в материалах дела), в письме от 07.12.2018                         № 03-13-08/88859, и являющееся, по мнению общества, официальным толкование законодательства, подлежащим применению.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заявитель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направил, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее –            АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природных газ, автомобили легковые и мотоциклы (далее – акцизы на средние дистилляты) за июнь 2018 года, по результаты которой составлен акт от 21.05.2019 № 2682 и принято решение от 08.07.2019 № 355 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена излишне начисленная заявителем за июнь 2018 года сумма акциза к уменьшению из бюджета в размере 1 092 738 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 05.09.2019                           № 07-10/1/13234 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения. 

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, при этом правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 11 статьи 181 НК РФ с 01.01.2016 средние дистилляты признаются подакцизными товарами.

В силу подпункта 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются операции по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ. Для целей настоящей главы получением средних дистиллятов признается приобретение средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

На основании пункта 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187-191               НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, выдается российским организациям, которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река – море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания (водные суда), имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

На основании пункта 11 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем в натуральном выражении полученных средних дистиллятов.

Согласно пункту 2 статьи 192 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

По операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, датой получения средних дистиллятов признается день их получения российской организацией.

Статьей 198 НК РФ определено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпунктах 29 - 31 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, в стоимость получаемых (реализуемых) средних дистиллятов не включается (пункт 4 статьи 199 НК РФ).

В соответствии со статьей 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, подлежат вычетам.

Согласно пункту 22 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный настоящим пунктом, суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182                НК РФ, при представлении документов, предусмотренных пунктом 22 статьи 201 НК РФ.

При использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании, применяется коэффициент, равный 2.

В иных случаях выбытия (использования) полученных средних дистиллятов применяется коэффициент, равный 1.

В силу пункта 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 настоящего Кодекса, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 настоящего Кодекса.

Таким образом, общество – российская организация, использующая полученные средние дистилляты для бункеровки (заправки) водных судов, имеет право на вычет уплаченных при получении акцизов в двойном размере.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает (пункт 5 статьи 202 НК РФ).

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи (пункт 1 статьи 203 НК РФ).

Иными словами, как верно указано судом, независимо от налоговой ставки, общество имеет право на возмещение из бюджета сумму акциза, в размере, превышающем фактически уплаченную (за счет применения коэффициента 2).

По общему правилу, предусмотренному в пункте 1 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 1 статьи 193 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 19.07.2018 № 199-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 199-ФЗ)) налоговая ставка для средних дистиллятов с 1 июля                         по 31 декабря 2018 года включительно составляла 8 662 руб. за 1 тонну.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 2 Закона № 199-ФЗ пункт 1 статьи 193              НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой налоговая ставка для средних дистиллятов снижена до 6 665 руб. за тонну.

Названный закон вступил в силу с 19.07.2018, за исключением отдельных его положений.

К числу таких исключений относится пункт 4 статьи 3 Закона № 199-ФЗ, которым предусмотрено, что положения пункта 1 статьи 193 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) в части ставок акцизов на автомобильный бензин класса 5, дизельное топливо и средние дистилляты, установленных на период с 1 июня 2018 года по 31 декабря 2018 года включительно, применяются к операциям с указанными подакцизными товарами, совершенным с 1 июня 2018 года.

Таким образом, порядок применения налоговых ставок в отношении в том числе средних дистиллятов применительно прямо установлен названным Федеральным законом.

В материалах дела усматривается, что 20.09.2018 общество представило в инспекцию первичную налоговую декларацию за июнь 2018 года с суммой акциза, исчисленной к возмещению, с применением ставки акциза, равной 6 665 руб. за тонну (то есть в редакции Закона № 199-ФЗ) с начисленной к уменьшению суммой акциза в размере 6 796 066 руб. 

По итогам камеральной проверки указанной декларации налоговым органом принято решение от 26.09.2018 № 06-16/8631687 о возмещении акциза, заявленного к возмещению по указанной декларации.

Однако в дальнейшем, 30.01.2019, общество представило в инспекцию уточненную декларацию, применив ранее действовавшую ставку акциза в размере 8 662 руб. за тонну с начисленной суммой акциза к уменьшению в размере 7 888 804 руб. 

При этом сумма акциза, начисленная к уменьшению по уточненной декларации, на 1 092 738 руб. больше по сравнению с первичной декларацией.

В рассматриваемой ситуации в обоснование заявленного требования   ОАО «СМП» последовательно ссылается на то, что установление пониженной ставки акциза с 01.06.2018 при придании обратной силы норме Законом                            № 199-ФЗ, датированным 19.07.2018, ухудшает права налогоплательщика, поскольку сумма исчисленного к возмещению акциза уменьшается                            на 1 092 738 руб., следовательно, исходя из пункта 2 статьи 5 НК РФ, пониженная ставка акциза не может применяться с 01.06.2018.    

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о необходимости применения в данном случае положений пункта 2 статьи 5  НК РФ, предусматривающего запрет обратной силы закона.

При этом суд обоснованно сослался на положения пункта 4 статьи 5              НК РФ, которым предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Законом № 199-ФЗ прямо установлено, что положения пункта 1                 статьи 193 НК РФ (в редакции указанного Закона) в части ставок акцизов на средние дистилляты, установленных на период с 1 июня 2018 года                              по 31 декабря 2018 года включительно, применяются к операциям с указанными подакцизными товарами, совершенным с 1 июня 2018 года, то есть подлежат применению к спорному налоговому периоду, по которому обществом представлена декларация по акцизам.

В данном случае налоговый вычет носит производный характер по отношению к налоговым обязанностям и представляет собой возврат части налога. 

По своей правовой природе возмещаемый акциз является суммой налога, обязанность по уплате которого возложена на налогоплательщика, а вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения, и в соответствии с положениями статьи 17 НК РФ применение вычетов обусловлено порядком исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а также наличием у налогоплательщика обязанности уплатить (передать) часть денежных средств, долю стоимости имущества в пользу государства.

Как верно указано судом в обжалуемом решении, изменение налоговой ставки в сторону ее уменьшения не может ухудшать положение налогоплательщика, а отказ в возмещении из бюджета денежных средств не может признаваться потерями общества, поскольку применительно к специфике исчисления размера акциза и вычета, на который претендует налогоплательщик, установленная с 01.06.2018 ставка подлежит применению как при расчете суммы такого акциза, так и при расчете размера вычета, который с учетом коэффициента 2 в любом случае будет исчислен в двойном размере от суммы самого акциза.

Следовательно, в рассматриваемом случае для общества налоговый вычет по акцизу представляет собой возврат части данного налога, исчисленного с применением одной и той же ставки, но увеличенного для заявителя применительно к специфике подакцизного товара и статусу налогоплательщика в два раза. 

При этом в итоге применения ставки акциза, установленной Законом                 № 199-ФЗ, у налогоплательщика не произойдет изъятия разницы между суммой налоговых вычетов и суммой акциза, исчисленной по операциям со средними дистиллятами, поскольку эта суммовая разница в любом случае подлежит возмещению (зачету, возврату) обществу за счет средств соответствующего бюджета.

Как верно отмечено судом, каких-либо оговорок в применении ставок средних дистиллятов в зависимости от категории налогоплательщика и результатов его хозяйственной деятельности Закон № 199-ФЗ не содержит.

Таким образом, является правильным вывод суда о том, что в данном случае не произошло ни улучшения, ни ухудшения положения налогоплательщика в целях определения периода введения в действие нормативных положений, поскольку размер налогового вычета производится от размера исчисленного акциза. 

Также суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку апеллянта на письма Минфина России от 19.11.2018 № 03-13-08/83246 (имеется в материалах дела) (том 1, листы 180-182) и от 07.12.2018 № 03-13-08/88859, в которых, по мнению подателя жалобы, указанным министерством дано официальное толкование нормы Закона № 199-ФЗ по спорному вопросу, подлежащее обязательному применению.

В частности, письмо Минфина России от 19.11.2018 № 03-13-08/83246, адресованное общероссийскому отраслевому объединению работодателей «Российская палата судоходства», не является общедоступным, не обладает свойствами ведомственного нормативного правого акта, а содержит в себе лишь частное мнение должностного лица, его подписавшего, следовательно не может быть признано в данном случае обязательным для применения судом.   

В последнем абзаце письма Минфина России от 07.12.2018                                   № 03-13-08/88859 прямо указано на то, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

При таких обстоятельствах суд обоснованно сослался на то, что представленные обществом в обоснование своей позиции письма и разъяснения о порядке и периоде применения ставки акциза не имеют для суда юридической силы, поскольку отражают мнение лиц, их подписавших. 

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа и удовлетворения заявленных требований, поскольку доводы общества основаны на неправильном толковании норм статьи 5 НК РФ и Закона № 199-ФЗ. 

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на подателя жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 декабря                          2019 года по делу № А05-13467/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Северное морское пароходство» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                     А.Ю. Докшина

Судьи                   Е.А. Алимова

                   Е.Н. Болдырева