АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КРЫМ

295000, Симферополь, ул. Александра Невского, 29/11

http://www.crimea.arbitr.ru         

E-mail: info@crimea.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А83-10077/2022

03 ноября 2022 года

город Симферополь

 

Резолютивная часть решения объявлена 03 ноября 2022 года. Полный текст решения изготовлен 03 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Республики Крым в составе судьи Авдеева М.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании материалы дела по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ульяновские известняки» (ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>, ул. Нижнегорская, д.101, кв.3, г. Белогорск, 

<

...>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Крым (ОГРН: 

<

***>, ИНН: 

<

***>, ул. Белова, д.2А, с. Мирное, 

<

...>),

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Крым (ОГРН – 

<

***>, ИНН – 

<

***>, КПП – 910201001, ул. Александра Невского, 29, г. Симферополь, 

<

...>)

о признании незаконными ненормативных правовых актов,

при участии:

от заявителя – ФИО2, по доверенности, личность подтверждается паспортом,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Крым – ФИО3 по доверенности, удостоверение, диплом., ФИО4 по доверенности, удостоверение, диплом,

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым - ФИО3 по доверенности, удостоверение, диплом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Ульяновские известняки» (далее – заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым (далее – суд) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Крым, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Крым о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №09/910912642/1 от 25.11.2021 и решения №07-22/02458@ от 25.02.2022.

Представитель заявителя во время судебного заседания поддержал заявленные требования по доводам, изложенным в заявлении, просил удовлетворить заявление.

Представители налогового органа просили в удовлетворении заявления отказать, в том числе по доводам, изложенным в отзывах и дополнительных пояснениях.

В судебном заседании на основании части 2 статьи 176 АПК РФ судом оглашена резолютивная часть решения суда. 

Рассмотрев материалы дела, судом установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Ульяновские известняки» по вопросу полноты исчисления и своевременности уплаты налога на добычу общераспространенных полезных ископаемых за период с 01.01.2017 по 30.06.2019; по результатам составлен акт налоговой проверки от 30.06.2021 № 09/1; проведены дополнительные мероприятия налогового контроля и составлено дополнение к акту налоговой проверки от 08.10.2021 № 09/1/1.

По результатам проведенной проверки, Инспекцией принято решение от 25.11.2021 № 09/910912642/1 о доначислении налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 28 915 233,00 руб., начислении пени в сумме 12 834 150,89 руб. и о наложении штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ, Кодекс) в сумме 660 108,50 руб. (с учетом одного смягчающего ответственность обстоятельства).

Так, налоговым органом установлено, что в нарушение норм ст. 336, ст. 337, ст. 338, ст. 339, ст. 340 НК РФ налогоплательщиком неверно определено добытое полезное ископаемое и, как следствие, неверно определена налоговая база по НДПИ.

Общество, не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Крым от 25.11.2021 №09/910912642/1, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Крым с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым о результатах рассмотрения апелляционной жалобы от 25.02.2022 №07-22/25458@ апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью «Ульяновские известняки» оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Крым о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №09/910912642/1 от 25.11.2021 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым о результатах рассмотрения апелляционной жалобы №07-22/02458@ от 25.02.2022 не основаны на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, ООО «Ульяновские известняки» обратилось в суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, всесторонне и полно выяснив все фактические обстоятельства, оценив относимость, допустимость каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, суд установил следующее.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 334 Налогового кодекса налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 "О недрах" (далее – Закон «О недрах») участок недр предоставляется в пользование на основании лицензии на пользование недрами, в частности, для добычи полезных ископаемых.

В п.1 ст. 337 Налогового кодекса установлено, что в целях гл. 26 "НДПИ" Налогового кодекса указанные в п. 1 ст. 336 Налогового кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Из п. 7 ст. 339 Налогового кодекса следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено п. 8 ст. 339 Налогового кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно Разделу В "Добыча полезных ископаемых" подраздела 08 "Добыча прочих полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (далее - ОКВЭД), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает, в частности, добычу, дробление и измельчение известняка.

Таким образом, поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 Налогового кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

В ст. 340 Налогового кодекса установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком либо исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В соответствии с п. 2 ст. 343 Налогового кодекса сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если настоящей статьей не установлен иной порядок исчисления налога.

Для целей налогообложения полезным ископаемым признается не минеральное сырье, фактически добытое из недр, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), в отношении которой завершены все технологические операции по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье (порода), а продукция горнодобывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья (породы), которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. При этом технологические операции по получении такой продукции должны быть также включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Для определения основных и дополнительных видов экономической деятельности, осуществляемых хозяйствующими субъектами, используется «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности», утвержденный приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст. 

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, основным видом деятельности ООО «Ульяновские известняки» является добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня (08.11.2). Дополнительными видами деятельности являются добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев (08.11), добыча и первичная обработка сланцев (08.11.4), разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина (08.12), добыча глины и каолина (08.12.2). 

Заявленные обществом виды деятельности относятся к разделу В «Добыча полезных ископаемых», классу 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст. 

Согласно разделу В «Добыча полезных ископаемых» классификатора группировка 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» включает: добычу ископаемых из карьеров, а также разработку скальных пород; не включает: процессы обработки, кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания добываемых полезных ископаемых. Добыча известняка включает: добычу, дробление и измельчение известняка (код 08.11), добычу и первичную обработку известняка и гипсового камня (код 08.11.2). 

Кроме того, согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденного приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст., щебень отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая». 

Статьей 23.3 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон «О недрах») установлено, что пользователи недр, осуществляющие первичную переработку получаемого ими из недр минерального сырья, обязаны обеспечить: 

1) строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов; учет и контроль распределения полезных компонентов на различных стадиях переработки и степени их извлечения из минерального сырья; 

2) дальнейшее изучение технологических свойств и состава минерального сырья, проведение опытных технологических испытаний с целью совершенствования технологий переработки минерального сырья;  

3) наиболее полное использование продуктов и отходов переработки (шламов, пылей, сточных вод и других); складирование, учет и сохранение временно не используемых продуктов и отходов производства, содержащих полезные компоненты.

В соответствии с пунктами 8 и 9 раздела II Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденного Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 10.12.1998 № 76 (далее - Методические указания), под добытыми полезными ископаемыми понимаются твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку. Первичная обработка твердых полезных ископаемых - это технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектной документацией ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другие). 

Согласно п. 10 Методических указаний к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.

Методические указания (исходя из положений п. 2, 3) устанавливают требования к порядку определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей при пользовании недрами, а также к осуществлению контроля за достоверностью этих данных применительно к добыче различных видов минерального сырья. При этом Методические указания предназначены для органов государственного горного надзора, государственных налоговых инспекций.

Так, пунктом 3.8.1 «Прием и обработка полезного ископаемого» Корректировки проектной документации определен технологический порядок получения щебня после проведения буро-взрывных работ, а именно. 

Горная масса из карьера доставляется на первичное дробление на ДСК автосамосвалами КРАЗ-256Б в разрыхленном состоянии для получения необходимого объема щебеночной продукции с учетом 20% выхода отсева. В забое работает арендованный передвижной комплекс автономного питания. 

Горная масса разгружается в приемный бункер, днищем которого является лотковый питатель, подает горную массу на первичное дробление в щековую дробилку СМ-16д. Продукт дробления из-под дробилки поступает на ленточный конвейер КЛС-650, который подает его на грохот ГИС-53, где происходит отсев крупной фракции 70-120 мм, 40-70 мм и 20-40 мм. 

Продукт фракций 0-20 мм направляется на грохот ГИС-53, где осуществляется рассеивание на фракции 10-20 мм, 5-10 мм и 0-5 мм по конвейерам на склад, и отсева 0,5 мм в отвал. При необходимости фракция 20-40 мм дробится на конусной дробилке КСД-600, КСД-900 на продукт фракции 0-20 мм, 5-20 мм и 0-5 мм (каменная крошка). Также камень фракции 70-120 мм и 40-70 мм измельчается при вторичном дроблении на более мелкий продукт дробилкой СМ-741 с применением конвейера обратной подачи. Такими же транспортерами КЛС-500, КЛС-600 фракции направляются на склад готовой продукции. Ширина выпускной щели дробилки СМ-16д – 120 мм, СМ-741 – 70 мм. Арендованный передвижной комплекс состоит из дробильного агрегата и модулей грохочения. Загрузку приемного бункера дробильного устройства горной массой обеспечивает фронтальный погрузчик L-34. Отгрузка щебня и отсева из зоны образования конуса осуществляет фронтальный погрузчик Clg-856 Liu Gong. Вывоз продукции и отсева из забоя осуществляют КРАЗ-256Б и КРАЗ-65032.

В комплексе карьера по добыче известняков в качестве строительного камня на щебень входят карьер, отвалы вскрышных пород, склады готовой продукции, дробильно-сортировочный комплекс (ДСК) с производством щебня фракций 5*10, 10*20, 20*40, 40*70, 70*120 мм (щековые дробилки, роторные дробилки, инерционные грохоты, конусные дробилки и ленточные конвейеры, см. раздел 3.8 «Технологический комплекс на поверхности» Корректировки, схему «Элементы системы разработки» (рис. V-V приложение к Корректировке проектной документации), в забое работает арендованный передвижной комплекс автономного питания, воздушная ЛЭП 10 кВ, две трансформаторные подстанции 10/04 кВ (ТП-229 и ТП- 597) (раздел 3.8. Корректировки проектной документации и раздел «Добыча» Технологичекой карты. Также все свидетели подтвердили, что мобильный ДСК присутствовал в карьере и работал.

Кроме того, необходимо отметить, что основными покупателями ООО «Ульяновские известняки» в проверяемом периоде являлись: ООО «Торговый дом «Ульяновские известняки»» и ООО «УИ Процессинг».

Так, ООО «Ульяновские известняки» заключен договор № 1 от 02.10.2017 с ООО «УИ Процессинг» на поставку продукции. В спецификациях к договору и счетах на оплату указано, что производится самовывоз продукции с территории карьера, расположенного по адресу: Белогорский район, с.Ульяновка. 

В договоре купли-продажи № 1-КП от 01.12.2015, заключенном с ООО «Торговый дом «Ульяновские известняки» условия доставки продукции не оговорены. В счетах на оплату указано, что производится самовывоз продукции.

При допросе в качестве свидетеля генерального директора ООО «Ульяновские известняки» ФИО5 установлено, что отгрузка готовой продукции в адрес покупателей предприятием ООО «Торговый дом «Ульяновские известняки» производилась со склада готовой продукции ООО «Ульяновские известняки».

Таким образом, ООО «Ульяновские известняки» доставку известняка на перерабатывающие производства не осуществляло, а дробило в пределах горного отвода.

Также, в рамках исполнения требований действующего законодательства ООО «Ульяновские известняки» в 2015 году была разработана и утверждена генеральным директором ФИО6 Технологическая карта производства щебня из плотных горных пород для строительных работ (ГОСТ 8267-93). 

Согласно Технологической карте в разделах 4 «Технологическая схема производства щебня» и 5 «Описание технологического процесса» производство щебня включают в себя следующий технологический процесс:

п/п 

Наименование 

Подготовительные работы

1 

Зачистка, планирование участка (блока). 

2 

Маркшейдерская разбивка блока квадратной сеткой. 

3 

Буровые работы. 

Добыча

4 

Подборка, концентрирование горной массы. 

5 

Погрузка горной массы. 

6 

Разрушение негабарита. 

7 

Вывоз горной массы. 

8 

Загрузка и подача горной массы в дробильно-сортировочный комплекс (ДСК). 

9 

Дробление в щековой дробилке СМ-16Д. 

10 

Первичный грохот на ГИЛ-53. 

11 

Повторное дробление кусков от 80 до 150мм в щековой дробилке СМ-741. 

12 

Сортировка щебня ГИЛ-42. 

13 

Вторичное дробление КСД-900, КМД-900. 

14 

Сортировка щебня ГИС- 42. 

15 

Погрузка готовой продукции. 

 

Все полученные фракции складируются в конуса готовой продукции, расположенные на складах открытого хранения.

В совокупности, технологический процесс производства щебня ООО «Ульяновские известняки» состоит из трех этапов: подготовительные работы; добыча; реализация готовой продукции. 

Из описания технологического процесса видно, что комплекс технологических операций по доведению извлеченного из недр минерального сырья (известняка) и доведения его путем дробления и сортировки до соответствующего стандарта качества (щебня) не изменяет основного характера продукта. Изменяется лишь размер кусков горной породы: от начальной крупности продукта дробления в карьере - 900*1200мм до конечной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочном комплексе до фракций 40*70мм, 20*40мм, 10*20мм, 5*20мм, 5*10мм. По согласованию с потребителем выпускается щебень в виде других смесей в соответствии с ГОСТ 8267-93. Переработка (обогащение, технологический передел) известняка с целью получения продукции обрабатывающей промышленности данным технологическим процессом не предусмотрена. 

Таким образом, учитывая нормы Закона «О недрах», положения Методических указаний, данных лицензии и операций по производству щебня, предусмотренных технологической картой и проектной документацией Северного участка Ульяновского месторождения, работы по производству щебня являются первичной переработкой полезных ископаемых, входящих в общий цикл добычных работ.

Соответственно довод заявителя о том, что дробление не является добычным процессом является несостоятельной.

Учитывая вышеизложенные факты, а также нормы пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ в их совокупности позволяет сделать вывод о том, что добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается не природно-материальное сырье, извлекаемое из недр, а компоненты, содержащиеся в материальном сырье и полученные после первичной обработки этого сырья, то есть доведенные до товарного вида и соответствующие государственным стандартам. Операции по дроблению известняка являются операциями по доведению полезного ископаемого до требований ГОСТ, они не являются дальнейшей переработкой, техническим переделом с целью получения нового вида продукции, соответствующей иным стандартам, чем добытое полезное ископаемое, поскольку данные операции входят в процесс добычи полезного ископаемого. 

Таким образом, добыча известняка на Северном участке Ульяновского месторождения, доведение его (путем дробления и сортировки на фракции) до стандарта качества ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», а также отгрузка щебеночной продукции на склад готовой продукции, является продолжением технологического процесса по добыче полезного ископаемого.

Согласно ГОСТу 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ», область его применения - для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке. Само содержание вышеуказанного ГОСТа содержит только группировочные и классифицирующие характеристики.

Указанный документ качественных характеристик продукции не содержит, в том числе по физико-химическим свойствам, по которым полезное ископаемое можно отнести к тому или иному виду, предусмотренному НК РФ для целей налогообложения.

Факт описания горных скальных пород в ГОСТе не свидетельствует о том, что они являются полезным ископаемым в целях налогообложения по НДПИ, поскольку в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31436-2011 дано лишь теоретическое понятие скальных горных пород, установлена их классификация, применяемая при проведении оценки и инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, при этом, отсутствуют какие-либо сведения об их принадлежности к полезным ископаемым.

Таким образом, породы горные скальные не могут относиться к полезным ископаемым, в отношении которых исчисляется НДПИ ввиду того, что они не являются продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в ст. 337 НК РФ стандартам.

Кроме того, факт того, что дробильно-сортировочный комплекс расположен за пределами горного отвода, а именно на расстоянии трехсот метров от горного отвода, на отдельном земельном участке, арендуемом ООО «Ульяновские известняки» не имеет существенного значения (аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.10.2021 по делу № А03-945/2020).

В связи с чем, доводы заявителя о том, что добываемые им полезные ископаемые соответствуют ГОСТу 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» и что дробильно-сортировочный комплекс расположен за пределами горного отвода, а именно на расстоянии трехсот метров от горного отвода, на отдельном земельном участке, арендуемом ООО «Ульяновские известняки» суд признает несостоятельными.

Учитывая, что техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня, а операции по первичной обработке известняка в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень (щебеночная продукция) как продукция горнодобывающей промышленности, первая по своему качеству соответствующая ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия». 

Наличие ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» и соответствие ему полезного ископаемого, добываемого ООО «Ульяновские известняки», исключает необходимость разработки СТО 00913479-001-2015, а также СТО 00913479-001-2017  самим Обществом. 

Вместе с тем, разрабатывая СТО 00913479-001-2015, а также СТО 00913479-001-2017   Общество не учло положения ст. 21 Федерального закона от 29.06.2015 № 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» и п. 4.15 ГОСТа Р1.4-2004 «Стандартизация в Российской Федерации. Стандарты организаций. Общие положения», которые предполагают перед утверждением стандартов организации на продукцию, поставляемую на внутренний и (или) внешний рынок, проведение их экспертизы (в том числе, экспертизы на соответствие законодательству Российской Федерации, действующим техническим регламентам и национальным стандартам, а также научно - техническую, метрологическую, правовую, патентную экспертизы, нормоконтроль).

Также, необходимо отметить, что согласно материалам налоговой проверки в ходе проведения проврки Обществом не предоставлялся СТО 00913479-001-2017.

Не предоставление вышеуказанного стандарта налогоплательщик объяснил тем, что данный стандарт налоговым органом не запрашивался, что не соответствует действительности. Стандарты организации на продукцию, действующие в ООО «Ульяновские известняки» в период с 01.01.2017 по 30.06.2019 были запрошены у Общества налоговым требованием № 09-08/541 о предоставлении документов (информации) от 14.04.2021. На указанное требование 26.04.2021 Общество просило продлить срок для предоставления запрашиваемых документов из-за отсутствия технической возможности для быстрой подготовки копий названных документов.

После наступления второго срока предоставления документов от предприятия получен ответ об утрате документов.

Только к возражениям на акт налоговой проверки от 30.06.2021 № 09/1 ООО «Ульяновские известняки» предоставлена копия Стандарта организации на продукцию «Известняки пригодные для производства щебня» СТО 00913479-001-2017 (далее - Стандарт 1). 

На титульном листе Стандарта 1 стоит дата утверждения 20.01.2017 и проставлен штамп о регистрации Стандарта 1 в каталожном листе Орехово-Зуевского филиала ФБУ «Ростест-Москва» 11.06.2021. Штамп проставлен в правом нижнем углу с отступом 2,5см от правого края и отступом 4,7 см с низа листа. В разделе 2 «Нормативные ссылки» указаны ссылки на нормативные документы: ГОСТ Р 8.563-2009, ГОСТ 31436-2011, ГОСТ 30108-94, ГОСТ 15.309-98, ГОСТ 16504-81, ГОСТ 15467-79, ГОСТ ISO 9000-2011. В таблице качественных показателей (раздел 5 п. 5.3.0) наименование показателя «содержание пылевидных и глинистых частиц» отражено одной строкой. В разделе 9 «Маркировки, транспортирование и хранение» п. 9.1 сказано: «Добываемый известняк отгружается в автотранспорт экскаватором непосредственно из рабочего забоя карьера».

В то же время предприятием ООО «Ульяновские известняки» в ответ на требование № 921/07 о предоставлении документов (информации) от 19.07.2021, выставленного в адрес предприятия отделом камеральных проверок № 1 Инспекции, письмом от 19.07.2021 исх. № 211 предоставлен Стандарт организации на продукцию «Известняки пригодные для производства щебня» СТО 00913479-001-2017 (далее - Стандарт 2).

На титульном листе Стандарта 2 стоит дата утверждения 21 января 2017 года и проставлен штамп о регистрации Стандарта 2 в каталожном листе Орехово-Зуевского филиала ФБУ «Ростест-Москва» 11.06.2021 Штамп проставлен в правом нижнем углу с отступом 1,1см от правого края и отступом 1,9 см с низа листа. В разделе 2 «Нормативные ссылки» указаны ссылки на нормативные документы: ГОСТ Р 8.563-2009, ГОСТ 8269.0-97, ГОСТ 8269.1-97, ГОСТ 30108-94, ГОСТ 15.309-98, ГОСТ 16504-81, ГОСТ 15467-79, ГОСТ ISO 9000-2011. В таблице качественных показателей (раздел 5 п. 5.3.0) наименование показателя «содержание пылевидных и глинистых частиц» отражено двумя строками. В разделе 9 «Маркировки, транспортирование и хранение» п.9.1 сказано: «Добытый известняк отгружается потребителю экскаватором непосредственно из рабочего забоя карьера (разреза)». В разделе 7 п. 7.4 дважды прописано «масса партии» и «должность, фамилия и инициалы, ответственного за заполнением паспорта качества».

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган одного и того же документа с указанными выше отличиями свидетельствует о том, что Стандарт организации на продукцию «Известняки пригодные для производства щебня» СТО 00913479-001-2017 существует в нескольких отличных между собой вариантах. 

Кроме этого, в рамках проводимой камеральной налоговой проверки декларации по НДПИ за июль 2018 года, на основании требования налогового органа, предприятием письмом от 23.11.2018 исх. № 475 предоставлен Стандарт организации на продукцию «Известняки пригодные для производства щебня» (ОКПД 2 08.11.11.190) СТО 00913479-001-2015 (далее - СТО).  Предоставление в 2018 году СТО и не предоставление Стандарта 1 или Стандарта 2, утвержденного в 2017 году (при его существовании) указывает на то, что Стандарт 1 или Стандарт 2, утвержденный в 2017 году, не существовали до момента проведения выездной налоговой проверки в 2021 году.

На всех вышеуказанных Стандартах отмечено, что их разработчиком является начальник карьера ФИО7 При визуальном сравнении трех Стандартов видно, что подписи ФИО7 значительно отличаются. 

Во время допроса ФИО7 на вопросы: «В Ваши должностные обязанности входило составление стандартов на продукцию, производимую предприятием ООО «Ульяновские известняки»? и «Вы разрабатывали Стандарт организации на продукцию «Известняки пригодные для производства щебня» СТО 00913479-001-2017, дата введения в действие: 20.01.2017г.?» получен ответ: «Я не помню». После предъявления ФИО7 Стандарта, утвержденного в 2017 году на вопрос: «Это Ваша подпись?» получен ответ: «Без комментариев».

Стандарт СТО 00913479-001-2017 ничем не отличается по количественным и качественным показателям от ГОСТа 8267-93 (описание на стр. 106 оспариваемого решения Инспекции).

Разработанные Стандарты ООО «Ульяновские известняки», как 2015 года, так и вновь предоставленный от 20.01.2017 года, не указаны в Корректировке проектной документации и Протоколе заседания Территориальной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Министерства экологии и природных ресурсов Республики Крым, несмотря на то, что и Корректировка проектной документации и Протокол заседания утверждены в 2016 году, после принятия новых стандартов предприятием (март 2015 года), а изменения были внесены в августе 2019 года. 

Кроме того, на все вышеуказанные стандарты налогоплательщик не ссылается и в Планах развития горных работ на 2017, 2018, 2019 года.

Также, в ходе налоговой проверки Инспекцией учтена информация (научное мнение) ФГУП ВНИПИИстромсырье от 15.07.2019 №51, согласно которому необходимость в разработке СТО 00913479-001-2015 у налогоплательщика отсутствовала.

Необходимо также отметить, что представленная с возражениями на акт налоговой проверки Технологическая карта от 2017 расценена Инспекцией как фиктивный документ, с чем налогоплательщик не спорит.

Также налогоплательщик полагает, что добываемые им полезные ископаемые соответствуют ГОСТу 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ».

Вместе с тем, согласно ГОСТу 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ», область его применения - для оценки пород месторождений строительного камня в качестве сырья для производства щебня при геологической разведке. Само содержание вышеуказанного ГОСТа содержит только группировочные и классифицирующие характеристики.

Указанный документ качественных характеристик продукции не содержит, в том числе по физико-химическим свойствам, по которым полезное ископаемое можно отнести к тому или иному виду, предусмотренному НК РФ для целей налогообложения.

Факт описания горных скальных пород в ГОСТе не свидетельствует о том, что они являются полезным ископаемым в целях налогообложения по НДПИ, поскольку в Межгосударственном стандарте ГОСТ 31436-2011 дано лишь теоретическое понятие скальных горных пород, установлена их классификация, применяемая при проведении оценки и инженерно-геологических изысканий, проектировании и строительстве, при этом, отсутствуют какие-либо сведения об их принадлежности к полезным ископаемым.

Таким образом, породы горные скальные не могут относиться к полезным ископаемым, в отношении которых исчисляется НДПИ ввиду того, что они не являются продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в ст. 337 НК РФ стандартам.

Суд отклоняет довод заявителя о том, что налоговым органом неверно определен способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся у общества за соответствующий налоговый период цен реализации.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

Первоначальным способом оценки стоимости является, способ - исходя из цены реализации. Этот способ оценки применен в расчете налогового органа, тогда как налогоплательщик считает необходимым при оценке стоимости добытого полезного ископаемого исходить из расчетной стоимости, что и является существом настоящего спора.

Вместе с тем, чтобы применить указанный способ оценки стоимости необходимо добытое полезное ископаемое квалифицировать добытым полезным ископаемым. Применив способ оценки стоимости по цене реализации, Инспекция определила добытым полезным ископаемым строительный щебень.

Заявитель полагает, что налоговым органом не учтено, что при расчете стоимости добытого полезного ископаемого следует учитывать не только цену реализации щебня, но и цену реализации песка, отсева.

Указанные доводы являются несостоятельными исходя из следующего.

В целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту. Вышеуказанные положения НК РФ исключают применение стандартов на продукцию, которая хронологически возникает позднее (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Песок и отсев являются различными продуктами горнодобывающей промышленности. Различные понятия «песок» и «отсев» заложены положениями государственных стандартов.

Так, согласно ГОСТу 8736-2014 «Песок для строительных работ» под понятием «песок» понимается песок природный (ст. 3 данного ГОСТ).

Данный стандарт распространяется на пески природные и их смеси, предназначенные для применения в определенных видах строительных работ.

При этом, настоящий стандарт не распространяется на пески из отсевов дробления плотных горных пород.

Соответственно, песком следует называть только пески природные и их добыча производится только на песчаных месторождениях. Ульяновское месторождение не относится к песчаным месторождениям.

Понятие «отсев» содержится в ГОСТе 31424 - 2010 «Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня» (ст. 3 данного ГОСТ).

Область применения этого стандарта - строительные нерудные материалы из отсевов дробления, получаемые при производстве щебня из плотных скальных горных пород, гравия и валунов.

Соответственно, несмотря на схожесть зернового состава, отсев не является природным материалом, его месторождений не существует в природе.

Поскольку, способом его получения является дробление строительного щебня, а не фактическая добыча (извлечение) из недр, учитывая условия разработки северного участка Ульяновского месторождения известняка, отсев как продукт дробления щебня, является продуктом его переработки (п. 3.1 данного ГОСТ) и не может являться добываемым полезным ископаемым.

Таким образом, песок-отсев не является для налогоплательщика добытым полезным ископаемым.

При этом песок природный, который может быть добытым полезным ископаемым, согласно ГОСТу 8736 - 2014 «Песок для строительных работ», налогоплательщик не добывает.

Соответственно, включение цены реализации песка-отсева в расчет стоимости добытого полезного ископаемого противоречит указанным нормам Кодекса, поскольку, цена реализации отсева - это цена продукта переработки, а не добытого полезного ископаемого - строительного щебня.

Аналогичная правовая позиция изложена в  Определении ВС РФ от 30.05.2018 №309-КГ18-5990 по делу А60-3386/2017 в отношении артели старателей «Урал-Норд», в последующем определением КС РФ от 25.06.2019 № 1517-О налогоплательщику было отказано в принятии жалобы к рассмотрению; в Определении ВС РФ от 06.10.2020 № 306-ЭС20-14062 по делу № А65-25826/2019 в отношении АО «Татойлгаз»; постановлении 17 ААС от 26.02.2021 № 17АП-1172/2021-АК, оставленным без изменения Определением ВС РФ от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458); постановлении 17 ААС от 18.02.2021 № 17АП-16068/2020-АК, оставленным без изменения постановлением АС УО от 18.06.2021 № Ф09-3487/21 по делу № А60-23354/2020.

Доначисляя суммы налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), Инспекция исходила из того, что добытым полезным ископаемым является продукция (щебень) соответствующая Техническим условиям Общества и произведенная в соответствии с технологической схемой.

При этом налогоплательщик, исчисляя НДПИ при добыче полезного ископаемого, учитывал в качестве добытого полезного ископаемого известняк, соответствующий СТО 00913479-001-2017.

Однако указанная позиция налогоплательщика является ошибочной, заявителем не учтено, что в статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О, от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О и от 31.03.2022 № 530-О).

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении.

Как уже установлено судом выше, добыча известняка на Северном участке Ульяновского месторождения, доведение его (путем дробления и сортировки на фракции) до стандарта качества ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» (далее - ГОСТ 8267-93), а также отгрузка щебеночной продукции на склад готовой продукции, является продолжением технологического процесса по добыче полезного ископаемого.

Учитывая, что техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня, а операции по первичной обработке известняка в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то для целей НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень (щебеночная продукция) как продукция горнодобывающей промышленности, первая по своему качеству соответствующая ГОСТ 8267-93.

Представленные налогоплательщиком в материалы дела справки по форме № 5-гр содержат сведения о добыче известняка пригодного для производства щебня.

В рассматриваемом случае вышеуказанный известняк не будет являться добытым полезным ископаемым для целей налогообложения, а для таких целей добытым полезным ископаемым будет являться продукция (щебень) соответствующая Техническим условиям Общества и произведенная в соответствии с технологической картой.

Кроме того, ссылка заявителя на экспертное заключение ООО НПО «Кратон» является несостоятельной, так как эксперты, делая такой вывод, фактически разрешили правовые вопросы, что запрещено Постановлением Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе», к тому же указанное заключение не содержит сведений о предупреждении эксперта об уголовной ответственности, следовательно, является недопустимым доказательством в рамках рассматриваемого дела.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в абз. 4 п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В данном случае оспоренное заявителем в качестве самостоятельного ненормативного правового акта решение Управления не является новым, им не произведены дополнительные начисления, Управление при его вынесении не вышло за пределы своих полномочий, что исключает возможность признания его недействительным с позиций с абз. 4 п. 75 упомянутого постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

При изложенных обстоятельствах оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Республике Крым о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №09/910912642/1 от 25.11.2021 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым о результатах рассмотрения апелляционной жалобы №07-22/02458@ от 25.02.2022 являются законными и обоснованными.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другой стороны. 

В соответствии с п.75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа. При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.

В связи с отсутствием оснований для удовлетворения заявленных требований,  судебные расходы по уплате государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ относятся судом на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

РЕШИЛ:

в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Ульяновские известняки» отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Республики Крым в порядке апелляционного производства в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд (299011, 

<

...>) в течение месяца со дня принятия решения.

Судья                                                                                                                           М.П. Авдеев