РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-15775/19-75-183

г. Москва

15 августа 2022 г.

Резолютивная часть решения объявлена 08 августа 2022года

Полный текст решения изготовлен 15 августа 2022 года

Арбитражный суд в составе судьи Зайнуллиной З.Ф.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, с использованием системы аудиозаписи, 

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

ПУБЛИЧНОГО АКЦИОНЕРГО ОБЩЕСТВА «МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНАЯ СЕТЕВАЯ КОМПАНИЯ СЕВЕРО-ЗАПАДА» (196247, САНКТ-ПЕТЕРБУРГ, ПЛ. КОНСТИТУЦИИ, Д.3, ЛИТ. А., ПОМ.16Н, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 

<

***>)  

к МЕЖРЕГИОНАЛЬНОЙ ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 4 (107061, МОСКВА, ВН.ТЕР.Г. МУНИЦИПАЛЬНЫЙ ОКРУГ ПРЕОБРАЖЕНСКОЕ, УЛ 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ, Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН:1047707041909, Дата присвоения 22.12.2004, ИНН: 

<

***>) 

и ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ (127381, МОСКВА, УЛ. НЕГЛИННАЯ Д. 23; ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 14.10.2004, ИНН: 

<

***>),

3-е лицо МЕЖРЕГИОНАЛЬНАЯ ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО КРУПНЕЙШИМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ № 6 (107061, МОСКВА, УЛ. 2-Я ПУГАЧЕВСКАЯ, Д. 6Б, СТР. 1, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения 23.12.2004, ИНН: 

<

***>)

о признании недействительным решения от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 48 270 531 руб., пени в размере 9 429 268,77 руб. и штрафа в размере 8 478 306 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 880 602 руб. (п. 2.4.1 мотивировочной части), соответствующих сумм пени и штрафа, в части неучета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода сумм доначисленного налога на имущество организаций, неопределении реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленного налога на имущество организаций (48 270 531 руб. х 20%) и соответствующих сумм штрафа и пени, а также решения от 26.10.2018 г. № СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение нижестоящего налогового органа от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 (с учетом уточнения требований от 01.12.2020 г.)

с участием сторон: согласно протокола

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество «Россети Северо-Запад» (196247, Санкт-Петербург, пл. Конституции, д.3, лит. А., пом.16Н, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 23.12.2004, ИНН: 

<

***>) (ранее на момент проведения выездной налоговой проверки и подачи заявления в суд - Публичное акционерное общество «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада») (далее по тексту – заявитель, ПАО «МРСК Северо-Запада», Общество, Налогоплательщик) обратилось с заявлением в арбитражный суд к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее - налоговый орган, Инспекция, МИФНС России по к/н № 4) и Федеральной налоговой службе (далее – соответчик, ФНС России) о признании недействительным решения от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 48 270 531 руб., пени в размере 9 429 268,77 руб. и штрафа в размере 8 478 306 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 880 602 руб. (п. 2.4.1 мотивировочной части), соответствующих сумм пени и штрафа, в части неучета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода сумм доначисленного налога на имущество организаций, неопределении реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленного налога на имущество организаций (48 270 531 руб. х 20%) и соответствующих сумм штрафа и пени, а также решения от 26.10.2018 г. № СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение нижестоящего налогового органа от 04.06.2018 г. № 03-1- 29/1/11 (с учетом уточнения требований от 01.12.2020 г.). 

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, налоговый орган по месту учета заявителя на момент рассмотрения дела (далее – третье лицо).

Представители заявителя в ходе судебного разбирательства поддержали требования по доводам заявления с учетом пояснений; представитель ответчика возражал по доводам отзыва на заявление, указывая на законность оспариваемого решения.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2015 г. По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 22.12.2017 г. № 03-1-29/53 (т. 1 л.д. 85) и с учетом представленных на него возражений принято оспариваемое решение от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (далее – Решение, оспариваемое решение).

Не согласившись с вынесенным решением, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в ФНС России о признании недействительным решения Инспекции (т. 3 л.д. 118-150, т. 4 л.д. 1-2).   

Решением ФНС России от 26.10.2018 № СА-4-9/20975@ решение Инспекции от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 отменено в части пункта 2.3.2, содержащего вывод о несвоевременном перечислении Обществом в бюджет НДФЛ в сумме 4 145 рублей; пункта 2.4.2 в части вывода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы на 1 472 619,87 рублей; пункта 2.8.1 в части технических ошибок, допущенных Инспекцией при расчете налога на имущество организаций; начислений соответствующих сумм налогов, пеней и штрафных санкций, а также уменьшения соответствующей суммы убытка; в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для его обращения в суд с требованиями по настоящему делу.  

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 04.06.2018 № 03-1-29/1/11, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 880 602 руб., налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также неучета при определении реальных налоговых обязанностей заявителя по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды доначисленного налога на имущество организаций в сумме 48 263 216 руб. в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. 

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2021 решение суда первой инстанции отменено, в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 04.06.2018 № 03-1-29/1/11, в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами судов, Общество и Инспекция обратились в Арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами, в которых просили отменить судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств по делу, неправильное применение судом норм права.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.04.2022 решение Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2021 отменены, в части доначисления сумм налога на имущество организаций, соответствующих сумм пени и штрафа. В указанной части настоящее дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Направляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Московского округа указал, что судами не была дана оценка доводам общества, которые имеют существенное значение и могли повлиять на выводы судов по существу спора.

В частности, суд кассационной инстанции указал, что в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету основных средств, введением в ОКОФ, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в том числе в составе комплексных объектов. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Суд кассационной инстанции отметил, что согласно правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, в случае установления обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях. Однако, необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов. 

Суд кассационной инстанции полагает, что судами не был исследован вопрос о сроках полезного использования отдельных частей, о том, позволяет ли это учитывать в качестве единого инвентарного объекта, имело ли место искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом.

Суд кассационной инстанции также указал на правовой подход, изложенный в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2012 № 1160/13, согласно которому забор представляет собой сооружение, необходимое для того, чтобы определить границы земельного участка и предотвратить несанкционированный доступ к зданиям, расположенным на участке, поэтому забор не имеет своего собственного хозяйственного назначения в хозяйственном обороте. В определении Верховного Суда РФ от 30.09.2015 №303-ЭС15-5520 коллегия, анализируя природу асфальтового покрытия, пришла к выводу о том, что замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является частью земельного участка и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью. Такой же подход изложен в определениях Верховного Суда РФ от 07.04.2016 № 310-ЭС15-16638, от 12.01.2016 № 18-КГ15-222.

Заявитель указал, что волоконно-оптический кабель подвешивается и монтируется на воздушной линии для подключения, что свидетельствует о сборно-разборном функционале объекта (п. 2 Правил проектирования, строительства и эксплуатации ВОЛС на ВЛ 04-35кВ, утв. Минсвязи 24.04.2013, Минэнерго от 27.12.2002). ВОЛС, принадлежащие заявителю, подвешены на опорах воздушных линий (ВЛ), установленных ранее для прокладки самих ВЛ, то есть до момента ввода подвешиваемой ВОЛС в эксплуатацию. Несмотря на монтаж оптических кабелей на опорах ВЛ, указанное имущество не образует между собой единое целое, так как функционально и технологически данные объекты не взаимосвязаны. ВЛ предназначены для передачи энергии, а ВОЛС - для передачи информации. Более того, один оптический кабель может быть проложен на опорах сразу нескольких ВЛ, причем принадлежащих разным собственникам. 

По мнению суда кассационной инстанции, данному доводу Общества не была дана надлежащая оценка. 

Судом кассационной инстанции указано, что при новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо учесть изложенное, оценить доводы сторон, в том числе доводы, изложенные обществом в кассационной жалобе, и, установив обстоятельства спора, разрешить его, правильно применив нормы материального и процессуального права. 

Определением от 05.05.2022 г. по делу № А40-15775/2019-75-183 произведена замена судьи А.Н. Нагорной по делу № А40-15775/2019-75-183 на судью З.Ф. Зайнуллину в связи с прекращением полномочий судьи Арбитражного суда города Москвы Нагорной А.Н.

При новом рассмотрении дела судом было предложено лицам, участвующим в деле, представить дополнительные письменные пояснения по делу с учетом доводов суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 22.04.2022 г.

В материалы дела поступили дополнительные пояснения Заявителя и МИФНС России по к/н № 4.

Заявитель, в дополнение к ранее изложенной позиции, ссылается на актуальную судебную практику Верховного суда Российской Федерации и арбитражных судов округов за 2021-2022 года, по аналогичным спорам с налоговым органом, а также на текущие позиции ФНС России, Минфин России и Росреестр о критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 НК РФ, согласно которым помимо обязательных критериев, установленных ПБУ 6/01, для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательств возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил.

Кроме того, в письме Росреестра России от 20.10.2020 № 11-9273-АБ/20, в компетенции которого находится государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним, указано, что с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации (определение от 22.12.2015 № А27-18141/2014 по делу № 304-ЭС15-11476), и системной взаимосвязи нормы пункта 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса с положениями пункта 1 статьи 130, 131 Гражданского кодекса следует, что сооружения, обладающие характеристиками некапитальных объектов, не являются объектами недвижимости и в отношении них не осуществляются государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав.

Таким образом, по мнению Общества, для толкования положений ст. 130 ГК РФ и отнесения имущества к недвижимости необходимо не столько наличие связи с землей, сколько выполнение условия о ее прочности через выявление заглубленного фундамента и установление сборно-разборного характера.

Заявитель указывает, что спорные объекты не имеют заглубленного фундамента и не имеют признаков недвижимого имущества, не зарегистрированы в установленном законом порядке, на их строительство не требуется разрешение и выделение земельных участков, их возможно перенести без ущерба их функциональному назначению. Указанные обстоятельства подтверждаются приобщенными в материалы проектной и технической документацией на соответствующие объекты, заключениями экспертов, кадастровых инженеров и специалистов БТИ, справками и письмами технических специалистов.

При этом со стороны налогового органа обстоятельства возведения спорных объектов в результате строительства на выделенных для этого земельных участках, а также наличие разрешительной документации, фундаментов и признаков капитальности не доказаны и не опровергнуты представленными налогоплательщиком доказательствами.

МИФНС России по к/н № 4 в представленных дополнительных пояснениях указывает, что воздушные и кабельные линии электропередачи, ВОЛС являются сооружениями и линейными объектами, имеют единое функциональное назначение, перемещение линейных объектов (воздушные и кабельные линии) без причинения ущерба их целостности и изменения их функционального назначения невозможно, данные объекты относятся к недвижимому имуществу. Подстанции электрической сети, в том числе комплектные, представляют собой объекты капитального строительства, строятся по проекту, на отведенных участках земли, с устройством фундаментов, заземления и, соответственно, являются объектами недвижимого имущества. Трансформаторные подстанции относятся к сооружениям, являются линейными объектами и, соответственно, объектами недвижимого имущества, изъятие которых их комплекса невозможно без изменения назначения и нарушения процесса передачи электрической энергии.

Инспекцией в оспариваемом Решении сделан вывод о том, что линии электропередачи (воздушные, кабельные, воздушно-кабельные, ВОЛС), трансформаторные подстанции, линии связи, линейно-кабельные сооружения являются недвижимым имуществом. Спорные объекты являются сложной вещью, прочно связанной с землей (имущественным комплексом) и их перемещение невозможно без причинения   несоразмерного ущерба, следовательно, относятся к объектам            недвижимости.

В обоснование своих доводов, Инспекция ссылается на результаты технической экспертизы № 10049/1/Ц от 18.04.2018 (т.7 л.д. 65), проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и выполненной экспертами Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» ФИО2, ФИО3 и Спасибо В.И. 

Заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся в материалах дела документы, судом установлено следующее. 

МИФНС России по к/н № 4 проведена выездная налоговая проверка ПАО «МРСК Северо-Запада» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, с одновременной проверкой всех филиалов и структурных подразделений ПАО «МРСК Северо-Запада».

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено Решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.06.2018 № 03-1-29/1/11. При этом в отношении объектов электросетевого хозяйства, перечисленных в п. 2.8.1 решения Инспекции, Общество неправомерно применило льготу по налогу на имущество, предусмотренную пп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ, в отношении объектов, которые фактически являются объектами недвижимого имущества.

Оспариваемым решением Инспекции определены группы основных средств, по которым, по мнению налогового органа, Общество не исчислило и не уплатило налог на имущество по основаниям, установленным пп.8 п. 4 ст. 374 НК РФ (2013-2014 гг.) и п. 25 ст. 381 НК РФ (2015 г.):

Первая группа: Воздушные и кабельные линии электропередачи низкого и среднего напряжения (ВЛ, ВКЛ, ВЛЗ, В ЛИ, КВЛ, КЛ, ЛЭП, вывод кабельный, кабельные сборки, кабельный заход-выход, отпайка ВЛ);

Вторая группа: Трансформаторные подстанции, распределительные устройства низкого и среднего напряжения (КП, РП, КТО, БКТП, БКТПБ, КРУМ, КРУН, КРУ, ОРУ, ЗРУ, МТП, БКТМ, СТП, ОПУ, НКУ, ТО, СТО, ЗТП);

Третья группа: Объекты связи (кабельные каналы ПС, ВОЛС, АИИС КУЭ, АСКУЭ, системы АСДУ ПС, сигнализации, охранно-пожарные системы, системы охранного освещения, средства охраны, сеть локальная, ОПУ с оборудованием);

Четвертая группа: Некапитальные строения (дорога внутриплощадочная ПС, дороги и площадки ПС, переезды через ВЛ-110кВ, переезд через МР ВЛ, переезд через газопровод по трассе ВЛ, ограждение СУ, ограждение ПС, ограждение металлическое ПС, здание КПП, здание ЗРУ, склад ремонтной базы, канализация). 

Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводам, что спорные объекты физически непосредственно связаны с землей, а также имеют протяженность, при соединены с другими объектами, линии электропередачи с трансформаторными подстанциями, линии связи относятся к сооружениям, являются линейными объектами, и, соответственно, объектами недвижимого имущества, линии электропередач, вместе с трансформаторными подстанциями имеют единое функциональное назначение, функциональную и технологическую взаимосвязанность между элементами и их составляющими и единой целью при использовании, имеют значительную протяженность, образуют собой единый недвижимый комплекс, к объектам, являющимся единым недвижимым комплексом, относятся также и линейные объекты (железные дороги, линии электропередачи, линии связи, трубопроводы и другие), то есть любые сооружения инженерного, инженерно-технического назначения, транспорта, связи, водоснабжения, газоснабжения, которые имеют протяженную конфигурацию, невозможно перемещение линейных объектов без причинения ущерба их целостности, они не способны функционировать в момент их перемещения, воздушные и кабельные линии и подстанции создаются с соблюдением порядка, установленного для создания объектов недвижимости (отвод земельного участка, соблюдение строительных норм и правил, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию), для спорных объектов в НК РФ в 2014-2016 годах предусмотрена отдельная ставка в соответствии с п. 3 ст. 380 НК РФ (спорные объекты прямо поименованы в Перечне имущества, утвержденного постановлением Правительства РФ № 504 от 30.09.2004).

Спорные объекты, по мнению налогового органа, представляют собой технически (технологически) сложные объекты, являющиеся обязательной составной частью сооружений электроэнергетики, прочно связанной с землей (имущественным комплексом), и их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба, в связи с чем, подлежат квалификации как объекты недвижимости в соответствии с Федеральными законами от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», Правилами устройства электроустановок, утвержденными Приказом Министерства энергетики от 08.07.2001 № 204, Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей, утвержденных приказом Минэнерго РФ от 19.06.2006, ГОСТ 21027-75 «Системы энергетические. Термины и определения», ГОСТ 19431-84 «Энергетика и электрификация. Термины и определения», ГОСТ 24291-90 «Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения».

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки в отношении воздушных линий, кабельных линий, воздушно-кабельных линий, ЛЭП напряжением 0,22кВ, 0,23кВ, 0,4кВ, 6кВ, 6/10 кВ, 10 кВ, ВОЛС, объекты связи, КРУН, КРУМ, ОРУ, ЗРУ, ОПУ, НКУ, ТРМ РУ трансформаторных подстанций различного исполнения (КП, РП, КТП, БКТП, БКТПБ, МТП, СТП, ЗТП) установлено следующее: 

спорные объекты физически непосредственно связаны с землей, а также имеют протяженность и соединены с другими объектами;

линии электропередачи с трансформаторными подстанциями, линии связи относятся к сооружениям, являются линейными объектами;

линии электропередач (ВЛ, КЛ) имеют значительную протяженность;

линии электропередач, вместе с трансформаторными подстанциями имеют единое функциональное назначение, функциональную и технологическую взаимосвязанность между элементами и их составляющими и единой целью при использовании; 

невозможно перемещение спорных объектов без причинения ущерба их целостности, несоразмерного ущерба их конструктивной целостности и проектным функциональным назначениям, и они не способны функционировать в момент их перемещения;

для строительства линейных объектов и объектов капитального строительства необходимо получение разрешения на строительство, а после завершения строительства – разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, при этом действующим законодательством предусматривается строительство линейных объектов без получения разрешения на строительство;

для всех объектов электросетевого хозяйства устанавливаются охранные зоны;

право собственности на линейные объекты может быть зарегистрировано в упрощенном порядке;

недвижимость является таковой и до момента регистрации права на нее;

в разные периоды времени на балансе ПАО «МРСК Северо-Запада» воздушные и кабельные линии различного напряжения, трансформаторные подстанции различного исполнения, а также ОРУ, КРУН регистрировались в Едином государственном реестре недвижимости как объекты недвижимости.

ВЛ, КЛ и подстанции создаются с соблюдением порядка, установленного для создания объектов недвижимости (отвод земельного участка, получение разрешения на строительство, соблюдение строительных норм и правил, на ввод объекта в эксплуатацию);

такие объекты как автодороги (проезды, площадки и т.п.), а также ограждения (забор, ворота и т.п.) являются неотъемлемой технологической частью инженерных сооружений для размещения специального оборудования электрических сетей, что подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы № А40-17590/15-115-135 от 02.06.2015;

позиция Инспекции подтверждается письмами Управления Росреестра, Филиалов ФГБУ «ФКП Росреестра (письмо от 29.06.2017 № 13-350-17 ФГБУ «ФКП Росреестра по Мурманской области; АО «Ростехинвентаризация – БТИ» (письмо от 13.11.2017 № В-78/1333-П АО «Ростехинвентаризация – Федеральное БТИ» Отделение по Псковской области; письмо от 08.11.2017 № Ф-11-4075 филиал АО «Ростехинвентаризация- Федеральное БТИ» по Республике Коми);

для спорных объектов в НК РФ в 2014-2015 годах предусмотрено применение отдельной пониженной ставки в соответствии с п.3 ст. 380 НК РФ (спорные объекты прямо поименованы в Перечне имущества, утвержденного Постановлением Правительства РФ № 504 от 30.09.2004).

Кроме того, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ, должностным лицом Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 назначена техническая экспертиза, результаты которой оформлены заключением экспертов № 10049/1/Ц от 18.04.2018 и выполнена экспертами Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» ФИО2, ФИО3 и Спасибо В.И. 

По результатам проведенной экспертизы экспертами сделан вывод, что:

для электрических сетей напряжением 35 -750 кВ, в состав которых входят воздушные и кабельные линии электропередачи, трансформаторные подстанции, переключательные распределительные и секционирующие пункты во временное и (или) постоянное пользование выделяются полосы земель и земельные участки. Земельные участки для размещения опор воздушных линий электропередачи напряжением 0,38-1,0 кВ и опор линий связи, обслуживающие электрические сети, в постоянное пользование не предоставляются.

воздушные и кабельные линии электропередачи относятся к недвижимым вещам, строящимся для заданного функционального назначения, имеющим фиксированное расположение на выделенных участках земли.

любое перемещение целиком либо частей линий электропередачи на новый участок земли требует разработки нового проекта с привязкой к изменившимся условиям размещения, и, соответственно, аннулированию первоначального функционального назначения линии.

подстанции электрической сети, в том числе комплектные, представляют собой объекты капитального строительства, строящиеся по проекту, на отведенных участках земли, с устройством фундаментов, заземления.

линии связи волоконно-оптические относятся к линейным объектам капитального строительства, выполняются по проектной документации. В условиях населенного пункта в существующей кабельной канализации либо по ВЛ. За пределами населенных пунктов могут строиться по трассам существующих ВЛ, с устройством ответвлений к узлам связи.

оборудование, зарегистрированное и учитываемое отдельно от зданий, сооружений, являются движимым имуществом. 

Выводы экспертов основаны на документах, представленных в распоряжение экспертов, в том числе: перечень объектов по налогу на имущество организаций; инвентарных карточек объектов основных средств; технической документации на объекты основных средств; проектов (планов) территорий, где расположены объекты основных средств; фотоматериалов объектов основных средств. Экспертами исследовано функциональное назначение, технические характеристики и свойства объектов.

Судом дана оценка заключению экспертов № 10049/1/Ц от 18.04.2018, с учетом возражений налогоплательщика, а также приобщенными в материалы дела рецензиями кадастрового инженера ФИО4 (т. 4 л.д. 35-65) и эксперта ООО «Регион Оценка» ФИО5 

В материалах выездной налоговой проверки имеется возражение Общества исх. № МР2/30-03-04/4406 от 18.06.2018 (т. 2 л.д. 124-143) на дополнительные мероприятия налогового контроля, согласно которому, по мнению Общества, в соответствии с п. 19 ст. 26 Федерального закона от 13.07.2015 г. № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» отнесение имущества к движимому или недвижимому возложено исключительно на кадастровых инженеров и органы кадастрового учета и только в рамках проведения кадастрового учета отдельных объектов, также экспертами не проводился осмотр объектов на местности, не анализировались технические характеристики конкретных объектов, в этой связи, эксперты не могли достоверно определить имеется или нет прочная связь с землей относительно анализируемых объектов основных средств, приводимых в Таблице. Значительное количество допущенных технических ошибок (Приложение № 1 к указанным возражениям Общества) говорит о поверхностном изучении экспертами исследуемых объектов, о некачественном проведении экспертизы. 

В рецензии кадастрового инженера ФИО4 (аттестат кадастрового инженера № 47-10-0020 от 09.12.2010) указано, что заключение экспертов № 10049/1/Ц от 18.04.2018 выполнено не кадастровыми инженерами, не уделено внимание специфики объектов и оборудования, выводы не соответствуют действующему законодательству, не выполнен анализ конкретных объектов, не представлены характеристики каждого объекта (материал, конструкция, наличие/отсутствие заглубленного фундамента и коммуникаций инженерного свойства не позволяют переместить объект без причинения соразмерного ущерба объекту, не представлены подтверждения строительства объектов с соблюдением порядка, установленного для создания объектов недвижимости).

ООО «Регион оценка» подготовлена для Общества письменная рецензия № 15/22 на заключение экспертов Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» № 10049/1/Ц от 18.04.2018.

Рецензия выполнена экспертом ФИО5, имеющей высшее инженерное образование - Уральский государственный технический университет по специальности промышленно-гражданское строительство (диплом № 145588), а также диплом ПП № 322987 Московского Института профессиональной оценки по специальности «Оценка стоимости предприятия (бизнеса)».

В рецензии эксперт ФИО5 установила, что заключение экспертов № 10049/1/Ц от 18.04.2018 содержит процессуальные, гносеологические (логические и фактические) и деятельностные (операциональные) ошибки, и не соответствует принципам объективности, всесторонности и полноты исследования, предусмотренные законодательством, регламентирующим судебно-экспертную деятельность, так как выполнено не в полном объеме (на всех стадиях исследования), научно и методически не обоснованно, содержит логические противоречия и выводы, не обоснованные исследовательской частью заключения.

К числу нарушений, которые привели к ошибочным выводам экспертов отнесены: нарушена структура, обоснованность и полнота заключения, имеются нарушения методики, отсутствуют полнота и объективность результатов экспертизы, в т.ч. методология расчета «возможного перемещения объектов ОС без несоразмерного ущерба своему назначению» (не рассчитывалась вообще).

Суд также отмечает, что согласно п. 2 ст. 95 НК РФ и п. 10.2 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837(с учетом изм. от 15.01.2019) «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», не допускается назначение экспертизы по вопросам права. В абзаце 2 пункта 8 постановления Пленума ВАС РФ           от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» указано, что при определении круга и содержания вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, необходимо исходить из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом.

Понятие недвижимости связано не только с физическими свойствами вещи, а является по своей сути юридической категорией. Таким образом, вывод об отнесении конкретного объекта к недвижимому имуществу является правовым и должен быть сделан правоприменителем на основе оценки доказательств по делу, к числу которых, помимо прочего, относятся экспертные заключения, подтверждающие наличие у вещи тех или иных отдельных признаков недвижимости. Таким образом, поставленный на разрешение эксперта вопрос предполагал дачу правовой оценки отдельным характеристикам и объекту в целом, что не относится к полномочиям эксперта.

Указанный вывод подтверждается судебной практикой, например, в постановлениях Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.02.2017 № Ф03-263/2017 по делу № А04-3428/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 08.06.2017 № Ф06-21344/2017 по делу № А65-6157/2016.  

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных. В исследовательской части заключения эксперт излагает ход и результаты проведенного им исследования. В данной части описываются использованные экспертом методы исследования, технические средства и условия их применения, дается научное объяснение установленным фактам, а также характеризуются объекты исследования с указанием их состояния.

Однако, на стр. 5-6 заключения экспертов № 10049/1/Ц от 18.04.2018 указано, что для ответа на поставленный вопрос, эксперты проанализировали информацию из ГК РФ, а также другие нормативно-правовые документы, указанные в списке литературы, в том числе стандартизированные документы иных организаций и интернет - ресурсы.

Указанное свидетельствует о том, что спорные объекты налогоплательщика и представленная техническая документация экспертами не рассматривались.

Прочная связь с землей и наличие фундаментов экспертами не устанавливались и не оценивались применительно к конкретным объектам Общества, но предполагаются теоретически, несоразмерный ущерб от перемещения утверждается без указания на вероятность наступления ущерба и критерия соразмерности.

Судом также установлено, что исходя из содержания п. 1.4. заключения № 10049/1/Ц от 18.04.2018, экспертами указана нормативная документация, которая использовалась ими при проведении экспертизы, в т.ч. нормативно-правовые акты, не действующие в проверяемом налоговым органом периоде 2013-2015 гг.: Федеральный закон от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (вступил в силу с 01.01.2017); Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (принят приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст и введен в действие с 01.01.2017). 

При этом, согласно информации, приведенной на стр. 5 заключения, при проведении экспертизы данный ОКОФ использовался в ред. от 04.07.2017. 

Также экспертами Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» применены внутренние локальные акты (стандарты), разработанные и применяющиеся при осуществлении хозяйственной деятельности другой организации - ПАО «ФСК ЕЭС»: СТО 56947007-29.240.55.192-2014 «Нормы технологического проектирования воздушных линий электропередачи напряжением 35- 750кВ»; СТО 56947007-29.060.20.071-2011 «Силовые кабельные линии напряжением 110-500кВ. Условия создания. Нормы и требования»; СТО 56947007-29.240.10.028- 2009. «Нормы технологического проектирования подстанций переменного токае высшим напряжением 35-750кВ»; СТО 56947007-33.180.10.172-2014. «Технологическая связь. Правила проектирования, строительства и эксплуатации ВОЛС на воздушных линиях электропередачи напряжением 35кВ и выше».

ПАО «Россети Северо-Запад» является территориальной сетевой организацией (абз.  25 ст. 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике»).

Согласно абзацу 25 статьи 3 Федерального закона от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» территориальная сетевая организация - коммерческая организация, оказывающая услуги по передаче электрической энергии с использованием объектов электросетевого хозяйства, не относящихся к единой национальной (общероссийской) электрической сети, а в случаях, установленных настоящим Федеральным законом, - с использованием объектов электросетевого хозяйства или части указанных объектов, входящих в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть.

Как указано в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2017 № 305-ЭС16-10930(1,2) по делу № А40-54847/2015, субъектам оптового рынка, а также иным лицам, имеющим на законном основании объекты электроэнергетики, технологически присоединенные в установленном порядке к ЕНЭС, услуги по передаче электроэнергии по магистральным сетям оказывает организация по управлению ЕНЭС - публичное акционерное общество «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы» (пункт 2 статьи 7, статьи 8 - 10 Закона об электроэнергетике, статьи 4, 8 Федерального закона от 26.03.2003 № 36-ФЗ «Об особенностях функционирования электроэнергетики и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике», далее - Закон № 36-ФЗ).

Таким образом, законодательство в сфере электроэнергетики разделяет понятия «территориальная сетевая организация» и «организация по управлению ЕНЭС» - публичное акционерное общество «Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы».

В силу абз. 2 п. 1 ст. 21 Закона об электроэнергетике Правительство РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации об электроэнергетике, в том числе устанавливает критерии и порядок отнесения объектов электросетевого хозяйства к ЕНЭС.

В соответствии с пунктом 3 Положения об отнесении объектов электросетевого хозяйства к ЕНЭС и о ведении реестра объектов электросетевого хозяйства, входящих в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.10.2003 № 648 решение об отнесении объектов электросетевого хозяйства к единой национальной (общероссийской) электрической сети и о включении их в реестр принимается Министерством энергетики РФ.

Согласно п. 5 указанного Положения условием отнесения объектов электросетевого хозяйства к единой национальной (общероссийской) электрической сети и включения их в реестр является их соответствие критериям отнесения объектов электросетевого хозяйства к единой национальной (общероссийской) электрической сети, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 № 41.

Постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 № 41 утверждены критерии отнесения объектов электросетевого хозяйства к единой национальной (общероссийской) электрической сети, где в числе прочего указано, что к объектам ЕНЭС относятся Линии электропередачи (воздушные и кабельные), проектный номинальный класс напряжения которых составляет 220, 330 и выше киловольт (п.п. 1, 2 критериев), а также линии электропередачи (воздушные и кабельные), проектный номинальный класс напряжения которых составляет 110 (150) киловольт и вывод из работы которых приводит к технологическим ограничениям перетока электрической энергии (мощности) по сетям более высокого класса напряжения (п.4 критериев).

В оспариваемом решении налогового органа исследуются объекты электросетевого хозяйства ПАО «Россети Северо-Запад» классом напряжения до 10 кВ (включительно), что не соответствует классу напряжения, указанному в критериях отнесения объектов электросетевого хозяйства к ЕНЭС, которые эксплуатирует ПАО «ФСК ЕЭС», согласно постановлению Правительства РФ от 26.01.2006 № 41.

Экспертами Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» применены внутренние локальные акты (стандарты), разработанные и применяющиеся при осуществлении хозяйственной деятельности ПАО «ФСК ЕЭС»: СТО 56947007-29.240.55.192-2014 «Нормы технологического проектирования воздушных линий электропередачи напряжением 35- 750кВ»; СТО 56947007-29.060.20.071-2011 «Силовые кабельные линии напряжением 110-500кВ. Условия создания. Нормы и требования»; СТО 56947007-29.240.10.028- 2009. «Нормы технологического проектирования подстанций переменного токае высшим напряжением 35-750кВ»; СТО 56947007-33.180.10.172-2014. «Технологическая связь. Правила проектирования, строительства и эксплуатации ВОЛС на воздушных линиях электропередачи напряжением 35кВ и выше».

Указанное также свидетельствует о том, что налоговый орган ссылается на локальные нормативные акты ПАО «ФСК ЕЭС», регламентирующие ЛЭП 35 кВ и выше, в то время как предметом спора являются объекты электросетевого хозяйства ПАО «Россети Северо-Запад» классом напряжения до 10 кВ.

Таким образом, суд приходит к выводу, что заключение экспертов Российского экспертного фонда «ТЕХЭКО» № 10049/1/Ц от 18.04.2018 не соответствует поставленным вопросам, содержит ссылки на надлежащие нормы права и локальные акты другого общества, в связи с чем не может рассматриваться как объективное, допустимое доказательство на основании п. 10.4 письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», ст. 8, 10, 25 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». 

С целью установления наличия/отсутствия признаков недвижимого имущества Общество инициировало комплексное обследование электросетевого хозяйства для выполнения заключения кадастровым инженером филиала АО «Ростехинвентаризация – Федеральное БТИ» на предмет капитальности/некапитальности соответствующих объектов.

Все 6 338 ед. спорных объектов были разделены на 27 групп, исходя из функционального назначения и технических характеристик и из каждой группы взяты по одному - два объекта (являющиеся типовыми для каждой группы) для анализа и оценки соответствующим техническим специалистом, в отношении следующим объектов Общества:

 

1

Филиал в Республике Коми

14.5.3.00055168

БКТПБ-1000/10/0,4 кВ № 394 г. Сыктывкар

31.07.2014

2

Вологодский филиал

12.2.1.00091651

ВЛ-0,4 кВ "№1"

30.06.2013

3

Новгородский филиал

12.6.4.00043623

ВЛ-0,4 кВ от КТП-2 н.п. Красный Бор 1,831 км.

15.07.2013

4

Новгородский филиал

12.6.4.00045521

ВЛ-0,4 кВ Л-3 от КТП-250 кВА Корпово-2 0,447км

30.12.2013

5

Карельский филиал

12.3.1.00027399

ВЛ-6 кВ Л-27-68 

<

...>

30.11.2014

6

Мурманский филиал

12.4.1.00026990

ВЛ-6кВ Ф-11 ПС-304 СОНТ"Ельничек"п.Шонгуй

31.12.2013

7

Карельский филиал

12.3.3.00026242

ВЛ-10 кВ Л-8П-9 Крошнозеро-Савиново

31.07.2013

8

Мурманский филиал

12.4.3.00027079

ВОЛС направление: ПС11А - ПС-88 (4волокна)

03.03.2014

9

Мурманский филиал

12.4.3.00027081

ВОЛС направление: ГЭС-16 АУ КСГЭС - ГЭС-15 (Л-175/176) (4волокна)

03.03.2014

10

Новгородский филиал

12.6.3.00046442

Заход кабельный  ВЛ-10кВ Л-2 ПС Западная в 2БКТП-1000/10/0,4 "Григорово-2" 0,012км

31.12.2014

11

Новгородский филиал

12.6.3.00046443

Заход кабельный ВЛ-10кВ Л-10 ПС Западная в 2БКТП-1000/10/0,4 "Григорово-2" 0,012км

31.12.2014

12

Архангельский филиал

12.1.1.00048096

Канализация телефонная ПС Кузнечевская - колодец №17 ПС-12 110/35/6 Кузнечевская

15.10.2015

13

Псковский филиал

14.7.6.00065153

КЛ 0,4 кВ оп.№17 ВЛ-0,4 л.1 от КТП-345 д.Спицино ф.146-07

02.06.2015

14

Псковский филиал

14.7.6.00064021

КЛ-6 кВ ТП-77-БКТП-282 г.Великие Луки

16.12.2013

15

Псковский филиал

14.7.6.00065375

КЛ 10 кВ оп.84А ВЛ 10 кВ ф.282-40-БКТП №500

08.09.2015

16

Мурманский филиал

14.4.1.00028171

РП-6к13 ПС-6

30.12.2015

17

Новгородский филиал

14.6.3.00046018

КТП-160/10/0,4 «Дубровка-2» Л-2 ПС Борки

31.03.2014

18

Вологодский филиал

14.2.1.00093828

МТП 10 кВ: №568953; Подболотки

31.10.2015

19

Псковский филиал

14.7.6.00063746

МТП-10/0,4 кВ №595 Верхоляне-3

13.09.2013

20

Вологодский филиал

12.2.2.00091860

Ограждение теплой стоянки ФИО6

30.09.2013

21

Мурманский филиал

12.4.1.00026896

Ограждение ПС-306

26.11.2013

22

Вологодский филиал

12.2.4.00093977

Проезд через МГ ВЛ 110 кВ Юбилейная пролеты опор № 105-106

31.12.2015

23

Вологодский филиал

12.2.4.00093978

Проезд через МГ ВЛ 110 кВ Юбилейная пролеты опор № 248-249

31.12.2015

24

Вологодский филиал

12.2.4.00093980

Проезд через МГ BJI 35 кВ Мосеево

31.12.2015

25

Вологодский филиал

14.2.4.00091913

Система охранно-пожарной сигнализации ПС Рослятино

30.09.2013

26

Мурманский филиал

14.4.3.00027061

Система автоматического газовго пожаротушения помещений серверной и ЛАЗ здания Управления

04.03.2014

27

Новгородский филиал

14.6.3.00042140

СТП-25/10/0,4 кВ "ЦР ТПС Батецкий" Л-7 ПС Батецкая

31.01.2013

 

Фотографиями, приложенными к Актам осмотра, подтверждается в частности, что трансформаторные подстанции разных типов не имеют фундамента, размещены непосредственно либо на поверхности земли, либо на гравийной подушке, либо на железобетонных блоках или металлических опорах.

У осматриваемых объектов основных средств отсутствуют почтовые адреса и иные реквизиты точного месторасположения, права и назначение земельных участков позволяет размещение объектов движимого имущества.

Акты осмотров, как и заключение экспертов, должны рассматриваться и оцениваться наряду и во взаимосвязи с другими доказательствами исходя из содержания, вне зависимости от наличия предупреждения об уголовной ответственности, поскольку содержат достоверные сведения о значимых для рассмотрения дела обстоятельствах.

Кроме того, в соответствии со ст. 4, 29, 29.1, 29.2 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О кадастровой деятельности», кадастровый инженер является специальным субъектом профессиональной деятельности по проведению осмотров и подготовке документов, содержащих сведения о недвижимом имуществе для целей кадастрового учета.

Кадастровый инженер несет ответственность, предусмотренную УК РФ, КоАП РФ и ГК РФ, в случае предоставления недостоверных сведений в акте обследования, состоит в саморегулируемой организации и обязан застраховать свою ответственность по договору обязательного страхования.

Таким образом, кадастровый инженер несет ответственность за достоверность указанных им сведений в силу закона, что не может являться препятствием для рассмотрения актов осмотра по существу в порядке ст. 64, 66, 67, 71 АПК РФ.

При этом в материалы налоговой проверки Обществом были представлены ряд экспертиз и писем, которыми Общество руководствовалось в работе при отнесении имущества к категории движимого/недвижимого. Данными документами подтверждается добросовестный подход Общества при квалификации спорных объектов в качестве движимого имущества задолго до введения льготы, предусмотренной пп.8 п. 4 ст. 374 НК РФ (2013-2014 гг.) и п. 25 ст. 381 НК РФ (2015 г.).

Так, актом экспертизы от 23.11.2001 № 1493/16 (т.5 л.д. 122-124), проведенной Вологодской лабораторией судебной экспертизы Министерства юстиции РФ, установлено, что перемещение опор с воздушными линиями ВЛ 0,4 кВ возможно без ущерба их назначению, и на основании этого сделан вывод, что данные объекты не относятся к недвижимым вещам, а относятся к движимым; актом экспертизы от 30.09.2003 № 1607/16 (т. 5 л.д.125-127), проведенной государственным учреждением Вологодской лаборатории судебной экспертизы Минюста России, установлено, что деревянные и железобетонные опоры с воздушными линиями электропередачи ВЛ 6 кВ и ВЛ 10 кВ не имеют прочной (неразрывной) связи  с землей и без нанесения несоразмерного ущерба своему назначению могут быть перемещены с одного места установки на другое, и на основании этого сделан вывод, что данные объекты не относятся к недвижимым вещам, а относятся к движимым.

 Заключением эксперта Торгово-промышленной палаты Российской Федерации № 066/01/00544 от 22.04.2002 (т. 5 л.д.128-129)  установлено, что, учитывая возможности демонтажа и монтажа воздушных линий напряжением 0,4-10 кВ, можно утверждать, что они не являются объектами недвижимости.

 Экспертным заключением консалтинговой группы Лаир № Ч-07/23 от 25.07.2002 (т. 5 л.д. 130-136)  установлено, что воздушные линии электропередач ВЛ 10-6-0,4 кВ относятся к движимым вещам, т.к. при наличии неразрывной связи с землей через опоры или стойки фундамента, конструктивно изготавливаются и устанавливаются таким образом, чтобы обеспечить отсутствие несоразмерного ущерба назначению при необходимом перемещении.

 Заключением Ярославской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации по строительно-техническому исследованию № 17/16 от 30.12.2002 (т.5 л.д. 139-143)  установлено, что опоры воздушных линий электропередачи ВЛ 0,4 кВ, 6-10 кВ относятся к движимым вещам.

Актом экспертизы № 556/19п от 30.06.2003 (т.5 л.д. 144-150), проведенной государственным учреждением Северо-Западного регионального центра судебной экспертизы Псковского отдела Министерства юстиции Российской Федерации, установлено, что воздушные линии электропередачи напряжением 0,4-6-10 кВ не имеют прочной связи с землей и без изменения своего предназначения, нанесения ущерба, утраты функциональных свойств и нанесения несоразмерного ущерба их назначению могут быть перемещены с одного места установки на другое.

Экспертным заключением № 932/пс-12/02 от 09.12.2002 (т.6 л.д. 1-6), проведенной Независимой экспертной компанией, установлено, что воздушные и кабельные линии электропередачи напряжением 0,4-6-10 кВ не являются объектами недвижимости.

 Письмом ГУП РК БТИ № 169 от 12.02.2015 (т.6 л.д. 7)  подтверждено, что ВЛ-10 кВ является движимым имуществом; справкой Филиала ФГУП «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ» по Республике Карелия от 19.12.2012 № И-407/12 (т.6 л.д. 8) подтверждено, что объекты КЛ-10кВ, расположенные в Республике Карелия, не являются объектом капитального строительства.

 Письмом ГУЮ «Вологодский областной центр государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 03.12.2001. № 04/256 (т.6 л.д.13-14) сообщается, что Обществу отказано в регистрации прав на недвижимое имущество т.к. линии электропередачи ВЛ 0,4 кВ относятся к категории движимого имущества.

 Заключением по строительно-техническо-правовому исследованию № 424/21 от 05.06.2002 (т.6 л.д. 15-22) Ярославской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации установлено, что опоры воздушных линий электропередачи ВЛ 0,4 кВ, 6-10 кВ относятся к движимым вещам.

 Письмом ГУП РК БТИ № 129 от 21.02.2013 (т.6 л.д. 23) подтверждено, что ВЛ-0,4 кВ является движимым имуществом; экспертным исследованием от 17.11.2003 № 1945/22(т.6 л.д. 24-27), проведенным государственным учреждением Вологодской лаборатории судебной экспертизы Минюста России, установлено, что комплектные трансформаторные подстанции (КТП) напряжением 10(6)/0,4 кВ, установленные на железобетонных стойках не имеют прочной (неразрывной) связи с землей и без нанесения несоразмерного ущерба своему назначению могут быть демонтированы и перемещены с одного места установки на другое, и на основании этого сделан вывод, что данные объекты относятся к движимым вещам.

 Заключением эксперта Торгово-промышленной палаты Российской Федерации № 066/01/00544 от 22.04.2002(т.5 л.д. 128-129) установлено, что мачтовые и комплектные трансформаторные подстанции могут быть неоднократно подвергнуты монтажу и демонтажу без утраты их функциональных качеств и устанавливаются над поверхностью земли, и они не являются объектами недвижимости.

 Актом экспертизы № 556/19п от 30.06.2003 (т.5 л.д.144-150), проведенной государственным учреждением Северо-Западного регионального центра судебной экспертизы Псковского отдела Министерства юстиции Российской Федерации, установлено, что комплектные и мачтовые трансформаторные подстанции (КТП, МТП) напряжением 0,4-6-10 кВ не имеют прочной связи с землей и могут без изменения своего предназначения, нанесения ущерба, утраты функциональных свойств и нанесения несоразмерного ущерба их назначению могут быть перемещены с одного места установки на другое.

В экспертном заключении № 932/пс-12/02 (т.6 л.д.1-6), выданным независимой экспертной компанией, установлено, что комплектные и мачтовые трансформаторные подстанции (КТП, МТП) напряжением 0,4-6-10 кВ не являются объектами недвижимости.

 В техническом заключении от 29.03.2017 № Ф-29/02-02-07/1 (т.6 л.д.28), выданным АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ», определено, что блочная комплектная трансформаторная подстанция не является объектом недвижимости.

 Письмом РБТИ от 22.11.2016 № 842(т.6 л.д. 29), подтверждается, что объекты, расположенные на ПС 35/10 кВ «Мамыль», не связаны жестко с землей, могут быть перемещены в другое место без причинения невосполнимого физического ущерба, следовательно, являются движимым имуществом.

Заключением кадастрового инженера от 25.05.2015 № 42(т. 6 л.д.31)  подтверждено, что объект ОРПУ 110 кВ на ПС 110/10 кВ «Луза», расположенный в п. Кыддзявидзь не имеет неразрывной связи с землей, перемещается без несоразмерного ущерба, возможно вторичное использование, следовательно, является движимым имуществом.

 Заключением кадастрового инженера от 07.02.2017 (т.6 л.д. 32-33)  подтверждено, что объект здания ЗРУ 6 кВ входящего в комплекс на ПС 110/6 кВ «Ярвож», г. Воркута является объектом движимого имущества.

 Заключением по строительно-техническо-правовому исследованию № 424/21 от 05.06.2002(т.6 л.д. 15-22) Ярославской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации установлено, что трансформаторные подстанции открытого типа относятся к движимым вещам.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ в качестве доказательства могут выступать любые относимые и допустимые доказательства, а не только экспертизы, проведенные в рамках налоговой проверки налоговым органом. Обратное нивелирует право Общества, как более слабой стороны в споре по вопросам, вытекающим из публичных отношений, представлять доказательства, опровергающие доводы налогового органа.

Более того, для суда ни одно из доказательств не является имеющим особую силу перед иными доказательствами в деле, а их оценка осуществляется по отдельности и в совокупности.   

Налоговый орган, со ссылкой на ст. 130, 133, 133.1, 134 ГК РФ ошибочно полагает, что даже если каждый из спорных 6 338 объектов сам по себе не является недвижимостью и, в силу своих естественных свойств, не имеет прочной связи с землей, но опосредовано присоединен к неким иным объектам недвижимости, объединены единым функциональным предназначением и судьбой, то такие объекты являются сложной, неделимой вещью и образуют единый недвижимый комплекс.

Суд не может согласиться с допущенным налоговым органом смешением понятий единого недвижимого комплекса, неделимой и сложной вещи, установленных соответственно ст. 133.1, 133 и 134 ГК РФ.

Применение правила неделимых вещей возможно только в случае регистрации данного объекта как единого недвижимого комплекса по усмотрению собственника с даты государственной регистрации его как недвижимой вещи. До указанного момента в силу прямой нормы закона объект не рассматривается как объект недвижимого комплекса (ст. 133, 133.1 ГК РФ).

В настоящем деле рассматриваются спорные объекты Общества напряжением до 10 кВ (включительно), которые не участвуют в гражданском обороте как единый объект, либо как неотделимая часть всего остального имущества налогоплательщика, не имеют между собой неразрывной физической и технологической связи, расположены на территории 7 субъектов Российской Федерации (Республики Коми, Карелия, Псковской, Вологодской, Новгородской, Мурманской, Архангельской области), в т.ч. на территории иных смежных субъектов Российской Федерации (Ленинградской и Тверской областей, Ненецкого автономного округа).

Суд полагает, что специфика электросетевой отрасли автоматически не влечет за собой признания электросетевого хозяйства сложной вещью, а всех объектов Общества недвижимым имуществом, либо единым недвижимым комплексом, либо сложной вещью.

Как, например, указано в постановлении от 28.01.2020 г. Арбитражного суда Центрального округа по делу № А48-9168/2018, сама по себе специфика процесса энергоснабжения предусматривает непрерывность и взаимную связь объектов электроэнергетики, начиная с производства электроэнергии (генерации) и заканчивая фактическим потреблением. Но это не означает, что все конечные потребители присоединены к первоначальному объекту производства электроэнергии (ТЭЦ, ГЭС, АЭС).

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.10.2020 № Ф04-4297/2020 по делу № А70-20210/2019 указано, что сама по себе технологическая и функциональная взаимосвязь, участие в едином технологическом процессе не имеет правового значения для отнесения объектов к движимому либо недвижимому имуществу, поскольку не является критерием квалификации имущества как неотъемлемой части зданий или сооружений, образующей с ним неделимый объект, не исключает классификации имущества как оборудования, подлежащего самостоятельному учету.

При установлении данного обстоятельства подлежат исследованию такие обстоятельства как основания приобретения имущества и постановки его на учет на основании анализа документов о приобретении оборудования и документов учета.

Согласно правовому подходу Верховного Суда Российской Федерации, изложенному в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 (приведено в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве.

По тому же делу № А05-879/2018 (ЗАО «Лесозавод 25»), суды пришли к выводу о том, что комплексная трансформаторная подстанция не является составной частью сложного неделимого объекта и объектом недвижимого имущества, имеет признаки самостоятельного объекта, удовлетворил требования частично, признал недействительным решение о доначисления налога на имущество организаций со стоимости комплексной трансформаторной подстанции.

Трансформаторная подстанция была доставлена обществу в виде единого модуля и закреплена анкерными болтами на подготовленном фундаменте, связи с этим может быть демонтирована, установлена и подключена к системе электроснабжения в ином месте. Следовательно, у неё отсутствуют прочные (неразрывные) связи с землей. Наличие железобетонного фундамента для установки подстанции не свидетельствует о том, что она не может быть перенесена на другое место. При таких обстоятельствах, суды трех инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что налоговым органом не доказано то обстоятельство, что комплектная трансформаторная подстанция ELGA 2x2000 кВА является составной частью сложного неделимого объекта «Цех по производству древесных гранул» и является недвижимым имуществом.

Таким образом, на основании положений ГК РФ квалификация имущества в качестве:

сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) основана на волеизъявлении правообладателя и на использовании различных вещей по общему назначению для определения общей юридической судьбы;

единого недвижимого комплекса (ст. 133.1 ГК РФ) основана на волеизъявлении правообладателя, отраженной в ЕГРН, и на неразрывной физической или технологической связанности вещей, объединенных единым назначением, либо расположенных на одном земельном участке;

неделимой вещи (ст. 133 ГК РФ) основана на физической связи ее частей, раздел которых в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения.

Важнейшее следствие такого регулирования «неделимой вещи» в том, что на ее часть не может быть установлено право собственности, либо иное право (ипотека, сервитут, т.п.), что связано с тем, что объектом вещных прав всегда является вещь в целом. Следовательно, в целях квалификации имущества в качестве единого недвижимого объекта вещных прав, установления исключительно технологической связанности вещей недостаточно, для этого требуется волеизъявление собственника, которое в настоящем деле не установлено.

Общество, в подтверждение отсутствия правового режима «неделимой вещи» в отношении спорных объектов, представлены в материалы дела доказательства самостоятельной судьбы и оборотоспособности по смыслу ст. 129 ГК РФ электросетевых объектов (в т.ч. договоры купли-продажи).

Более того, в целях квалификации любого движимого объекта, соединенного с другими частями в составной вещи и таким образом приобретающего признаки недвижимого имущества, для каждого из 6 338 ед. спорных объектов Общества должен быть определен недвижимый объект имущества, вокруг которого (или с участием, которого) должен быть сформирован единый недвижимый объект вещных прав.

По мнению Заявителя, признание совокупности отдельных основных средств единым комплексом, неделимой либо сложной вещью, на основании технических терминов и без учета норм ГК РФ, является недопустимой практикой, поскольку                   создаст правовую неопределенность оборота вещей и позволит путем спекуляций техническими понятиями признавать любой движимый объект электросетевого хозяйства составной частью некоего единого недвижимого электросетевого комплекса, вне зависимости от оснований приобретения и правил бухгалтерского учета.

Заявитель считает, что сформулированный налоговым органом подход к разрешению вопроса на основании «взаимосвязи техники и права» основан на неверном толковании отраслевой технической документации и отсутствии понимания функционирования энергосистемы в целом. Такие действия налогового органа дестабилизируют гражданский оборот в целом, лишают смысла институт вещного права и могут привести к тому, что для целей налогового учета все технологически связанные между собой объекты электросетевого хозяйства могут быть искусственно признаны в качестве единой вещи для квалификации в качестве недвижимой.

Активы любого хозяйствующего субъекта взаимосвязаны и участвуют в едином производственно-технологическом процессе, соответствующем виду деятельности того или иного налогоплательщика. Применение норм законодательства о налоге на имущество на основании технологической связанности имущества Заявителя, предложенное Налоговым органом, приведет к тому, что фактически ни один налогоплательщик не сможет применить предоставленное НК РФ освобождение движимого имущества от налогообложения.

Налоговым органом заявлен довод о том, что спорные объекты, квалифицируемые налогоплательщиком как движимые – являются недвижимыми и образуют единый недвижимый комплекс, поскольку прямо поименованы в качестве недвижимых в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 «О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно- энергетического комплекса» (далее – Приказ № 295).

Заявитель считает, что указанный нормативный акт не подлежит применению в вопросе квалификации спорных объектов напряжением до 10 кВ и оптоволокна в качестве движимого или недвижимого имущества на основании следующего.

В соответствии с преамбулой названного Приказа № 295, утверждены перечни видов имущества, которое входит в состав единых производственно-технологических комплексов организаций, являющихся субъектами естественных монополий топливно- энергетического комплекса, используется для осуществления основной производственной деятельности организации-должника и обеспечения непрерывного производственного процесса снабжения потребителей топливно-энергетическими ресурсами.

Налоговый орган ссылается, в частности, на раздел III «Перечень видов недвижимого и движимого имущества, входящего в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов», где в качестве объектов недвижимого имущества указана подстанция электрическая, включая входящие в ее состав здания и сооружения различного назначения, подъездные пути и пр.

В соответствии с той же преамбулой Приказа № 295, указанные перечни имущества утверждены в целях реализации Федерального закона от 24 июня 1999 г. № 122-ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса» и во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 26.11.2001 г. № 814 «О перечне видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно- энергетического комплекса» (далее – Постановление №814).

Из содержания пунктов 1 и 2 Постановления № 814 следует, что перечни имущества, на которые ссылается налоговым орган, устанавливаются в целях обеспечения непрерывного производственного процесса снабжения потребителей топливно-энергетическими ресурсами, определяются организацией-должником только в случае применения к этой организации процедур признания ее несостоятельной (банкротом).

Таким образом, содержание Постановления № 814 и Приказа № 295 направлено на субъект естественной монополии, являющегося должником, в отношении которого применены процедуры признания несостоятельным (банкротом), для защиты интересов потребителей топливно-энергетических ресурсов. К разрешению вопроса о квалификации объектов в качестве движимых/недвижимых для целей налогообложения указанные нормативные акты не применимы.

Понятие «Единый производственно-технологический комплекс организации- должника» было закреплено в ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 24 июня 1999 г. № 122- ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса», который утратил силу с 1 июля 2009 года в связи с принятием Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 31.12.2004), в котором с указанного срока вступил в силу параграф 6 главы IX Банкротство субъектов естественных монополий.

Согласно нормам ст. 200 и 201 действующей редакции Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» содержание понятия единый технологический комплекс субъекта естественной монополии раскрывается законодателем через защиту прав и интересов потребителей услуг такого субъекта, для чего установлено, что внешний управляющий не вправе отказаться от исполнения договоров должника перед потребителями, отчуждать имущество должника, представляющее собой единый технологический комплекс субъекта естественной монополии, непосредственно используемое для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в условиях естественной монополии, путем выставления на торги только единым лотом.

Таким образом, Единый технологический комплекс субъекта естественной монополии — это движимое и недвижимое имущество, непосредственно используемое для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в условиях естественной монополии, и запасы расходуемого сырья и материалов, которые используются для исполнения договоров, связанных с деятельностью должника в качестве субъекта естественной монополии.

Данное определение соответствует понятию «предприятие», закрепленному в ст. 132 ГК РФ, но не раскрывает и не уточняет содержание нормы ст. 130 ГК РФ о движимых и недвижимых вещах.

Пунктом 2 статьи 3 ГК РФ закреплено, что Гражданское законодательство  состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса. В ее наименовании и по тексту законодатель, следуя принципу разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную (ст. 10 Конституции), дифференцирует данную систему на две подсистемы: гражданское законодательство (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 3 ГК РФ) и иные акты, содержащие нормы гражданского права (п. п. 3 - 7 ст. 3 ГК РФ). В соответствии с п. 7 ст. 3 ГК РФ, Министерства и иные федеральные органы исполнительной власти могут издавать акты, содержащие нормы гражданского права, в случаях и в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом, другими законами и иными правовыми актами.

Таким образом, понятие гражданского законодательства раскрывается в норме указанием на круг образующих его источников: гражданское законодательство – это только ГК РФ и принятые в соответствии с ним иные федеральные законы. Нормы ГК РФ приоритетны перед нормами принятых в соответствии с ним федеральных законов, не говоря уже об иных актах, содержащих нормы гражданского права.

Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 № 1734-О, что касается пункта 7 статьи 3 ГК РФ, то данное законоположение, рассматриваемое в системе действующего правового регулирования, с учетом норм, содержащихся в статьях 15 и 76 Конституции Российской Федерации, об иерархии нормативных актов. В п. 7 выражен принцип иерархии в отношении актов министерств и иных федеральных органов исполнительной власти: они должны соответствовать нормам ГК, законам и актам Президента РФ и Правительства РФ. На основании изложенного, Приказ № 295 является подзаконным актом, который не входит в систему гражданского законодательства, не может давать расширительное или иное толкование нормам ст. 130 и 133.1 ГК РФ, либо применяться вместо них.

В этой связи, утверждение налогового органа, что спорные объекты Общества являются недвижимыми и образует единый недвижимый комплекс на том основании, что прямо поименованы в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 – противоречат нормам гражданского законодательства. Ни ст. 130 ГК РФ, ни законодательство о банкротстве не содержат положений, возлагающих на Минпромэнерго РФ определение перечня движимого и недвижимого имущества в связи с тем, что подобное регулирование противоречит основным началам гражданского законодательства, так как существенно сужает и необоснованно ограничивает свободу гражданского оборота. Таким образом, упомянутый документ содержит указание на частный случай придания имуществу режима сложной вещи, который устанавливается правообладателем при осуществлении сделки.

Подобное регулирование (определение перечня имущества, входящего в состав единого производственного-технологического комплекса естественной монополии) в сфере банкротства субъекта естественной монополии является оправданным, так как позволяет обеспечить соблюдение договорных обязательств, возникших еще до банкротства между естественной монополией и иными лицами, не способными изменить контрагента по сделке по причине монопольного характера рынка и производственно-технологических особенностей оказания услуг. Однако указанный частный случай придания имуществу режима сложной вещи лишь подчеркивает необходимость выявления волеизъявления правообладателя на установление подобного режима, так как в обычной хозяйственной жизни собственник не ограничен на свободное распоряжение имуществом, в том числе технологически связанным, и только его состояние банкротства, как субъекта естественной монополии, обязывает его обеспечить всему имуществу режим сложной вещи, то есть свобода волеизъявления заменяется прямым указанием. Упомянутый документ, констатируя технологическую связанность имущества, предписывает субъекту естественной монополии (без учета его волеизъявления) придать имуществу режим сложной вещи, что не применимо к рассматриваемому делу.

Понятия единого производственно-технологического комплекса и единого недвижимого комплекса не являются идентичными, потому что право собственности на единый недвижимый комплекс должно быть зарегистрировано в соответствии со ст.133.1 ГК РФ, а единый производственно-технологического комплекс может существовать без его государственной регистрации, действительно включая в себя совокупность вещей, объединенных единым целевым назначением.

Налоговым органом не представлено нормативное обоснование довода о том, что правовой режим единого недвижимого комплекса распространяет свое действие на единый производственно-технологический комплекс. По мнению налогового органа, законность применения Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 № 295 обусловлена тем, что иные налогоплательщики при рассмотрении иных дел ссылались на данный приказ, лишь когда это выгодно заявителям. Налоговый орган указывает в процессуальных документах, что признание приказа № 295 не подлежащим применению не означает пересмотра всех правоотношений, который он регулировал.

Суд отклоняет указанный довод, принимая во внимание правовую позицию Минэнерго России, указанной в пояснительной записке к Приказу Минэнерго России от 30.11.2020 г. № 1064 (зарегистрирован в Минюсте РФ 15.01.2021 г. за № 62105 https://minjust.consultant.ru/) о признании не подлежащим применению Приказа Минпромэнерго РФ № 295.

Кроме того, в соответствии с письмом Минэнерго России за подписью заместителя Министра Минэнерго России от 16.09.2020 № ЕГ-11258/09 Е.П. Грабчака, не допускается произвольное вмешательство в отношения, возникшие при осуществлении хозяйствующих субъектов своей деятельности, а также необходима отмена приказа Минпромэнерго России от 01.08.2007 № 295 и его неприменение со дня отмены нормативного акта - Федерального закона от 24.06.1999 № 122-ФЗ «Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса». 

Таким образом, Федеральным законом № 122-ФЗ и Приказом № 295 не преследовалась цель дифференциации объектов на движимое и недвижимое имущество, определение которого изложено в ст.130 ГК РФ, а формировался перечень объектов, продажа которого должна производиться совместно новому собственнику.

Судом установлено, что в отношении Общества не открыта процедура несостоятельности (банкротства) ни в настоящее время, ни в момент постановки спорных объектов на учет. Таким образом в силу имеющихся фактических обстоятельств, не опровергнутых налоговым органом, Приказ № 295 не подлежит применению при рассмотрении настоящего дела.

Налоговым органом заявлен довод, что до 2013 года Налогоплательщик в отношении объектов основных средств: линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), трансформаторные подстанции различного исполнения, ВОЛС применял при расчете налога на имущество организаций пониженные налоговые ставки, согласно Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов» (далее – Перечень № 504). При этом, Инспекцией не приведено правового обоснования, что применение пониженной налоговой ставки на основании указанного Перечня № 504 предполагало или устанавливало квалификацию имущества в качестве              движимого либо недвижимого.

На основании пункта 1 ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Налоговые ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4%, в 2014 году - 0,7%, в 2015 году - 1%, в 2016 году - 1,3%, в 2017 году - 1,6%, в 2018 году - 1,9% в соответствии с Перечнем № 504.

Согласно пп. 8 пункта 4 ст. 374 НК РФ (в ред. от 30.12.2012, действовавшей в 2013- 2014 гг.) не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств. На основании пункта 25 ст. 381 НК РФ (в ред. от 24.11.2014, действующей с 01.01.2015)  освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 ст. 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми.

Подпунктом 3 пункта 1 ст. 21 НК РФ определено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 ст. 56 НК РФ).

Налоговый орган в оспариваемом Обществом решении указывает, что Перечень, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. № 504, содержит перечисление неподвижных объектов, имеющие с землей прочную связь, которые без соответствующего ущерба их назначению переместить невозможно и являются недвижимыми по смыслу ст. 130 ГК РФ. Судом установлено, что указанный Перечень № 504 такой информации не содержит, так же, как и критериев отнесения имущества к категории движимого или недвижимого, таким образом, утверждения налогового органа данным доказательством не подтверждаются.

Таким образом, постановление Правительства РФ № 504 от 30.09.2004 г. не подлежит применению при рассмотрении настоящего спора, поскольку не содержит императивного закрытого перечня недвижимого имущества по смыслу ст. 130 ГК РФ и не устанавливает критериев отнесения имущества к движимому/недвижимому. Судом так же учитывается, что по инициативе Минэнерго России, постановлением Правительства РФ № 578 от 24.04.2020 имущество, относящееся к линиям энергопередач, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой частью – исключено из Перечня имущества, утв. постановлением Правительства РФ № 504 от 30.09.2004 г. 

Помимо этого, спорное имущество на основании п. 5 и п. 11 включено в Перечень видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и предоставления сервитутов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 № 1300, а именно  линии электропередачи классом напряжения до 35 кВ, а также связанные с ними трансформаторные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для осуществления передачи электрической энергии оборудование, и линии связи, линейно-кабельные сооружения связи и иные сооружения связи, для размещения которых не требуется разрешения на строительство.

Указанный Перечень утвержден Правительством РФ в целях реализации нормы п. 3 ст. 39.36 ЗК РФ «Использование земель или земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для размещения нестационарных торговых объектов, рекламных конструкций, а также объектов, виды которых устанавливаются Правительством Российской Федерации», что дополнительно подчеркивает нестационарный (некапитальный), и соответственно движимый характер спорного имущества – участок не предоставляется в связи с тем, что объект может быть перенесен.

На данный момент на основании постановления Правительства РФ от 12.11.2020 № 1816 все виды объектов спорного имущества Заявителя внесены в перечень случаев, при которых для строительства, реконструкции линейного объекта не требуется подготовка документации по планировке территории, не требуется получение разрешения на строительство, не требуется предоставление земельных участков и установление сервитутов. Указанное свидетельствует о последовательной квалификации законодателем спорного имущества в качестве некапитального (движимого, нестационарного).

Заявитель полагает, что налоговым органом при квалификации имущества налогоплательщика допущено смешение понятий «строительство», «создание», «возведение» и «монтаж», которые в нормативных актах разных отраслей, в том числе при оформлении проектной документации, могут быть использованы в качестве синонимов, поскольку любые сооружения создаются в результате строительства/возведения, однако не любое сооружение имеет признаки капитального.

Довод налогового органа о том, что результатом строительных работ во всяком случае будут строения и сооружения, имеющие признак недвижимости, не соответствует п. 10 и п. 10.2. ст. 1 ГрК РФ, который дифференцирует строения и сооружения на капитальные и не капитальные.

В п.10 ст. 1 ГрК РФ указано, что объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

В п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ установлено, что некапитальные строения, сооружения - строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений).

При этом признак капитальности не является следствием такого метода возведения как строительство, а признается таковым при отсутствии такого критерия, как прочная связь с землей. Таким образом строительство, как метод создания строений и сооружений относится как к капитальным, так и не капитальным объектам. Следовательно, не может быть критерием, определяющим объект. В свою очередь, спорные объекты изначально создавались (возводились, монтировались) как движимые.

Заявитель указывает, что спорные объекты по настоящему делу, в том числе отнесенные к категории сооружения, являются некапитальным в силу отсутствия фундамента и наличия сборно-разборного характера. Признание такого рода имущества некапитальным влечет за собой облегченный порядок его возведения согласно нормам градостроительного, земельного законодательства и законодательства о благоустройстве (без получения разрешения на строительство, без подготовки индивидуальной проектной документации, без выделения земельного участка и т. п.).

В соответствии с п.21 Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2017), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 15.11.2017, одним из принципов земельного законодательства, согласно подп. 5 п. 1 ст. 1 ЗК РФ, является принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, эксплуатация и обслуживание объекта недвижимости возможны только на земельном участке, специально сформированном для этих целей.

Признание такого рода некапитального имущества - недвижимым, в силу принципа единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, влечет за собой право собственника требовать выделения и закрепления земельных участков, необходимых для свободного использования такого имущества, применительно к содержанию п. 1 ст. 130 ГК РФ, для обеспечения прочной связи объекта с землей.

Таким образом, признание спорных объектов, и аналогичных им, недвижимым имуществом повлечет необходимость оформления права собственности на земельный участок под каждым из таких объектов, что невозможно реализовать, так как электросетевая инфраструктура распределительных сетей Общества расположена на территории 7 субъектов Российской Федерации (Республики Коми, Карелия, Псковской, Вологодской, Новгородской, Мурманской, Архангельской области), в т.ч. на территории иных смежных субъектов Российской Федерации (Ленинградской, Тверской областей, Ненецкого автономного округа).

Кроме того, налог на имущество организаций, в соответствии со ст. 14 НК РФ относится к региональным. Характеристика налога в качестве регионального на основании п. 3 ст. 12 НК РФ, позволяет законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Российской Федерации самостоятельно решать вопросы ввода и прекращения действия указанного налога, определять в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Таким образом, с учетом нахождения спорных объектов налогоплательщика на территории нескольких субъектов и наличием возможности их перемещения, признание таких объектов каждого в отдельности недвижимым, либо искусственное объединение в один объект недвижимости, не позволит соблюсти принцип единства судьбы земельного участка с прочно связанным объектом и не позволит налогоплательщику четко и однозначно определять подлежащие применению элементы налогообложения.

Судом отмечается, что принцип формальной определенности всех элементов налогообложения закреплен в позициях Верховного и Конституционного судов Российской Федерации.

В определениях СКЭС ВС РФ № 307-ЭС19-5241 от 12.07.2019 по делу № А05- 879/2018 по заявлению ЗАО «Лесозавод 25», № 308-ЭС20-23222 от 17.05.2021 по делу № А32-56709/2019 по заявлению ООО «Юг-Новый Век», № 308-ЭС21-6663 от 28.09.2021 по делу № А18-1531/2019 по заявлению ООО «Минеральная вода «Ачалуки», со ссылкой на постановление КС РФ от 21.12.2018 № 47-П, указано на необходимость толкования и применения положений подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ в контексте цели их введения, то есть с учетом направленности данных статей  на создание стимулов для налогоплательщиков к инвестированию в основные средства, а также исходя из необходимости обеспечения равных прав на применение льготы для налогоплательщиков, осуществивших вложения в обновление основных средств.

СКЭС ВС РФ также указала на необходимость обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот – толкования условий применения соответствующих льгот таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

С учетом указанной цели, сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, используемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ), не являются достаточными для реализации принципа  равенства налогоплательщиков и достижения вышеназванных целей освобождения имущества от налогообложения, поскольку эти критерии, как таковые, не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений.

Общий принцип недопустимости дискриминации при применении норм НК РФ закреплен в статье 3 и устанавливает, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности, равенстве и недопустимости дискриминационного налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Следовательно, несмотря на то, что освобождение движимого имущества от налогообложения само по себе является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, условия применения данной налоговой льготы должны толковаться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168 по делу №  А53-1315/2017, определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016).

Суд соглашается с позицией Заявителя о недопустимости дискриминации при решении вопроса об освобождении от налогообложения объектов основных средств, приобретенных и учтенных как движимое имущество, с учетом сформированной практики в пользу иных налогоплательщиков, при рассмотрении настоящего аналогичного спора.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в определении от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019, принимая во внимание, установленное п. 6 ст. 3 НК РФ требование формальной определенности налоговых норм, считает необходимым использование установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

В силу законодательства об электроэнергетике, линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудование относятся к средствам производства, а именно к энергетическому оборудованию. Соответственно, из объектов налогообложения исключаются машины и оборудование, которые выступали движимым имуществом при их приобретении, приняты на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Классификация какого-либо имущества в качестве сооружения, согласно ОКОФ, не опровергает факт того, что по своим физическим и функциональным характеристикам указанное имущество является оборудованием, предназначенным для транспортировки и распределения электроэнергии (то есть как раз является средством труда, напрямую участвующим в производстве продукции), что, учитывая правовую позицию СКЭС ВС РФ, влечет за собой необходимость его исключения из расчета налоговой базы по налогу на имущество. В иной логике нарушается цель, которую преследовал законодатель при введении подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ.

Правовая позиция СКЭС ВС РФ нашла свое отражение в судебных актах по аналогичным спорам между налогоплательщиками и налоговым органом по вопросу квалификации электросетевого имущества и ВОЛС в качестве движимого/недвижимого для целей исчисления налога на имущество, в том числе дело № А40-255623/2018 (ПАО «Россети Волга»), № А40-1615/2019 (ПАО «Россети Сибирь»).

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 по делу № А40-317545/2018 (ПАО «Россети Московский регион»), судом по аналогичному спору (на аналогии также настаивал налоговый орган) закреплены вывод судов о том, что в соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации, в целях применения к объекту основных средств предусмотренного ст. 374 НК РФ освобождения от налогообложения, должно быть установлено обстоятельство правомерности учета имущества в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01).

Инвентарным объектом (единицей учета) основных средств в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 (а также Общероссийским классификатором основных фондов -далее ОКОФ), признается: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; предмет, отдельный конструктивно обособленный и предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. При соответствии описанным выше признакам, к бухгалтерскому учету принимается отдельный инвентарный объект основных средств, которому присваивается код в соответствии с ОКОФ. Базой для классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступают Общероссийский классификатор основных фондов ОК013-2014 (СНС 2008) и Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.11.2021 по аналогичному делу № А40-1615/2019 (ПАО «МРСК Сибири»), оставленным без изменения определением ВС РФ от 10.03.2022 № 305-ЭС22-774 указано, что само по себе наличие технологической взаимосвязи спорных объектов электросетевого хозяйства с позиции пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса в истолковании, данном в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19- 5241, не является основанием для признания их единым объектом недвижимости в целях налогообложения.

Налоговый орган, ссылаясь на определение ВС РФ по делу ЗАО «Лесозавод 25» (12.07.2019 № 307-ЭС19-5241), указывает, что налогоплательщик искусственно разделил один объект на несколько. 

Между тем, в оспариваемом решении налоговый орган данную позицию не обозначал, факт искусственного разделения объектов не является установленным и не подтверждается материалами судебного дела.

При этом, ВС РФ указал, что объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов) допускается, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но при условии, что сроки полезного использования этих предметов существенно не отличаются.

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) (далее - ПБУ 6/01) комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. 

Таким образом, для признания объектов комплексом конструктивно сочлененных предметов необходимо выполнение целого ряда условий. Данные условия в отношении спорных объектов налогоплательщика не выполняются.

Следовательно, указание налогового органа на искусственное разделение объектов противоречит закону.

При установлении законодателем налоговых норм, в том числе об освобождении движимого имущества от налогообложения, такие нормы должны соответствовать требованиям формальной определенности, которая предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение.

Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ), а не зависело бы от оценочных суждений экспертов. 

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). 

Определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств. 

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, в соответствии с которым принимались к учету спорные объекты, машины и оборудование не относятся к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации). 

Последовательное прочтение п. 1 ст. 374 НК РФ, а затем и п. 4 ст. 374 НК РФ позволяет сделать вывод, что основным критерием признания актива в качестве объекта обложения налогом на имущество является его квалификация в качестве самостоятельного основного средства. Актив, соответствующий признакам основного средства, затем проверяется на наличие иных критериев (в том числе, характеристик некапитального, движимого имущества), позволяющих его исключить из объектов налогообложения.

Заявителем подтверждается, что все спорные объекты Общества способны к самостоятельному функционированию, соответствуют требованиям п. 4 ПБУ 6/01, следовательно, являются самостоятельными объектами основных средств.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету основных средств, введением в ОКОФ, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в том числе в составе комплексных объектов. При этом, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При формировании инвентарного объекта необходимо учитывать, что единицей учета основных средств является существенная часть стоимости основных средств, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования. Необходимым условием для укрупнения единиц учета объектов основных средств является одинаковые срок полезного использования и метод амортизации. В свою очередь, одинаковый срок полезного использования объектов основных средств возможен только при одновременном вводе в эксплуатацию этих объектов и отнесением этих же объектов в одну амортизационную группу. Следовательно, основные средства, введенные в эксплуатацию в разные периоды времени и/или учтенные в разных амортизационных группах, не могут быть учтены в качестве единого инвентарного объекта основных средств.

Такой подход к определению единицы учета основных средств в составе комплексных объектов является обоснованным, так как позволяет учесть интересы хозяйствующего субъекта с точки зрения сохранности (инвентаризации) объектов основных средств по местам хранения и материально ответственным лицам, а также с точки зрения стоимости объектов основных средств в составе внеоборотных активов, отражаемых в структуре бухгалтерского баланса. Учет основных средств слишком крупными единицами, включающими в себя более мелкие объекты с небольшим периодом использования (и, как правило, быстро выходящими из эксплуатации), приведет к завышенному (не соответствующему фактическому наличию и реальной (рыночной) стоимости имущества) показателю внеоборотных активов, что противоречит требованию о достоверном представлении финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, отражаемом в бухгалтерском балансе и иных разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).

С учетом того, что ОКОФ не содержит в своем составе такого основного средства   как «Электрическая сеть», «Энергетическая система (энергосистема)», «Электроэнергетическая система» и прочее, у налогоплательщика отсутствует объективная возможность реализовать представление налогового органа о некоем недвижимом комплексе, состоящем в том числе из спорного имущества, и поставить подобного рода объект на бухгалтерский и налоговый учет, так как налоговый орган не указывает какой код ОКОФ, амортизационную группу и срок полезного использования налогоплательщик должен присвоить такому «единому, связанному технологическому комплексу».

На основании изложенного, постановка Заявителем спорных объектов электросетевого имущества именно как отдельных объектов основных средств, а не некого единого и неделимого объекта, сложной вещи и её принадлежности, полностью соответствует нормативному регулированию.

В соответствии с представленными в материалы дела доказательствами спорные объекты имеют самостоятельный характер:

- объекты приняты на учет как отдельные объекты основных средств, что подтверждается инвентарными карточками ОС-6 и отсутствием со стороны налогового органа претензий к порядку учета спорных объектов;

- в отношении видов объектов (КТП, ВЛ) Обществом в рамках налоговой проверки представлены ранее имевшие место свидетельства о регистрации их в ЕГРН как отдельных объектов, переданных Обществу прежними владельцами, что свидетельствует о наличии оборотоспособности данных видов имущества, т.е. возможности участвовать в хозяйственном обороте самостоятельно.

Заявитель считает, что в настоящем деле налоговым органом правомерность квалификации спорных объектов (оборудования и не капитальных сооружений), как отдельных инвентарных объектов, не оспаривается. Спорные объекты приняты на учет в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, что соответствует гл. 30 НК РФ и Положению по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств».

У налогового органа отсутствовали основания для признания спорных основных средств (оборудования и не капитальных сооружений) в качестве единого комплекса конструктивно сочленённых предметов, поскольку в ином случае такие объекты в соответствии с ПБУ 6/01, ОКОФ подлежали бы признанию единым инвентарным объектом основных средств с присвоением им одного инвентарного номера, что в оспариваемом решении налогового органа не указано. При этом, в настоящем деле налоговым органом не оспаривается правомерность присвоения спорным объектам кодов ОКОФ, относящимся к разделу «Машины и оборудование» и «Сооружение», равно как и правомерность учета оборудования и сооружений в качестве отдельных объектов основных средств.

В соответствии с ОКОФ предусмотрены следующие группы объектов: «Здания», «Сооружения», «Машины и оборудование». Принимая во внимание, что законодатель изначально преследовал цель освободить от налогообложения движимое имущество, в целях поощрения в них инвестиций, Верховный Суд Российской Федерации в вышеприведенных определениях указывает, что необходимо разграничивать инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. Таким образом, к недвижимым вещам отнесены основные средства, принятые на учет налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты - здания и сооружения, имеющие капитальный характер.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13 по делу № А76-1598/2012 указано, что термин «объект капитального строительства» является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию «объект недвижимого имущества», имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание.

Налоговым органом не представлено нормативного обоснования утверждению, что линейный объект тождественен сооружению и, как следствие, является объектом недвижимости, а в целом спорные объекты образуют единый недвижимый комплекс, доказательств капитальности спорных объектов, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Объекты, относящиеся к разделу «Здание» и «Сооружения», имеющие капитальный характер, учтены Общество отдельно от спорного имущества, право собственности зарегистрировано в установленном порядке, земельные участки под такими объектами размежеваны и оформлено право владения. Объекты спорного имущества, имеющие некапитальный (движимый) характер, учитываются Заявителем отдельно от недвижимости, а также от имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2013 года, по причине расхождения в сроках полезного использования, ввода в эксплуатацию, а также по причине учета в разных амортизационных группах.

Заявителем к движимому имуществу отнесены основные средства, принятые на учет как отдельные инвентарные объекты, а именно оборудование и некапитальные сооружения. К оборудованию отнесены все виды спорных трансформаторных подстанций (МТП, СТП, БКТП, КТП и т.д.), системы дальней связи оптоволоконные, кабели силовые, к сооружениям, не имеющие капитальный характер отнесены линии электропередач воздушные/кабельные и линии связи (ВЛ, КЛ, ВОЛС и т.д.). Таким образом, спорные объекты правомерно учтены Заявителем в качестве отдельных инвентарных объектов, так как не могут быть учтены в качестве единых инвентарных объектов основных средств с любыми объектами основных средств, введенными в эксплуатацию до 2013 года или объектами недвижимости.

В письме ФНС России от 02.08.2021 № СД-4-21/10889@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что в связи с обращениями в Федеральную налоговую службу по вопросам об отнесении отдельных видов имущества к движимому или недвижимому в целях применения главы 30 НК РФ, в дополнение к ранее направленным письмам ФНС России, подготовленному с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (определения от 12.07.2019                № 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222), рекомендуем также использовать разъяснения Минфина России (письма от 26.05.2021 № 03-05-05-01/40484, от 29.06.2021  № 03-05-05-01/51043 прилагаются).

Минфин России, в свою очередь указывает, что вопрос отнесения объектов к недвижимому имуществу находится в ведении Росреестра. По мнению Росреестра (письмо от 20.10.2020 № 11-9273-АБ/20), следует учитывать позицию Верховного Суда Российской Федерации (определение от 22.12.2015 № 304-ЭС15-11476 по делу№ А27-18141/2014 ), согласно которой для признания имущества недвижимым необходимо представить доказательства возведения его в установленном законом и иными нормативными актами порядке на земельном участке, предоставленном для строительства объекта недвижимости, с получением разрешительной документации с соблюдением градостроительных норм и правил. Из системной взаимосвязи нормы пункта 10.2 статьи 1 Градостроительного кодекса с положениями пункта 1 статьи 130, 131 Гражданского кодекса следует, что сооружения, обладающие характеристиками некапитальных объектов, не являются объектами недвижимости и в отношении них не осуществляются государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав.

В связи с чем, по общему мнению, ФНС России, Минфина России и Росреестра, в предмет доказывания по признанию имущества недвижимым, в том числе для целей налогообложения, входят обстоятельства наличие земельного участка, предоставленного именно для строительства объекта, возведение объекта путем строительства на конкретном, выделенном под строительство, земельном участке, оформление строительства объекта в соответствии с градостроительными нормами.

Таким образом, для отнесения имущества к недвижимости необходимо не столько наличие связи с землей, сколько выполнение условия о ее прочности через выявление заглубленного фундамента и установление сборно-разборного характера. При этом для толкования ст. 130 ГК РФ факт переноса рассматриваемого имущества не             имеет значения (должна рассматриваться возможность переноса). Само по себе отсутствие действий по переносу имущества, то есть его использование без изменения места нахождения, не свидетельствует о недвижимом характере имущества.

Возможность переноса электросетевых объектов подтверждается Заявителем представленными в материалы дела доказательствами (т. 6 л.д. 149-150, т. 7 л.д. 1-8, 18-19), в том числе внутренними распорядительными документами Общества о перемещении линий электропередач и трансформаторных подстанций, соглашениями по выносу сетей, так, за 2013-2015 годы было вынесено более 70 объектов. Изменение конфигурации линии электропередач или связи не меняет ее назначения, наименования и целостности. Например, если в связи с расширение дороги необходимо перенести часть опор и изменить конфигурацию, переподключить к другим трансформаторным подстанциям, то это не сделает линию принципиально иной, по ней все-так же будет передаваться электрическая энергия того же напряжения и к тем же потребителям. 

Федеральный закон от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» определяет общие принципы организации экономических отношений в сфере электроэнергетики, а также основные принципы государственного регулирования и контроля в указанной сфере. К этим принципам, в частности, относятся: обеспечение бесперебойного и надежного функционирования электроэнергетики в целях удовлетворения спроса на электрическую энергию потребителей, обеспечивающих надлежащее исполнение своих обязательств перед субъектами электроэнергетики (абзац четвертый пункта 1 статьи 6).

Работа энергосистемы РФ в целом построена на принципе обеспечения бесперебойного электроснабжения, механизмы вывода линий и оборудования в ремонт, на реконструкцию или изменения конфигурации регулируются отраслевым законодательством и органами оперативно-диспетчерского управления именно для того, чтобы не допустить аннулирования функционала и причинения ущерба как интересам электросетевых компаний, так и потребителей.

Отнесение объекта к движимому имуществу производится с учетом конструктивных особенностей объекта и возможности его собрать и разобрать (смонтировать и демонтировать) для переноса, а также состава соединительных деталей, из которого можно определить возможность переноса объекта в другое место с последующей его установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов без потери технических свойств, технологических функций. В случае если объекты предназначены для функционирования не зависимо от их места положения, объекты признаются движимым имуществом.

Так, Верховный Суд Российской Федерации в определениях от 22.12.2015 № 304- ЭС15-11476 и от 19.06.2012 № 4 указал, что имущество для отнесения его к недвижимому должно отвечать в совокупности таким признакам как тесная и неразрывная связь с землей, невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, данный объект должен иметь самостоятельное функциональное назначение. К физическим (природным) признакам классификации объектов недвижимого имущества, относятся только характерные для них естественные свойства вещей, такие как прочность, долговечность, стационарность, фундаментальность, индивидуальная определенность, обусловленная в том числе и адресностью (местом нахождения) недвижимой вещи и т.д. Отнесение объекта к категории недвижимости возможно только при одновременной совокупности перечисленных выше признаков. Указанное правило не имеет исключений, в том числе и в части классификации электросетевых объектов.

В соответствии с видами деятельности, осуществляемыми с использованием объектов спорного имущества и производимыми в результате этой деятельности услугами, воздушные и кабельные линии электропередачи, трансформаторные подстанции относятся к имуществу электроэнергетики, волоконно-оптические линии связи к имуществу связи.

Налоговым органом спорные объекты Общества определены в 4 группы объектов, которые, по его мнению, относятся к недвижимому имуществу.

Первая группа объектов «Воздушные и кабельные линии электропередачи низкого и среднего напряжения».

Воздушные линии.

На основании п. 1.1.3 Инструкции по проектированию городских электрических сетей (РД 34.20.185-94), утвержденной Минтопэнерго России от 07.07.1994, РАО «ЕЭС России 31.05.1994 (далее - РД 34.20.185-94), электрические сети подразделяются на электроснабжающие сети напряжением 35 кВ и выше, распределительные сети напряжением 6-20 кВ и распределительные сети напряжением до 1 кВ, кроме сетей промышленных предприятий этого класса напряжения.

Налоговым органом предъявлены претензии Обществу относительно линий электропередачи напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, то есть к распределительным сетям среднего и низкого напряжения.

Линии электропередачи напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ в зависимости от способа прокладки провода подразделяются на воздушные и кабельные линии. 

В соответствии с ГОСТ 24291-90 Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения (утвержден и введен в действие постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403) (далее – ГОСТ 24291-90), воздушной линией электропередачи (далее – ВЛ) признается линия электропередачи, провода которой поддерживаются над землей с помощью опор, изоляторов.

В составе объектов спорного имущества числится 3 633 воздушных линий электропередачи напряжением 0,23 кВ (46 шт.), 0,4 кВ (3 232 шт.), 6 кВ (26 шт.), 10 кВ (329 шт.), проектная документация на которую приобщена в материалы дела (т. 8 л.д. 36-139).

Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения от 0,23 кВ до 10 кВ, возведено с применением деревянных и (или) железобетонных стоек и приставок, длина линии и количество опор могут отличаться в зависимости от удаленности точек соединения.

При этом, ВЛ имеет свое присоединение к определенной ТП, протяженность, разные опоры, дату ввода в эксплуатацию (так, например, ВЛ-04 кВ (инв. № 12.3.1.00027545) от ТП-3493, протяженностью 0,095км, опоры деревянные, дата ввода в эксплуатацию 31.12.2014 и ВЛ-0,4 кВ (инв. № 12.3.1.00027246) от ТП-470-1, протяженностью 0,05 км, опоры деревянные антисептированные, дата ввода в эксплуатацию 30.04.2014).

На основании п. 30.2.1 РД 34.45-51.300-97. «Объем и Нормы испытаний электрооборудования», утвержденным РАО «ЕЭС России» 08.05.1997, стойки - опоры крепятся в земле в сверленые котлованы с обратной засыпкой вынутого при бурении грунта с послойным трамбованием, без применения фундамента.

Опоры воздушных линий электропередач напряжением 0,4, 6, 10, 20 кВ представляют собой железобетонные и деревянные стойки, служащие для поддержания проводов на определенной высоте над уровнем земли.

У опор воздушных линий электропередачи 0,4, 6-10, 20 кВ отсутствует фундамент, они устанавливаются в скважины глубиной 1800-2500 мм в зависимости от типа грунта и конструкции самой опоры.

Данные сведения представлены в альбомах I-VI «Типовые конструкции и детали зданий и сооружений Серия 3.407-85. Унифицированные деревянные опоры воздушных линий электропередачи напряжением 0,4, 6-10 и 20 кВ», разработанные институтом «Сельэнергопроект» Минэнерго СССР совместно с институтом «Гипрокоммунэнерго» Министерства жилищного и коммунального хозяйства РСФСР и с институтом «Трансэлектропроект» Министерства транспортного строительства, утвержденных и введенных в действие с 01.10.1974 Минэнерго СССР по согласованию с Госстроем СССР решением № 194 от 01.08.1974.

В данных альбомах представлены сведения обо всех опорах воздушных линий электропередач (0,4-20 кВ), схемы разработки котлованов под промежуточные, концевые, анкерные, осветительные и угловые опоры ВЛ 0,4-20 кВ.

Согласно п. 6.2 альбома III Деревянные опоры ВЛ 6-10 и 20 кВ рекомендации по закреплению опор относятся к их установке в котлованы диаметром 350 мм для промежуточных опор и 650 мм для опор анкерно-углового типа, пробуренные в грунтах песчано-глинистого ряда. Обратная засыпка котлованов выполняется уплотненным грунтом выемки послойно (п. 6.6 альбома III).

Вопрос о закреплении опор ВЛ в грунте решается в каждом проекте отдельно в зависимости от физико-механических свойств грунта. Маркировка опор, предусмотренная в проектной документации на строительство и реконструкцию ВЛ, указывает, в том числе, и на способ крепления опоры в грунте. Согласно нормативно-технической документации опоры ВЛ 0,4-10 кВ согласно типовым проектам закрепляются в грунте путем установки в сверлильный котлован с последующей его засыпкой.

Таким образом, воздушные линии низкого (0,4 кВ) и среднего (6-20 кВ) напряжения, опоры под ними, не имеют прочной связи с землей (отсутствует фундамент), могут быть перенесены и установлены вновь демонтаж с последующей установкой) без потери эксплуатационных свойств, либо заменены без несоразмерного ущерба их назначению. 

Из перечня работ, выполняемых при комплексном капитальном ремонте ВЛ 0,38 –20 кВ, содержащихся в Приложении 12 к Типовой инструкции по техническому обслуживанию и ремонту воздушных линий электропередачи напряжением 0,38 – 20 кВ с неизолированными проводами. РД 153-34.3-20.662-98, утвержденной РАО «ЕЭС России» 19.09.1998 года (далее – РД 153-34.3-20.662-98), следует, что при проведении капитального ремонта возможен перенос ВЛ, что подтверждает их сборно-разборный характер.

Из Приложения 20 к Типовой инструкции по техническому обслуживанию и ремонту воздушных линий электропередачи напряжением 0,38 – 20 кВ с неизолированными проводами. РД 153-34.3-20.662-98, утвержденной РАО «ЕЭС России» 19.09.1998 года (далее – РД 153-34.3-20.662-98), следует возможность повторного применения железобетонных стоек и приставок.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для ВЛ напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание указанного имущества, а также документами, имеющимися в материалах дела по инвентарным номерам, включенным налоговым органом в перечень спорного имущества.

Следовательно, ВЛ напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ являются движимым (некапитальным) имуществом.

При этом Инспекция в своих письменных объяснениях указывает, что Общество в целях начисления амортизации присваивало спорному оборудованию квалификацию «Сооружения», приведя примеры объектов основных средств: ВЛ-0,4 кВ с инвентарными номерами №№ 12.3.1.00027423, 12.3.1.00027424, 12.3.1.00027545, 12.3.1.00027246, в т.ч. составленные по ним акты о приеме-передаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а, полагая, что составление данных документов подтверждает относимость таких объектов к недвижимому имуществу (здания, сооружения).

Суд не может согласиться с данным доводом налогового органа в силу следующего.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, в т.ч.: 

- № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»; 

-  № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», 

- № ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».

Исходя из имеющихся унифицированных форм первичной документации, акт по форме № ОС-1а является соответствующим документом в отношении объектов основных средств, относимых в группу ОКОФ «Сооружения», поскольку альтернативные формы документации в соответствующем постановлении отсутствуют.

При этом постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 не определяет, что использование формы № ОС-1а непременно относит соответствующий объект к недвижимому имуществу.

Кабельные линии.

В соответствии с ГОСТ 24291-90 кабельной линией электропередачи (далее – КЛ) признается линия электропередачи, выполненная одним или несколькими кабелями, уложенными непосредственно в землю, кабельные каналы, трубы, на кабельные конструкции.

В составе объектов спорного имущества числится 656 кабельных линий напряжением 0,4 кВ (472 шт.), 6 кВ (43 шт.), 10 кВ (141 шт.).

Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения от 0,4 кВ до 10 кВ, состоит из проводов различной длины в зависимости от удаленности точек соединения.

Инспекция в своих письменных объяснениях приводит примеры спорных объектов основных средств Общества, полагая, что они могут быть объединены как единый недвижимый комплекс, такие как, КЛ-0,4 кВ от ТП-333 до кабельной сборки № 4 (

<

...>), инв. № 12.5.3.00051886, дата ввода в эксплуатацию 28.02.2013, срок полезного использования 241 мес. При этом ТП-333 находится на балансе у другого лица; КЛ-0,4 кВ от ТП 10/0,4 кВ ТП-333 до кабельной сборки № 2 с центром питания от яч. 363 (

<

...>), инв. № 12.5.3.00049229, дата ввода в эксплуатацию 31.01.2012, срок полезного использования 241 мес.; ТП № 105 (Республика Карелия, 

<

...>), инв. № 14.3.1.00027389, дата ввода в эксплуатацию 30.11.2014, срок полезного использования 240 мес. и т.п.

Исходя из различных технических и функциональных характеристик данных объектов, разных сроков их ввода в эксплуатацию и полезного использования, в т.ч. отсутствия фактического присоединения, исходя из нахождения данных объектов на территории разных субъектов РФ (Республики Коми и Карелия), а также с учетом отнесения Обществом указанных спорных объектов в разные группы (ВЛ отнесены Обществом в группу ОКОФ «Сооружения», а ТП - в группу «Машины и оборудование»), Суд считает довод налогового органа ошибочным и не соответствующим обстоятельствам.

На основании п. 7.2.7 РД 34.20.185-94 КЛ напряжением 0,38 - 20 кВ прокладываются непосредственно в земле, в траншеях, без каких-либо кабельных туннелей, каналов, коробов, блоков, камер и т. п.

Указанные строительные решения подтверждаются технической документацией (в т. ч. проектной и рабочей), имеющейся в материалах дела (т. 9 л. д. 2-61). 

Из п. 6 Приложения 12 «Способы защиты кабельных линий от коррозии», приложенному к Инструкции по эксплуатации силовых кабельных линий. Часть 1. Кабельные линии напряжением до 35 кВ, утвержденной Главтехуправлением Минэнерго СССР от 15.10.1979 (далее – Инструкция по эксплуатации силовых кабельных линий), следует, что кроме электрических мер защиты для предотвращения разрушения оболочек кабелей коррозией, практикуется удаление (перенос) кабельных линий из зон с агрессивными грунтами, что подтверждает сборно-разборный характер указанного типа объектов спорного имущества.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание указанного имущества, а также документами, имеющимися в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества.

Следовательно, КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ являются движимым (некапитальным) имуществом.

Необходимо также учесть, что в случае необходимости переноса воздушных и кабельных линий электрических сетей низкого и среднего напряжения, опоры, кабель и провода, у которых расчетный срок эксплуатации не истек, могут быть использованы после их извлечения из земли для последующего монтажа новых и реконструкции существующих ВЛ и КЛ в ином месте. Методика выполнения этих операций такова, что не приводит к возникновению несоразмерного ущерба назначению как ВЛ, так и КЛ. 

Вторая группа объектов «Трансформаторные подстанции, распределительные устройства низкого и среднего напряжения» (ТП, КТП, БКТП, БКТПБ, СТП, ЗТП, МТП, КП, РП, КРУМ, КРУН, КРУ, ОРУ, ЗРУ, НКУ, ТРМ РУ)».

Трансформаторная подстанция (ТП) - электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения электрической энергии, состоящая из трансформаторов или других преобразователей электрической энергии устройств управления, распределительных и вспомогательных устройств (ГОСТ 24291-90. Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения).

Трансформаторные подстанции бывают открытого типа (оборудование расположено на открытом воздухе), закрытого типа (оборудование расположено в здании), встроенного типа (оборудование занимает часть здания).

КТП – комплектная трансформаторная подстанция, состоит из блоков (шкафов) со встроенным трансформатором, поставляемая в собранном виде.

Согласно п. 3.21 ГОСТ 14695-80 «Подстанции трансформаторные комплектные мощностью от 25 до 2500 кВА на напряжение до 10 кВ. Общие технические условия» конструкция КТП должна обеспечивать установку на ровном полу (без крепления к полу), а также крепление их на фундаментах с помощью болтов или приварки к закладным деталям.

МТП – мачтовая трансформаторная подстанция – открытая трансформаторная подстанция, оборудование которой установлено на одной или нескольких опорах линии электропередач, не требующая наземных ограждений.

СТП – столбовая трансформаторная подстанция, разновидность мачтовой трансформаторной подстанции, оборудование которой установлено на одной опоре линии электропередачи, не требующая наземных ограждений.

БКТП – блочная комплектная трансформаторная подстанция. БКТП нужны там, где необходимо быстро и без лишних затрат установить новую трансформаторную подстанцию, имеющую эстетический внешний вид. БКТП в железобетонной оболочке пришли на смену киосковым комплектным трансформаторным подстанциям в металлическом корпусе. БКТП представляет собой трансформаторную подстанцию полной заводской готовности с одним или двумя силовыми трансформаторами.

Распределительное устройство (РУ) - электроустановка, служащая для приема и распределения электроэнергии и содержащая коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений. Открытое распределительное устройство (ОРУ) - РУ, все или основное оборудование, которого расположено на открытом воздухе. Закрытое распределительное устройство (ЗРУ) - РУ, оборудование которого расположено в помещении.

КРУН – комплектные распределительные устройства наружной установки предназначены для открытой установки вне помещения, состоят из металлических шкафов со встроенными в них аппаратами, приборами, устройствами защиты и управления. КРУН представляет собой отдельные ячейки, которые собираются вместе и образуют комплектные распределительные устройства служащие для приема и распределения электрического тока.

Трансформаторные подстанции представляют собой металлические конструкции, укомплектованные электросиловым оборудованием, размещаемые на железобетонных площадках, выполняющих функцию улучшения земельных участков (создающих ровную твёрдую поверхность). Конструкции трансформаторных подстанций не имеют прочной связи с землей и могут быть перемещены без несоразмерного ущерба для них с сохранением их целевого предназначения. Имеется техническая возможность демонтажа электросетевого оборудования, без нарушения его работоспособности и целостности. Указанные объекты основных средств соответствуют типу установок с высокой мобильностью, о чем свидетельствует приобщенная в материалы дела проектная (рабочая) документация (т. 12 л.д. 46, 59, 83, 92, 110, 124).

Между тем, Налоговым органом со ссылкой на ст. 133 ГК РФ утверждается, что трансформаторная подстанция является неделимой сложной вещью и представляет собой сооружение на фундаменте с указанием конкретного месторасположения, демонтаж трансформаторных подстанций (СТП, КТП, МТП) приведет к необходимости внесения изменений в технический паспорт сооружений и нарушению их целостности, в силу отраслевых требований к устройству и безопасности эксплуатации трансформаторные подстанции спроектированы и смонтированы на специально возведенных фундаментах (опорах, плитах), наличие которых обеспечивает их прочную связь с землей. При этом, налоговым органом не указывается, какими доказательствами подтверждается наличие фундаментов, конкретного месторасположения и режим сложной неделимой вещи, а также не приводит ссылки на                 отраслевые требования по проектированию и монтажу.

Согласно п. 4.2.71 ПУЭ КРУН и КТП наружной установки должны быть расположены на спланированной площадке на высоте не менее 0,2 м от уровня планировки с выполнением около шкафов площадки для обслуживания. В районах с высотой расчетного снежного покрова 1,0 м и выше и продолжительностью его залегания не менее 1 мес. рекомендуется установка КРУН и КТП наружной установки на высоте не менее 1 м.

Из указанной нормы следует, что трансформаторные подстанции, распределительные устройства размещаются без фундаментов, могут быть перемещены с последующей установкой на новом месте.

При этом в некоторых случаях объекты и фундамент возможно переместить с помощью крана и иных механизмов на другое место. К такому выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в отношении фундамента, который представляет собой бетонные плиты глубиной заложения до 1 м, обрамленные бетонной стяжкой, уложенные на подсыпку из щебенки. По технологии производства работ конструкцию самого объекта можно разбирать без нарушения ее целостности и функционального назначения (постановления от 05.12.06, 28.11.2006 № Ф03-А51/06-1/4367).

ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал в качестве спорного объекта временное сооружение на капитальном фундаменте. Суд отметил, что установка временного сооружения на капитальном фундаменте не означает, что такая постройка относится к объекту недвижимости. В свою очередь возведение бетонного фундамента не может рассматриваться как доказательство строительства капитального здания, поскольку такого рода фундамент часто используется также и для возведения временных сооружений (постановление от 13.03.12 № А33-737/2011).

Общество неоднократно осуществляло деятельность по переносу подобных объектов по заявлению третьих лиц, либо по решению суда (решение Приморского районного суда Архангельской области от 14.07.2017 по делу № 2-726/2017, решение Котласского городского суда Архангельской области от 20.02.2016 по делу № 2-391/2016, решение Котласского городского суда Архангельской области от 22.12.2010 по делу №2-379/2010).

В Обществе в результате реализации инвестиционных и ремонтных программ происходит перемещение (замена) трансформаторных подстанций наружной установки и их частей (трансформаторов) без несоразмерного ущерба для них, с сохранением их целевого назначения.  

Заявитель так же указывает, что трансформаторные подстанции напряжением до  10 кВ (включительно) приобретаются по договорам поставки или купли-продажи в полной заводской готовности, транспортируются до места установки наземным транспортом, легко монтируются без фундамента, не имеют конкретного местоположения и выделенного земельного участка. Кроме того, трансформаторные подстанции в готовом виде хранятся на складах, заменяются более/менее мощными в зависимости от технической ситуации, используются для схем временного энергоснабжения, транспортируются на ремонт и тех.обслуживание, устанавливаются на выровненную поверхность земли, гравийную подушку, металлические конструкции, опоры линий электропередач или лежащие железобетонные блоки исходя из состояния грунта, погодных условий и иных особенностей местоположения. Таким образом, спорные трансформаторные подстанции налогоплательщика признаками недвижимого имущества не обладают.

Кроме того, например в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа              от 04.03.2022 № Ф06-15527/2022 по делу № А55-13336/2021 по заявлению Акционерного общества «Самарская сетевая компания» установлено, что трансформаторные подстанции напряжением 0,4-35 кВ (14 3115020 ОКОФ) являются сборно-разборными конструкциями, приобретаемые единым комплектом, устанавливаются с минимальными трудовыми и финансовыми затратами на выровненную площадку без заглубленного стационарного фундамента, трансформаторная подстанция может быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом, в соответствии с ГОСТа 24291-90 «Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения», утв. Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 № 3403. Кабельные линии не являются частью трансформаторной подстанции, а представляют собой проводники или волокна, заключенные в оболочку, и предназначены для передачи электрической энергии, линии электропередачи и комплектные трансформаторные подстанции не обладают свойством неразрывности с землей, демонтируются и переносятся без разрушения целостности конструкции, отличаются непостоянством расположения на местности, которое изменяется в зависимости от изменяющейся инфраструктуры (строительство новых зданий, дорог и других элементов) или инфраструктуры, имеющей сезонный характер функционирования либо по запросу стороны, заинтересованной в переносе объектов, электросетевые объекты, отнесенные заявителем к движимому имуществу, не смонтированы на одном фундаменте, не имеют свои границы или адрес местонахождения, могут быть отделены друг от друга и перемещены без нанесения существенного ущерба себе и другим объектам.

В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ для признания имущества недвижимым как объекта гражданских прав необходимо подтверждение того, что данный объект был создан как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. В указанном деле № А55-13336/2021 представлен запрос налогового органа в Управление Росреестра по Самарской области о представлении разъяснений по вопросу: «Подлежат ли государственному кадастровому учету и (или) регистрации прав объекты: кабельная линия 0,4 кВ, кабельная линия 6 кВ, кабельная линия 10 кВ, воздушная линия 0,4 кВ, воздушная линия 6 кВ, воздушная линия 10 кВ». В соответствии с ответом Управления Росреестра по Самарской области от 11.10.2019, имущество, обладающее таким признаком, как связь с землей, может быть признано недвижимым только в случае его создания как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными правовыми актами порядке: как правило, с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил, на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости. Так же, Управление Росреестра по Самарской области разъяснило, что отнесение объектов к объектам недвижимого имущества, а также определение количественных и качественных характеристик осуществляется кадастровым инженером и организациями, имеющими в своем составе кадастровых инженеров, при проведении кадастровых работ.  

Таким образом, материалами дела и отраслевыми нормативными актами подтверждаются доводы Заявителя, что трансформаторные подстанции напряжением до 10 кВ (включительно) являются устройствами, изготавливаемыми на заводе в полностью собранном виде для последующей транспортировки и установки, не являются объектами строительства, не имеют фундамента и иных признаков недвижимой вещи.

Третья группа «Объекты связи» (кабельные каналы ПС, волоконно-оптические линии связи (ВОЛС), системы АСДУ, системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, АИИСКУЭ, сеть локальная). 

Налоговый орган указывает в своей правовой позиции, что ВОЛС, ВЛ и трансформаторные подстанции технологически взаимосвязаны.

Суд не может согласиться с указанным доводом Налогового органа по следующим основаниям.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» к линиям связи относятся как движимое имущество - линии передачи, физические цепи, так и линейно-кабельные сооружения связи, которые в силу пункта 1 статьи 8 Закона о связи относятся к недвижимому имуществу.

Согласно части 1 статьи 8 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» сооружения связи, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе линейно-кабельные сооружения связи, относятся к недвижимому имуществу, государственная регистрация права собственности и других вещных прав на которое осуществляется в соответствии с гражданским законодательством. Особенности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п.3 ст. 6 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» организации связи по договору с собственником или иным владельцем зданий, опор линий электропередачи, контактных сетей железных дорог, столбовых опор, мостов, коллекторов, туннелей, в том числе туннелей метрополитена, железных и автомобильных дорог и других инженерных объектов и технологических площадок, а также полос отвода, в том числе полос отвода железных дорог и автомобильных дорог, могут осуществлять на них строительство, эксплуатацию средств связи и сооружений связи. 

Согласно п. 2.5.178. Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.05.2003 № 187, волоконно-оптической линией связи на воздушных линиях электропередачи (ВОЛС-ВЛ) называется линия связи, для передачи информации по которой служит оптический кабель (ОК), размещаемый на элементах ВЛ. 

Согласно п. 1.2.6. главы 1.2 «Электроснабжение и электрические сети» Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 08.07.2002 № 204 электрическая сеть - совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории. 

Согласно пунктам 2.4.2 и 2.5. Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Министерства энергетики РФ от 20.05.2003 № 187, воздушной линией электропередачи является устройство для передачи и распределения электроэнергии по изолированным или неизолированным проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным линейной арматурой к опорам, изоляторам или кронштейнам, к стенам зданий и к инженерным сооружениям. 

На основании ГОСТ 19431-84 «Государственный стандарт Союза ССР. Энергетика и электрификация. Термины и определения», утвержденного постановлением Госстандарта СССР от 27.03.1984 № 1029, энергоснабжение (электроснабжение) - это обеспечение потребителей энергией (электрической энергией).

Исходя из норм отраслевого законодательства к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, относится имущество, которое с учетом функционального назначения используется для передачи электроэнергии.

При этом ни глава 1.2 «Электроснабжение и электрические сети», ни глава 2.5 «Воздушные линии электропередачи напряжением выше 1 кВ», ни глава 4.2. «Распределительные устройства и подстанции напряжением выше 1 кВ» Правил устройства электроустановок не указывают в качестве элемента электрических сетей ВОЛС, поскольку ВОЛС не предназначен и не может служить средством для передачи и распределения электрической энергии. 

Пунктом 5 постановления Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 № 68 «Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи» (далее - Постановление № 68) к линейно-кабельным сооружениям связи, являющимся объектами недвижимости, относятся, в частности: кабельная канализация; наземные и подземные сооружения специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов; кабельные переходы через водные преграды; закрытые подземные переходы (проколы, микротоннели, коллекторы и т.п.), которые в силу п. 1 ст. 374 Кодекса подлежат налогообложению.

Подпунктом 1 п. 3 Постановления № 68 определено, что линейно-кабельные сооружения связи представляют собой совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями).

Согласно разъяснениям Минкомсвязи России, изложенным в письме «О линиях связи» от 14.04.2015 № П12-7172-ОГ, термины волоконно-оптическая линия связи (ВОЛС) и волоконно-оптическая линия передачи (ВОЛП), согласно сложившейся в отрасли связи практике, используются в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля, которые не являются сооружениями связи и не относятся к объектам недвижимости.

Минфином России в письме от 27.03.2013 № 03-05-05-01/9648 рассмотрен вопрос: вправе ли организации применять пп.8 п.4 ст. 374 НК РФ в отношении волоконно-оптической линии связи? Согласно указанному письму Минфин России указал, что в отношении принятых с 1 января 2013г. на учет в состав основных средств кабелей связи, налогоплательщик вправе применить пп.8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Таким образом, ВОЛС являются движимым имуществом и не подлежат обложению налогом на недвижимое имущество организации.

ВОЛС предназначены для организации каналов связи и телемеханики в волоконно-оптическом кабеле между энергообъектами. ВОЛС состоят из передающего и приемного оптических модулей, волоконно-оптических кабелей и волоконно-оптических соединителей.

Крепление ВОЛС к существующим опорам ВЛ производится с применением натяжных и поддерживающих зажимов. Конструкция таких зажимов представляет собой болтовое соединение и не предполагает производства сварных соединений и сверление дополнительных отверстий в существующих конструкциях опор, что позволяет в любой момент выполнить «разборку» такого крепления и переместить ВОЛС на другие опоры.

Спорные объекты ВОЛС приняты Обществом на учет как отдельные инвентарные объекты, спорные объекты имеют коды ОКОФ, относящиеся к разделам «Оборудование» и «Сооружение», спорные объекты, включенные в раздел «Сооружения», не имеют капитальный характер. 

Спорные объекты ВОЛС не имеют правового режима, определенного ст. 133.1 ГК РФ - единого недвижимого комплекса, не являются частью сложной неделимой вещи, представляющей собой недвижимое имущество. Общество не изъявляло своей воли на регистрацию спорных объектов в качестве единого недвижимого комплекса, а обязанность такой регистрации в законодательстве отсутствует.

Постановка на учет объектов ВОЛС как отдельных инвентарных объектов носит объективный характер и обусловлена: 

- наличием раздельного технологического назначения воздушных линий электропередач (ВЛ) и трансформаторных подстанций (ТП), которые приспосабливаются для размещения ВОЛС (передача и трансформация электроэнергии для первых и передача информации для ВОЛС). 

- фактическим размещением ВОЛС на уже построенных и ранее функционировавших ВЛ и ТП. Эксплуатацией налогоплательщиком ранее ВЛ и ТП без ВОЛС, что свидетельствует об отсутствии их неразрывной связи. 

- наличием в законодательстве правил (абзац 2 п. 4 Положения о регистрации № 68), влекущих учет в качестве отдельного объекта недвижимости объектов, приспособленных для размещения объектов связи, но не связанных с ними технологически. 

- ВОЛС изначально приобретались налогоплательщиком как движимое имущество: так, смонтированные оптические волокна, размещенные на воздушных линиях электропередач и объектах электроэнергетики, приобретены Обществом у ОАО «ТГК № 1» по договору купли-продажи № 169-КП от 27.05.2013 (т. 6 л.д. 34-60) . 

При этом, исходя из технической и проектной документации ВЛ и трансформаторных подстанций (т. 8 л.д. 31-150, т. 12 л.д. 46-150), данные объекты не оснащают аппаратурой и кабелями ВОЛС, а при проведении осмотра электроустановки с участием сотрудника государственного надзорного органа, по результатам которого производится допуск в эксплуатацию объектов, вообще не предъявляются волоконно-оптическое оборудование и кабеля, не проверяется их наличие/отсутствие и работоспособность, что свидетельствует об отсутствии их необходимости с точки зрения готовности электрооборудования к эксплуатации и его функционированию.

Кроме того, п. 2 Правил недискриминационного доступа к инфраструктуре для размещения сетей электросвязи, утверждённых Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 № 1284 (далее – Правила недискриминационного доступа) под инфраструктурой для размещения сетей электросвязи понимает специальные объекты инфраструктуры и (или) сопряженные объекты инфраструктуры. Под специальными объектами инфраструктуры понимают специально созданные или приспособленные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) объекты инфраструктуры, в том числе сооружения связи; линейно-кабельные сооружения связи (за исключением кабелей связи, в том числе их части); здания, сооружения либо отдельные помещения в них, специально созданные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов); столбовые и стоечные опоры.

Под сопряженными объектами инфраструктуры понимают объекты инфраструктуры, в том числе созданные для целей, не связанных с оказанием услуг электросвязи, которые могут использоваться для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и к которым относятся, в том числе, воздушные линии электропередачи, столбовые опоры, мосты, туннели, прочие дорожные сооружения и коллекторы. Пунктом 2 Правил недискриминационного доступа установлено, что под доступом к инфраструктуре понимается получение во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части.

Учитывая изложенное, законодатель исходит из того, что специальная инфраструктура (например, коллектор) и сопряженная инфраструктура (например, воздушная линия) и ВОЛС, состоящие из оптического кабеля и компонентов ВОСП, являются раздельными вещами, способными выступать в гражданском обороте самостоятельно. Таким образом, Правила недискриминационного доступа разграничивают понятия сетей электросвязи и объектов инфраструктуры, которые могут быть использованы для их размещения, рассматривая их как различные объекты, а не как единую неделимую вещь.

В соответствии с Правилами недискриминационного доступа, владелец инфраструктуры – субъект естественной монополии обязан обеспечить общедоступную возможность получения во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части всем желающим использовать данную инфраструктуру для размещения сетей электросвязи (к которым относятся, в том числе, объекты ВОЛС). Учитывая изложенное, создается ситуация, когда на опорах воздушных линий электропередач размещаются принадлежащие различным лицам линии связи. Таким образом, с позиции Налогового органа, опоры линий электропередач должны являться частью множества сооружений связи, принадлежащих различным лицам – владельцам оптических кабелей и их компонентов.

Из п. 3 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 68, следует, что волоконно-оптический кабель может считаться составной частью сооружения (линейно-кабельного сооружения) только тогда, когда линейно-кабельное сооружение, в состав которого он входит, зарегистрировано как одна сложная вещь. Из чего следует, что, последние представляют собой отдельные самостоятельные объекты, относящиеся к движимому имуществу, соединяющие элементы линейно-кабельного сооружения, но частью сооружения не являющиеся.

Из вышесказанного следует, что указанные объекты не могут являться частью размещаемых в/на них объектов ВОЛС и само по себе размещение в/на них волоконно-оптического кабеля не создает нового сооружения.

Данный подход подтверждается судебной практикой, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2016 № 09АП-56889/2015 по делу № А40-90265/15; постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу № А70-5786/2012, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3303/09-С1 по делу № А76-24921/2008-50-630, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.12.2017 по делу № А11-9130/2016, от 26.01.2015 № Ф01- 5828/2014 по делу № А38-48/2014 и другие.

Также выводы касательно отдельного учета ВОЛС в качестве движимого имущества отражены по аналогичным спорам (дела №№ А40-268672/2018, А40-1615/2019, А40-255623/2018, А40-62230/2019, А40-317545/2018, А40-14350/2020).  

Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, опровергающих доводы Заявителя и свидетельствующих о включении налогоплательщиком в состав линий связи, помимо оптических кабелей и компонентов ВОСП (оптических муфт, коннекторов и т. д.), имущества, которое могло быть отнесено к объектам недвижимости.

Таким образом, суд не может согласиться с доводом Налогового органа, что ВОЛС, ВЛ и ТП могут образовывать единый недвижимый комплекс, т.к. имеют разное предназначение, технологически не связаны, введены в эксплуатацию в разные сроки.

Системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, автоматизированная система диспетчерского управления (АСДУ), автоматизированная информационно-измерительная система коммерческого учета электроэнергии (АИИСКУЭ), сеть локальная не являются отдельными объектами гражданского оборота, выполняя лишь обслуживающую функцию по отношению к соответствующему другому объекту, у них отсутствуют качества самостоятельного объекта недвижимости.

Минфином России рассмотрен вопрос: вправе ли организации применять пп.8 п.4 ст. 374 НК РФ в отношении волоконно-оптической линии связи? Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в письме от 27.03.2013 № 03-05-05-01/9648, согласно которому в отношении принятых с 1 января 2013г. на учет в состав основных средств кабелей связи, налогоплательщик вправе применить пп.8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

В письме Минпромторга России от 23.03.2018 № ОВ-17590-12 разъяснено, что технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте, по мнению Минпромторга России, не может быть квалифицировано в качестве недвижимого имущества, поскольку выступает в гражданском обороте самостоятельно именно в качестве оборудования, для которого возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций.

Данное письмо доводилось совместным письмом Минфина России и ФНС России от 28.03.2018 №БС-4-21/5834@ в целях администрирования налога на имущество организаций при рассмотрении вопроса об основаниях применения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ или п. 25 ст. 381 НК РФ.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. По мнению Минпромторга России факт установки такого оборудования на специальный или общий фундамент не меняет данной квалификации.

Более того, в отношении объектов основных средств, отнесенных налогоплательщиком к подгруппе «Машины и оборудование» сформирована правовая позиция Верховного Суда РФ (определение от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 дело ЗАО «Лесозавод 25»), согласно которой:

- машины и оборудование (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначенными не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса;

- сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном месте для его эксплуатации здании, в т.ч., если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

В письме ФНС России от 21.05.2021 № БС-4-21/7027@ дано разъяснения вышестоящим налоговым органом, в т.ч. о том, что машины и оборудование, не являющиеся составными частями зданий и сооружений, являются движимым имуществом.  

В письме Минфина России от 22.10.2018 № 03-05-05-01/75611 дополнительно указано, что Минпромторг России является федеральным органом исполнительной власти, ответственным за реализацию промышленной политики, Минфин России письмом от 09.04.2018 № 03-05-04-01/2390 рекомендовал ФНС России в целях применения норм главы 30 «Налог на имущество организаций» Кодекса по вопросу квалификации объектов основных средств промышленных предприятий руководствоваться позицией Минпромторга России от 23.03.2018 № ОВ-17590/12. 

Четвертая группа объектов «Некапитальные строения».

Здание ОПУ – общеподстанционный пункт управления представляет собой транспортабельное блочно-модульное здание, готовый контейнер заводского изготовления.

Согласно инвентарной карточке ОС-6: «Назначение – размещение обслуживающего, систем управления, контроля, измерения, систем постоянного оперативного тока, оборудования СДТУ. Представляет собой 1-этажное здание 22х6,7 м, высотой 3,256 м из девяти блоков. Масса без оборудования 27 500 кг. Внутренняя высота 2,6 м. Фундамент свайно-винтовой.

Общеподстанционный пункт управления является движимым имуществом, поскольку при необходимости данный объект может быть перемещен на другое место, состоит из модулей-контейнеров, не имеет неразрывной связи с землей.

Согласно представленному в материалы дела заключению кадастрового инженера от 07.02.2017 по аналогичному объекту – объект здания ОПУ 110 кВ, входящего в комплекс на ПС 110/6 кВ «Ярвож» (г. Воркута), кадастровый инженер пришел к выводу, что ОПУ является объектом движимого имущества.

Согласно писем заводов – изготовителей здания оперативного пункта управления имеют сборно-разборный функционал. Так, к примеру письмо АО «Чебоксарский электромеханический завод» от 11.07.2022 № 07-637, согласно которого блочно-модульное здание ОПУ (зав. № 1308) является комплектным изделием, состоящим из двух блоков-контейнеров, полностью изготовленных и собранных на заводе. Конструкция изделия позволяет его транспортировать на объект, выполнять монтаж, эксплуатировать, в любой момент переместить на другое место, то есть выполнить демонтаж без ущерба конструкциям заводского изготовления и, не изменяя его функционального назначения, перевезти и смонтировать повторно.

В постановлении ФАС Московского округа от 21.08.2012 № А40-132980/11-116-357 установлено, что спорный объект - это складское здание модульного типа. Оно представляет собой передвижной сборно-разборный объект, то есть не является прочно связанным с землей, и поэтому не может быть отнесено к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ), права на него не подлежат государственной регистрации. 

Такие объекты основных средств, как ограждения, по характеристике из карточек ОС-6 представляют собой ограждения из окрашенного профнастила на металлических стойках металлического типа, состоят из нескольких секций, панели - ограждения крепятся на металлические столы (трубы), которые заглублены в грунт и забетонированы. 

Согласно выводам, содержащимся в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13 по делу № А76-1598/2012, ограждение не является объектом недвижимости:

Если согласно техническому заключению ограждение представляет собой сделанный из профнастила по бетонному фундаменту на естественном основании объект благоустройства, который предназначен для определения границ земельного участка, создания пропускного режима и предотвращения несанкционированного доступа посторонних лиц к комплексу зданий, такое ограждение не имеет самостоятельного хозяйственного назначения, не является отдельным объектом гражданского оборота, а лишь выполняет обслуживающую функцию по отношению к соответствующему земельному участку и находящимся на нем зданиям. Так как у ограждения отсутствуют свойства самостоятельного объекта недвижимости, право собственности на него не подлежит регистрации независимо от его физических характеристик и наличия отдельных элементов, обеспечивающих прочную связь этого сооружения с соответствующим земельным участком.

Переезды к воздушным линиям электропередачи  согласно карточкам ОС-6 состоят из плит, могут быть перемещены без причинения ущерба их назначению, демонтированы и смонтированы вновь, признакам недвижимого имущества не отвечают.

Согласно постановлению Арбитражного суда Московского округа от 24.05.2018 № Ф05-4355/2018 по делу № А41-23148/2017 асфальтовое, бетонное или иное покрытие не признается объектом недвижимости: «…укладка на части земельного участка определенного покрытия (асфальта, щебня) или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей.

Как было отмечено судами, замощение земельного участка является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (пункт 1 статьи 133 Гражданского кодекса), а навесы не признаются таковыми в силу прямого указания закона».

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2021 №305-ЭС21-12104 по кассационной жалобе ООО «Газпроснефть-Хантос» указано, что улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.

Спорные объекты основных средств созданы обществом в рамках инженерной подготовки кустов скважин и представляют собой песчаные площадки (основание) для размещения на них сооружений и иных объектов, обеспечивающих добычу газожидкостной смеси.

Как указывало общество, созданное по результатам выполнения данных работ покрытие кустовых площадок обеспечивает ровную и твердую поверхность для расположенных на ней объектов нефтепромысла, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. При этом расположенные на кустовой площадке сооружения и оборудование, в том числе не носящие капитального характера, являются отдельными объектами основных средств. 

По окончании аренды земельных участков общество будет обязано провести работы по рекультивации нарушенных земель, в рамках осуществления которых все находящиеся на них сооружения должны быть демонтированы, а земельные участки – покрыты слоем почвы, пригодным для роста деревьев, вырубленных при добыче месторождения. 

Обществом фактически понесены затраты по улучшению качественного состояния земельных участков, не образующие в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ объект налогообложения по налогу на имущество организаций; из этих затрат сформированы инвентарные объекты основных средств, стоимость которых не включается в расчет налоговой базы по данному налогу.

Некапитальный характер объектов спорного имущества Общества также подтверждается законодательством субъектов Российской Федерации, на территории которых находятся соответствующие объекты.

Статьей 51 ГрК РФ установлено, что для строительства объектов капитального строительства необходимо получение разрешения на строительство, а после завершения строительства - разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ).

Пунктом 17 ст. 51 ГрК РФ предусмотрены случаи, когда выдача разрешения на строительство не требуется:

- строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства,

- иных случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом, нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации о градостроительной деятельности получение разрешения на строительство не требуется.

Согласно ст. 22 Закона Республики Карелия от 02.11.2012 № 1644-ЗРК «О некоторых вопросах градостроительной деятельности в Республике Карелия» (далее – Закон № 1644) в редакции, действовавшей в спорный период,  при строительстве, реконструкции объектов электросетевого хозяйства напряжением 0,4-6/10 кВ, осуществляемых с целью технологического присоединения энергопринимающих устройств, максимальная мощность которых составляет до 15 кВт включительно (с учетом ранее присоединенной в данной точке присоединения мощности) для физических лиц и до 100 кВт (с учетом ранее присоединенной в данной точке присоединения мощности) для юридических лиц или индивидуальных предпринимателей не требуется разрешение на строительство.

С 2016 года действует новая редакция ст. 22 Закона № 1644, согласно которой не требуется разрешение на строительство при строительстве, реконструкции линий электропередачи классом напряжения до 35 кВ, а также связанных с ними трансформаторных подстанций, распределительных пунктов и иного предназначенного для осуществления передачи электрической энергии оборудования; при строительстве, реконструкции линейно-кабельных сооружений связи.

 Согласно ст. 28 Закона Архангельской области от 01.03.2006 №153-9-ОЗ «Градостроительный кодекс Архангельской области» при строительстве (реконструкции, модернизации) объектов электросетевого хозяйства напряжением до 20 кВ включительно, выполняемого в целях технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии к электрическим сетям не требуется разрешение на строительство.

 Постановлением Правительства Вологодской области от 16.04.2012 № 348 «Об утверждении перечня случаев, когда выдача разрешения на строительство не требуется» установлено, что выдача разрешения на строительство не требуется при строительстве электросетевых объектов напряжением до 20 кВ включительно, выполняемое в целях технологического присоединения энергопринимающих устройств заявителей - физических лиц к электрическим сетям, суммарная присоединяемая мощность энергопринимающих устройств которых составляет до 15 кВт включительно, и заявителей - юридических лиц или индивидуальных предпринимателей с максимальной присоединяемой мощностью энергопринимающих устройств до 100 кВт включительно (с учетом ранее присоединенной мощности), а также реконструкция указанных объектов (п. 1 Перечня).

 Согласно Приложению № 1 к Постановлению Правительства Республики Коми от 17.03.2015 №116 «Об установлении иных случаев (за исключением установленных ГрК РФ), когда выдача разрешения на строительство на территории Республики Коми не требуется», установлено, что выдача разрешения на строительство не требуется при строительстве, реконструкции в границах муниципального образования линий электропередачи классом напряжения до 20 кВ включительно, а также связанных с ними трансформаторных подстанций, распределительных пунктов и иного предназначенного для осуществления передачи электрической энергии оборудования.

 Статьей 13-1 Областного закона «О регулировании градостроительной деятельности на территории Новгородской области» № 57-ОЗ от 17.03.2007 (в ред. Областного закона Новгородской области от 14.11.2011 № 1111-ОЗ) установлено, что не требуется разрешение в случае строительства и реконструкции: электросетевых объектов напряжением до 20 кВ включительно, выполняемого для заявителей, для которых оказывается услуга по технологическому присоединению энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии к электрическим сетям, суммарная присоединяемая мощность энергопринимающих устройств которых не превышает 15 кВт, и юридических лиц или индивидуальных предпринимателей - с присоединяемой мощностью до 100 кВт (с учетом ранее присоединенной мощности).

 Статьей 2 Закона Мурманской области от 02.07.2014 №1764-01-ЗМО «Об установлении случаев, при которых не требуется получение разрешения на строительство на территории Мурманской области» (принят Мурманской областной Думой 24.06.2014) (в ред. Закона Мурманской области от 10.05.2016 № 1997-01-ЗМО) установлено, что не требуется разрешение в случае строительства и реконструкции объектов электросетевого хозяйства распределительных электрических сетей напряжением до 20 кВ включительно.

 Постановлением Администрации Псковской области № 491 от 28.10.2015 «Об установлении иных, не предусмотренных Градостроительным кодексом Российской Федерации, случаев, при которых не требуется получение разрешения на строительство на территории Псковской области» установлено, что не требуется получение разрешения на строительство и реконструкцию на территории Псковской области  кабельных, воздушных и кабельно-воздушных линий электропередачи напряжением до 10 кВ включительно (в том числе трансформаторных подстанций, распределительных пунктов).

Таким образом, в 7 субъектах Российской Федерации на территории присутствия Общества не требуется получение разрешения на строительство, разрешения на ввод в эксплуатацию объектов электросетевого хозяйства напряжением до 10-20 кВ включительно (в зависимости от субъекта РФ). Отсутствие необходимости оформления разрешительной документации говорит о том, что данные объекты ЭСХ не являются объектами капитального строительства.

Суд также не может согласиться с доводом Инспекции о том, что оформление Обществом на некоторые спорные объекты актов приемки законченного строительства объекта приемочной комиссией по форме КС-14, что, доказывает капитальность и недвижимость таких объектов в силу следующего. 

Согласно п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. 

Согласно обычаям делового оборота, в качестве такого акта используется акт по форме № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией». Особенностью такого акта является то, что он предназначен для оформления приемки законченного строительством объекта в целом, а не отдельных его частей или этапов (в отличии от актов по форме КС-2). 

Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» не определяет, что использование формы № КС-14 непременно свидетельствует о капитальном характере объекта, оформленного данным актом.  Форма № КС-14 используется при осуществлении строительства, независимо от того, возводится ли объект капитального либо не капитального характера. 

В постановлении Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а отсутствует какая-либо альтернативная форма первичной учетной документации, которой бы надлежало оформлять результаты строительства, по результатам которого возникает объект не капитального характера. 

При этом термин «объект капитального строительства» является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию «объект недвижимого имущества», имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание, на что указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.09.2013 № 1160/13:

«.. Понятия «объект капитального строительства» и «объект недвижимости» не являются тождественными понятиями, в связи с чем в споре по вопросу отнесения или неотнесения того или иного строения на земельном участке к недвижимому имуществу необходимо исследовать комплекс документации, предусмотренной действующими нормативными актами, необходимой для осуществления строительства и оформления приемки (сдачи) возведенного объекта в эксплуатацию».

Как следует из п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 № 190- ФЗ строительство - создание зданий, строений, сооружений. На возникновение в результате строительства только сооружений именно капитального характера не указано. 

В п. 2 ч. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ указано, что выдача разрешения на строительство не требуется в случае строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства. 

В п. 10.2. ст. 1 Градостроительного кодекса РФ определено, что некапитальные сооружения - сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений.

Следовательно, в результате строительства могут создаваться объекты, не являющиеся объектами капитального строительства. 

В этой связи, довод налогового органа о доказанной квалификации недвижимости в отношении спорных объектов Общества, по строительству которых составлялись акты формы № КС-14, признается судом необоснованным и неправомерным.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что доначисление налога на имущество в связи с исключением в проверяемых периодах из налоговой базы спорных объектов налогоплательщика, охарактеризованных налоговым органом как недвижимое имущество, необоснованно, не соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах и фактическим обстоятельствам проведенной проверки.

По настоящему делу Общество также оспаривало решение ФНС России от 26.10.2018 г. N СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение Инспекции от 04.06.2018 г. N 03-1-29/1/11, указывая, что ФНС России в рамках представленных ей полномочий должна была принять меры к отмене решения Инспекции в оспариваемой по настоящему делу части, непринятие вышестоящим налоговым органом данных мер нарушило права и законные интересы Общества. 

Изложенные Обществом доводы в обоснование неправомерности решения ФНС России фактически сводятся к несогласию с выводами решения Инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в той части, в которой по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества оно было оставлено ФНС России без изменения. Обществом не приведено, в чем именно заключается нарушение ФНС России его прав и положений статьи 140 НК РФ при рассмотрении его апелляционной жалобы. 

Статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Из вышеуказанной нормы следует, что для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо одновременное наличие двух условий: 1) несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту; 2) оспариваемый акт, решение, действие (бездействие) нарушает права и законные интересы лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Пленум Верховного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 01 июля 1996 года N 6/8 указал, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного правового акта государственного органа недействительным являются одновременно как его несоответствие закону, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вышестоящий налоговый орган рассматривает апелляционную жалобу, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего апелляционную жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего апелляционную жалобу. 

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган: 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части; 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу. 

Следовательно, Федеральная налоговая служба имела право принять решение, указанное в пункте 3 статьи 140 НК РФ решений по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, что не может рассматриваться как действие (бездействие), нарушающее его права и интересы. 

Исполнение обязанности, определенной законом, не может являться основанием для признания решения ФНС России недействительным, несмотря на то, что оно повлекло вступление в силу решения Инспекции и выставление требований об уплате налога, пени, штрафов, по причине исполнения процедуры, предусмотренного соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации. 

Кроме того, в соответствии с п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выходы вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий. 

Общество не указывает, что ФНС России при рассмотрении его апелляционной жалобы были допущены какие-либо из перечисленных нарушений, процессуальных доводов при оспаривании решения вышестоящего налогового органа не заявляется. 

Судом установлено, что решением ФНС России от 26.10.2018 N СА-4-9/20975@ принято в рамках предоставленных ФНС России полномочий, в полном соответствии с положениями ст. 140 НК РФ, оно не является новым и непосредственно не нарушает права и законные интересы Общества, в связи с чем требования Общества удовлетворению в данной части не подлежат. 

По итогам рассмотрения дела, с учетом исполнения обязанных указаний суда кассационной инстанции, требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций подлежат удовлетворению судом.

Расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на ответчика, исходя из положений ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167, 169, 170, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации принятое в отношении Публичного акционерного общества «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 04.06.2018 г. № 03-1-29/1/11 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 48 270 531,00  руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4  в пользу Публичного акционерного общества «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» 3 000 (три тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины. 

Возвратить Публичному акционерному обществу «Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада» из федерального бюджета РФ государственную пошлину в сумме 3 000 руб. за подачу апелляционной жалобы – п/п № 43128 от 29.06.2021, в сумме 1 500 руб. за подачу кассационной жалобы – п/поручение от № 78965 от 07.12.2021.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в      Девятый арбитражный апелляционный суд.

 

Судья:

З.Ф. Зайнуллина