Р Е Ш Е Н И Е

Именем Российской Федерации

Дело № А40-177478/19-75-2267

г. Москва

24 сентября 2019 г.

Резолютивная часть решения объявлена 17 сентября 2019 года

Полный текст решения изготовлен 24 сентября 2019 года

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Нагорной А.Н. 

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Моисеенко Т.В., 

с использованием средств аудиофиксации,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) Акционерного общества «БРИТИШ АМЕРИКАН ТОБАККО-СПБ» (зарегистрированного по адресу: 197229, 

<

...>, ОГРН: 

<

***>, дата присвоения ОГРН: 30.07.2002, ИНН: 

<

***>) 

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 129223, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>; дата регистрации: 23.12.2004)

о признании недействительными: решения от 21.12.2018 №52-16-15/1415р «О привлечении к ответственности о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения от 21.12.2018 №52-16-15/1416р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» 

при участии представителей 

от истца (заявителя) – ФИО1 , ФИО2 по доверенности от 06.12.2018 г. № 18/П-149, 

от ответчика – ФИО3 по доверенности от 30.04.2019 г. №21-1-52/7, ФИО4 по доверенности от 08.11.2018 г. № 52-О2-1-50/35, ФИО5 по доверенности от 08.07.2019 г. № 21-1-52/15, 

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «БРИТИШ АМЕРИКАН ТОБАККО-СПБ» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными: решения от 21.12.2018 №52-16-15/1415р «О привлечении к ответственности о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения от 21.12.2018 №52-16-15/1416р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».  

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования по доводам заявления и письменных пояснений; представители ответчика против удовлетворения заявленных требований возражали по доводам оспариваемых решений, отзыва на заявление и письменных пояснений.

Заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что требования Общества подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что налоговым органом были проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций Общества по акцизам на табак за июнь 2018 года, представленных им 19.07.2018 по головной организации и по филиалу «СТФ» в г. Саратов. Не согласившись с результатами проверок, оформленных актами камеральных налоговых проверок от 02.11.2018 №№ 52-16-15/3524а, 52-16-15/3525а, Общество представило на них возражения от 06.12.2018 №№ 277/2018-ф, 278/2018-ф.

По итогам рассмотрения материалов камеральных налоговых проверок и возражений Общества Инспекцией были приняты решения от 21.12.2018 №№ 52-16-15/1415р, 52-16-15/1416р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». 

Данными решениями Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) в виде штрафов на общую сумму 7 856 343,60 руб., дополнительно начислены акцизы в сумме 39 281 718 руб., пени за их неуплату в размере 1 379 988,85 руб.     

Общество, не согласившись с указанным решениями Инспекции, обратилось с апелляционными жалобами от 06.02.2019 №№ 019/2019-ф, 018/2019-ф в Федеральную налоговую службу, решениями которой от 18.04.2019 № КЧ-4-9/7404@ и от 19.04.2019 № СА-4-9/7505@ они были оставлены без удовлетворения, что повлекло обращение в суд с требованиями по настоящему делу. 

Основанием к принятию оспариваемых решений послужили выводы налогового органа о занижении Обществом в нарушение подп. 4 п. 2 ст. 187, ст. 187.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) налоговой базы по акцизам на табачные изделия за июнь 2018 года на сумму 270 908 400 руб. в связи с неправомерным применением по табачным изделиям марок «ROTH DEMLT 20/200 KDS RB RUS PPUG» (далее - «ROTHMANS ДЕМИ») и «ROTH DEMSI 20/200 KDS RB RUS PPUG» (далее - «ROTHMANS ФИО6»), произведенным в мае 2018 года, максимальной розничной цены (100 руб.) за единицу потребительской упаковки (пачку), указанной в уведомлении о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации, представленном 04.05.2018 г., а не максимальной розничной цены (105 руб.), указанной в уведомлении, представленном 20.04.2018 г.    

По обстоятельствам дела судом установлено следующее. 

Основным видом деятельности Общества является производство табачных изделий. При осуществлении данной деятельности в соответствии с требованиями п. 3 ст. 187.1 НК РФ обязанностью Общества является представление в Инспекцию уведомления о максимальных розничных ценах на производимую продукцию, которые исходя из положений п. 4 ст. 187 НК РФ не только подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий, произведенную в течение срока действия поданного уведомления, но и в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ с учетом объема реализованных товаров (табачных изделий) составляют налоговую базу для исчисления акциза. 

В силу п. 3 ст. 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган по месту учета уведомление о максимальных розничных ценах, устанавливаемых в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, и минимальных розничных ценах, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака (далее - уведомление), по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала налогового периода, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены. Каждое уведомление должно содержать полный перечень марок (наименований) табачных изделий.

Информация о максимальных розничных ценах, указанная в уведомлениях, поступающих в налоговые органы, подлежит опубликованию в электронно-цифровой форме в информационной системе общего пользования федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. Указанная информация должна быть опубликована соответствующим федеральным органом исполнительной власти и находиться в открытом доступе до начала календарного месяца, с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены, но не ранее дня, следующего за последней датой подачи уведомления, указанной в абзаце первом настоящей части. Размещение информации, содержащейся в уведомлении, в информационной системе общего пользования осуществляется в порядке, определенном соответствующим федеральным органом исполнительной власти.

Согласно п. 4 ст. 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий, произведенную в течение срока действия уведомления. Производство в течение срока действия уведомления одной марки (одного наименования) табачных изделий с нанесением максимальной розничной цены, отличной от максимальной розничной цены, указанной в уведомлении, не допускается.

Исходя из п. 5 ст. 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца. Налогоплательщик имеет право изменить максимальную розничную цену на все марки (наименования) или несколько марок (наименований) табачных изделий путем подачи следующего уведомления в соответствии с п. 3  ст. 187.1 НК РФ. Максимальные розничные цены, указанные в следующем уведомлении, подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, но не ранее истечения минимального срока действия предыдущего уведомления.

В соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ Общество 20.04.2018 г. представило в Инспекцию уведомление о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия (далее - уведомление о ММРЦ), производимые на территории РФ, действующих с 01.05.2018 г.

Общество указало, что при формировании данного уведомления допустило технические ошибки при указании максимальной розничной цены 105 руб. (далее - МРЦ) в отношении марок табачных изделий «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6» (стр. 47, 48 уведомления от 20.04.2018). 

В связи с выявлением указанных ошибок 04.05.2018 г. Общество представило в Инспекцию уточненное уведомление о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия, действующих с 01.05.2018 г., согласно которому максимальная розничная цена табачных изделий марок «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6» была уменьшена и составила 100 руб. (стр.47, 48 уведомления).

Общество пояснило, что подавая указанное уточненное уведомление, оно руководствовалось отсутствием в НК РФ запрета на подачу такого уточненного уведомления и сложившейся в отношении него практикой налогового администрирования, допускавшей подачу уточненных уведомлений о ММРЦ, в том числе, за пределами установленного п. 3 ст. 187.1 НК РФ срока.

Уточненное уведомление от 04.05.2018 г. было принято Инспекцией, содержащаяся в нем информация отражена в информационной системе «Сведения о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия» на сайте Федеральной налоговой службы в сети Интернет по адресу https:// servisce.nalog.ru/tabak.dо, что подтверждено протоколом осмотра доказательств, составленным нотариусом 25.10.2018 г. (т. 4 л.д. 96-150), и не оспаривается Инспекцией.  

Так, согласно данным информационной системы «Сведения о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия» максимальная розничная цена на сигареты марок «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6», действующая с 01.05.2018 года составляет 100  руб. за пачку, что соответствует данным уточненного уведомления Общества от 04.05.2018 г. 

Тем самым максимальная розничная цена на эти марки сигарет в размере 100 руб. была принята налоговым органом для целей налогового администрирования акциза с 01.05.2018 г. (из этого и исходило Общество в своих последующих действиях). 

Общество пояснило, что до подачи уведомления от 04.05.2018 г. оно не осуществляло производство сигарет марок «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6», после даты подачи уточненного уведомления (04.05.2018 г.) производство данных марок осуществлялось с нанесением на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий максимальной розничной цены в размере  100 руб., соответствующей данным уточненного уведомления. 

Часть произведенной в мае 2018 года продукции под марками «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6» была реализована Обществом в июне 2018: «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6», произведенные в мае 2018 АО «БАТ-СПб», и сигареты «ROTHMANS ДЕМИ», произведенные Филиалом «СТФ» в г. Саратов. 

Реализованный в июне 2018 г. объем данных марок сигарет с учетом принятой для целей налогообложения акцизами их максимальной розничной цены в размере 100 руб. за пачку был отражен Обществом в представленных в Инспекцию налоговых декларациях по акцизам на табачные изделия по самому Обществу и филиалу «СТФ» в г. Саратов и использован для расчета суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.  

Информация по периоду производства марок (наименований) табачных изделий, реализованных (переданных) в июне и учтенных в налоговых декларациям по акцизам на табачные изделия за июнь 2018 года, отражена в письмах АО «БАТ-СПб» исх. №№ 202/2018-ф, 205/2018-ф от 22.08.2018, направленных в налоговый орган.  

Однако по результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций Общества по акцизам на табачные изделия за июнь 2018 г., Инспекция не согласилась с применением Обществом для расчета суммы акциза максимальной розничной цены марок сигарет «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6» в размере 100 руб., отраженной в уточненном уведомлении от 04.05.2018 г., и применила для расчета суммы акциза максимальную розничную цену данных марок сигарет, указанную в первичном уведомлении от 20.04.2018 г., в размере 105 руб.   

В связи с перерасчетом налоговых обязанностей Общества Инспекция пришла к выводу о занижении им налоговой базы по акцизу на табачные изделия за июнь 2018 года на сумму: 270 908 400 руб. по организации в отношении табачных изделий «ROTH DEMLT 20/200 KDS RB RUS PPUG 100.00» («ROTHMANS ДЕМИ») и «ROTH DEMSI 20/200 KDS RB RUS PPUG 100.00» («ROTHMANS ФИО6») - решение от 21.12.2018 № 52-16-15/1415р, и на сумму 1 530 000 руб. по Филиалу «СТФ» в г. Саратов по табачным изделиям марки «ROTH DEMLT 20/200 K.DS RB RUS PPUG 100.00» («ROTHMANS ДЕМИ») - решение от 21.12.2018 № 52-16-15/1416р).

Данное нарушение, по мнению налогового органа, привело к неполной уплате акциза на табачные изделия за июнь 2018 года: по организации в сумме 39 281 718 руб., в связи с чем начислены пени в размере 1 379 988,85 руб. и применена ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 7 856 343,60 руб. (по решению от 21.12.2018 № 52-16-15/1415р); по филиалу «СТФ» в г. Саратов – в сумме 221 850 руб., в связи с чем начислены пени в размере 7 849,79 руб. и применена ответственность в виде штрафа в размере 44 370 руб. (по решению от 21.12.2018 №52-16-15/1416р).

Инспекция указывает, что: в силу ст. 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, указанные в уведомлении о ММРЦ, представленном 04.05.2018, подлежат применению, начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, но не ранее истечения минимального срока действия предыдущего уведомления, то есть с 01.06.2018; нанесению на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий подлежит МРЦ, заявленная в уведомлении о ММРЦ. Для целей исчисления акциза по итогам налогового периода подлежит применению МРЦ, указанная на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, которая не может отличаться от МРЦ, заявленной в уведомлении, указанном в п. 3 ст. 187.1 НК РФ; именно МРЦ, указанная в уведомлении и впоследствии нанесенная на единицу потребительской упаковки (пачку), представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Именно эта цена изначально создает ограничения как для производителя, так и для продавца подакцизного товара; учитывая цели создания и установленный порядок наполнения информационного ресурса ФНС России «Сведения о ММРЦ на табачные изделия», размещение в Ресурсе сведений о МРЦ производимой в мае 2018 табачной продукции из уведомления от 04.05.2018 не подтверждает правомерность применения обществом данных цен при исчислении акциза на табак за июнь 2018. В соответствии со статьями 187 и 187.1 НК РФ исчисление акциза на табак по итогам налогового периода производится исходя из МРЦ, указанной в уведомлении и нанесенной впоследствии на единицу потребительской продукции (пачку), а не исходя из данных, размещенных в ИР «Сведения о ММРЦ на табачные изделия»; наличие практики применения ст. 187.1 НК РФ, позволившей налогоплательщику-производителю табачной продукции на протяжении нескольких налоговых периодов платить налог, рассчитанный с нарушением установленного порядка, не может рассматриваться в качества обстоятельства, исключающего возможность осуществления налоговых доначислений, направленных на восстановление баланса публичных и частных интересов. 

Между тем с доводами налогового органа нельзя согласиться в силу следующего. 

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза.

Статьей 187.1. НК РФ установлен порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки. Согласно п. 1 указанной статьи расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены (МРЦ), указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода.

Таким образом, для целей исчисления акциза по итогам налогового периода подлежит применению МРЦ, указанная на единице потребительской упаковки, а не цена, указанная в уведомлении о ММРЦ.

На произведенных в мае 2018 года пачках табачных изделий «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6» указана максимальная розничная цена в размере 100 руб. Следовательно, Общество не допустило ошибок при расчете налоговой базы в первичной налоговой декларации по акцизу на табак за июнь 2018 года, корректно определило налоговую базу и исчислило сумму акциза к уплате в бюджет, исходя из указанной на пачках МРЦ в размере 100 руб.

Содержание налоговых деклараций по акцизам на табачные изделия за июнь 2018 года по организации АО «БАТ-СПб» и по Филиалу «СТФ» в г. Саратов подтверждает, что расчет акциза производился Обществом по маркам табачных изделий «ROTHMANS ДЕМИ» (ROTH DEMLT 20/200 KDS RB RUS PPUG 100.00) и «ROTHMANS ФИО6» (ROTH DEMSI 20/200 KDS RB RUS PPUG 100.00), исходя из МРЦ 100 руб., которая отражена в принятом Инспекцией уточненном уведомлении о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия от 04.05.2018. В качестве дополнительного подтверждения сведений, отраженных на стр. 6 указанных деклараций представлен раздел 00052 Приложение № 2 к форме налоговой декларации по акцизам на табачные изделия «Расчет налоговой базы на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы (на внутреннем рынке)», Расчет сумм акциза за июнь 2018, данные из которого и были включены в налоговую декларацию.

В оспариваемых решениях не приведено объяснение неприменения налоговым органом нормы п. 1 ст. 187.1 НК РФ: использование им для целей исчисления акциза не цены, нанесённой на пачку сигарет (как и предусмотрено законом), а цены, указанной в первоначальном уведомлении, корректировка которой была в установленном порядке санкционирована самим налоговым органом (путем принятия уточненного уведомления и отражения его данных с датой применения с 01.05.2018 г. в  информационной системе «Сведения о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия»), что дало Обществу возможность нанести на пачки произведенных в мае 2018 г. сигарет МРЦ в сумме 100 руб.   

Налоговый орган в оспариваемых решениях ссылается на то, что МРЦ, указанная на единице потребительской упаковки (пачке) не может отличаться от МРЦ, заявленной в уведомлении. 

Однако в рассматриваемой ситуации такого расхождения между МРЦ, нанесенной на пачку и МРЦ, заявленной в уведомлении, Обществом допущено не было: уточненное МРЦ было направлено до начала производства сигарет указанных марок, на выпущенную продукцию была нанесена именно та МРЦ, которая была указана в уточненном уведомлении (и данные о которой в установленном порядке размещены в информационной системе).

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Постановлением Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9024/08 разъяснено, что распространение действия  положения закона на отношения, которые не обозначены в гипотезе правовой нормы,  изменяло бы режим налогообложения в условиях, когда налогоплательщик не мог разумно ожидать такого расширительного истолкования данной нормы. 

Между тем оспариваемыми решениями Инспекции фактически, в отсутствие предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований, был изменен режим налогообложения спорных марок сигарет, установленный подп. 4 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 187.1 НК РФ, и нарушен принцип налогообложения акцизом: налог хотя и уплачивается в бюджет производителем, но переносится в составе цены подакцизного товара на потребителя (ст. 198 НК РФ). Так как Общество предъявило к оплате покупателю подакцизных товаров АО «Международные услуги по маркетингу табака» (АО «МУМТ») сумму акциза, исчисленную исходя из данных, указанных в уточненном уведомлении от 04.05.2018 г. и нанесенных на пачки сигарет спорных марок (что следует из представленных в материалы дела счетов-фактур Общества в адрес АО «МУМТ»), то оно лишено возможности предъявить данную сумму налога покупателю. 

Тем самым реализация доначислений по оспариваемым решениям Инспекции приводит к взиманию акциза за счет собственных средств Общества вне зависимости от суммы акциза, заложенного в цену табачных изделий для потребителя и вне зависимости от реально полученного Обществом дохода от реализации таких табачных изделий, в связи с чем противоречит статьям 198 и 199 НК РФ. 

Согласно п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 Кодекса объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. С учетом п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. В силу п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на стоимость реализованных подакцизных товаров с учетом положений главы 25 НК РФ. 

В рассматриваемом случае при реализации в июне 2018 года табачных изделий «ROTHMANS ДЕМИ» и «ROTHMANS ФИО6» Общество предъявило покупателю (АО «МУМТ») сумму акциза, исчисленную исходя из МРЦ на данные виды табачных изделий в размере 100 рублей, а не 105 рублей, что подтверждается представленными заявителем в суд примерами документов по реализации продукции (т. 3 л.д. 113-122).

Так, например, по счету-фактуре № 10001360 от 22.06.2018 Обществом в адрес АО «МУМТ» были реализованы: сигареты «Rothmans Деми» МРЦ 100.00 в количестве 27 160 тысяч штук (или 1 358 000 пачек). Сумма предъявленного покупателю акциза составила 62 114 920 руб.; сигареты «Rothmans ФИО6» МРЦ 100.00 в количестве 15 000 тысяч штук (или 750 000 пачек). Сумма предъявленного покупателю акциза составила 34 305 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ при реализации сигарет с 1 по 30 июня 2018 года включительно налоговая ставка составляла: 1 562 рубля за 1 000 штук + 14.5 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2 123 рублей за 1 000 штук.

При применении указанной налоговой ставки получается: по сигаретам «Rothmans Деми»: (1562 руб. х 27 160) + (14,5% х 100 руб. МРЦ х 1358000 пач.) = 42 423 920 + 19 691 ООО = 62 114 920 руб., что соответствует сумме фактически предъявленного покупателю акциза, отраженной в счете-фактуре; по сигаретам «Rothmans ФИО6»: (1562 руб. х 15 000) + (14,5% х 100 руб. МРЦ х 750000 пач.) = 23 430 000 + 10 875 000 = 34 305 000 руб., что соответствует сумме фактически предъявленного покупателю акциза, отраженной в счете-фактуре.

По счету-фактуре № 10001275 от 14.06.2018 Обществом в адрес АО «МУМТ» были реализованы произведенные Филиалом «СТФ» в г. Саратов: сигареты «Rothmans Деми» МРЦ 100.00 в количестве 3 840 тысяч штук (или 192 000 пачек). Сумма предъявленного покупателю акциза составила 8 782 080 руб.

При применении указанной в п. 1 ст. 193 НК РФ налоговой ставки по сигаретам «Rothmans Деми» получается: (1562 руб. х 3 840) + (14,5% х 100 руб. МРЦ х 192000 пач.) = 5 998 080 + 2 784 000 = 8 782 080 руб., что соответствует сумме фактически предъявленного покупателю акциза, отраженной в счете-фактуре.

В Определении от 13.03.2018 № 592-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что акциз - это косвенный налог, включаемый в цену товара и уплачиваемый, как правило, непосредственным производителем подакцизных товаров при их реализации... Акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 317-О также разъяснено, что по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя.

С учетом указанной позиции Конституционного Суда Российской Федерации взимание акциза, не включенного налогоплательщиком в цену товара при его реализации покупателю и сверх той суммы, которая заложена в максимально возможную цену реализации табачных изделий потребителя, противоречит экономико-правовой природе акциза и является незаконным.

В п. 5 оспариваемых решений  налоговый орган указал, что уплата сумм акциза за счет собственных средств налогоплательщика в рассматриваемой ситуации не свидетельствует о нарушении налоговым органом при доначислении акциза принципа экономического основания налога, утверждая, что данный принцип не может использоваться участниками налоговых правоотношений в целях компенсации понесенных ими потерь в результате собственных неправомерных действий, в том числе связанным с ошибочным применением норм закона.

Однако с такой интерпретацией рассматриваемой ситуации согласиться нельзя, поскольку использование Обществом данных уточненного уведомления от 04.05.2018 г., в установленном порядке принятого налоговым органом и отраженного в соответствующем информационном ресурсе  «Сведения о ММРЦ на табачные изделия» (https://servisce.nalog.ru/tabak.dо), пользователями которого являются не только налоговые органы, но и лица, осуществляющие продажу подакцизных товаров и потребители, не может расцениваться как неправомерные действия, поскольку они фактически были санкционированы самим налоговым органом. 

По мнению суда, имевшие место пороки налогового администрирования не должны приводить к изменению порядка налогообложения акцизом и возложению на Общество дополнительных обязанностей по уплате налога за счет собственных средств. Принятие Инспекцией и учет для целей администрирования акциза уточненного уведомления Общества от 04.05.2018 г. с датой применения с 01.05.2018 г. является юридическим фактом, вследствие которого Общество получило возможность нанести на производимые после даты его представления табачные изделия данные о максимальной розничной цене в размере 100 руб. и впоследствии именно ее использовать для целей налогообложения в соответствии с  подп. 4 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 187.1 НК РФ. 

При этом действия Общества по представлению уточненного уведомления о ММРЦ нельзя признать направленными именно на уклонение от налогообложения акцизом производимой им продукции. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается, что исчисленные Обществом при реализации табачной продукции суммы акциза в установленном порядке выставлялись им ее покупателю; и с учетом косвенной природы данного налога фактически перекладывались на него. 

Тем самым изменение МЦР табачной продукции было прежде всего направлено  на манипулирование рынком соответствующей продукции, что не отрицается и налоговым органом, а, следовательно, действия Общества не подлежат квалификации как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ.  

В ходе рассмотрения дела Общество также указывало, что доначисление оспариваемыми решениями акциза не учитывает сформировавшуюся в отрасли практику налогового администрирования и противоречит предыдущей квалификации налоговыми органами аналогичных действий Общества по подаче уточненных уведомлений о ММРЦ.

Ранее Общество состояло на налоговом учете в Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3, которой допускалось представление налогоплательщиками (в т.ч. и Обществом) уведомлений (уточненных уведомлений) о ММРЦ с нарушением установленных ст. 187.1 НК РФ сроков.

Факт подачи таких уведомлений позже установленного срока не препятствовал налогоплательщику применять данные из этих уведомлений (уточненных уведомлений) о ММРЦ для целей исчисления и уплаты акциза в соответствующем (указанном в уведомлении) календарном месяце; представленные таким образом данные принимались для целей налогового администрирования акциза. Единственная претензия, предъявляемая в этих случаях к налогоплательщику, заключалась в квалификации его действий по предоставлению уточненного уведомления за пределами установленных сроков как налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ (нарушение сроков предоставления документов). 

Общество представило данные о том, что в подобных ситуациях в период 2011-2017 г.  Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 оно привлекалось к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за нарушение установленного п. 3 ст. 187.1 НК РФ срока предоставления уведомления о ММРЦ на табачные изделия, например, решениями от 06.09.2017 № 796; от 26.05.2017 №732; от 11.05.2017 № 728; от 10.04.2017 № 707; от 09.02.2017 №689; от 13.12.2016 №661; от 11.11.2016 № 651; от 07.09.2016 № 629; от 24.03.2016 № 595; от 01.03.2016 № 590, от 13.11.2015 № 550; от 14.05.2015 № 489; от 26.01.2015 № 460; от 28.08.2014 № 430; от 16.07.2014 № 413; от 09.04.2014 № 375, от 13.02.2014 № 364, от 06.11.2013 № 341; от 10.09.2013 № 335; от 18.01.2012 № 247; а должностные лица Общества привлекались к административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.6 КоАП, например: протоколы об административных правонарушениях № 890 от 28.11.2016, № 891 от 28.11.2016, № 895 от 28.11.2016, № 898 от 28.11.2016, № 899 от 28.11.2016, № 644 от 24.02.2014.

При этом Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 никогда не оспаривала правомерность действий Общества по исчислению акциза, использовала для целей налогового администрирования данные поданных с нарушением срока уведомлений о ММРЦ, вне зависимости от сроков их подачи; которые отражались в специализированном информационном ресурсе ФНС России, учитывались как достоверные применительно к последующему их нанесению Обществом на пачки производимых табачных изделий и исчислению акциза за соответствующий налоговых период.

То, что компетентный налоговый орган принимал для расчета акциза данные тех уведомлений о ММРЦ, которые были представлены Обществом с нарушением срока, и не рассматривал такие действия как влекущие какие-либо правовые последствия для исчисления и уплаты акцизов подтверждается также результатами выездной налоговой проверки ЗАО «БАТ-СПб» за 2012-2014 годы. Согласно акту Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 30.01.2017 № 20-14/2/34, составленному по результатам данной проверки, никаких нарушений в части акциза проверяющими выявлено не было (стр. 27 акта проверки). Соответственно, несмотря на неоднократную подачу Обществом в 2013-2014 гг. уведомлений/уточненных уведомлений о ММРЦ с нарушением установленного п. 3 ст. 187.1 НК РФ срока, никаких претензий, касающихся правильности исчисления Обществом акцизов, исходя из МРЦ, заявленных в указанных уведомлениях, за этот период Обществу предъявлено не было.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133 указал, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. А в определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Верховный Суд Российской Федерации также отметил, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности.

Между тем в рассматриваемой ситуации налоговый орган, обладающий широкими полномочиями в сфере контроля за оборотом табачной продукции, сначала принимает у Общества уточненное уведомление о ММРЦ с датой начала действия за пределами установленных сроков, а потом, фактически санкционировав последующие действия Общества, вменяет ему доначисление косвенного налога, который оно будет вынуждено уплатить за счет собственных средств, и усматривает в его действиях состав налогового правонарушения. Однако, подобные действия со стороны налогового органа никак не могут быть признаны последовательным и добросовестным поведением контролирующего органа.      

С учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017, при разрешении спора во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер. Действия налогового органа по фактическому одобрению определенного поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом, оценка спорной ситуации должна производиться с учетом поведения налогового органа; пересмотр положения хозяйствующего субъекта и ухудшение его положения не являются допустимыми, если «ранее налоговым органом действия налогоплательщика по сдаче отчетности, исчислению и уплате налоговых платежей, по сути, были одобрены» и не вызвали «каких-либо возражений со стороны налогового органа». 

По мнению суда, рассматриваемая по настоящему делу ситуация должна оцениваться с учетом указанного подхода. Фактически налоговыми органами (Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 и Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1) дана различная оценка одной и той же ситуации: если ранее налоговый орган квалифицировал подачу уведомления за пределами установленного срока исключительно как нарушение срока его представления (без оценки каких-либо последствий в сфере налогообложения), то сейчас ответчик квалифицирует такое уведомление как относящееся к продукции, произведённой в следующем месяце с соответствующими последствиями в сфере налогообложения.

Столь различный подход в оценке одних и тех же действий налогоплательщика недопустим и влечет нарушение принципа правовой определенности.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 №417-О, от 02.04.2015 № 583-О). Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 № 267-О). 

В Определении от 27.02.2019 № 305-ЭС18-19058 Верховный Суд Российской Федерации, отправляя дело на новое рассмотрение, ссылаясь на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, приведенную в постановлении от 28.11.2017 № 34-П, также учел, что устоявшаяся предшествующая спору правоприменительная практика могла сформировать у лица разумные ожидания и «послужила основанием для возникновения у лица соответствующего мнения» по спорному вопросу. Вследствие этого закрепленный позднее в иных правоприменительных актах новый подход к толкованию «не может ухудшать положение заявителя, так как в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, закрепляющей иной подход к спорному вопросу, действия заявителя носили разумный характер».

Судом также учитывается, что какой-либо правоприменительной практики: официальных разъяснений фискальных органов и/или судебной практики по вопросам применения положений ст. 187.1 НК РФ для подобных ситуаций подачи уведомлений/уточненных уведомлений позже чем за 10 дней до начала отчетного периода на тот момент не было.

При этом законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на представление уточненных уведомлений о ММРЦ. Так, ответчик в оспариваемых решениях подтвердил, что нормы главы 22 и ст. 187.1 НК РФ не содержат запрета на исправление ошибок в поданном уведомлении о ММРЦ (п. 7 оспариваемых решений); это подтверждает и ФНС России в решениях по апелляционным жалобам Общества (абз. 6 на стр. 5). В связи с чем сам по себе факт представления Обществом уточенных уведомлений не противоречит законодательству о налогах и сборах; спорным является вопрос о последствиях представления уведомления за пределами установленных сроков. И в данном вопросе подходы налоговых органов (по прежнему месту учета и ответчика, администрирующего Общества в рассматриваемый период) существенным образом разошлись.   

В Постановлении от 28.11.2017 № 34-П Конституционный Суд РФ указал, что изменение ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм. Соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики. В частности, исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции РФ), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции РФ), не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений. 

Исходя из изложенного, с подходом ответчика к оценке последствий представления Обществом уведомления о ММРЦ за пределами установленных сроков, которое тем не менее было им принято с учетом указанной в нем даты начала действия и размещено в информационной системе «Сведения о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия», согласиться нельзя.  

В обоснование своей изменившейся позиции Инспекция ссылалась в ходе рассмотрения дела на изменение практики налогового администрирования, а также на доведение Федеральной налоговой службой письма Министерства финансов Российской Федерации от 4 декабря 2018 г. № 03-13-15/87751 (письмом от 19 декабря 2018 г. № СД-4-3/24737@), в котором рассмотрены различные ситуации подачи уточненных уведомлений об установлении максимальных и минимальных розничных цен на ﻿табачную продукцию, производимую на территории Российской Федерации, и сделан вывод о том, что ﻿размер максимальной розничной цены из уточненного уведомления будет учитываться при расчете налоговой базы и суммы акциза, начиная с первого следующего после даты представления месяца, до начала которого не истек указанный в пункте 3 статьи 187.1 Кодекса десятидневный срок. 

Судом учитывается, что приводимое Инспекцией в обоснование своей позиции письмо Министерства финансов Российской Федерации от 4 декабря 2018 г. № 03-13-15/87751 в силу п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 4 НК РФ актом законодательства о налогах и сборах не является, принято после рассматриваемых событий, в связи с чем не могло быть учтено Обществом в своей деятельности, а кроме того, не содержит ответа на вопрос о последствиях фактического принятия уполномоченным налоговым органом данных уточненного уведомления о ММРЦ с указанной в нем даты в сфере налогообложения, т.е. не предусматривает тех последствий, которые следуют из оспариваемых решений Инспекции.     

В отношении изменения практики налогового администрирования представители Общества и Инспекции пояснили, что в настоящий момент уточненные уведомления после истечения срока, установленного п. 3 ст. 187.1 НК РФ, Инспекцией не принимаются, в информационной системе «Сведения о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия» по адресу https://servisce.nalog.ru/tabak.dо отражаются только те уведомления, которые представлены с соблюдением установленного п. 3 ст. 187.1 НК РФ срока; в связи с чем предпосылки для рассматриваемой проблемы в дальнейшем исключены. Суд считает такой подход оправданным, исключающим возникновение спорных ситуаций, подобных рассмотренной по настоящему делу, и соответствующим положениям ст.ст. 187, 187.1 НК РФ.          

Таким образом, с учетом изложенных обстоятельств по итогам рассмотрения дела судом не установлено оснований для отступления от порядка налогообложения спорных марок сигарет, установленного подп. 4 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 187.1 НК РФ, и фактически соблюденного заявителем. В связи с чем его требования о признании недействительными решений Инспекции от 21.12.2018 № 52-16-15/1415р «О привлечении к ответственности о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 21.12.2018 № 52-16-15/1416р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежат удовлетворению судом. 

Расходы по оплате государственной пошлины относятся судом на ответчика исходя из положений ст. 110 АПК РФ.  

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, принятые в отношении Акционерного общества «БРИТИШ АМЕРИКАН ТОБАККО-СПБ» (зарегистрированного по адресу: 197229, 

<

...>, ОГРН: 

<

***>, дата присвоения ОГРН: 30.07.2002, ИНН: 

<

***>) решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 129223, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>; дата регистрации: 23.12.2004) от 21.12.2018 № 52-16-15/1415р «О привлечении к ответственности о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 21.12.2018 № 52-16-15/1416р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (зарегистрированной по адресу: 129223, 

<

...>; ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>; дата регистрации: 23.12.2004) в пользу Акционерного общества «БРИТИШ АМЕРИКАН ТОБАККО-СПБ» (зарегистрированного по адресу: 197229, 

<

...>, ОГРН: 

<

***>, дата присвоения ОГРН: 30.07.2002, ИНН: 

<

***>) 6 000 (шесть тысяч) рублей расходов по оплату государственной пошлины. 

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н. Нагорная