АРБИТРАЖНЫЙ СУД САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ  

410002, г. Саратов, ул. Бабушкин взвоз, д. 1; тел/ факс: (8452) 98-39-39; 

http://www.saratov.arbitr.ru; e-mail: info@saratov.arbitr.ru  

Именем Российской Федерации 

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А57-11032/2023

12 сентября 2024 года

город Саратов

  Резолютивная часть решения оглашена 10 сентября 2024 года   

Полный текст решения изготовлен 12 сентября 2024 года 

 Арбитражный суд Саратовской области в составе судьи Викленко Т.И., при ведении  протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гаджимурадовым Э.А.,  рассмотрев материалы дела по заявлению Общества с ограниченной ответственностью  «Фаворит», ИНН 

<

***>  

о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 23 по Саратовской  области № 5438 от 21.10.2022 и решения УФНС России по Саратовской области от  23.01.2023  

Заинтересованные лица: УФНС России по Саратовской области, ИНН 

<

***> Межрайонная ИФНС России № 23 по Саратовской области, ИНН 

<

***> при участии в судебном заседании от налоговых органов - ФИО1, по доверенности, иные лица - не явились, извещены, 

У С Т А Н О В И Л:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной  ответственностью «Фаворит» (далее – ООО «Фаворит», заявитель, налогоплательщик) с  заявлением о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России № 23 по  Саратовской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 21.10.2022 № 5438 «О  привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и решения  УФНС России по Саратовской области (далее – Управление) от 23.01.2023.  

Налоговый орган оспорил заявленные требования по основаниям, изложенным в  отзыве.  

Заявитель не обеспечил явку в процесс представителя, извещен по правилам ст.ст.121123 АПК РФ.  

Дело рассмотрено по существу заявленных требований по имеющимся доказательствам  по правилам главы 24 АПК РФ.  

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 88 НК РФ  проведена камеральная налоговая проверка Расчета сумм налога на доходы физических лиц,  исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ, уточненная декларация)  за 9 месяцев (квартальный) 2021 года.  

По итогам рассмотрения акта налоговой проверки, материалов налоговой проверки,  результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений Общества  Инспекцией вынесено оспариваемое решение № 5438 от 21.10.2022, в соответствии с которым  Обществу доначислен НДФЛ в сумме 4 401 210 руб., начислены пени в сумме 627 219,41  руб., общество привлечено к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере  880 242 руб., по ст.123 НК РФ – в размере 72 584,90 руб. и п.1 ст.126.1 НК РФ в размере 500  руб.  

Основанием для доначисления спорной суммы налога послужил вывод налогового  органа об умышленном применении схемы ухода от налогообложения в виде подмены  трудовых отношений с работниками на гражданско-правовые. Налоговым органом  произведена переквалификации договоров возмездного оказания услуг, заключенных  плательщиками налога на профессиональный доход (далее – НПД, плательщики НПД -  самозанятые), в трудовые договоры.  

Не согласившись с вынесенным решением, общество подало в УФНС России по  Саратовской области апелляционную жалобу. Решением Управления от 23.01.2023  апелляционная жалоба общества удовлетворена в части. Решение инспекции признано  недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3  статьи 122 НК РФ в размере 880 242 руб., а также в части доначисления суммы НДФЛ в  размере ранее уплаченного самозанятыми налога на профессиональный доход (определены  действительные налоговые обязательства общества). В остальной части решение Инспекции  оставлено без изменения и вступило в законную силу.  

Не согласившись с решениями налоговых органов, общество обратилось в  Арбитражный Суд Саратовской области с настоящим заявлением.  

Общество в заявлении отмечает, что заключая договоры гражданско-правового  характера с самозанятыми, ООО «Фаворит» преследовало цель фактического исполнения  определенных видов работ, и оказания определенного вида услуг. Инспекцией не  представлено доказательств несоблюдения ООО «Фаворит» положений предусмотренных  пунктом 1 или пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку не представлено доказательств того,  что спорные услуги (работы) не исполнены самозанятыми и, что Обществом использован  формальный документооборот в целях неправомерного занижения базы для исчисления  налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.  

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по  своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и  непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.  

Законность и обоснованность оспариваемого заявителем ненормативного акта  налогового органа проверены арбитражным судом первой инстанции в соответствии с  положениями статей 197- 201 АПК РФ.  

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, заслушав доводы  представителей заявителя и заинтересованных лиц, суд приходит к следующему выводу.  

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе  обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными  ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов,  осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что  оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не  соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и  законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности,  незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для  осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.  

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия  оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому  

акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий  (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие  оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также  обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения,  совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые  приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).  

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд  установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия  (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц  соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и  законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении  заявленного требования.  

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании  ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных  органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный  суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных  положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их  соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие  полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили  оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый  акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности.  

В соответствии с п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда, датой  фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день  месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в  соответствии с трудовым договором (контрактом).  

Согласно п.1 ст.226 НК РФ налоговые агенты, от которых или в результате отношений с  которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 ст. 226 Налогового  кодекса Российской Федерации, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и  уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса  Российской Федерации (налоговые ставки).  

Согласно п.2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с  настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником  которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых  исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4,  214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и  порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы  фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.  

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического  получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом  с начала налогового периода применительно ко всем доходам, начисленным  налогоплательщику за данный период (п.3 ст. 226 НК РФ).  

Согласно п.4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму  налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При  выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении  налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы  налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым  агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом, удерживаемая сумма налога не  может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.  

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы  исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты  

налогоплательщику дохода. В соответствии с пунктом 1 статьи 424 НК РФ налоговая ставка  устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.  

Согласно пункту 9 статьи 226 Кодекса (в редакции Федерального закона N325-ФЗ)  налоговый орган вправе производить доначисления (взыскание) налога на доходы  физических лиц (далее - НДФЛ) по итогам налоговой проверки в случае неправомерного не  удержания (неполного удержания) налога налоговым агентом за счет собственных средств  налогового агента.  

При этом, в соответствии с п. 5 ст. 208 НК РФ суммы НДФЛ, уплаченные налоговым  агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании)  налоговым органом таких сумм по итогам налоговой проверки в случае их неправомерного не  удержания (неполного удержания), не признаются доходами физического лица.  

Согласно пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком  налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений  о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения,  подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности  налогоплательщика.  

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами  обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление   № 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена  налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной  экономической деятельности.  

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического  результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем  совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является  основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.  

ООО "Фаворит" представило в налоговый орган по телекоммуникационным каналам  связи 01.11.2021 расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев 2021г. (номер корректировки 0), квартальный,  с суммой налога, подлежащей к начислению в размере 307 756 руб. рег. № 1329805707.  

До окончания камеральной налоговой проверки расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев  2021г. (номер корректировки 0), ООО "Фаворит" представило в налоговый орган по  телекоммуникационным каналам связи 26.01.2022 расчет по форме 6-НДФЛ за 9 месяца  2021г. (номер корректировки 1), квартальный, с суммой налога, подлежащей к начислению в  размере 725 849 руб. рег. № 1383228824.  

По данным расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2021г. (номер корректировки 1): количество  физических лиц, которым производились выплаты и с которых удерживался НДФЛ для  перечисления - 58 человек. По данным плательщика суммы НДФЛ, исчисленные к уплате в  бюджет, составляют 1 331 530 рублей.  

Согласно проведенного анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО  «Фаворит» установлено, что основными поступлениями на расчетный счет организации  являются платежи от контрагентов за комплексные логистические услуги, транспортные  услуги. С расчетных счетов осуществляется списание денежных средств на депозитные счета,  за ГСМ, за ремонт автотранспортных средств, за запасные части, за аренду помещений, на  налоги, на заработную плату и т.д.  

Согласно проведенного анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО  «Фаворит» установлено, что за 9 месяцев 2021г. денежные средства организацией  перечислены в размере 1 473 946,30 тыс. руб., в том числе, на заработную плату сотрудникам  5 284,50 тыс. руб.  

Кроме того, с расчетных счетов перечислялись денежные средства на счета физических  лиц с назначением платежей «Оплата самозанятому за услуги по доставке грузов  

автотранспортом», «Оплата самозанятому за погрузочно- разгрузочные услуги», «Оплата  самозанятому по договору» и т.п. на общую сумму 36 945 882 руб.  

Списано с расчетный счетов ООО «Фаворит» 97 787 382 руб., доход по чекам 92  306 967 руб., расхождение 5 477 415 руб.  

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом была проведена сверка  денежных средств, списанных с р/счетов ООО «Фаворит» на счета физических лиц,  плательщиков НПД и сумм, указанных данными физическим лицам в чеках в приложении  «Мой налог» за 9 месяцев 2021г.  

По данным информационных ресурсов Инспекции, количество привлеченных  организацией ООО «Фаворит» физических лиц в качестве плательщиков НПД за 9 месяцев  2021 года составило 334 человека.  

Согласно представленного организацией штатного расписания по состоянию на  01.02.2021, в штате ООО «Фаворит» числилось 168 единиц.  

При этом, ООО «Фаворит» в проверяемом периоде привлекало 232 физических лиц -  плательщиков НПД для выполнения работ (оказания услуг) в качестве диспетчеров, логистов,  погрузо-разгрузочных работ, доставки грузов автомобильным транспортом, т.е. по  должностям, имеющимся в штате.  

Физические лица - плательщики НПД, оказывающие услуги (работы) для ООО  «Фаворит», зарегистрированы на налоговом учете по месту жительства в регионах: г. Санкт- Петербург, Ярославская область, Краснодарский край, Республика Адыгея, Воронежская  область, Ростовская область, Костромская область, Ивановская область, Архангельская  область, Ленинградская область, Самарская область, Ставропольский край, Волгоградская  область, Пермский край Москва, Курганская область, Владимирская область.  

При этом выявлены факты единовременной регистрации физических лиц в качестве  плательщиков налога на профессиональный доход (в один день). Плательщики НПД  регистрировались одновременно (в один день) по нескольку человек в 2020, 2021 годах. При  этом, плательщики НПД зарегистрированные в 2020 году, оказывали услуги ООО «Фаворит»  систематически (с даты регистрации), длительный период времени, включая проверяемый  период.  

Факт одномоментной регистрации плательщиков НПД свидетельствует о системности и  умышленности действий ООО «Фаворит» по привлечению плательщиков НПД для оказания  услуг для Общества, без оформления с ними трудовых договоров.  

Данный факт свидетельствует о массовой регистрации плательщиков НПД для  выполнения работ (оказания услуг) в качестве диспетчеров, логистов, погрузо-разгрузочных  услуг, доставки грузов автомобильным транспортом, т.е. по функционалу, аналогичному  штатным должностям ООО «Фаворит».  

Кроме того установлено, что физические лица зарегистрированы в качестве  плательщиков налога на профессиональный доход незадолго до первых дат перечисления им  со счетов Общества выявленных денежных средств за оказанные услуги.  

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что в период взаимоотношений с  ООО «Фаворит», у большинства плательщиков НПД отсутствовали иные работодатели.  Доходы, полученные данными физическими лицами от ООО «Фаворит», в части доходов  полученных от применения режима налога на профессиональный доход, являлись  единственным источником дохода.  

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией  проведен анализ доходов от работодателей, а также, иных доходов, полученных в  проверяемом периоде от деятельности, связанной с применением специального налогового  режима «Налог на профессиональный доход» 232 физических лиц - плательщиков НПД,  привлекаемых ООО «Фаворит». В результате проведенного анализа установлено, что для  основного количества плательщиков НПД (170 человек или 82% от общего числа) доходы,  

полученные ими от ООО «Фаворит» в проверяемом периоде, являются единственным  источником дохода.  

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что началом сотрудничества 123 из  180 (68,3% от общего числа) вышеперечисленных физических лиц является 2020 год. Данные  физические лица на постоянной основе оказывали услуги для ООО «Фаворит» в качестве  диспетчеров, логистов, погрузо-разгрузочные услуги, услуги по доставке грузов  автомобильным транспортом, т.е. по функционалу, аналогичному штатным должностям ООО  «Фаворит», с 2020 года по проверяемый период включительно и далее, т.е. длительный  период времени.  

Исходя из анализа представленных ООО «Фаворит» договоров на оказание услуг с  плательщиками НПД установлено, что в договорах усматривается выполнение  плательщиками НПД работы по определенной специальности (водитель, грузчик, логист и  т.п.), т.е. выполнение определенной, заранее обусловленной трудовой функции; выполняется  не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в  обязанности физического лица - работника, выполнение плательщиками НПД работы только  по определенной специальности, квалификации или должности. Отсутствуют даты начала и  окончания работ. У всех договоров указан единый срок действия – три месяца. Далее  заключается новый договор с аналогичными условиями.  

Акты выполненных работ (оказанных услуг) являются типовыми, цена работ в них  определена, исходя из объема оказанных услуг, количества маршрутов.  

Установлены одинаковые тарифы на оказываемые услуги. 

Из представленных в материалы проверки допросов физических лиц – плательщиков  НПД установлено, что условия (вид) работы, выполняемые работниками ООО  «Фаворит», являются аналогичными условиям (видам) работы, выполняемым  плательщиками НПД.  

Инспекцией в ходе проверки, с целью установления обстоятельств обоснованности  оказания услуг (выполнения работ) привлеченными плательщиками НПД, направлены  поручения об истребовании документов в налоговые органы по месту учета по  взаимоотношениям с ООО «Фаворит», а именно, о представлении информации о  размещаемых объявлениях с целью найма сотрудников.  

Из представленных документов следует, что ООО «Фаворит» размещало рекламу о  вакантных позициях на электронных сайтах с целью поиска сотрудников для замещения  вакантных должностей, в т.ч. на сайте avito.ru в период с 01.01.2020 по 30.09.2021  Опубликованные вакансии: водитель категории «С», «Е» на автомобиль KAMAZ, водители -  экспедиторы на автомобиль Газель, грузчики-экспедиторы, диспетчер, оператор склада,  логист отдела доставки стройматериалов и т.п.  

Таким образом, имея вакантные должности штатных сотрудников, таких как, грузчики -  экспедиторы, диспетчеры, операторы склада, логисты и т.д., организация привлекала на  данные виды работ (услуг) физических лиц, имеющих статус плательщиков НПД.  

Инспекция по результатам проведенных мероприятий налогового контроля,  дополнительных мероприятий налогового контроля, в т.ч. на основании свидетельских  показаний плательщиков НПД сотрудничающих с ООО «Фаворит», пришла к выводу, что  договоры с плательщиками НПД фактически регулируют трудовые отношения:  

1. физические лица выполняли работы определенного рода, а не разового задания;  

2. плательщики НПД выполняли трудовую функцию за плату; 

3. определены трудовые функции (указан конкретный вид поручаемой работы) в  интересах, под контролем и управлением работодателя;  

4. выплата (вознаграждение) по договору определяется с использованием  тарифных ставок или оклада;  

5. установлен режим рабочего времени и отдыха. 

В соответствии с п.1 ст. 14 Федерального закона от 27.11.2018 № 422 ФЗ «О проведении  эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на  профессиональный доход» (далее по тексту – Закон) при проведении расчетов, связанных с  получением доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющихся  объектом налогообложения, налогоплательщик обязан с использованием мобильного  приложения «Мой налог» и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и  (или) уполномоченную кредитную организацию передать сведения о произведенных расчетах  в налоговый орган, сформировать чеки обеспечить его передачу покупателю (заказчику), если  иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Состав передаваемых сведений о  расчетах и порядок их передачи через мобильное приложение «Мой налог» устанавливаются  порядком использования мобильного приложения «Мой налог».  

Законом Саратовской области от 29.05.2020 № 51-ЗСО "О введении в действие на  территории Саратовской области специального налогового режима "Налог на  профессиональный доход" (вступил в силу с 01.07.2020) в регионе введен специальный  налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (далее по тексту – НПД), применение  которого осуществляется в соответствии с Законом.  

В соответствии с частью 1 статьи 2 Закона применять специальный налоговый режим  "Налог на профессиональный доход" (далее также - специальный налоговый режим) вправе  физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения  деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации,  включенных в эксперимент и указанных в части 1 статьи 1 настоящего Федерального закона.  

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды  деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без  государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за  исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в  качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами,  регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона).  

Профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении  которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым  договорам, а также доход от использования имущества.  

Частью 8 статьи 2 Закона установлено освобождение физических лиц, применяющих  специальный налоговый режим, от налогообложения налогом на доходы физических лиц в  отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный  доход.  

Согласно статьей 6 Закона объектом налогообложения признаются доходы от  реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).  

Частью 2 статьи 6 Закона установлен перечень доходов, которые не признаются  объектом налогообложения НПД. К ним, в частности, относятся доходы:  

- получаемые в рамках трудовых отношений; 

- от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым  договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных  физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.  

В силу части 2 статьи 10 Закона в отношении доходов, полученных  налогоплательщиками НПД от оказания услуг юридическим лицам, применяется налоговая  ставка 6%.  

Специальный налоговый режим НПД введен в целях обеспечения благоприятных  условий осуществления деятельности "самозанятых" граждан.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации  (далее по тексту ГК РФ), гражданское законодательство, в том числе определяет правовое  положение участников гражданского оборота и регулирует договорные и иные обязательства,  

а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на  равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.  

Согласно пункту 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между  сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем  существенным условиям договора.  

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика  оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную  деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).  

К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде  (статьи 702 - 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739 ГК РФ), если это  не противоречит статьям 779 - 782 этого кодекса, а также особенностям предмета договора  возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).  

По смыслу данных норм ГК РФ, договор возмездного оказания услуг заключается для  выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при  заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение  работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании  индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре  плату.  

От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом  договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то  конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности  физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой  функции, а не оказанная услуга.  

Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение  самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник  принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции  (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя,  подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством  работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а  лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением  своего труда.  

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг  исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные  действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.  

Понятие трудовых отношений дано в статье 15 ТК РФ, понятие трудового договора  определено в статье 56 ТК РФ, срочного трудового договора - в статье 59 ТК РФ, основные  права и обязанности работника и работодателя закреплены в статьях 21 и 22 ТК РФ.  Основания возникновения трудовых отношений закреплены в статье 16 ТК РФ, и  предусматривают в качестве основания, в том числе, признания отношений, связанных с  использованием личного труда и возникших на основании гражданско-правового договора,  трудовыми отношениями.  

Из смысла и содержания указанных норм права, а также статьи 16 ТК РФ, статей 420,  421, 779 ГК РФ следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими выполнение  работ и оказание услуг, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые  договоры (подряда, поручения, возмездного оказания услуг и т.д.). Предметом трудовых  правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции  (профессии, специальности или должности) в данной организации.  

Предметом же гражданских правоотношений является конечный результат - продукт  труда. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на  работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам  организует свой труд и его охрану. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер,  

они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия  (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные  правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые  отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы  (задания) и получения определенного результата труда.  

Согласно статье 11 ТК РФ, в тех случаях, когда судом в процессе рассмотрения спора о  характере договоров установлено, что договором гражданского-правового характера  регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям  применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы  трудового права.  

Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений,  возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями  толкуются судебными органами в пользу наличия трудовых отношений.  

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании  гражданско-правового договора, но впоследствии были признаны трудовыми, такие трудовые  отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического  допущения физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, к  исполнению предусмотренных указанным договором обязанностей (ст. 19.1 "Трудовой кодекс  Российской Федерации" от 30.12.2001 № 197-ФЗ в редакции от 28.06.2021).  

В соответствии с частью 4 статьи 19.1 ТК РФ признание гражданско-правовых  отношений трудовыми влечет за собой установление их таковыми со дня начала выполнения  работ по ГПД.  

Согласно пункту 13 Рекомендации № 198 «О трудовом правоотношении», принятой  Генеральной конференцией Международной организации труда 15.06.2006, признаками  существования трудовых правоотношений являются выполнение работы работником в  соответствии с указаниями и под контролем другой стороны, интеграция работника в  организационную структуру предприятия, выполнение работы в интересах другого лица  лично работником в соответствии с определенным графиком или на рабочем месте, которое  указывается или согласовывается стороной, заказавшей ее, периодическая выплата  вознаграждения работнику, предоставление инструментов, материалов и механизмов  стороной, заказавшей работу (Определение Верховного Суда РФ от 27.08.2018 № 56-КГ1821).  

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы  вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных  сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь  подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение  юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика  (плательщика страховых взносов, налогового агента) и обратиться в суд с требованием о  взыскании доначисленных налогов (страховых взносов) (пункт 77 Постановления Пленума  Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений  раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).  

Спорные договоры представляют собой типовые формы, не зависящие от  индивидуальной специфики конкретного вида оказываемых услуг, заключаемые со всеми  привлекаемыми к их выполнению физическими лицами. Их содержание предусматривают  оказание услуг лично, при этом характер оказываемых услуг предполагает их оказание  конкретным физическим лицом, что характерно для трудовых правоотношений.  

С учетом установленных налоговым органом обстоятельств, следует:  

1. ООО «Фаворит» являлось единственным источником дохода у физических лиц,  плательщиков НПД;  

2. Договоры об оказании услуг предполагают выполнение плательщиками НПД работ  (диспетчеры, логисты, погрузо-разгрузочные услуги, доставка грузов автомобильным  транспортом) по основному виду (направлению) деятельности ООО «Фаворит»;  

3. По результатам анализа представленных Обществом маршрутных листов  установлены факты использования плательщиками НПД для осуществления ими перевозок  грузовых автотранспортных средств, принадлежащих ООО «Фаворит».  

Факты использования в работе материалов, инструментов, оборудования, а также,  грузовых транспортных средств, принадлежащих ООО «Фаворит», подтверждается  показаниями физических лиц, плательщиков НПД в ходе проведенных допросов.  

4. Организационная зависимость плательщика НПД от своего заказчика (регулярная  оплата труда, подчинение внутреннему распорядку и руководству организации, работа по  установленному графику, проверка контроля качества, прохождение предрейсовых  медосмотров в ООО «Фаворит»).  

Судом установлено, что физические лица - самозанятые на постоянной основе  оказывали услуги для ООО «Фаворит» в качестве диспетчеров, логистов, погрузо-разгрузочные услуги, услуги по доставке грузов автомобильным транспортом, т.е. по  функционалу, аналогичному штатным должностям ООО «Фаворит», с 2020 года по  проверяемый период включительно и далее, т.е. длительный период времени, что указывает  на устойчивый и стабильный характер этих отношений.  

Показания свидетелей подтверждают, что физические лица плательщики НПД,  привлекаемые ООО «Фаворит» для оказания услуг (выполнения работ) для общества,  фактически являлись сотрудниками ООО «Фаворит», свидетели подтвердили свое участие в  деятельности данной организации. Из показаний свидетелей (плательщиков НПД) следует,  что: при приеме на работу проводилось собеседование; регистрация в качестве плательщиков  НПД являлась обязательным условием для оказания услуг обществу; подчиненность и  зависимость труда; выполнение работниками работы только по определенной специальности;  прохождение стажировки перед трудоустройством; работа по определенному графику работы,  установленному ООО «Фаворит»; подчинение внутреннему распорядку в ООО «Фаворит»;   подчинение руководству ООО «Фаворит»; признание работодателем таких прав  работника, как еженедельные выходные дни; осуществление выплат работникам каждый  месяц (полмесяца), которые являются для них единственным и основным источником  доходов; предоставление автотранспорта работодателем, регулярность выполнения работ  (услуг) на протяжении длительного периода времени; использование для перевозок  автотранспорта, принадлежащего ООО «Фаворит», заправка и ремонт которых также  осуществлялись за счет ООО «Фаворит»; использование оборудования для работы,  принадлежащего ООО «Фаворит»; прохождение медицинского освидетельствования  перед выездом на рейс; передача водителям товарных накладных и путевых листов;  ежемесячное получение заработной платы, расписывание в ведомостях.  

Кроме того установлено, что данные договоры заключались неоднократно с одними и  теми же физическими лицами, носили систематический характер; предмет договоров  определен трудовой функцией (выполнение работником работ определенного рода, а не  разового задания заказчика); условия договоров и порядок их исполнения свидетельствуют о  правовой природе этих договоров как трудовых, где работник обязуется выполнять работу по  определенной специальности (преподаватель) с подчинением режиму труда и под контролем  работодателя, а работодатель обязуется с определенной периодичностью выплачивать  вознаграждение, что соответствует признакам срочного трудового договора (статья 59 ТК РФ)  и отвечает требованиям статьи 56 ТК РФ.  

Также, налоговыми органами в материалы дела представлен ответ Государственной  инспекции труда в Саратовской области от 26.06.2023 № 64/64/6-384-23-ПВ-10-677-23-СП, в  котором отмечено, что в представленных в Инспекцию договорах возмездного оказания услуг  ООО «Фаворит» с физическими лицами усматриваются признаки трудовых отношений.  

Учитывая установленные в ходе судебного разбирательства дела обстоятельства,  исследовав представленные в материалы дела документы и объяснения сторон, суд приходит  к выводу об обоснованности доводов налогового органа, что фактически между ООО  «Фаворит» и физическими лицами сложили трудовые правоотношения.  

Общество, возражая против доводов налогового органа, указывает, что имелась  экономически-обоснованная причина привлечения самозанятых, а именно, что в связи с  ковидной инфекцией увеличилось количество он-лайн заказов.  

Вместе с тем, общество в материалы судебного дела не представлено доказательств,  свидетельствующих о необходимости привлечения физических лиц по гражданско-правовым  договорам в связи с увеличением количества он-лайн заказов, как и не представлено  документального обоснования довода об увеличении количества он-лайн заказов.  

Общество указывает, что доводы налогового органа строится на допросе нескольких  физических лиц, и показания этих лиц не могут свидетельствовать об обоснованности  выводов налогового органа по иным физическим лицам.  

Суд не может принять данных довод как обоснованный в связи с тем, что налоговым  органом в материалы дела представлены и иные доказательства, оцененные судом в  совокупности с показаниями физических лиц.  

Довод общества, что транспортные средства, которые указывает налоговый орган в  оспариваемом решении, не могли быть использованы в деятельности общества, так как на  них был наложен арест, так же не может быть принят как обоснованный, в связи с  отсутствием документального подтверждения факта использования транспортных средств.  При этом в материалах дела имеются маршрутные листы, в которых указаны номера  транспортных средств и физические лица – водители транспортных средств.  

Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, обществом в материалы  проверки не представлены.  

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд приходит к выводу о  том, что ООО «Фаворит» сознательно создана видимость заключения с физическими лицами  договоров возмездного оказания услуг, операции для целей налогообложения учтены не в  соответствии с их действительным экономическим смыслом, договоры возмездного оказания  услуг имитируют внешнее соответствие действий налогоплательщиков требованиям  действующего законодательства. Представление в налоговый орган документов, заведомо для  налогоплательщика содержащих недостоверные сведения, свидетельствует об умышленном  характере действий общества, так как эти действия обусловлены осознанным волевым  противоправным недобросовестным поведением проверяемого налогоплательщика.  

При таких обстоятельствах, суд соглашается с выводами налогового органа о  привлечении общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса  Российской Федерации.  

Документально подтвержденных доказательств несоразмерности штрафа допущенному  нарушению, в материалы дела не представлено.  

Оснований для дополнительного уменьшения размера начисленных Обществу  штрафных санкций судом также не установлено, соответствующего ходатайства Обществом  не заявлено.  

Оспариваемым решением ООО «Фаворит» начислена пеня за неисполнение  обязанности по уплате налогов и страховых взносов в установленные сроки.  

Факт совершенного налогового правонарушения подтверждается материалами дела,  размер начисленных налоговым органом сумм пени судом проверен и признан правильным.  

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.12.2020 № 44  «О некоторых вопросах применения положений статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002   № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» указано, что если при рассмотрении спора о  взыскании неустойки или иных финансовых санкций, начисленных за период действия  моратория, будет доказано, что ответчик, на которого распространяется мораторий, в  

действительности не пострадал от обстоятельств, послуживших основанием для его введения,  и ссылки данного ответчика на указанные обстоятельства являются проявлением заведомо  недобросовестного поведения, суд в зависимости от обстоятельств дела и с учетом характера  и последствий поведения ответчика может удовлетворить иск полностью или частично, не  применив возражения о наличии моратория (пункт 2 статьи 10 ГК РФ).  

При рассмотрении вопроса о возможности освобождения организации от начисления  пени в период моратория необходимо установить, что организация действительно пострадала  от обстоятельств, послуживших основанием для установления моратория, а так же отсутствие  у организации проявления заведомо недобросовестного поведения.  

В рассматриваемом случае, основанием для начисления налога и пени в порядке статьи  75 НК РФ являлось недобросовестное поведение ООО «Фаворит», которым создана подмены  трудовых отношений гражданско-правовыми в целях минимизации своих налоговых  обязательств в части уплаты страховых взносов.  

Действия ООО «Фаворит» квалифицированы налоговым органом, как нарушение  требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.  

Суд отмечает, что в рассматриваемом случае основанием для начисления налога и пени  в порядке статьи 75 НК РФ являлось недобросовестное поведение налогоплательщика в  форме создания формального документооборота со спорными контрагентами, с целью  получения налоговых преференций.  

Действия ООО «Фаворит» квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, как  умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего  уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности  таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или)  бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.  

Согласно пункту 1 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации не  допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред  другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо  недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).  

Судом учтено, что в ходе рассмотрения дела, УФНС России по Саратовской области  23.01.2024 вынесено решение в порядке статьи 31 НК РФ, согласно которого решение  Инспекции признано недействительным в части доначисления пени в размере 168 686,49 руб.  

Таким образом, пени за весь период начислены налоговым органом правомерно. 

При указанных обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что решение  Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 23 по Саратовской области от  21.10.2022 № 5438 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения является законным и обоснованным, что в полном объеме подтверждается  материалами дела и установленными по делу обстоятельствами.  

Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о правомерности  вынесения налоговым органом оспариваемого решения, в связи с чем, заявленные требования  не подлежат удовлетворению в полном объеме.  

В отношении требований общества о признании недействительным решения  Управления от 23.01.2023 суд отмечает следующее.  

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица  вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными  ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия)  государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных  лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие  (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают  их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической  деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные  препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.  

В пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено,  что в случае, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение  нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения  полностью или частично, судам при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика,  поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации, необходимо исходить из того, что оценке подлежит решение нижестоящего  налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если  таковые имели место).  

При этом решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе  налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться  самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое  решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода  вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (абзац 4 пункта 75  Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N  57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части  первой Налогового кодекса Российской Федерации").  

Решение УФНС России по Саратовской области от 23.01.2023 вынесено с соблюдением  процедуры, в пределах своих полномочий, само по себе не нарушает права и законные  интересы налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган, оставляя жалобу без  удовлетворения, не изменяет правового статуса решения нижестоящего органа и не  затрагивает права налогоплательщика, не налагает на него дополнительные обязанности, в  связи с чем, не подлежит обжалованию в суде.  

С учетом вышеизложенного, исследовав материалы дела, проанализировав собранные  по делу доказательства и доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, суд приходит к  выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований ООО «Фаворит».  

 Руководствуясь статьями 110, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, суд  

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения  Межрайонной ИФНС России № 23 по Саратовской области № 5438 от 21.10.2022 - отказать.   В части требований о признании недействительным решения УФНС России по  

Саратовской области от 23.01.2023 - производство по делу прекратить. 

 Решение может быть обжаловано в порядке ст.ст. 257-259 АПК РФ путем подачи через  Арбитражный суд Саратовской области апелляционной жалобы в Двенадцатый арбитражный  апелляционный суд в месячный срок с момента принятия решения, в порядке ст.ст. 273-276  АПК РФ путем подачи через Арбитражный суд Саратовской области кассационной жалобы в  Арбитражный суд Поволжского округа в двухмесячный срок с момента вступления решения в  законную силу.  

Судья Арбитражного суда Саратовской области Т.И. Викленко