ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 09АП-3086/2026

Дело № А40-206778/25

г. Москва

24 марта 2026 года

Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2026 года

Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2026 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей:

Марковой Т.Т., ФИО1,

при ведении протокола

секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "ДОНСТРОЙ 2"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2025 по делу № А40-206778/25,

по заявлению ООО "ДОНСТРОЙ 2"

к ИНСПЕКЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ № 24 ПО Г. МОСКВЕ

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя:

ФИО2 по доверенности от 05.08.2025;

от заинтересованного лица:

ФИО3 по доверенности от 21.01.2026, ФИО4 по доверенности от 16.05.2025, ФИО5 по доверенности от 27.11.2025;

У С Т А Н О В И Л:

Определением Арбитражного суда города Москвы от 29.08.2025 принято к производству заявление ООО «ДОНСТРОЙ 2» к ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ № 24 ПО Г. МОСКВЕ о признании недействительным решения № 15/6461 от 26.05.2025 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 09.12.2025в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители лиц, участвующих в деле, в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Через канцелярию суда от заявителя поступил отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен судом к материалам дела.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 156, 266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что ИФНС России №24 по г. Москве (далее – инспекция, налоговый орган) на основании решения от 27.06.2024 г. № 15/10 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «ДОНСТРОЙ 2» (далее – общество, налогоплательщик) за период с 01.01.2021 по 31.12.2023 гг., по результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 15/23006 от 04.03.2025 г., вынесено решение от 26.05.2025 г №. 15/6461 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

26.06.2025 г. обществом в УФНС России по г. Москве на оспариваемое решение подана апелляционная жалоба, которая решением УФНС России по г. Москве № 7700- 2025/005221/И от 10.07.2025 г. оставлена без удовлетворения.

На основании данных решений налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 8691 714 руб., а также доначислен налог в размере 44 850 375 руб.

Налогоплательщик не согласен с указанными решениями, считает, что доначисление НДС и налога на прибыль, не соответствует закону и иным нормативным правовым актам, а также нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

При этом заявитель ссылается на то, что в ходе проверки инспекцией не приняты во внимание рекомендации ФНС России, изложенные в письмах от 16.08.2017 г. № СА-4- 7/16152@, от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@.

По мнению общества, в решении не приведено доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды, умышленности действий и недобросовестности общества как налогоплательщика.

Таким образом, не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В силу пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

В отсутствие документов, предусмотренных вышеуказанными нормами главы 21 Кодекса, применение налоговых вычетов сумм НДС неправомерно.

Также следует учитывать, что согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023 (далее – Обзор), возможность применения налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиком покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности.

Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций (пункт 3 Обзора).

В пункте 4 Обзора также указано, что не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402 "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как следует из обжалуемого решения и установлено судом, в проверяемом периоде ООО «ДОНСТРОЙ 2» осуществляло деятельность в области строительства и реконструкции жилых и не жилых зданий.

Численность сотрудников общества в 2021 г. составляла - 91 человек, в 2022 г. - 224 человека, в 2023 г. – 251 человек.

Для осуществления своей деятельности и исполнения договорных обязательств с заказчиками AO «Нью Граунд», ООО « Буэр Технология», ООО «Альфа Строй», ООО «СТройка» общество привлекало ООО «Стройкомплекс», ООО «Прораб», ООО «Надежные Люди», ООО «Рекстром-Строй», ООО «Маршрутбогаз», ООО «Спецпрофиль», ООО «ТОГ», ООО «Дизельтех», ООО «ДСК», ООО «СК Регионстроймонтаж», ООО «Контакт», ООО «Молния», ООО «Строительный Комплекс-68» для выполнения строительномонтажных работ и поставки строительных материалов.

По результатам выездной налоговой проверки суд считает, что Инспекция обоснованно пришла к выводу о нереальности хозяйственных операций между Обществом и спорным контрагентом, создании формального документооборота с целью получения налоговой экономии по НДС и налогу на прибыль организаций.

Указанные выводы мотивированы совокупностью следующих установленных обстоятельств: -исключение из единого государственного реестра юридических лиц (далее -ЕГРЮЛ) ООО «Стсройкомплекс», ООО «Рекстром-Строй»: ООО «Маштурбогаз», ООО «Спецпрофиль», ООО «Дизельтех», ООО «ДСК», ООО «Молния» в связи с наличиемзаписей о недостоверности сведений в отношении юридических лиц; ООО «Контакт» прекратило деятельность (ликвидация юридического лица) - 08.08.2023г.; -номинальность руководителей контрагентов: ФИО6, числящаяся руководителем ООО «Стройкомплекс» в ходе допроса сообщила, что ООО «Донстрой 2» ей не знакомо, документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям не подписывала; ФИО7, числящаяся учредителем ООО «Стройкомплекс» в ходе допроса сообщила, что организацию зарегистрировала на себя за денежное вознаграждение, руководитель ООО «Стройкомплекс» ФИО8 не знакома; ФИО9, числящийся руководителем ООО «Надежные Люди» в ходе допроса сообщил, что документы по финансово-хозяйственной деятельности он не подписывал, ООО «Донстрой 2» не знакомо; ФИО10, числящийся руководителем ООО «Маштурбогаз» в ходе допроса сообщил, что документы по финансово-хозяйственной деятельности не подписывал, ООО «Маштурбогаз» не знакомо; ФИО11 , числящийся руководителем ООО «Дизельтех» в ходе допроса сообщил, что документы по финансово-хозяйственной деятельности не подписывал, ООО «Дизельтех» не знакомо; ФИО12 , числящийся руководителем ООО «СК Регионстроймонтаж» в ходе проведения допроса подтверждает свои полномочия руководителя, при этом о финансово-хозяйственной деятельности «СК Регионстроймонтаж» фактически не обладает информацией; ФИО13, числящаяся руководителем ООО «Строительный комплекс-68» в ходе допроса сообщила, что документы по финансово-хозяйственной деятельности не подписывала, ООО «Строительный комплекс-68» не знакомо; -в отношении числящегося руководителем ООО «ДСК» - ФИО14, налоговым органом получены объяснения ФИО14 (мать ФИО14), по существу заданных вопросов ФИО14 сообщила, что её сын в настоящее время находится на лечении в больнице.

Официально никогда не работал, получает пособия по уходу за инвалидом. Слышала, что он являлся руководителем и учредителем два месяца, фактическое руководство не осуществлял, регистрировал фирму по просьбе третьих лиц; -в отношении получателей доходов у спорных контрагентов Инспекцией установлено следующее: ФИО15 и ФИО16, являющиеся получателями доход в ООО «Контакт» в ходе допросов сообщили, что не являлись сотрудниками ООО «Контакт».

Руководитель ООО «Контакт» незнаком; ФИО17, являющимся получателем доход в ООО «Прораб» в ходе допроса сообщил, что ООО «Прораб» ему не знакомо, никогда в нем не работал; получатели доходов в ООО «Прораб» в 2022 году, одновременно являлись получателями доходов у сторонних налоговых агентов (анализ сведений справок по форме 2-НДФЛ); -из анализа сведений о местах трудоустройства, должностей физических лиц, получавших доход в ООО «Прораб», ООО «Молния» ООО «Спецпрофиль», ООО «ТОГ» ООО «СК Регионстроймонтаж» Инспекцией установлено, что их деятельность не имеет отношения к работам указанными в договорах между Обществом и спорными контрагентами (монолитные работы, поставка товара); -из анализа полученных объяснений сотрудников ООО «Строительный Комплекс-68» (ФИО13, ФИО18 ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23).

Инспекцией установлено, что физические лица, являющиеся получателями дохода в ООО «Строительный Комплекс-68» отрицают свою причастность к деятельности организации; -получатели доходов в ООО «Стройкомплекс» являлись получателями доходов в ООО «ДСК» (спорный контрагент); получатели доходов в ООО «Надежные Люди» являлись получателями доходов в ООО «ДСК» и ООО «Дизельтех» (спорные контрагенты); получатели доходов в ООО «Рекстром-Строй» являлись получателями доходов в ООО «Маштурбогаз» (спорный контрагент); получатели доходов в ООО «ТОГ» являлись получателями доходов в ООО «Контакт» и ООО «Дизельтех» спорные контрагенты); получатели доходов в ООО «Дизельтех» являлись получателями доходов вООО «ТОГ» и ООО «Надежные Люди» (спорные контрагенты); получатели доходов в ООО «ДСК» являлись получателями доходов в ООО «Стройкомплекс» и ООО «Надежные Люди» (спорные контрагенты); - из анализа банковских выписок ООО «Стройкомплекс», ООО «Прораб», ООО «Надежные Люди», ООО «Маштурбогаз», ООО «ТОГ», ООО «СК Регионстроймонтаж» установлено отсутствие перечисления денежных средств с назначением платежа «членские взносы за СРО», расходная часть состояла из перечислений разноплановых платежей в адрес организаций, индивидуальных предпринимателей с последующим обналичиванием.

Расходы, свидетельствующие об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности спорными контрагентами: арендная плата, заработная плата, платежи в бюджет, аренда транспортных средств, расходы на приобретение материалов для хозяйственных нужд, на содержание электросети, отопительной сети, водоснабжения и канализации, помещений в чистоте, на проведение по текущему и капитальному ремонту, на охрану, обеспечение пожарной безопасности, не установлены.

Также установлены расчеты между спорными контрагентами; -реальные подрядчики (поставщики, исполнители) ООО «Стройкомплекс», ООО «Прораб», ООО «Надежные Люди», ООО «Рекстром-Строй», ООО «Маршрутбогаз», ООО «Спецпрофиль», ООО «ТОГ» ООО «Дизельтех», ООО «ДСК», ООО «СК Регионстроймонтаж», ООО «Контакт», ООО «Молния», ООО «Строительный Комплекс68», которые могли бы оказать работы (услуги) поставку товара в адрес Общества, не установлены (анализ банковских выписок, книг покупок); -отсутствие у спорных контрагентов в собственности основных средств, имущества, транспортных средств, производственных мощностей, складских помещений, а также расходов на их аренду свидетельствуют о невозможности осуществлении финансовохозяйственной деятельности организации; - представление контрагентами налоговой отчетности по НДС с минимальными суммами налога к уплате в бюджет, при отражении значительных оборотов в книгах покупок и книгах продаж, высокая доля налоговых вычетов (95 -100 %); - отсутствие сформированного источника для возмещения НДС из бюджета; - совпадения IP-адреса между ООО «Стройкомплекс», ООО «Прораб», ООО «Надежные Люди», ООО «Рекстром-Строй», ООО «Маршрутбогаз», ООО «Спецпрофиль», ООО «ТОГ», ООО «Дизельтех», ООО «ДСК», ООО «СК Регионстроймонтаж», ООО «Контакт», ООО «Молния».

Из свидетельских показаний сотрудников ООО «Донстрой 2», ФИО24 (офис-менеджер), ФИО25 (арматурщик-стропальщик), ФИО26, (мастер СМР), ФИО27 (начальник участка), ФИО28 (технический директор) следует, что они информацией о привлечении спорных контрагентов в качестве субподрядчиков (поставщиков) для поставки товара и выполнения работ (комплекс монолитных работ, изготовление и стыковка арматурных каркасов) не обладают.

В рамках статьи 93.1 Кодекса Заказчиком Общества ООО «Бауэр Технология», на объект которого привлекались ООО «Надежные Люди», ООО «Маштурбогаз» представлены информационные письма, согласно которым ООО «Донстрой 2» не привлекало субподрядные организации».

На основании установленных в совокупности обстоятельств, суд пришел к выводу, что основной целью заключения Обществом и спорными контрагентами являлась налоговая экономия, а не конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель или получение результатов предпринимательской деятельности, поскольку сделка не исполнена заявленными контрагентами, фактически спорные работы выполнялись собственными силами Общества, товар приобретался у иных сущностных организаций.

Учитывая изложенное, а также правовую позицию, изложенную в пунктах 4, 6, 8 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Кодекса», пунктах 3, 4 Обзора, суд счел, что Инспекцией сделан обоснованный вывод онесоблюдении обществом положений статьи 54.1 Кодекса по взаимоотношениям с ООО «Стройкомплекс», ООО «Прораб», ООО «Надежные Люди», ООО «Рекстром-Строй», ООО «Маршрутбогаз», ООО «Спецпрофиль», ООО «ТОГ», ООО «Дизельтех», ООО «ДСК», ООО «СК Регионстроймонтаж», ООО «Контакт», ООО «Молния», ООО «Строительный Комплекс-68».

Таким образом, из вышеуказанных обстоятельств следует, что основной целью общества являлась налоговая экономия, а не конкретная разумная хозяйственная цель или получение результатов предпринимательской деятельности, поскольку сделка не исполнена заявленными контрагентами, фактически спорные работы выполнялись собственными силами общества, товар приобретался у иных организаций.

Доказательств об обратном материалы дела не содержат.

Доводы заявителя о непроведении инспекцией в рамках налоговой проверки ряда мероприятий налогового контроля подлежат отклонению, поскольку положениями пункта 2 статьи 31, пункта 6 статьи 101 Кодекса должностным лицам налоговых органов предоставлено право самостоятельно определять конкретные формы и методы налогового контроля, объем контрольных мероприятий в рамках налоговой проверки (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2025 № 15АП-2212/2025 по делу № А53-25541/2024, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2024 № 11АП-10025/2024 по делу № А55-24665/2023).

Кодекс не предусматривает перечень мероприятий налогового контроля, обязательный к проведению.

Несогласие общества с конкретными мероприятиями налогового контроля либо указание налогоплательщика на необходимость проведения дополнительных мероприятий не могут являться основанием для признания оспариваемого решения незаконным.

Относительно довода Заявителя о том, что Общество не несет ответственность за действия неподконтрольных третьих лиц, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, следует отметить, что указание на это само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности по обеспечению представления достоверных доказательств в подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС и правомерности учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Заявляя довод относительно того, что отсутствие источника возмещения НДС по взаимоотношениям между спорными контрагентами и иными лицами не является основанием для лишения Общества права на заявление вычета по НДС Заявитель не принимает во внимание Определение Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, которым отмечено, что обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 Кодекса) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 Кодекса).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 № 324-0. Фактически НДС, сформированный подконтрольными организациями, не имеет источника возникновения и ни кем из участников схемы фактически не уплачивается.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров(результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из пункта 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-N и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309- КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 N 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя.

Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС.

С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения.

Право покупателя на вычет "входящего" налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления N 41-П, определения N 2561-О от 10.11.2016, N 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

Из системного анализа положений статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на налоговые вычеты, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В пункте 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023 (далее - Обзор), указано, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (пункт 4 Обзора).

Право на вычет сумм НДС организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (пункт 5 Обзора).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком. Формальное представление документов, предусмотренных налоговым законодательством, не является достаточным основанием для применения вычета по НДС без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права должны содержать достоверную информацию.

Только при соблюдении требований статьи 54.1 НК РФ и соответствующих положений части II НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога и соответствующих расходов, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержании представленных налогоплательщиком документов. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, налогоплательщик несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений.

Поскольку в рамках налоговой проверки Инспекцией были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности Заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих реальность совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на получение налоговой выгоды, переносится на Заявителя.

Именно он должен обосновать свое право на налоговую выгоду, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентами, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных Инспекцией.

Мероприятиями налогового контроля достоверно установлено, что основной целью заключения Обществом сделок с указанными организациями являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии.

Налогоплательщик, заключающий сделки, несет не только гражданско-правовые, но и налоговые последствия, связанные с возможностью отнесения суммы на расходы и налоговые вычеты только в случае достоверности и непротиворечивости имеющихся документов. Инспекцией по результатам проведения мероприятий налогового контроля не подтверждено приобретение Заявителем услуг у спорных контрагентов, в том числе ввиду неподтверждения факта приобретения спорными контрагентами товаров у реальных организаций. Довод Общества о проявленной осмотрительности при выборе спорных контрагентов путем получения выписок из ЕГРЮЛ или иных учредительных документов по спорным контрагентам является не обоснованным по следующим основаниям.

В опровержение собранных налоговым органом доказательств Обществом не приведено доводов в обоснование выбора контрагента, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

Представление Обществом налоговому органу пакета необходимых документов для возмещения налога из бюджета не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без проверки достоверности сведений, содержащихся в указанных документах, и не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС.

Тем более, что спорные контрагенты обладают признаками номинальных и формально созданных лиц, не участвовавших в какой-либо экономической деятельности, что свидетельствует об умышленных действиях Общества, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, направленных на неуплату налогов.

Наличие государственной регистрации не является основанием, подтверждающим реальность ведения деятельности контрагентов.

Следовательно, не является достаточным основанием для подтверждения проявления должной осмотрительности при заключении сделок с указанным контрагентом. Информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица (индивидуального предпринимателя) и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного участника хозяйственных взаимоотношений.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлены факты, доказывающие, что основной целью Общества при заключении сделок со спорными контрагентами, являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, результатом которой является неуплата налога на прибыль и завышение вычетов по НДС.

Само по себе заключение сделки с организацией, имеющей ИНН, банковские счета и юридический адрес, не является безусловным основаниям для получения налоговой экономии в виде налоговых вычетов обоснованными, если, в частности, в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом, не проверил полномочия представителей сделки. Между тем, государственная регистрация юридических лиц в РФ носит уведомительный характер, сведения о регистрации носят формальный характер и не свидетельствуют о фактической деятельности организации.

По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов субъекты предпринимательской деятельности оценивают, как правило, не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (квалифицированного персонала, опыта).

При этом принятые Обществом меры (проверка правоспособности контрагентов, факта их государственной регистрации) являются недостаточными для вывода о проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, поскольку подобные меры не позволяют квалифицировать контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Следовательно, негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Суд отметил, что вышеизложенная позиция согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной, в частности, в Определениях от 03.02.2017 N 308-КГ16-20996 и от 10.11.2016 N 305-КП6-12622.

При этом, представление документов (Свидетельство о государственной регистрации, Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, Выписка из ЕГРЮЛ, Устав организации, Приказ о назначении генерального директора) не является проявлением должной осмотрительности.

В настоящее время уже сформирована судебная арбитражная практика, согласно которой суды отклоняют доводы налогоплательщиков, приводящих доказательства о проявленной должной осмотрительности только путем получения от контрагентов необходимых документов и путем ознакомления с общедоступной официальной информацией в базе ЕГРЮЛ (Определение Верховного Суда РФ от 12.04.2021 N 305- ЭС21-3828 по делу N А40-121941/2019)).

Указанная позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22.03.2024 N Ф05-3784/2024 по делу N А40-107159/2023.

В оспариваемом Решении налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о нарушении Обществом положений статьи 54.1 Кодекса.

При этом доводы налогоплательщика о том, что поставка товара (выполнение работ, оказание услуг) спорными контрагентами в адрес Заявителя подтверждается первичными документами, не могут быть приняты во внимание, так как сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет права на получение налоговых вычетов по НДС и учета соответствующих расходов по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, реализация товаров конечному покупателю не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика права на налоговый вычет и расходы по налогу на прибыль организаций при отсутствии доказательств, содержащих достоверные сведения относительно реальных операций с контрагентом (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2023 N 08АП-5586/2023, 08АП-5351/2023 по делу N А70- 14710/2022).

Отражение приобретения товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета само по себе также не свидетельствует о реальности хозяйственных операций (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2023 N 17АП-105/2023-АК по делу N А50П-437/2022).

Приведенные обстоятельства в совокупности свидетельствует о формировании фиктивного документооборота, о недостоверности и противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах, представленных в ходе проверки, в том числе: счетах-фактурах, актах, которые, как следствие, не могут служить подтверждением факта реальной поставки товара, реального выполнения работ спорными контрагентами.

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что работы выполнены собственными силами проверяемого налогоплательщика. Касательно доводов Общества о том, что Инспекцией довод о взаимосвязанных и аффилированных лица Общества основан на предположениях, следует отметить следующее.

Согласно сложившейся арбитражной практике суды считают понятия взаимозависимые и подконтрольные лица тождественными.

На основании вышеизложенного, подконтрольность и взаимозависимость лиц может быть установлена при проведении выездной налоговой проверки на основании совокупности обстоятельств, которые позволяют применить в отношении налогоплательщика норму статьи 54.1 НК РФ.

В рассматриваемом налоговом споре к таковым следует отнести: пересечение работников; финансовая подконтрольность спорных контрагентов заявителю, движение денежных потоков.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами, в том числе в ситуациях, когда третьи лица не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, распоряжающимися своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами, а налогоплательщик и взаимозависимые организации фактически выступают в качестве единого хозяйствующего субъекта, с едиными бухгалтерской и кадровой службой, трудовыми ресурсами.

На налоговый орган как на орган контроля, имеющий право в установленных формах получать информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения и взаимосвязанную сумму налога, подлежавшую уплате; факт налогового правонарушения.

В нарушение статьи 65 АПК РФ обществом не представлены доказательства реального участия спорных контрагентов в поставках товаров/услуг как самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 Кодекса если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Статьей 105.1 НК РФ предусмотрено, что помимо предусмотренных пунктом 2 указанной статьи формальных оснований суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В данном отношении доводы налогоплательщика об отсутствии установленных отношений взаимозависимости, которые могли бы как-то повлиять на результаты хозяйственной деятельности Общества и его контрагентов, представляются не соответствующими установленным в ходе проверки обстоятельствам.

Выявленные обстоятельства свидетельствуют о том, что совершенные между Обществом и спорными контрагентами сделки оформлены с целью создания формального документооборота, с помощью которых образовалась видимость правовых последствий.

В отношении доводов Заявителя о процессуальных нарушения, выразившихся в неознакомлении Общества со всеми материалами налоговой проверки (банковские выписки не приложены и т.д. ) следует отметить, что в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

Согласно сложившейся судебной практике по рассматриваемому вопросу (например, правовой позиции, выраженной в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2017 по делу N А40-224741/16, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 по делу N А059490/2012 и др), документы, не имеющие отношения к сути выявленных налоговых правонарушений, вручению заявителю не подлежат.

Таким образом, на налоговый орган законодательством о налогах и сборах возложена обязанность прилагать к акту налоговой проверки не все полученные в ходе налоговой проверки документы, а только документы, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком норм законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе налоговой проверки, чтобы налогоплательщик имел возможность с ними ознакомиться и представить свои возражения.

С учетом изложенного нормы НК РФ не предусматривают право проверяемого налогоплательщика на ознакомление с документами, не отраженными в акте налоговой проверки.

В этой связи непредставление налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов налоговой проверки, не связанных с выявленными налоговым органом нарушениями законодательства о налогах и сборах, не нарушает его прав и законных интересов.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 102 Кодекса налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика. Ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статья 9Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 32 Кодекса соблюдение налоговой тайны и обеспечение ее сохранности являются обязанностью налоговых органов, а налогоплательщики и плательщики сборов соответственно имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (подпункт 13 пункта 1 статьи 21 Кодекса).

Помимо права на получение предусмотренных законом сведений налоговому органу вменяется обязанность по обеспечению условий для сохранения охраняемой законом тайны предоставлять налогоплательщику документы, содержащие сведения, составляющие, налоговую, коммерческую и банковскую тайну.

Указанная позиция согласуется с постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2020 N 08АП-4165/2020 по делу N А70-577/2020, Определением Верховного Суда РФ от 06.11.2020 N 304-ЭС20-16889 по делу N А70-577/2020 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды пришли к правильному выводу об отсутствии нарушений налоговым органом закона при отказе в выдаче документов, содержащих относящуюся к налоговой и банковской тайне информацию.

Налоговый орган действовал не только в пределах своих полномочий, но и в пределах ограничений таких полномочий, призванных обеспечить баланс, при котором удовлетворение права одного лица (в том объеме, на котором настаивало общество) не может быть совершено за счет нарушения прав (сохранение банковской тайны) иных лиц.

Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 НК РФ и пунктом 6.2 статьи 100 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, к существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.10.2023 № Ф05- 24251/2023 по делу № А40-245123/2022 судом указано на то, что отраженные в акте налоговой проверки сведения о мероприятиях налогового контроля не исключили возможность реализации налогоплательщиком права на представление возражений. Налогоплательщик реализовало свое право на представление возражений на акт налоговой проверки, а также на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

На основании вышеизложенных довод налогоплательщика о наличии существенного нарушения процедуры является несостоятельным.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2024 № 09АП-85954/2023 по делу № А40-164479/2023, которое оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 28.05.2024 № Ф05-7975/2024 по делу № А40-164479/2023, судом указано на то, что все обстоятельства, влияющие на установленные проверкой нарушения, включая ссылки на документы и их описание, отражены в акте налоговой проверке.

Кроме того, представители общества присутствовали на рассмотрении материалов проверки и представленных возражений, не были лишены возможности непосредственно ознакомиться с документами, подтверждающими нарушения, ввиду чего отсутствие этих документов в приложении к акту не может являться существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки.

При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 101 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 Кодекса и пунктом 6.2 статьи 101 Кодекса. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.

Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 Кодекса.

Согласно информации, представленной Инспекцией, Заявителю с актом налоговой проверки на электронном носителе (диск DVD-R № 0291028011202В с описью документов (89 файлов), диск DVD-R № 6P161 ZE457M22850 с описью документов (679 файлов)) вручены все документы, являющиеся доказательствами совершения Заявителем налогового правонарушения. Генеральный директор Общества ФИО29 16.04.2025 дополнительно ознакомлена с материалами проверки, что подтверждается протоколом ознакомления с материалами проверки от 16.04.2025 № 15/23006.

Также из указанной информации следует, что Общество не обращалось в Инспекцию с заявлением об ознакомлении с материалами проверки.

В ходе рассмотрения материалов проверки (10.04.2025, 21.05.2025) генеральный директор Общества и его представители также не заявляли ходатайства об ознакомлении с материалами проверки и (или) об отложении рассмотрения в целях такого ознакомления. Заявитель, воспользовавшись правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Кодекса, представил в Инспекцию возражения на акт. Материалы выездной налоговой проверки и представленные Обществом возражения рассмотрены при участии генерального директора Общества и его представителей (протоколы рассмотрения материалов налоговой проверки от 10.04.2025, 21.05.2025, подписаны без каких-либо замечаний).

Кроме того, Заявитель, указывая в заявлении , что не ознакомлен Инспекцией с отдельными документами, не приводит доводов о том, каким образом указанное обстоятельство привело к нарушению прав Заявителя на возможность представить обоснованные возражения, учитывая, что вся информация, полученная Инспекцией в ходе контрольных мероприятий, включая ссылки на документы и их описание, также отражена в акте налоговой проверки.

Доказательства, свидетельствующие о том, что у Заявителя возникли препятствия в реализации его права возражать против вменяемых ему нарушений законодательства о налогах и сборах при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, не представлены.

Таким образом, конкретные и аргументированные доводы о нарушении Инспекцией положений пункта 14 статьи 101 Кодекса Обществом не приведены.

В отношении применении правил о налоговой реконструкции судом установлено следующее.

В соответствии с правовой позицией, указанной в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота.

Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

В пункте 20 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2022) отмечено, что учесть расходы на приобретение товаров (работ, услуг) и налоговые вычеты по НДС налогоплательщик вправе только в той части, в какой налоги были перечислены лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации неоднократно разъясняла (Определение от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019, п. 39 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021)" (утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021), Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), что согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Таким образом, налоговый орган может определить действительные налоговые обязательства по указанным спорным операциям на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке.

Доказательств того, что по имевшимся в распоряжении налогового органа документам было возможно определить иной действительный размер налоговых обязательств, в дело не представлено.

В этой связи, основания для определения иного размера налоговых обязательств, чем установленные в оспариваемом решении, у налогового органа отсутствовали и отсутствуют.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой, например, Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 12.12.2022 N А40-71193/2022 отказано в удовлетворении кассационной жалобы, поскольку суды правомерно не нашли условий для проведения "налоговой реконструкции" хозяйственных операций при применении ст. 54.1 НК РФ, установив, что материалы дела не содержат доказательств содействия налогоплательщика в рамках налоговой проверки установлению лица, осуществившего фактическое исполнение по сделкам, а также установив, что формальный документооборот с участием заявителя и спорных контрагентов организован самим налогоплательщиком.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 22.06.2022 N Ф05-12989/2022 по делу N А40-39408/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 08.09.2022 N 305-ЭС22-16824 отказано в передаче дела N А4039408/2020 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления). Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа, который с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, установленных статьей 112 Кодекса, составил 8 691 714 руб.

Основания для снижения штрафных санкций, предусмотренного частью 3 статьи 122 НК РФ судом не установлено, с учётом снижения штрафа Инспекцией.

Заявитель оспаривая решение Инспекции в полном объеме какие-либо доводы не приводит.

Согласно пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В рассматриваемом случае, несмотря на возражения Заявителя, доказана вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в форме умысла. Доказательствами умышленности совершения Обществом налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40% от неуплаченных сумм, предусмотренную пунктом 3 статьи 122 Кодекса, является совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности спорных контрагентов. Эти обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего.

Совершенное Обществом налоговое правонарушение надлежит квалифицировать как совершенное умышленно, так как представленные Обществом документы для получения налоговой экономии носили формальный характер, должностные лица налогоплательщика, совершая указанные сделки, искусственно создавали ситуацию, при которой основной целью взаимодействия со спорными контрагентами являлось создание условий для ухода от уплаты налогов.

При вышеизложенных фактических обстоятельствах, подтвержденных в ходе проверки совокупностью взаимосвязанных и взаимодополняющих доказательств, в действиях Общества по сделке с имеется объективная и субъективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 3 ст. ст. 122 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В силу статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Общество осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях Общества свидетельствуют установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в оборот. При взаимодействии Общества со спорными контрагентами об умышленности его действий свидетельствуют не только обстоятельства подконтрольности контрагентов заявителю, но и отсутствие движение денежных потоков по счетам организаций, отражение заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

Таким образом, в обжалуемом решении налоговым органом приведены обстоятельства и подтверждающие их доказательства, свидетельствующие о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота в целях уменьшения налогового бремени, так как финансово-хозяйственные отношения между Обществом и со спорными контрагентами в действительности места не имели, фактические обстоятельства, установленные судом, свидетельствуют о невыполнении спорных работ контрагентами.

С учетом вышеизложенного, суд считает выводы оспариваемого решения о том, что спорные контрагенты были использованы Обществом для получения необоснованной налоговой выгоды в виде исчисленного НДС - на суммы вычетов по документам в отсутствие реального совершения данных операций спорными контрагентами, соответствующими фактическим обстоятельствам настоящего дела.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

По смыслу ст. ст. 112 и 114 Кодекса смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть для признания любого фактического обстоятельства смягчающим необходимо установить, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния; также обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали 8 в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия, и при условии доказанности причинно-следственной связи между сложившимися обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением.

Также следует отметить, что закон исходит из того, что заинтересованному лицу надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия).

В рассматриваемом деле налогоплательщиком допущено нарушение, имеющее материальный состав.

Таким образом, допущенное Заявителем налоговое правонарушение правомерно квалифицировано Инспекцией как совершенное умышленно, должностные лица Общества осознавали противоправный характер своих действий, Заявитель правомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Кодекса.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 указал, что вопрос о наличии (отсутствии) иных обстоятельств, смягчающих ответственность, которые не поименованы в подпунктах 1 - 2.1 пункта 1 статьи 112 Кодекса, принимается налоговым органом или судом самостоятельно исходя из фактических обстоятельств совершения налогового правонарушения индивидуально в каждом конкретном случае.

Уменьшение размера штрафных санкций по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 114 Кодекса, не ставится в зависимость только лишь от волеизъявления налогоплательщика на такое уменьшение.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П размер штрафа должен отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Согласно ч. 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах арбитражный суд правомерно пришел к выводу, что заявленные требования не обоснованы и удовлетворению не подлежат.

Доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку выводов суда, не подтверждены надлежащими доказательствами и не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для правильного разрешения спора.

Принятое судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 09.12.2025 по делу № А40-206778/25 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья: 	 О.С. Сумина

Судьи: 	 Т.Т. Маркова

ФИО1

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.