ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А65-5568/2021

г. Самара

06 октября 2021 года

Резолютивная часть постановления объявлена  29 сентября 2021 года

Постановление в полном объеме изготовлено   06 октября 2021 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Корастелева В.А., 

судей Некрасовой Е.Н., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе индивидуального предпринимателя ФИО2 

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09 июня 2021 года по делу № А65-5568/2021 (судья Минапов А.Р.) 

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2, г.Казань (ОГРНИП 320169000134393, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

с участием третьего лица - Управления ФНС по Республике Татарстан

о признании недействительным решения №4991 от 17.08.2020г.

в судебное заседание явились:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (лично, паспорт);

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3 (доверенность от 19.03.2021);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан - представитель ФИО4 (доверенность от 05.04.2021);

от Управления ФНС по Республике Татарстан - представитель ФИО4 (доверенность от 24.05.2021),

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения №4991 от 17.08.2020г. и прекращении производства по делу.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 09 июня 2021 года в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ФИО2 в полном объеме.

Податель жалобы отмечает, что в п. 7 Письма ФНС России от 06.04.2021 №БВ-4-7/4549@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения» указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактический понесенных расходов.

В апелляционной жалобе также ссылается на судебную практику, подтверждающую правоту его позиции по делу.

Инспекция и Управление ФНС по Республике Татарстан представили совместный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просят решение суда от 09 июня 2021 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От налогового органа также поступили дополнительные письменные пояснения, которые приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела вместе с документами, представленными с ними.

От предпринимателя поступили возражения на указанные дополнения, также приобщенные судом апелляционной инстанции к материалам дела.

Дело было отложено с 08 сентября 2021 года до 29 сентября 2021 года.

Распоряжением председателя четвертого судебного состава от 29 сентября 2021 года произведена замена судьи Николаевой С.Ю. на судью Некрасову Е.Н. Рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции предприниматель и его представитель просили отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.

Представитель инспекции и управления просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Повторно рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 АПК РФ, выслушав явившихся представителей сторон, анализируя и оценивая представленные лицами, участвующими в деле, в его материалы доказательства в их совокупности, с учетом доводов апелляционной жалобы и отзыва на неё, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене с вынесением нового судебного акта ввиду неправильного применения судом норм материального права.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ (далее по тексту - НДФЛ) за 2018 год, представленной налогоплательщиком ФИО2 в налоговый орган 26.04.2019г.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решением от 17.08.2020 № 4991 заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, в виде штрафа в размере 145 593руб. 50коп., также налогоплательщику доначислены суммы недоимки по НДФЛ за 2018 год в размере 1 455 936 руб. и пени в размере 118 149руб. 20коп.

Не согласившись с решением, принятым налоговым органом, заявитель в порядке, предусмотренном ст.139 Налогового кодекса Российской Федерации, обратился в Управление ФНС по РТ с апелляционной жалобой. Решением Управления ФНС по РТ от 15.01.2021г. №2.7-19/000925@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с указанным решением налогового органа №4991 от 17.08.2020г., обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из материалов дела, в 2018 году (в проверяемый период) ФИО2 не являлся индивидуальным предпринимателем, в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован с 11.11.2020, основной вид экономической деятельности - 68.10.2 «Покупка и продажа собственного недвижимого имущества».

26.04.2019г. заявителем в налоговый орган была представлена налоговая декларация по форме 3-НДФЛ за 2018 год с указанием дохода от реализации земельных участков и жилых домов. Общая сумма дохода от реализации имущества, отраженная в декларации 3-НДФЛ за 2018г., составила 11 219 505руб., сумма заявленного имущественного вычета составила 11 199 505руб., налоговая база для исчисления налога 20 000руб., сумма налога, исчисленная к уплате на основании представленной декларации по НДФЛ - 2 600руб.

В ходе камеральной проверки установлено, что в 2018 налогоплательщиком были отчуждены принадлежащие ему объекты недвижимости (дома и земельные участки), находившиеся в собственности менее 3-х лет, а именно:

-согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 07.07.2017г., а также акта приема-передачи недвижимости от 07.07.2017г., заявитель приобрел у ООО «Ак Барс Девелопмент» земельный участок по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я (кадастровый номер 16:50:000000:19739), стоимостью 950 000руб. и объект индивидуального жилищного строительства (жилой дом) (кадастровый номер 16:50:171104:13) по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я, стоимостью 550 000руб., общая сумма по договору 1 320 000руб.;

-согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 05.02.2018г. заявитель продал ФИО5 земельный участок по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я (кадастровый номер 16:50:000000:19739), стоимостью 970 000руб. и объект индивидуального жилищного строительства (жилой дом) (кадастровый номер 16:50:171104:13) по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я, стоимостью 350 000руб., общая сумма по договору 1 320 000руб.;

-согласно договора купли-продажи земельного от 08.06.2017г. заявитель приобрел у ФИО6 земельный участок, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, п. ИЖС «Союз офицеров и прапорщиков запаса», участок 31 -11(кадастровый номер 16:50:270101:575) стоимостью 3 360 000руб.;

-согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 21.05.2018г. заявитель продал ФИО7 жилой дом, находящийся по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, п.ИЖС «Союз офицеров и прапорщиков запаса», ул. Добротная, д.12 (кадастровый номер 16:50:270707:2261) стоимостью 2 200 000руб., земельный участок, расположенный по адресу 

<

...> (кадастровый номер 16:50:270707:2186) стоимостью 300 000руб., общая сумма по договору 2 500 000руб.;

-согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 12.04.2018г. заявитель приобрел у ФИО8 земельный участок, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул.Чэчэк д. 29 (кадастровый номер 16:50:270333:41), оцененный в 800 000руб., жилой дом, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул.Чэчэк д.29 (кадастровый номер 16:50:270333:139), оцененный в 4 000 000руб., общая сумма по договору 4 800 000 руб.;

-согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 19.07.2018г., а также передаточному акту при купле-продаже недвижимости от 19.07.2018г., заявитель продал ФИО9 земельный участок, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул.Чэчэк д.29 (кадастровый номер 16:50:270333:41), оцененный в 800 000руб., жилой дом, расположенный по адресу: РТ, Казань, ул.Чэчэк д.29 (кадастровый номер 16:50:270333:139), оцененный в 4 000 000 руб., общая сумма по договору 4 800 000 руб.

По результатам проведенных контрольных мероприятий налоговый орган пришел к выводу, что реализация имущества носила систематический характер, реализованные объекты недвижимости принадлежали налогоплательщику на праве собственности непродолжительное время, имущество приобреталось не для использования в личных целях. В связи с чем, сумма имущественного налогового вычета, заявлена налогоплательщиком неправомерно.

По результатам анализа периодичности операций по сделкам в отношении объектов недвижимого имущества и имущественных прав, Инспекцией установлено, что недвижимость (земельные участки и жилые дома) заявителем приобреталась и реализовывалась систематически в течение продолжительного периода времени (с 2011г. по 2018г.), занимался предпринимательской деятельностью, реализовав при этом 32 объекта недвижимости (что не является необходимостью для физического лица), уплачивая при этом минимальные суммы налогов.

В 2011 году - 2 объекта на сумму 3 500 000руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 0 руб.),

В 2012 году - 2 объекта на сумму 200 000руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 0 руб.),

В 2013 году - 10 объектов на сумму 17 593 540руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 0 руб.),

В 2014 году - 8 объектов на сумму 13 717 521руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 22 100 руб.),

В 2017 году - 4 объекта на сумму 12 433 214,37руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 107 860 руб.),

В 2018 году - 6 объектов на сумму 11 219 505руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 2 600 руб.).

В 2019 году - 13 объектов недвижимости, в 2020 году (на 17.08.2020) - 4 объекта недвижимости.

Таким образом, реализация имущества носила систематический характер, реализованные объекты недвижимости принадлежали заявителю на праве собственности непродолжительное время, имущество приобреталось не для использования в личных целях. Заявитель, а так же члены его семьи не были зарегистрированы по адресам реализованного жилого недвижимого имущества. Систематическая деятельность физического лица по приобретению, строительству и продаже большого количества недвижимого имущества без цели его личного использования фактически является видом предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Вместе с тем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию указанной деятельности, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.

Налогоплательщик в своем заявлении в арбитражный суд об оспаривании решения налогового органа указал, что в соответствии с положениями норм Налогового кодекса Российской Федерации физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, имеет право уменьшить свой доход на документально подтвержденные расходы в соответствии п.1 ст.221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении требований, заявленных ИП ФИО2, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о том, что в 2018 году налогоплательщиком осуществлялась реализация земельных участков, которую Инспекция правомерно расценила как предпринимательскую деятельность.

В связи с этим налоговый орган и суд первой инстанции пришли к выводу о невозможности применения заявителем как имущественного, так и профессионального вычета с налога на доходы физических лиц.

При этом суд первой инстанции поддержал вывод Инспекции о том, что заявитель не вправе претендовать на уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму расходов, связанных с получением доходов от предпринимательской деятельности, в порядке, установленном пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (профессиональный налоговый вычет), поскольку заявитель на момент совершение сделок не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

В представленной декларации налогоплательщиком отражен в имущественный налоговый вычет (приложение 6), следовательно, довод о предоставлении в порядке ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации профессиональных налоговых вычетов необоснован.

Учитывая, что согласно пп. 4 п. 2 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, в данном случае «чистым доходом» будет являться доход, не уменьшенный на указанный вычет.

Налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом на доходы физических лиц доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которые использовались в предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, учитывая, что указанный налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из изложенного суд пришел к выводу, что расходы, произведенные заявителем не могут учитываться при определении налоговой базы за 2018 год. Следовательно, сумма имущественного налогового вычета, заявленная в соответствии с пп.2 п.2 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации на сумму фактически произведенных расходов в размере 11 199 505руб. заявлена налогоплательщиком неправомерно.

Также заявитель привлечен к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 145 593 руб. 50 коп. с учетом смягчающих ответственность обстоятельств. Размер штрафа, а также порядок его исчисления проверен и признан судом первой инстанции надлежащим.

Приведенные выводы суда первой инстанции, повлекшие решение о правомерности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа, признаются коллегией апелляционного суда ошибочными в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В пункте 3 указанной статьи установлено, что основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

На основании пункта 1 статьи 23 ГК РФ у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 4 статьи 23 ГК РФ предусмотрено, что гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем.

Согласно абзацу четвертому пункта 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них указанным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Из положений пункта 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, абзаца 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ, разъяснений, содержащихся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2012 N 34-11 следует, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П указано, что для квалификации полученных предпринимателями доходов от использования имущества применяются следующие критерии: цель приобретения имущества, характер использования имущества, его функциональное назначение, систематичность продажи имущества либо систематическое использование его для получения дохода и другие.

Бремя доказывания обстоятельств, дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Как указано в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016 в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

По смыслу данной нормы направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В этом контексте в соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.06.2013 №18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

Из материалов дела следует, что налоговым органом по результатам анализа периодичности операций по сделкам в отношении объектов недвижимого имущества и имущественных прав, установлено, что недвижимость приобреталась и реализовывалась ФИО10 систематически: в 2011 году - 2 объекта на сумму 3 500 000руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 0 руб.); в 2012 году - 2 объекта на сумму 200 000руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 0 руб.); в 2013 году - 10 объектов на сумму 17 593 540руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 0 руб.); в 2014 году - 8 объектов на сумму 13 717 521руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 22 100 руб.); в 2017 году - 4 объекта на сумму 12 433 214,37руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 107 860 руб.); в 2018 году - 6 объектов на сумму 11 219 505руб. (с суммой налога к уплате в бюджет 2 600 руб.); в 2019 году - 13 объектов недвижимости; в 2020 году (на 17.08.2020) - 4 объекта недвижимости.

В декларации по НДФЛ за 2018 год отражена реализация следующих объектов недвижимости:

-Согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 07.07.2017г., а также акта приема-передачи недвижимости от 07.07.2017г., заявитель приобрел у ООО «Ак Барс Девелопмент» земельный участок по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я (кадастровый номер 16:50:000000:19739), стоимостью 950 000руб. и объект индивидуального жилищного строительства (жилой дом) (кадастровый номер 16:50:171104:13) по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я, стоимостью 550 000руб., общая сумма по договору 1 320 000руб.;

При этом согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 05.02.2018г. заявитель продал ФИО5 земельный участок по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я (кадастровый номер 16:50:000000:19739), стоимостью 970 000руб. и объект индивидуального жилищного строительства (жилой дом) (кадастровый номер 16:50:171104:13) по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул. Бригадная 2-я, стоимостью 350 000руб., общая сумма по договору 1 320 000руб.;

-Согласно договора купли-продажи земельного от 08.06.2017г. заявитель приобрел у ФИО6 земельный участок, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, п. ИЖС «Союз офицеров и прапорщиков запаса», участок 31 -11 (кадастровый номер 16:50:270101:575) стоимостью 3 360 000руб.;

При этом согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 21.05.2018г. заявитель продал ФИО7 жилой дом, находящийся по адресу: Республика Татарстан, г. Казань, п.ИЖС «Союз офицеров и прапорщиков запаса», ул. Добротная, д.12 (кадастровый номер 16:50:270707:2261) стоимостью 2 200 000руб., земельный участок, расположенный по адресу 

<

...> (кадастровый номер 16:50:270707:2186) стоимостью 300 000руб., общая сумма по договору 2 500 000руб.;

-Согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 12.04.2018г. заявитель приобрел у ФИО8 земельный участок, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул.Чэчэк д. 29 (кадастровый номер 16:50:270333:41), оцененный в 800 000руб., жилой дом, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул.Чэчэк д.29 (кадастровый номер 16:50:270333:139), оцененный в 4 000 000руб., общая сумма по договору 4 800 000 руб.;

При этом согласно договора купли-продажи земельного участка и индивидуального жилого дома от 19.07.2018г., а также передаточному акту при купле-продаже недвижимости от 19.07.2018г., заявитель продал ФИО9 земельный участок, расположенный по адресу: Республика Татарстан, Казань, ул.Чэчэк д.29 (кадастровый номер 16:50:270333:41), оцененный в 800 000руб., жилой дом, расположенный по адресу: РТ, Казань, ул.Чэчэк д.29 (кадастровый номер 16:50:270333:139), оцененный в 4 000 000 руб., общая сумма по договору 4 800 000 руб.

Установлено получение ФИО10 доходов от использования имущества по следующим критериям: систематический характер реализации недвижимого имущества, непродолжительное владение объектами недвижимости, отсутствие доказательств использования недвижимого имущества в личных целях, отсутствие регистрации членов семьи заявителя по адресам реализованных объектов.

Суд первой инстанции с учетом изложенного верно указал на то, что анализ проведенного комплекса мероприятий, в отношении приобретения, продажи недвижимого имущества заявителем, свидетельствует о совокупности взаимосвязанных действий налогоплательщика, направленных на извлечение прибыли от осуществляемой им деятельности, что является одним из основных признаков предпринимательской деятельности. Следовательно, деятельность проверяемого налогоплательщика по продаже недвижимого имущества отвечает всем признакам, присущим понятию предпринимательской деятельности, установленному законодательно, и обоснованно признана таковой налоговым органом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ если иное не предусмотрено данным пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного данным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ если иное не предусмотрено подпунктом 2.1 или 2.2 настоящего пункта, положения подпункта 1 пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Таким образом, абзацем четвертым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей.

Поскольку Инспекция пришла к выводу о том, что деятельность Заявителя по реализации недвижимого имущества является предпринимательской, налоговый орган также обосновано указал, что расходы, произведенные Заявителем при покупке земельных участков, отраженные к декларации по НДФЛ не могут быть приняты в качестве имущественного вычета.

Однако, налоговый орган и суд первой инстанции также сделали вывод о невозможности применения заявителем профессионального налогового вычета, поскольку по его смыслу такой вычет могут применять только лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность и зарегистрированные в установленном законодательством порядке в качестве предпринимателей, в то время как ФИО10 в проверенном периоде не имела статуса индивидуального предпринимателя.

Инспекцией и судом первой инстанции, пришедшим к такому выводу, не учтено следующее.

Согласно абзацу четвертому пункта 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них указанным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с указанной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Как установлено статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Однако, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

Пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В рассматриваемом случае, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заявителю должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса. Такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

В силу положений части 3 статьи 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое обоснование.

Соответственно, само по себе обложение дохода налогом не может иметь карательный характер со стороны государства.

С учетом принципа равного налогового бремени гражданин, чья деятельность переквалифицирована налоговым органом на предпринимательскую, вправе применить положения пункта 1 статьи 221 НК РФ о профессиональном налоговом вычете, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации для индивидуальных предпринимателей.

В данном случае Инспекция в ходе проверки обоснованно квалифицировала деятельность заявителя как предпринимательскую, то есть изменила правовой статус и характер деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно -надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ №2(2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 17.07.2019, ранее нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 4(2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.

Инспекцией при обосновании правомерности решения, оспариваемого по настоящему делу, не учитывается, что в п. 7 Письма ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@ "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения" указано, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактический понесенных расходов.

Поскольку налоговый орган, установил получение налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налогоплательщику должно быть предоставлено и право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Аналогичная правоприменительная позиция получила отражение в Определении Верховного Суда РФ от 28.01.2021 №309-ЭС20-22246 по делу №А76-41591/2019, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.01.2021 №Ф07-15074/2020 по делу №А05-1981/2020.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что применяемый судом апелляционной инстанции при оценке доводов апелляционной жалобы подход соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2019 по делу № А57-10038/2018, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.05.2021 по делу № А76-26273/2020, а приводимая Инспекцией в обоснование своей правовой позиции, а также судом первой инстанции в обжалуемом решении судебная практика не является определяющей для разрешения рассматриваемого спора в его ключевой коллизии и основана на иных обстоятельствах дела, существенно отличающихся от рассматриваемых.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом незаконно было отказано налогоплательщику в примени профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, с учетом которого налоговая база для исчисления налога ФИО10 равна той сумме, которую налогоплательщик указал в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2018 год, представленной заявителем в налоговый орган 26.04.2019г., или, как минимум, не превышает данную сумму.

Представленные налогоплательщиком документы, обосновывающие и подтверждающие фактически произведенные им расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, на которые предоставляется вычет, признаются судом надлежащими. Из обстоятельств дела следует, что заявитель не мог не нести расходов, подтверждаемых представленными им документами, по приобретению земельных участков, жилого дома, а также расходов по постройке жилых домов, проданных далее вместе с участками, на которых они были построены.

Все доводы Инспекции об обратном признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными в силу их необоснованности.

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенных выше обстоятельств судебная коллегия апелляционного суда приходит к выводу, что оспариваемое решение Инспекции от 17.08.2020 № 4991 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 145 593руб. 50коп., доначисления налогоплательщику суммы недоимки по НДФЛ за 2018 год в размере 1 455 936 руб. и пени в размере 118 149руб. 20коп., не соответствует закону и нарушает права и законные интересы предпринимателя, а потому подлежит признанию недействительным.

Решение суда первой инстанции следует отменить ввиду неправильного применения судом норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ) и принять новый судебный акт, которым требования, заявленные индивидуальным предпринимателем ФИО2, удовлетворить в полном объеме, как законные и обоснованные.

При обращении с заявлением в арбитражный суд заявителем была уплачена государственная пошлина в сумме 300 рублей за рассмотрение заявления судом первой инстанции и 150 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В связи с удовлетворением требований, на основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме подлежат возмещению заявителю за счет ответчика.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 09 июня 2021 года по делу №А65-5568/2021 отменить. Принять новый судебный акт.

Заявление удовлетворить.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Республике Татарстан о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №4991 от 17.08.2020г.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №6 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и интересов Индивидуального предпринимателя ФИО2.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Республике Татарстан в пользу Индивидуального предпринимателя ФИО2 в возмещение расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления судом первой инстанции 300 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы 150 руб.

Выдать индивидуальному предпринимателю ФИО2 (ОГРНИП 320169000134393, ИНН 

<

***>), г. Казань, справку на возврат государственной пошлины из федерального бюджета в размере 2 700 (две тысячи) рублей, уплаченную по чеку-ордеру от 20.03.2021.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

ПредседательствующийВ.А. Корастелев

СудьиЕ.Н. Некрасова

Е.Г. Попова