АРБИТРАЖНЫЙ СУД

БЕЛГОРОДСКОЙ ОБЛАСТИ

Народный бульвар, д.135, 

<

...>

Тел./ факс 

<

***>, 32-85-38

сайт: http://belgorod.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А08-10369/2024

г. Белгород

23 мая 2025 года

Резолютивная часть решения объявлена 07 апреля 2025 года

Полный текст решения изготовлен 23 мая 2025 года

Арбитражный суд Белгородской области

в составе судьи Бутылина Е.В., 

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи и системы видеопротоколирования секретарем судебного заседания Шаповаловой И.А., рассмотрел в открытом судебном заседании посредством использования информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция) дело по заявлению 

ООО «Подрядчик» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы России по Белгородской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), Межрегиональной Инспекции ФНС по Центральному федеральному округу (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

третье  лицо: временный управляющий ФИО1

об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов

при участии в судебном заседании:

от заявителя до и после перерыва: ФИО2, представитель по доверенности №7 от 25.12.2024, выданной сроком до 31.01.2026, паспорт;

от заинтересованного лица Управления ФНС России по Белгородской области до и после перерыва: ФИО3, представитель по доверенности от 28.02.2025, выданной сроком до 31.12.2025, паспорт, диплом, свидетельство о заключении брака (с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция);

от заинтересованного лица Межрегиональной Инспекции ФНС по ЦФО до и после перерыва: ФИО4, представитель по доверенности от 09.12.2024, выданной сроком 31.12.2025, паспорт, диплом (с использованием информационной системы «Картотека арбитражных дел» (веб-конференция);

от третьего лица временного управляющего ФИО1 до и после перерыва: не явился, извещен надлежащим образом, 

установил:

ООО «Подрядчик»  (далее – заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением, в котором просит признать недействительным решение УФНС России по Белгородской области от 21.03.2023 № 5485 о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности.

Представителем заявителя заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока на подачу заявления ООО «Подрядчик» о признании недействительным решения УФНС России по Белгородской области от 21.03.2023 №5485. 

Заявитель сослался на то, что с 05.10.2022 по 02.02.2023 Управлением ФНС РФ по Белгородской области (далее - налоговый орган, Управление) в ООО «Подрядчик» была проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организации за период 2019 года, представленной налогоплательщиком 05.10.2022 г.

По окончанию проведения камеральной налоговой проверки Управлением составлен акт налоговой проверки № 1813 от 02.02.2023 и вынесено решение № 5485 от 21.03.2023  о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности,  которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в размере 30 871 834,00 руб., в том числе: налог на прибыль организаций зачисляемый в федеральный бюджет - 4 630 775 руб.; налог на прибыль организаций зачисляемый в бюджеты субъектов РФ – 26 241 059 руб. 

Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организации в общем размере - 6 174 367 руб.

Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 21.03.2023 № 5485 было обжаловано ООО «Подрядчик» в Межрегиональную Инспекцию ФНС по Центральному Федеральному округу путем направления апелляционной жалобы.

По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная Инспекция ФНС по Центральному Федеральному округу вынесла решение об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения № 40-7-14/02426@ от 29.09.2023, которое получено налогоплательщиком по почте 23.06.2023.

Не согласившись с решением Межрегиональной Инспекция ФНС по Центральному Федеральному округу ООО «Подрядчик» 23.09.2023  обратилось с жалобой на решение № 5485 от 21.03.2023  о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в Центральный аппарат Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

По результатам рассмотрения жалобы ЦА ФНС РФ вынесло решение по жалобе № СД-4-9/7103@ от 24.06.2024, в котором ФНС РФ на основании статьи 140 НК РФ оставила жалобу без удовлетворения.

Управление ФНС по Белгородской области принимая решение по уточненной налоговой декларации за период 2019 года по налогу на прибыль организаций предоставленную в налоговый орган 05.10.2022 года (регистрационный номер 1573535367 от 05.10.2022, номер корректировки 2), ссылается на выводы, сделанные в решении от 06.10.2022 № 22-08/8189, а именно:

В Решении вынесенным по результатам выездной налоговой проверки от 06.10.2022 № 22-08/8189 налоговый орган вменяет ООО «Подрядчик» создание фиктивного документооборота с «техническим контрагентом»: ООО «ТД «Промсибирь» в период 2019 года, с целью занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем применения расходов по налогу на прибыль по контрагенту ООО «ТД «Промсибирь» при формировании налоговой отчетности в 2019году.

В Решении от 06.10.2022 № 22-08/8189 на странице 373-376 Управление указывает, что «не представляется возможным подтвердишь внесенные изменения, заявленные налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год, предоставленную в налоговый орган 05.10.2022 года (регистрационный номер 1573535367 от 05.10.2022г., номер корректировки 2), в связи с тем что налогоплательщиком не представлены как бухгалтерские, так и налоговые регистры, на основании которых была сформирована уточненная налоговая декларация».

В решении № 5485 от 21.03.2023года Управление на стр. 3 указывает, что внесение изменении в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2019 год (корректировка 2 от 05.10.2022) выездной проверкой не подтверждено.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки Управлением установлено, что налогоплательщиком не представлены сводные регистры бухгалтерского и налогового учета за 2019 год, позволяющие вывеши фактический финансовый результат с учетом замены «технических организаций».

Межрегиональная Инспекция ФНС по Центральному Федеральному округу б своем Решении № 40-7-14/02426@ от 29.03.2023года об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения, указывает на следующие основания: По ее мнению - Причиной представления уточненной налоговой декларации являлась «замена» ранее отраженных технических организаций, оценка которых дана в ходе ВНП, на других контрагентов (ООО «Галактики» на ООО «Новационные энергосберегающие технологии и автоматизации»; ООО «Строймонтаж» на ООО «Капитал», ООО «Северсталь монтаж», ООО «Капитал +»; ООО «Престиж» на ООО «Оникс»; ООО «Орион» на ООО «Новые технологии строительства»; ООО «Вектор» на ООО «Аркстрой»; ООО «Мистраль» на ООО «Новые технологии строительства» и т.д.) с одновременным увеличением суммы расходов, (страница 5-6 Решения № 40-7-14/02426@ от 29.03.2023).

По мнению Межрегиональной Инспекции представленные налогоплательщиком с апелляционной жалобой регистры налогового учета, оборотно-сальдовые ведомости, составлены формально, поскольку данные имеют расхождение с оборотно-сальдовыми ведомостями представленными Обществом в ходе ВНП. Для примера расхождения налоговый орган на странице 6 решения № 40-7-14/02426@  от 29.03.2023 указывает:

«В ходе анализа оборотно-сальдовой ведомости, представленной обществом в ходе ВНП, дебетовое сальдо по счету 10 по состоянию на 01.01.2019 года составило 92 593 844,37 руб. По строке запасы по состоянию на 01.01.2019 с учетом дебетового сальдо по счету 20 в размере 320 270 594,25 руб., заявлено 412 864 000 руб.

Таким образом, по данным бухгалтерского учета стоимость несписанных в производство материалов по состоянию на 01.01.2019  составила 92 593 844,37 руб.

Согласно Приложению № 11, представленному Обществом с Апелляционной жалобой, остаток ТМЦ на счете 10 по состоянию на 01.01.2019  составил 561 095 288,00 руб.

Таким образом, заявителем представлены противоречивые данные о количестве материалов в местах хранения.

В бухгалтерской отчетности за 2019 год, представленной обществом 29.06.2020 (корректировка 5) по стр.1210 «Запасы» отражены остатки на 01.01.2019  в размере 412 864,0 руб., на 31.12.2019 - 832 772,0 руб. Прирост остатков ТМЦ составил 419 908 руб.

Указанные факты свидетельствуют о формальном составлении оборотно-сальдовой ведомости и недостоверности доходов и расходов, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2019 года (корректировка 2)»

Федеральная Налоговая Служба РФ в своем в Решение № СД-4-9/7103@ от 24.06.2024 , указывает на следующие основания:

Представленный налоговый регистр «Доходы от реализации» (приложение № 4) содержит 813 строк записей хозяйственных операций, при этом заявителем не соблюден порядок внесения исправлений в регистры налогового учета. Также отсутствует подпись ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Кроме того, в обоснование внесенного исправления оформляется отдельный документ «Бухгалтерская справка». Таким образом, не представляется возможным идентифицировать операции по реализации товаров (работ, услуг), которые ООО «Подрядчик» ранее не были учтены; - в налоговом регистре «Расшифровка строки 020 Внереализационные доходы» (приложение N 5) содержится 457 строк записей хозяйственных операций с отсутствием записей о внесении исправлений на сумму 172 596 рублей; - в налоговом регистре «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» (приложение № 6) содержится 126 403 строки записей хозяйственных операций с отсутствием записей о внесении исправлений.

В жалобе заявитель указал, что прямые расходы увеличены на 153 586 576 рублей за счет двух причин: переноса расходов, заявленных по стр. 040 листа 02 налоговой декларации «Внереализационные расходы» в размере 37 522 175 рублей, а также расходов по операциям не отраженной реализации товаров (работ, услуг) в адрес заказчиков в размере 116 064 401 рубль. Вместе с тем отсутствие записей изменения налогового регистра прямых расходов во взаимосвязи с отсутствием записей изменения налогового регистра доходов препятствует установлению конкретных лиц (контрагентов), по которым обществом добавлена реализация и списаны расходы. Налогоплательщиком не раскрыт порядок формирования сумм доходов/расходов, отраженных в уточненной налоговой декларации, в связи с чем отсутствует возможность достоверно установить действительный размер налоговых обязательств общества.

Из анализа информации, содержащейся в приложении № 5, следует, что в налоговый регистр «Прямые расходы» включены расходы по объектам, доходы от реализации заказчикам работ по данным объектам не отражены в книгах продаж (раздел 9) налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2019 года. Так, например: по заказчику Администрация Устъ-Удинского района запись отражена по строке 483, 485, 507, 631, 645, 4289регистра «Прямые расходы» том № 1.

Аналогичный подход списания затрат при отсутствии факта передачи объекта (доходы от реализации работ, услуг по конкретному объекту) выявлен по заказчикам- УЭБ ВФГУ, ООО «БайкалРемПутьМаш», МКОУ Тальменская средняя общеобразовательная школа № 1, Восточно-Сибирское ЛУ МВД России на транспорте. При этом согласно данным книг продаж (раздел 9) налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2019 года сумма выручки от реализации с кодом операции 01 составила 2 988 667 126 рублей (без НДС), что па 20 688 000 рублей больше суммы доходов, заявленных по стр. 010 листа 02 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 20! 9 год (корректировка № 2). Таким образом, в нарушение статьи 313 Кодекса налоговый учет общества сформирован не достоверно, так как налоговые регистры: «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», «Расшифровка строки 010 Доходы от реализации» содержат противоречия и несоответствия. В жалобе заявитель указал, что сводная ОСВ за 2019 год, представленная в ходе выездной налоговой проверки, с показателем остатка запасов по счету 10 по состоянию па 01.01.2019 в размере 92 593 844,37 рубля не является документом, подтверждающим фактическую оценку остатков, принимая новые показатели в сумме 561 095 288 рублей по итогам проведенной обществом «налоговой реконструкции». В результате чего ООО «Подрядчик» представило 19.09.2023 уточненный бухгалтерский баланс за 20.19 год (корректировка № 6), в том числе с увеличением стоимости запасов по состоянию на 01.01.2029 по строке 1210 до 939 059 000 рублей, прирост стоимости запасов от предыдущих значений 412 684 000 рублей (корректировка № 5) составил 526 195 000 рублей.  Вместе с тем в ходе анализа регистров бухгалтерского учета, представленных с жалобой, установлены следующие противоречия: - в регистрах учета стоимости принятых к учету ТМЦ. Так, стоимость ТМЦ в 2018 году составила 987 525 229,59 рублей (согласно ОСВ по счету 60 за 2018 год с корреспонденцией счетов: Дт. 10.01 Кт. 60.01 на сумму 980 538 490,71 рублей, Дт. 10.01 Кт. 60.01 - 6 986 738,88 рублей), что противоречит сведениям уточненного бухгалтерского баланса; - в регистрах учета стоимости списанных в производство и реализацию ТМЦ. Так, по данным ОСВ по счету 10 за 1-4 кварталы 2018 года сумма списанных затрат составила 920 790 864,25 рубля, по данным счета 20 с корреспонденцией счетов: Дт. 20.01 Кт. 10.01 на сумму 509 964 309,51 рублей, счета 41 с корреспонденцией счетов: Дт. 41.01 Кт. 10.01 на сумму 13 299 828 рублей. Расхождение составило 397 526 726,74 рублей. Остаток запасов по состоянию на 01.01.2019, заявленный обществом в уточненном бухгалтерском балансе за 2019 год (корректировкам 6), не может составлять 939 059 000 руб. из расчета (196 691 000 + 987 525 229,59 - 920 790 864,25), где: - 196 691 000 рублей стоимость запасов на 01.01.2018; - 987 525 229, 59 рублей стоимость принятых к учету запасов в 2018 году; - 920 790 864, 25 рубля стоимость списанных запасов в производство и реализацию в 2018 году. Таким образом, ООО «Подрядчик» в уточненный бухгалтерский баланс за 2019 год (корректировка № 6) внесены данные, которые не подтверждаются регистрами бухгалтерского учета.

Общество полагает, что при рассмотрении жалоб Межрегиональной Инспекцией в Решении и ФНС РФ  фактически не были оценены регистры налогового учета, представленные с апелляционной жалобой в Межрегиональную Инспекцию ФНС по Центральному Федеральному округу, а также регистры, представленные в ФНС РФ вместе с жалобой направленной 23.09.2023.

Все выводы налоговый орган сделал на основании какой-то «оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 предоставленной налогоплательщиком в ходе ВНП», однако в ходе ВНП налогоплательщик не предоставлял в налоговый орган такого документа.

Согласно письму Управления ФНС РФ по Белгородской области № 17-42/49905 от 07.09.2023,  направленного в ответ на ходатайство налогоплательщика ознакомить его с «оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 предоставленной налогоплательщиком в ходе ВНП» Управлением указано, что в распоряжении налогового органа имеется Сводная оборотно-сальдовая ведомость за 2019 год, со всеми счетами бухгалтерского учета, включая 10 счет с дебетовым сальдо по состоянию на 01.01.2019 года в размере 92 593 844,37 рублей и 20 счет с дебетовым сальдо по состоянию на 01.01.2019 в размере 320 270 594.25 рублей. Данная сводная оборотно-сальдовая ведомость за 2019 год была предоставлена ООО «Подрядчик» в электронном виде (по ТКС) 25.01.2021 года по требованию от 10.12.2020 года № 36622. 

ООО «Подрядчик» полагает, что сводная оборотно-сальдовая ведомость за 2019 год, предоставленная 25.01.21 года не является документом фактически отражающим остатки материалов у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2019, в Сводной оборотно-сальдовая ведомости отсутствует расшифровка суммы в размере 92 593 844,37 рублей, указанной в этой сводной ведомости, тогда как в Приложении № 11, Представленному обществом с Апелляционной жалобой, остаток ТМЦ а счете 10 по состоянию на 01.01.2019  составил 561095 288,00 рублей, и данный остаток расшифрован обществом по каждой позиции материалов, с учетом произведенных изменений регистров налогового и бухгалтерского учета, сделанных Обществом в рамках «налоговой реконструкции» в 2017, 2018, 2019 годах, проведение в учете ранее не отраженных операций, а также сторнирование операций с «техническими контрагентами»: ООО «Галактика», ООО Строймонтаж», ООО «Престиж», ООО «Стройаутсорсингконсалт», ООО «Орион», ООО «Вектор». ООО «Мистраль», ООО «Сфера», ООО «Атлант», ООО «Универсалы), ООО «Торгсервис, ООО «'ГД «Промсибиръ», ООО «Смарт», ООО «Маиста», что и повлияло на входящие остатки на счете 10 и на счете 20 по состоянию на 01.01.2019 года.

ООО «Подрядчик» полагает не корректным сравнивать данные Сводной оборотно-сальдовой ведомости предоставленной 25.01.21 года, в которой были проведены все операции с признанными налоговым органом «техническими контрагентами», с оборотно-сальдовыми ведомостями, сформированными после проведения «налоговой реконструкции» и отражения реальных контрагентов и реального списания материалов, а также сторнирование «технических контрагентов».

Также ООО «Подрядчик» полагает не корректным сравнение бухгалтерской отчетности за 2019 год предоставленной налогоплательщиком 29.06.2020 (корректировка 5) по стр.1210 «Запасы» отражены остатки на 01.01.2019  в размере 412 864,0 рублей, на 31.12.2019 - 832 772 рублей, поскольку данная отчетность была сформирована также с учетом наличия проведенных в учете документов от «технических контрагентов»: ООО «Галактика», ООО Строймопгаж», ООО «Престиж», ООО «Стройаутсорсингконсалт», ООО «Орион», ООО «Вектор», ООО «Мистраль», ООО «Сфера», ООО «Атлант», ООО «Универсаль», ООО «Торгсервис», ООО «ТД «Промсибирь», ООО «Смарт», ООО «Маиста».

В настоящее время, после того, как налогоплательщик закончил формирование всех налоговых регистров и счетов бухгалтерского учета с учетом «Налоговом реконструкции» за 2017, 2018, 2019 года, ООО «Подрядчик» сформированы новые показатели бухгалтерской отчетности за 2019 год, и сдан в налоговый орган новый Бухгалтерский баланс за 2019 год, в котором также скорректированы показатели 2017, 2018 года. Квитанция о приемке бухгалтерской отчетности налоговым органом от 19.09.2023.

Исходя из положении пункта 1, 2, 5 письма ФНС от 10.10.2022  № БВ-4-7/13450@, при представлении налогоплательщиком документов раскрывающих, по его мнению, реального контрагента, налоговому органу необходимо исключить формальную позицию по делу и оценить относимость, допустимость, достоверность каждого вновь представленного доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств, без каких-либо ограничений.

Кроме того, ФНС России допускает возможность представления документов, раскрывающих «реальных» контрагентов, на любой стадии и после вынесении решения по выездной налоговой проверки.

ООО «Подрядчик» просил налоговый орган при рассмотрении акта выездной налоговой проверки от 25.08.2021 № 13-28/7928 года, и дополнения к акту налоговой проверки № 09-22/50 от 04.04.2022 применить «Налоговую реконструкцию», в соответствии с письмом ФНС России от 10.03.2021  №БВ- 4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации», а также предоставить время для формирования регистров налогового и бухгалтерского учета, заявлял ходатайства об отложении рассмотрения материалов проверки для представления первичных документов - 15 сентября 2022 года, 22 сентября 2022 года, 06 октября 2022 года.

Налоговый орган в решении о привлечении к ответственности никак не мотивировал отказ в предоставлении налогоплательщику дополнительного времени на формирование и представление регистров налогового и бухгалтерского учета, в связи с чем налогоплательщик был вынужден представить первичные документы без формирования регистров налогового и бухгалтерского учета.

Решение о привлечении к налоговой ответственности от 06.10.2022 № 22-08/8189, в нарушении ст. 101 НК РФ не содержит оценку представленной налогоплательщиком первичной учетной документации (УПД, актов выполненных работ (услуг), КС-2, КС-3 и иных документов) в общей сложности на 37 594 листах которая свидетельствует о затратах Общества при осуществлении хозяйственной деятельности в 2019 году. При этом налогоплательщик не просит применить в отношении определения расходов по налогу на прибыль расчетный метод, а представляет конкретные первичные документы в обшей сложности на 37 594 листах свидетельствующие о затратах общества в 2019 году.

Пунктом 1 ст.252 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной уме гной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Таким образом, из взаимосвязи статьи 254 НК РФ, статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011г. «О бухгалтерском учете» следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем предоставления совокупности первичных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Следовательно, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих первичных документов, подтверждающих затраты.

Однако, в решении Управления № 5485 от 21.03.2023 отсутствует оценка представленной налогоплательщиком первичной учетной документации (УПД, актов выполненных работ (услуг), КС-2, КС-3 и иных документов) в общей сложности на 37 594 листах которая свидетельствует о затратах Общества пни осуществлении хозяйственной деятельности в 2019 году.

На странице 4 Решения № 5485 от 21.03.2023 указано, что налогоплательщик в обосновании расходов по налогу на прибыль за 2019 год, предоставил «78 томов на 37 594 листах не систематизированных первичных документов, в том числе: акты на оказание автотранспортных услуг, акты к договорам, акты выполненных работ и услуг, акты на изготовление материалов, акты на услуги резки металла газом, акты об оказании услуг по представлению в аренду имущества, акты приема-передачи имущества по договору купли продажи, акты приема-передачи неисключительных прав, гарантийные талоны, декатировочные ведомости помаркам, доверенности, отчеты экспедиторов, договора (договора-заявки) приложения и спецификация к ним, заказ- наряды, заключения, заявление о заключении договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, локальные сметные расчеты, накладные, обороты по картам, отчеты о переработанном сырье, отчеты о транзакциях, поручение экспедиторам, путевые листы трактора, выполнение задания, рапорты о работе строительной машины, реестр актов выполненных работ, сведения о проведении сертификации продукции, сводные страницы счета, справки для расчета за выполненные работы (услуги), справки о стоимости выполненных работ, страховые полиса, счета на оплату, транспортные накладные, УПД (счета - фактуры, товарные накладные), экспедиторские расписки (поручения экспедитору), ведомости учета выдачи нефтепродуктов, документы качестве стальных строительных изделий и иные документы, выставленные в адрес ООО «Подрядчик».»

Таким образом, на странице 4 Решения № 5485 от 21.03.2023 налоговый орган подтверждает факт представления налогоплательщиком - первичных документов, которые и являются в соответствии со статьей 254 НК РФ доказательствами подтверждающими факт несения затрат.

Управление утверждает, что документы налогоплательщиком представлены в не систематизированном виде, что не позволило налоговому органу произвести оценку представленных налогоплательщиком документов.

Однако документы представленные налогоплательщиком, были систематизированы в тома, в хронологическом порядке, помесячно начиная с 01.01.2019 и заканчивая 31.12.2019а.

При этом налоговому органу был предоставлен полный объем первичных документов соответствующий расходам, указанным в уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 года, предоставленной 05.10.2022 (корректировка 2).

ООО «Подрядчик» действительно при подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год (корректировка 2 от 05.10.2022) не представило документов сводных регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2019 год, в связи с тем, что не имело возможности их формирования с правильным входящим сальдо» на начало 2019 года, поскольку на момент принятия решения по результатам ВНП, налогоплательщик не восстановил бухгалтерский и налоговый учет по периодам 2017, 2018 годов, и их переходящие остатки.

На дату подачи апелляционной жалобы на решение по ВНП (29.11.2022, а также на даты ответов на Требования о представлении пояснений № 52378 от 02.12.2022 № 54045 от 13.12.2022     у налогоплательщика также отсутствовал сформированный налоговый и бухгалтерский учет по 2018 году, что не позволяло в свою очередь сформировать входящее «сальдо» «остатки ТМЦ» на начало периода 01.01.2019.

В момент подачи апелляционной жалобы (04.05.2023) на решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 21.03.2023№ 5485 в Межрегиональную Инспекцию ФНС по Центральному Федеральному округу восстановление бухгалтерского и налогового учета ООО «Подрядчик» было сформировано в полном объеме за все периоды (2017, 2018, 2019 годы), в связи с чем налогоплательщик к апелляционной жалобе поступившей в налоговый орган (12.05.2023  вх.№ 0991-зг) представил в полном объеме расшифровки налоговых регистров по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за период 2019 года в редакции (корректировки 2 от 05.10.2022). 

Однако Межрегиональная Инспекция ФНС по Центральному Федеральному округу не провела оценку представленных регистров налогового учета, в связи с чем ООО «Подрядчик» вынужден и просить их оценить при рассмотрении заявления. Управление ФНС по Белгородской области в Решении № № 5485 от 21.03.2023года указало, что «налогоплательщиком не представлены сводные регистры бухгалтерского и налогового учета за 2019 год, позволяющие вывести фактический финансовый результат по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по 2019 году, представленной ООО «Подрядчик» 05.10.2022года.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации лай пых налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Налогоплательщик вправе вести регистры налогового учета на бумажных постелях н виде специальных форм, в электронной форме и (или) любых машинных носителях (ст. 314 НК РФ).

При этом формы указанных регистров, порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов каждый налогоплательщик разрабатывает самостоятельно (ст. 314 НК РФ).

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, должны содержать следующие обязательные реквизиты (ст. 313 НК РФ):  наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций;  подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.           

Таким образом, в соответствии со статьей 313 НК РФ налоговые и иные органы, нс вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета, в связи с чем является неправомерным требование Управления изложенные на странице 3, и 5 Решения № № 5485 от 21.03.2023года о предоставлении для подтверждения правомерности сумм затрат указанных по строкам в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, следующих документов: бухгалтерские регистры (ОСВ и анализы счетов по: сч.20 в разрезе контрагентов, сч.26, сч.90.1, сч.90.2, сч.90.3, сч.91.1, сч.91.2, сч. 10, сч.41, сч.44, сч.62, сч.60, сч.76, сч.58, сч. 66, сч.67, сч.01, сч.50, сч.51, сч.71, сч.70, сч.69, сч.68, сч.08; общую ОСВ в разрезе субсчетов за каждый год); налоговый регистр по налогу на прибыль по формированию доходов от реализации с расшифровками по каждому виду доходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организаций с разбивкой по годам и по кварталам; налоговый регистр по налогу на прибыль по формированию расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации с расшифровками по каждому виду расходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организаций с разбивкой по годам и по кварталам; налоговый регистр по налогу на прибыль организаций по формированию внереализационных доходов с расшифровками по каждому виду доходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организации с разбивкой по годам и по кварталам; Налоговый регистр по налогу на прибыль по формированию внереализационных расходов с расшифровками по каждому виду расходов. Примечание: налоговые регистры по налогу на прибыль организации с разбивкой по годам и по кварталам.

Кроме того, налогоплательщик полагает не правомерным ссылку в решении № 5485 от 21.03.2023, на результаты рассмотрения апелляционной жалобы в МИ ФПС России по Центральному федеральному округу изложенные в Решении от 15.03.2023 № 40-7-14/01301, поскольку в данное решение не содержало анализа, первичной документации в объеме -78 томов на 37 594 листах за 2019 год, предоставленной налогоплательщиком в обосновании расходов при формировании Уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год, в редакции корректировки 2 от 05.10.2022.

В отношении первичных документов предоставленных обществом в обосновании расходов по налогу на прибыль 2019 года, в решении МИ ФНС России по Центральному Федеральному округу от 15.03.2023 № 40-7-14/01301@ в последнем абзаце на странице 20 и в первом абзаце на странице 21 указано, что по результатам камеральной налоговой проверки Управлением ФНС по Белгородской области, составлен акт от 02.02.2023  № 1813 и на момент рассмотрения апелляционной жалобы (15.03.2023 го да) решение не вынесено. Никаких иных выводов Решение МИ ФНС России по Центральному Федеральному округу от 15.03.2023 года№ 40-7-14/01301 @ не содержит.

В части доводов изложенных ФНС РФ в решении № СД-4-9/7103@ от 24.06.2024 относительно того, что налогоплательщик неправомерно отразил в налоговом регистре «Прямые расходы», расходы по объектам, доходы от реализации заказчикам работ по данным объектам не отражены в книгах продаж (раздел 9) налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2019 года.  

ООО «Подрядчик» поясняет следующее. По Заказчику Администрация Усть-Удинского района Контракт № Ф.2018.287029 заключен 02.07.2018. Работы по контракту начались в 2018 году, продолжались в 2019 году, соответственно имелись и затраты.

Заказчик работы по контракту принял в 19.02.2020, о чем свидетельствует акт выполненных работ. После подписания акта выполненных работ ООО «Подрядчик» отразил реализацию в книге продаж 1 квартал 2020 года строка 141 (корректировка 3).

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организации при исчислении налога на прибыль распределяют расходы на прямые и косвенные самостоятельно.

Налогоплательщики, использующие метод начисления, должны подразделять расходы на и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

Соответственно, все остальные расходы за исключением внереализационных, указанных в ст. 265 НК РФ, будут косвенными. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные и внереализационные расходы налогоплательщик имеет право полностью включить в расходы отчетною (налогового периода).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налоговою) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (н. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик имел право списать расходы по Заказчику Администрация Усть-Удинского района в 2019 году как косвенные, а также как прямые расходы без распределения на остатки незавершенного производства.

По заказчику ООО «БайкалРсмПутьМаш». Договор подряда № 33/18 заключен 08.05.2018, работы выполнены в 2018 году, реализация отражена в книге продаж 3 квартала 2018 года, однако из условий пункта 11.1 Договора подряда № 33/18 по договору имеется гарантийные обязательства.

Таким образом, в регистр «прямые расходы» в 2019 году отражены затраты на заказчика ООО «БайкалРемПутьМаш» связанные с работами по гарантийному обязательствам.

В судебном заседании представитель общества поддержал требования, им заявлено ходатайство о восстановлении трехмесячного срока, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ. По его мнению, пропуск срока был вызван объективными обстоятельствами. Управление ФНС РФ по Белгородской области по результатам рассмотрения акта налоговой проверки № 1813 от 02.02.2023 вынесло решение № 5485 от 21.03.2023 о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности. Данное решение было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы Межрегиональная Инспекция ФНС по Центральному Федеральному округу вынесла Решение об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения № 40-7-14/02426@ от 29.09.2023, которое получено налогоплательщиком по почте 23.06.2023.

После получения решения, ООО «Подрядчик» в течении срока, установленного ч. 4 ст.198 АПК РФ обратился с обжалованием решения № 5485 от 21.03.2023 о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в Арбитражный суд Белгородской области - 02.10.2023, однако в связи с тяжелым материальным положением, к данному исковому заявлению не была приложена оплата государственной пошлины. Кроме того, в связи с увольнением единственного сотрудника канцелярии ООО «Подрядчик» в городе Белгород, определения Арбитражного суда Белгородской области по делу № А08-10303/2023, оставались не разобранными и не отправленными для исполнения. В связи с неисполнением определений Арбитражного суда Белгородской области по делу № А08-10303/2023 и не приложением к заявлению документов об оплате госпошлины и почтовых квитанций, заявление поданное 02.10.2023 Арбитражный суд Белгородской области было возращено без принятия к производству.

Однако поскольку ООО «Подрядчик», параллельно с обжалованием в суд, также 23.09.2023 обратился с жалобой на решение № 5485 от 21.03.2023 о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в Центральный аппарат Федеральной налоговой службы Российской Федерации, а решение ФНС РФ № СД-4-9/7103@ от 24.06.2024 было получено налогоплательщиком только 03.07.2024, налогоплательщик второй раз обратился с настоящим заявлением в Арбитражный суд Белгородской области, в пределах срока трехмесячного срока, установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если данный срок исчислять с 03.07.2024.

Таким образом, по мнению заявителя, пропуск срока был вызван обстоятельствами, которые возникли в силу объективных причин, при этом ООО «Подрядчик» не согласен с выводами налогового органа, изложенных в решении № 5485 от 21.03.2023  о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности.

Управление в отзыве, ее представитель в судебном заседании возражают против требований общества, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения.  Так же указывают на отсутствие уважительных причин, просят отказать в удовлетворении ходатайства о восстановлении процессуального срока.

Третье лицо по делу - Межрегиональная инспекция ФНС России по Центральному Федеральному округу (далее - Межрегиональная инспекция) в отзыве, в судебном заседании считает, что заявление не подлежит удовлетворению ввиду пропуска трехмесячного срока на обжалование в суд, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ.          

Выслушав представителей сторон, третье лицо,  исследовав материалы дела, суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

При этом обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения оспариваемых действий, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Как видно из дела, ООО «Подрядчик» 05.10.2022 представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2019 (корректировка №2), согласно которой заявителем по сравнению с уточненной налоговой декларацией (корректировка №1) и результатами выездной налоговой проверки: увеличены расходы на сумму 153 586 576 рублей по сравнению с уточненной налоговой декларацией (корректировка № 1), и на 769 513 623 рубля по сравнению с выездной налоговой проверкой; уменьшены внереализационные расходы на сумму 37 523 075 рублей; уменьшены внереализационные доходы на сумму 772 596 рублей; увеличены доходы от реализации на сумму 118 459 943 рубля.

Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (корректировка №2) представлена (05.10.2022) за один день до вынесения решения от 06.10.2022 №22-08/8189 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение №22-08/8189) по результатам выездной налоговой проверки ООО «Подрядчик» за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Согласно решению №22-08/8189 Управлением сделан вывод об умышленном создании обществом формального документооборота, неправомерном применении налоговых вычетов по НДС и включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по взаимоотношениям с «техническими» компаниями, в том числе с ООО ТД «Промсибирь» по выполнению субподрядных работ и поставке ТМЦ (п.п.1, 2 ст.54.1 НК РФ).

В частности, налоговым органом признаны необоснованными затраты ООО «Подрядчик» по сделкам с ООО ТД «Промсибирь», включенные обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2019, в размере 615 927 047 рублей, доначислен налог на прибыль организаций в размере 123 185 409 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 по делу №А08-6138/2023 решение №22-08/8189 признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО «Подрядчик» отказано. Как следует из решения суда первой инстанции, в рамках проведения налоговой реконструкции по налогу на прибыль организаций судом приняты документы ООО «Подрядчик», составленные взамен ООО ТД «Промсибирь» от имени реальных контрагентов, на сумму 615 927 047 рублей.

При этом расходы в сумме 153 586 576 рублей, дополнительно заявленные обществом в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 (корректировка №2), не являлись предметом исследования суда по делу №А08-613 8/2023.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от23.10.2024 Решение Арбитражного суда Белгородской области от 19.04.2024 по делу № А08-6138/2023 отменено в части признания недействительным решения №22-08/8189 от 06.10.2022  о привлечении ООО «Подрядчик» к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль организаций.

Принимая указанное постановление, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что из представленных налогоплательщиком документов, невозможно установить лиц, фактически выполнивших работы (услуги) и уплативших налоги по конкретным сделкам, что исключает возможность проведения налоговой реструктуризации по доначисленным обязательствам.

В ходе камеральной налоговой проверки Управлением проанализированы документы, в том числе представленные заявителем в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (80 томов на 39 190 листах), и установлено, что ООО «Подрядчик» представлены несистематизированные первичные документы (замена «технических» компаний на иных контрагентов); карточки счетов 10, 20 без сальдообразующих остатков на начало и конец отчетного периода, итоговых значений по операциям по дебету и кредиту счета 10; оборотно-сальдовые ведомости (далее - ОСВ) по счетам 60, 62, 90.01.1,90.02.1 с отражением только итоговых значений, без детализации по счетам 60, 62 по контрагентам (которыми заменено ООО ТД «Промсибирь») при оприходовании товара (работ), списании в производство/реализации.

ОСВ содержат по счету 90.01.1 сальдо по кредиту при отсутствии оборотов по дебету, по счету 90.02.1 - сальдо по дебету при отсутствии оборотов по кредиту, что не соответствует порядку формирования бухгалтерских документов (данные счета не могут быть сальдообразующими).

Заявителем как при проведении камеральной налоговой проверке, так и при рассмотрении судом дела №А08-6138/2023 не представлены сводные бухгалтерские и налоговые регистры, на основании которых сформирована уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2019 (корректировка №2), позволяющие вывести фактический финансовый результат с учетом замены «технической» компании ООО ТД «Промсибирь» на реальных контрагентов. Бухгалтерская справка в разрезе счетов и первичных документов, на основании которых внесены изменения в регистры бухгалтерского учета за 2019, а также пояснения о замене «технических» компаний на контрагентов фактически осуществивших спорные операции, не представлены.

Суд полагает, что из  представленных обществом документов невозможно установить фактических поставщиков товара/работ, уплативших налоги по конкретным сделкам, совершенным с обществом. Документы, подтверждающие уменьшение внереализационных доходов в уточненной налоговой декларации (корректировка №2), обществом также не представлены.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом сделан вывод о том, что заявителем в нарушение ст.248, 250, 252 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2019 неправомерно занижены внереализационные доходы в размере 772 596 рублей и завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в размере 153 586 576 рублей.

ООО «Подрядчик» доначислен налог на прибыль организаций в размере 30 871 834 рубля, заявитель привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 087 184 рубля. ООО «Подрядчик» в своем заявлении отмечает, что при рассмотрении апелляционной жалобы на решение №5485 от 21.03.2023 вышестоящим налоговым органом не были оценены регистры налогового учета, представленные с апелляционной жалобой, в оспариваемом решении также не была дана оценка представленной налогоплательщиком первичной учетной документации (УПД, актов выполненных работ (услуг), КС-2, КС-3 и иных документов), что привело к необоснованному не применению налоговым органом «налоговой реконструкции», тогда как налогоплательщик раскрыл реальных контрагентов. 

В соответствии п. 1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В силу пп.2 п. 1 ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п.49 ст.270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения.

В соответствии со ст.314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) любых машинных носителях.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения доходов является основанием для его получения.

В силу п.1 ст.82 НК РФ налоговый орган, уполномочен проверять и давать квалификационную оценку представленным документам.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение факта и размера декларируемых затрат, подлежат правовой оценке в совокупности, согласно требованиям законодательства. При этом такие документы должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

Согласно положениям ст.9 ФЗ от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При этом при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают имеющиеся у налогоплательщика документы произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность сделать на основании имеющихся документов однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание принимается достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Формальное представление документов, предусмотренных налоговым законодательством, не является достаточным основанием для принятия расходов по ним к бухгалтерскому и налоговому учету без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений. В праве принятии расходов к учету может быть отказано, если сделки по приобретению товаров, работ, услуг являются нереальными.

ООО «Подрядчик» в исковом заявлении указывает причины изменения показателей налоговых регистров в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 (корректировка №2), в том числе:

-     в налоговом регистре «Расшифровка строки 010 Доходы от реализации» доходы увеличены на 118 459 943 рубля за счет двух причин: переноса дохода, заявленного по стр. 020 листа 02 налоговой декларации «Внереализационные доходы» в размере 772 596 рублей, а также не отраженной реализации в размере 117 687 347 рублей.

Представленный налоговый регистр «Доходы от реализации» (приложение №4) содержит 813 строк записей хозяйственных операций, при этом заявителем не соблюден порядок внесения исправлений в регистры налогового учета.

Также отсутствует подпись ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Кроме того, в обоснование внесенного исправления оформляется отдельный документ «Бухгалтерская справка».

Таким образом, не представляется возможным идентифицировать операции по реализации товаров (работ, услуг), которые ООО «Подрядчик» ранее не были учтены; в налоговом регистре «Расшифровка строки 020 Внереализационные доходы» (приложение №5) содержится 457 строк записей хозяйственных операций с отсутствием записей о внесении исправлений на сумму 772 596 рублей; в налоговом регистре «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» (приложение №6) содержится 126 403 строки записей хозяйственных операций с отсутствием записей о внесении исправлений.

В своем заявлении налогоплательщик указал, что прямые расходы увеличены на 153 586 576 рублей за счет двух причин: переноса расходов, заявленных по стр. 040 листа 02 налоговой декларации «Внереализационные расходы» в размере 37 522 175 рублей, а также расходов по операциям не отраженной реализации товаров (работ, услуг) в адрес заказчиков в размере 116 064 401 рубль.

Вместе с тем отсутствие записей изменения налогового регистра прямых расходов во взаимосвязи с отсутствием записей изменения налогового регистра доходов препятствует установлению конкретных лиц (контрагентов), по которым обществом добавлена реализация и списаны расходы.

Обществом не раскрыт порядок формирования сумм доходов/расходов, отраженных в уточненной налоговой декларации, в связи с чем, отсутствует возможность достоверно установить действительный размер налоговых обязательств общества.

Из анализа информации, содержащейся в приложении №5, следует, что в налоговый регистр «Прямые расходы» включены расходы по объектам, доходы от реализации заказчикам работ по данным объектам не отражены в книгах продаж (раздел 9) налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2019.

Так, например: по заказчику Администрация Усть-Удинского района запись отражена по строке 483, 485, 507, 631, 645, 4289 регистра «Прямые расходы» том № 1.

Аналогичный подход списания затрат при отсутствии факта передачи объекта (доходы от реализации работ, услуг по конкретному объекту) выявлен по заказчикам: УЭ БВ ФГУ, ООО «БайкалРемПутьМаш», МКОУ Тальменская средняя общеобразовательная школа №1, Восточно-Сибирское ЛУ МВД России на транспорте.

При этом согласно данным книг продаж (раздел 9) налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2019 сумма выручки от реализации с кодом операции 01 составила 2 988 667 126 рублей (без НДС), что на 20 688 000 рублей больше суммы доходов, заявленных по стр. 010 листа 02 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2019 год (корректировка №2).

Таким образом, в нарушение ст.313 НК РФ налоговый учет общества сформирован не достоверно, так как налоговые регистры: «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам», «Расшифровка строки 010 Доходы от реализации» содержат противоречия и несоответствия.

В заявлении общество указало, что сводная ОСВ за 2019, представленная в ходе выездной налоговой проверки, с показателем остатка запасов по счету 10 по состоянию на 01.01.2019 в размере 92 593 844,37 рубля не является документом, подтверждающим фактическую оценку остатков, принимая новые показатели в сумме 561 095 288 рублей по итогам проведенной обществом «налоговой реконструкции».

В результате чего ООО «Подрядчик» представило 19.09.2023 уточненный бухгалтерский баланс за 2019 (корректировка №6), в том числе с увеличением стоимости запасов по состоянию на 01.01.2019 по строке 1210 до 939 059 000 рублей, прирост стоимости запасов от предыдущих значений 412 684 000 рублей (корректировка №5) составил 526 195 000 рублей.

Вместе с тем в ходе анализа регистров бухгалтерского учета, представленных с жалобой, установлены следующие противоречия в регистрах учета стоимости принятых к учету ТМЦ.

Так, стоимость ТМЦ в 2018 году составила 987 525 229,59 рублей (согласно ОСВ по счету 60 за 2018 с корреспонденцией счетов: Дт. 10.01 Кт. 60.01 на сумму 980 538 490,71 рублей, Дт. 10.01 Кт. 60.01 - 6 986 738,88 рублей), что противоречит сведениям уточненного бухгалтерского баланса; в регистрах учета стоимости списанных в производство и реализацию ТМЦ.

Так, по данным ОСВ по счету 10 за 1-4 кварталы 2018 сумма списанных затрат составила 920 790 864,25 рубля, по данным счета 20 с корреспонденцией счетов: Дт.20.01 Кт.10.01 на сумму 509 964 309,51 рублей, счета 41 с корреспонденцией счетов: Дт. 41.01 Кт. 10.01 на сумму 13 299 828 рублей. Расхождение составило 397 526 726,74 рублей.

Остаток запасов по состоянию на 01.01.2019, заявленный обществом в уточненном бухгалтерском балансе за 2019 (корректировка №6), не может составлять 939 059 000 рублей, из расчета (196 691 000 + 987 525 229,59 - 920 790 864,25), где 196 691 000 рублей стоимость запасов на 01.01.2018, а 987 525 229, 59 рублей - стоимость принятых к учету запасов в 2018; 920 790 864, 25 рубля стоимость списанных запасов в производство и реализацию в 2018.

Таким образом, ООО «Подрядчик» в уточненный бухгалтерский баланс за 2019 (корректировка №6) внесены данные, которые не подтверждаются регистрами бухгалтерского учета.

Действия заявителя не направлены на содействие в устранении потерь казны и отражении фактически совершенных хозяйственных операции, а направлены на имитацию действий по раскрытию своих реальных контрагентов. В рассматриваемом случае не представляется возможным определить конкретных лиц, которые осуществляли фактическое исполнение по сделкам с обществом.

При таких обстоятельствах представленные ООО «Подрядчик» документы, не опровергают выводы налогового органа, отраженные в оспариваемом решении, не подтверждают правомерность уменьшения внереализационных доходов в размере 772 596 рублей и учета расходов, уменьшающих доходы от реализации, в размере 153 586 579 рублей, заявленных в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (корректировка №2). Формальное представление налогоплательщиком документов в рассматриваемом случае, не является достаточным основанием для принятия расходов по ним к бухгалтерскому и налоговому учету, поскольку однозначно не подтверждают достоверность содержащихся в них сведений.

Обществом не опровергнуты выводы налогового органа, в соответствии со ст.ст.64-68 АПК РФ надлежащих доказательств обоснованного уменьшения налоговой обязанности по налогу на прибыль организаций не представлено.

Кроме того, НК РФ  содержит нормы, которые позволяют определить момент, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав.

Согласно статье 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

04.05.2023 ООО «Подрядчик» подана апелляционная жалоба. Согласно материалам дела, о решении Межрегиональной инспекции от 29.05.2023 № 40-7-14/02426@ ООО «Подрядчик» стало известно 23.06.2023, что следует из почтового идентификатора 80101584659076, согласно которому решение Межрегиональной инспекции от 29.05.2023 № 40-7-14/02426@ направлено в адрес ООО «Подрядчик» своевременно, получено 23.06.2023.

Решение, обжалованное в вышестоящий налоговый орган, может быть обжаловано в ФНС России в течение трех месяцев со дня принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) (абзац 3 пункта 2 статьи 139 НК РФ) или в суд (пункт 2 статья 138, статья 142 НК РФ). 

Вместе тем, предусмотренный законом трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа не может быть увеличен по желанию заявителя, в связи с обжалованием вступившего в силу решения налогового органа сначала в ФНС России, а затем в арбитражный суд.

Как следует из карточки судебного дела №А08-10369/2024 на сайте КадАрбитр.ру 23.09.2024 ООО «Подрядчик» обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением от 19.09.2024 б/н об оспаривании решения Управления от 21.03.2023 № 5485.       

Следовательно, заявление подано налогоплательщиком с пропуском в рассматриваемом случае трехмесячного срока для обращения в суд, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ, более чем на год.

ООО «Подрядчик», считая свои права нарушенными, имел возможность обратиться с заявлением об обжаловании принятого налоговым органом решения от 21.03.2023 № 5485 своевременно.

ООО «Подрядчик» направило в Арбитражный суд Белгородской области ходатайство о восстановлении пропущенного процессуального срока на подачу заявления о признании недействительным решения №5485 от 21.03.2023. В качестве уважительных причин пропуска срока на подачу заявления о признании недействительным решения №5485 от 21.03.2023 заявитель указывает на тяжелое материальное положение ООО «Подрядчик»; отсутствие персонала канцелярии в г. Белгород; обжалование решения №5485 от 21.03.2023 в Центральный аппарат ФНС России.

Пунктами 1 и 2 ст. 117 АПК РФ предусмотрено, что процессуальный срок подлежит восстановлению арбитражным судом по ходатайству лица, участвующего в деле, если суд признает причины пропуска уважительными и если иное не предусмотрено АП К РФ.

Согласно п.32 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 99 «О процессуальных сроках» при решении вопроса о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы арбитражному суду следует оценивать обоснованность доводов липа, настаивающего на таком восстановления, в целях предотвращения злоупотреблений при обжаловании судебных актов и учитывать, что необоснованное восстановление пропущенного процессуального срока может привести к нарушению принципа правовой определенности и соответствующих процессуальных гарантий.

При разрешении указанного ходатайства суд принимает во внимание конкретные обстоятельства дела и представленные заявителем доказательства. К числу причин пропуска срока, которые могут быть признаны уважительными в целях восстановления процессуального срока, следует отнести обстоятельства объективного характера, находящиеся вне контроля заявителя с учетом той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требуется в целях соблюдения установленного срока. При этом наиболее значимы доказательства отсутствия у заявителя реальной возможности для осуществления процессуального действия с соблюдением установленных законом сроков.

В силу п.1 ст.115 АПК РФ лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков, установленных данным Кодексом или иным федеральным законом либо арбитражным судом.

Пропуск заявителем срока, установленного п.4 ст.198 АПК РФ для обращения в суд с заявлениями о признании незаконным ненормативного акта, действия является самостоятельным основанием для отказа в заявленных требованиях.

Однако указанные Заявителем основания к таким обстоятельствам не относятся, не использование права на обжалование в установленные сроки является процессуальным риском стороны (ст.9 АПК РФ). 

Ссылаясь на тяжелое материальное положение заявитель в своем ходатайстве указывает на факт обращения с заявлением о признании недействительным решения налогового органа 02.10.2023, которое было возвращено Арбитражным судом Белгородской области определением от 12.02.2024 по делу №А08-10303/2023, поскольку к заявлению не приложены документы, подтверждающие уплачу госпошлины в установленном размере и порядке либо ходатайство о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, с приложением соответствующих документов, и направление другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления и прилагаемых к нему документов. Однако, ООО «Подрядчик» при подаче первоначального заявления также нарушен срок для обращения за судебной защитой, предусмотренный ч.4 ст.198 АПК РФ. 

Как разъяснено к абз.4 п.16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» такие обстоятельства, как возвращение административного искового заявления (заявления) другим судом по причине его неподсудности или в связи с нарушением требований, предъявляемых к содержанию заявления и прилагаемым к нему документам, сами но себе не являются уважительными причинами пропуска срока обращения в суд. 

Что касается тяжелого материального положения Общества, которое не позволило ему оплатить госпошлину, что явилось причиной возврата первоначального искового заявления, то необходимо учитывать, что в судебной практике сформирован единообразный подход, согласно которому финансовые проблемы организации не могут рассматриваться в качестве уважительных причин при восстановлении срока совершения процессуальных действий. 

Применительно к восстановлению сроков подачи исков в суд судебная практика не относят к уважительным такие причины, как нахождение представителя заявителя в командировке, отпуске, кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста либо другого специалиста, смена руководителя, а также внутренние организационные проблемы (п.34 Постановление Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 N 99 «О процессуальных сроках», п.15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12, Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29.03.2016 N11). 

Обращение ООО «Подрядчик» в ФНС России с жалобой на решение Управления №5485 от 21.03.2023 является его добровольным выбором, а не императивным требованием закона. 

После принятия Решения МИ ФНС России по Центральному федеральному округу от 29.05.2023 №40-7-14/02426  обязательный досудебный порядок урегулирования спора считается соблюденным, решение Управления №5485 от 21.03.2023 вступило в силу.

И именно налогоплательщику предоставлено право выбора наиболее подходящего ему способа зашиты нарушенных прав - судебное обжалование либо обращение в Центральный аппарат ФНС России.

Таким образом, избрание неправильного способа защиты налогоплательщиком является его риском и не может рассматриваться в качестве уважительных причин при восстановлении срока подачи искового заявления.

Следовательно, в рассматриваемом случае пропуск срока подачи заявления о признании решение Управления №5485 от 21.03.2023 недействительным допущен по причинам, зависящим исключительно от ООО «Подрядчик». Наличие объективных причин, воспрепятствовавших своевременной подаче заявления в суд Общество не заявило, а также не представило соответствующих доказательств, свидетельствующих о наличии таких причин, что свидетельствует об отсутствии оснований для удовлетворения ходатайства о восстановлении пропущенного процессуального срока на подачу заявления о признании недействительным решения №5485 от 21.03.2023.

При таких обстоятельствах, очевиден пропуск Заявителем срока для обращения за судебной защитой с настоящим заявлением в рамках гл.24 АПК РФ, одновременно, отсутствуют основания для его восстановления судом. 

Пропуск установленного ч.4 ст. 198 АПК РФ, при отсутствии уважительных причин для его восстановления, является самостоятельным и достаточным основанием для отказа в удовлетворении заявления.            

При изложенных обстоятельствах заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Государственная пошлина взысканию не подлежит. 

Руководствуясь ст. ст. 167-170, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований  отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня принятия (изготовления его в полном объеме) в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Белгородской области.

Судья

 Е.В. Бутылин