Д Е В Я Т Ы Й   А Р Б И Т Р А Ж Н Ы Й   А П Е Л Л Я Ц И О Н Н Ы Й   С У Д

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 09АП-13600/2025

Дело № А40-37914/23

г. Москва

01 октября 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2025 года 

Постановление изготовлено в полном объеме 01 октября 2025 года 

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи               Лепихина Д.Е., 

судей:

Марковой Т.Т., Суминой О.С.,

при ведении протокола              

секретарем судебного заседания Леликовым А.А. 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы 

ООО «Соло-монолит» и ФИО1 

на решение Арбитражного суда города Москвы от 11.02.2025 по делу № А40-37914/23

по заявлению 1) ООО «Соло-монолит», 2) ФИО1

к ИФНС № 26 по г. Москве,

третьи лица: ИФНС № 28 по г. Москве,

о признании незаконным решения,

при участии:

от заявителей:

1) к/у ФИО2, паспорт, 

2) ФИО3 по доверенности от 15.11.2024;

от заинтересованного лица:

ФИО4 по доверенности от 10.10.2024, 

ФИО5 по доверенности от 13.01.2025, 

от третьего лица:

ФИО6 – по дов. от 02.06.2025

У С Т А Н О В И Л:

ООО «СОЛО-МОНОЛИТ» (далее - общество) и ФИО1 обратились в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИНСПЕКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ № 26 ПО Г. МОСКВЕ (далее – инспекция) о признании незаконным решения № 06-15/3508 от 19.07.2022 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 11.02.2025 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, общество и ФИО1 обратились с апелляционными жалобами, в которых просят его отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

Представители участвующих в деле лиц в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва, выслушав представителей общества, инспекции, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам рассмотрения акта, дополнений к нему, и материалов выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 21 959 684 руб. и пени в размере 38 566 621 руб. Также обществу доначислен НДС в сумме 40 575 488 руб. и налог на прибыль организаций в сумме 43 163 210 руб.

Общество, полагая, что оспариваемое решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено необоснованно, обратилось в Управление ФНС России по г. Москве (далее - управление) с апелляционной жалобой. 

Решением от 22.11.2022 № 21-10/138386@ управление оставило решение инспекции без изменений, а жалобу общества без удовлетворения, что послужило основанием для обращения общества в Арбитражный суд города Москвы.

Апелляционный суд при повторном рассмотрении дела в порядке ч. 1 ст. 268 АПК РФ пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правильно установил все фактические обстоятельства рассматриваемого дела и применил нормы материального права.

Согласно обстоятельствам дела, первоначально суд первой инстанции оставил без удовлетворения указанные требования общества и ФИО1 решением от 21.09.2023, оставленным без изменения Девятым арбитражным апелляционным судом постановлением от 18.12.2023.

Постановлением от 27.04.2024 суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции от 21.09.2023 и постановление апелляционного суда от 18.12.2023, и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. 

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость установления обстоятельств и результатов проверки уточненных налоговых деклараций, оценки в связи с этим правомерности выводов инспекции, сделанных в спорном решении инспекции, а также проверки учета уплаченных обществом сумм налога при расчете подлежащих взысканию сумм. 

При этом суд кассационной инстанции отметил, что судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод о нарушении обществом положений ст. 54.1 НК РФ ввиду создания формального документооборота с ООО «Инвестстроймонтаж», ООО «ТД Северо-Запад» (далее - спорные контрагенты) и необоснованного принятия к вычету НДС, заявлению расходов по налогу на прибыль организаций. 

Также судом кассационной инстанции было установлено, что общество, представив в ходе проведения выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации, фактически признало правомерность доначисления инспекцией спорной суммы налога и определение инспекцией в ходе проверки его реальных налоговых обязательств, при этом налог в бюджет не уплатило.

Поскольку суд кассационной инстанции в постановлении указал, что судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод о том, что спорные контрагенты привлечены обществом для составления формальных первичных документов с указанием недостоверных сведений об оказанных услугах с целью получения возможности учета стоимости услуг в составе расходов для получения необоснованной налоговой экономии, в ходе нового рассмотрения дело рассматривалось судом первой инстанции только в части доводов заявителей о необоснованном определении судами размера действительных налоговых обязательств общества, поскольку судами не был учтен факт подачи уточненных налоговых деклараций, двойное начисление налогов на основании как первоначальных, так и уточненных налоговых деклараций, а также отказ принять во внимание уплаченный налог в размере 12 593 325,07 руб.

По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, в точности выполнил все указания суда кассационной инстанции, оценив совокупность представленных доказательств как не позволяющих утверждать об отсутствии нарушений.

Поддерживая выводы суда первой инстанции, и отклоняя доводы апелляционных жалоб, апелляционный суд обращает внимание на следующее.

Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. 

При этом Кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 29.07.2020 №303-ЭС20-10027 указал, что ключевым моментом применения положений, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, о праве на обращение в налоговый орган с уточненными налоговыми декларациями является самостоятельное обнаружение налогоплательщиком факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Установление налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки нарушения обществом норм действующего законодательства, путем создания формального документооборота со спорными контрагентами с целью получения налоговой выгоды не порождает у налогоплательщика обязанности по представлению в налоговый орган уточненных (корректирующих) налоговых деклараций, с отражением в них к уплате сумм налогов, доначисленных по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, так как в данном случае корректировка налоговых обязательств производится налоговым органом самостоятельно, без вмешательства в указанный процесс налогоплательщика.

В случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить уточненные налоговые декларации в рамках камеральной или повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика (в части уточнения) на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. 

Кроме того, если уточненные декларации поданы налогоплательщиками до принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, то налоговый орган также имеет право провести дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) и учесть показатели уточненных налоговых деклараций при принятии решения по выездной налоговой проверке. Налоговый орган также вправе проверить уточненные налоговые декларации исключительно в рамках камеральных налоговых проверок.

Вместе с тем, НК РФ не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа.

Таким образом, уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки (п. 16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016).

По смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Однако, исходя из системного толкования вышеуказанных норм права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 30.11.2018 № 305-КП8-19282, от 11.07.2018 № 305-КП8-8696, подача уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки не является основанием для проведения перерасчета налоговых обязательств.

Таким образом, подача уточненной декларации по налогу за проверенный налоговым органом в ходе выездной или камеральной проверки налоговый (отчетный) период, устраняющей нарушения, выявленные в ходе поверки, не опровергает факт совершения налогового правонарушения, не свидетельствует о добросовестности налогоплательщика и неправомерности доначисленных сумм налога инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, что согласуется с определением Верховного Суда Российской Федерации от 29.07.2020 №303-ЭС20-10027, согласно которому ключевым моментом применения положений, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ о праве на обращение в налоговый орган с уточненными налоговыми декларациями является самостоятельное обнаружение налогоплательщиком факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Кроме того, п. 3 ст. 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, направлять материалы в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям, если недоимка выявлена в ходе налоговой проверки, по результатам которой принято решение о привлечении к ответственности.

Таким образом, основанием для направления материалов в следственные органы для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела является решение налогового органа о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам проверки.

Неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в том числе неуплата сумм налогов, исчисленных налогоплательщиком самостоятельно путем подачи уточненных налоговых деклараций,  не являются основанием для направления материалов в следственные органы для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Кроме того, из положения норм действующего законодательства следует, что механизм обеспечения поступления сумм недоимки, доначисленной по результатам выездной налоговой проверки, является более эффективным средством обеспечения поступления денежных средств в бюджет, чем механизм взыскания текущей задолженности.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что представление уточненных налоговых деклараций обществом было направлено не на реализацию права, предусмотренного п. 1 ст. 81 НК РФ, а на злоупотребление данным правом с целью отодвинуть наступление не только негативных налоговых последствий в виде неуплаты или неполной уплаты налоговых обязательств, формального преодоления результатов проверки, но и на избежание должностных лиц от уголовной ответственности за умышленную неуплату налогов в бюджет Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.10 ГК РФ не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).

В соответствии с п.1 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25, оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации. 

Если будет установлено недобросовестное поведение одной из сторон, суд в зависимости от обстоятельств дела и с учетом характера и последствий такого поведения отказывает в защите принадлежащего ей права полностью или частично, а также применяет иные меры, обеспечивающие защиту интересов добросовестной стороны или третьих лиц от недобросовестного поведения другой стороны (пункт 2 статьи 10 ГК РФ) (п.1 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Как установлено инспекцией, общество после составления акта и дополнительных мероприятий налогового контроля несколько раз уточняло содержание налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организаций за 2017-2019, то есть после завершения налоговой проверки, но до вынесения спорного решения.

При этом действия общества как налогоплательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав. 

Факт недобросовестности общества подтверждается совокупностью обстоятельств, установленных инспекцией.

Так, суммы НДС, указанные в уточненных налоговых декларациях по НДС за 2017, 2018, 2019, не соответствуют суммам НДС к уплате, начисленным по спорному решению.

Общество, уточняя налоговые декларации за 1 квартал 2017, 3 квартал 2017, 4 квартал 2018, 1-2 квартал 2019, добавило ранее не заявленные счета-фактуры, внесло корректировки в ранее заявленные счета-фактуры в части НДС, принятого к вычету.

Так, например, в отношении сведений, отраженных в 8-м разделе «Книга покупок» уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2019 года инспекцией установлено, что общество добавило 473 счета-фактуры, выставленные от имени 138 юридических лиц.

При этом часть из заявленных счетов-фактур не отражены в 9-х разделах «Книга продаж» деклараций по НДС покупателей за соответствующие периоды (ООО «ОСП», ПАО «Мегафон»), часть заявлена по организациям, обладающими признаками «технических» (ООО «Протехно-Строй», ООО «Оптолайт»), часть счетов-фактур и первичных документов к ним не представлена обществом в ответ на требования инспекции (ООО «Осп-Строй», ООО «Протехно-Строй»), то есть финансово-хозяйственные взаимоотношения с ними не подтверждены.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о составлении должностными лицами общества первичных документов, в том числе счетов-фактур, универсальных передаточных документов, актов о приемке выполненных работ (КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), от имени спорных контрагентов. 

Документы, составленные от имени спорных контрагентов, подготавливались представителями общества в нескольких экземплярах, при этом указывались различные основания для их выставления, что свидетельствует об отсутствии каких-либо оснований для их выставления.

Подготовленные первичные документы от имени спорных контрагентов, содержащие заведомо недостоверные сведения, представлялись должностными лицами общества в налоговые органы, органы осуществляющие миграционный контроль.

По результатам произведенного анализа представленных 08.06.2022 обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 инспекцией было установлено, что общество скорректировало показатель «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации», при этом в декларации по налогу на прибыль организаций указываются обобщенные сведения по категориям расходов.

Инспекция, приняв уточненную декларацию, не имела возможности установить, какие конкретно расходы были дополнительно заявлены обществом и какими документами, истребованными в ходе проверки, они подтверждаются.

Вопреки доводам жалоб, судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод, что размер действительных налоговых обязательств общества при вынесении решения был определен инспекцией с учетом всех фактических обстоятельств и в соответствии с нормами действующего законодательства.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней.

В соответствии с п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки.

Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогам без учета на момент вынесения оспариваемого решения взысканных сумм не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12 по делу № А19-29/11-44).

По мнению общества и ФИО1, инспекция при вынесении спорного решения должна была учесть суммы, взысканные ИФНС России № 28 по г. Москве инкассовыми поручениями от 15.06.2022 №№ 62739 - 62741, №№ 62735-62737, от 16.06.2022 № 62734, от 20.06.2022 № 62734, от 07.07.2022 № 32734, от 08.07.2022 № 62733, 62734, от 22.07.2022 № 62733 в размере 12 593 323,07 руб.

Однако, из обстоятельств настоящего дела следует, что инспекцией было установлено занижение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций за 2017 - 2019 годы, повлекшее за собой неполную уплату данных налогов в бюджет, и уплаченная обществом на момент вынесения решения инспекции вышеуказанная сумма не опровергает факт совершения им налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налога.

Суммы, взысканные по вышеуказанным платежным поручениям, подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете уплаченных сумм в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания неправомерным решения инспекции по оспариваемому эпизоду со ссылкой на обстоятельства, связанные с частичной уплатой обществом налога на момент вынесения решения и обязанностью инспекции учесть эти суммы при доначислении спорных сумм налога по решению.

В то же время, судом установлено, что взысканные суммы налога, пени учтены ИФНС России № 28 по г. Москве при подаче заявления о включении задолженности в реестр требования кредиторов, что подтверждается представленными в материалы дела выпиской из РТК и ЕНС.

Доводы жалоб о неправомерности спорного решения инспекции ввиду подачи ИФНС России № 28 по г. Москве в рамках рассмотрения дела № А40-195979/2022-18-244 «Б» о несостоятельности (банкротстве) заявлений о включении в реестр требований кредиторов задолженности, образовавшейся по результатам выездной налоговой проверки и задолженности, образовавшейся в результате представления обществом уточненных налоговых деклараций, отклоняются апелляционным судом как необоснованные.

Вопреки доводам жалоб, предметом рассмотрения настоящего спора является законность вынесения инспекцией решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, а не действия и документы, направленные на осуществление взыскания недоимки, формирующей отрицательное сальдо единого налогового счета.

Апелляционный суд обращает внимание, что в случае несогласия общества и его арбитражного управляющего с задолженностью, отраженной в сальдо ЕНС, а также суммами задолженности, заявленными для включения в реестр требований кредиторов, они вправе обратиться с соответствующим заявлением в рамках дела о признании несостоятельным (банкротом) общества А40-195979/22-18-244 «Б».

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции правомерно учитывал, что ИФНС № 28 по г. Москве в едином налоговом счете общества произведена корректировка «задвоенных» сумм налогов по НДС за период 2017-2019 гг. (29 122 032 руб.), образовавшихся в результате подачи обществом уточненных налоговых деклараций, что в том числе явилось следствием корректировки приостановленной задолженности в рамках дела о банкротстве.

Также судом первой инстанции было учтено, что по состоянию на дату вынесения оспариваемого решения суда в деле о банкротстве отражался остаток приостановленной задолженности по НДС в размере 46 254 654,77 руб., в том числе основной долг 37 658 489,77 руб., штраф 8 596 165,00 руб. При этом текущий остаток с учетом произведенных обществом погашений в сумме 1 945 859,66 руб. составил 44 308 795.11 руб.

В результате произведенного перерасчета в автоматическом режиме был произведен и перерасчет пени, положительное сальдо ЕНС по пени по состоянию на 15.01.2025 - 10 244 502,66 руб.

В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Из обстоятельств дела следует, что согласно представленным 08.06.2022 уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль организации за 2017-2019 гг. обществом был скорректирован показатель «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» в сумме 215 816 332 руб.

Как указало общество, корректировка была произведена в связи с исключением из состава расходов взаимоотношений по спорным контрагентам. 

Вместе с тем, общество не предоставило ни налоговой инспекции, ни суду первой инстанции налоговые регистры по налогу на прибыль организаций и (или) иные документы, подтверждающие исключение спорных контрагентов из состава расходов.

Из материалов дела следует, что арбитражным управляющим общества ФИО1 в суд первой инстанции были представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (далее - ОСВ по счету 60) за 2017-2019 гг. На этом счете ведется учет расчетов, в частности, по полученным ТМЦ, принятым работам и услугам.

Оборотно-сальдовые ведомости в силу ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» относятся к регистрам бухгалтерского учета, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных учетных документах, поэтому сама по себе оборотно-сальдовая ведомость, являющаяся внутренним документом организации, при отсутствии соответствующих первичных документов не может являться безусловным доказательством, подтверждающим факт совершения хозяйственных операций.

Между тем, в соответствии со ст. 314 НК РФ для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций предназначены аналитические регистры налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль организаций обществом не были представлены.

Для исчисления налога на прибыль аналитические налоговые регистры наравне с первичными учетными документами и расчетом налоговой базы формируют систему налогового учета организации. При этом налоговые регистры в отличие от бухгалтерских регистров представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о невозможности подтвердить исключение из состава расходов по налогу на прибыль организаций операций со спорными контрагентами.

Апелляционный суд обращает внимание, что представленные ФИО1 22.09.2025 в материалы дела регистры налогового учета за 2017-2019 по налогу на прибыль организаций не были ранее представлены ни инспекции, ни суду первой инстанции, в связи с чем указанные документы не могут быть приняты судом в качестве надлежащих доказательств.

По общему правилу все доказательства представляются в суд первой инстанции.

Согласно ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Представляя дополнительные доказательства в суд апелляционной инстанции, ФИО1 не обосновала невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от нее. 

Причины непредставления дополнительных доказательств в суд первой инстанции не признаны апелляционным судом уважительными.

В силу положений ч.ч. 2, 3 ст. 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами либо неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные названным Кодексом неблагоприятные последствия.

Апелляционный суд, проанализировав и оценив представленные в материалы дела доказательства, изучив обстоятельства дела, приходит к выводу, что общество как при проведении выездной налоговой проверки, так и при рассмотрении настоящего дела судами первой, апелляционной и кассационных инстанций очевидно и однозначно злоупотребляло своими правами. 

Неоднократная корректировка сведений и последующее направление в инспекцию уточненных деклараций якобы для исправления замечаний, указанных в акте налоговой проверки, не свидетельствует о добросовестном поведении, а лишь указывает на очевидное желание общества избежать наказания за установленное инспекцией нарушение налогового законодательства. 

Направление в адрес апелляционного суда за два дня до судебного заседания письменных пояснений с приложением большого объема документов, ранее не фигурировавших в деле, и не запрашиваемых судом в рамках ст. 81 АПК РФ, также нельзя расценивать как добросовестное поведение.

ФИО1 в письменных пояснениях от 22.09.2025 ссылается на то, что регистры налогового учета за 2017-2019 по налогу на прибыль организаций, которые она прикладывает к указанным пояснениям, не запрашивались ни инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, ни судами, при этом налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика предоставлять помимо налоговых деклараций какие-либо дополнительные документы и пояснения.

Вместе с тем, апелляционный суд отмечает, что показатели регистров налогового учета, представленные обществом в рамках проведения выездной налоговой проверки по требованию инспекции, полностью соответствовали сведениям, отраженным в актуальных на момент проведения проверки налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за налоговые периоды 2017-2019 годов.

При этом, представленные в рамках проведения выездной налоговой проверки налоговые регистры соответствовали требованиям НК РФ, а именно данные отражались в хронологическом порядке, раскрывали порядок формирования налоговой базы и сопоставлялись с первичными документами общества.

Апелляционный суд приходит к выводу, что у общества и у ФИО1 имелось достаточно времени для реализации своих прав по представлению документов в рамках проведения выездной налоговой проверки, что подтверждается анализом выставленных требований о предоставлении документов и полученных в ответ пояснений и документов. Данное обстоятельство подробно исследовалось судом и описано в решения суда.

Общество и ФИО1 имели достаточное количество времени (больше года) для представления документов, подтверждающих сведения в уточненных налоговых декларациях, в материалы выездной налоговой проверки, либо при обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Однако не реализовали эту возможность, сокрыли документы от инспекции и пытался возложить обязанность на проведение проверки документов на суд.

Вместе с тем, обязанность доказывать документальную подтвержденность расходов в силу прямого указания ст. 252 НК РФ лежит на налогоплательщике, а не на налоговом органе и не на судебном органе.

Таким образом, частично представленные обществом в материалы дела документы не являются допустимыми доказательствами по делу, так как указанные документы не оценивались и не рассматривались налоговым органом ни при проведении проверки, ни при рассмотрении возражений налогоплательщика, ни на стадии апелляционного обжалования. 

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что законность и обоснованность оспариваемого ненормативного правового акта проверяется арбитражным судом применительно к существовавшим на дату его принятия обстоятельствам.

В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств. 

Данный правовой подход следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 N 2119/11.

Общество и ФИО1 не указывают причин, по которым были сокрыли от инспекции и судов трех инстанций сформированные к уточненным налоговым декларациям аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 годы.

Тогда как инспекцией в материалы дела представлены документы, подтверждающие необоснованность заявленных обществом расходов.

Вместе с тем, инспекцией был проведен детальный анализ вновь представленных ФИО1 в апелляционный суд документов, подтверждающих, по его мнению, данные в уточненных налоговых декларациях. По результатам проведенного анализа было установлено, что регистры являются обобщенными, содержат только дату проведения операции, обобщенную группу расходов, сумму затрат, ссылку на устаревшие бухгалтерские справки. По представленным документам невозможно идентифицировать хозяйственную операцию, ее участников. Представленные регистры не содержат полной информации, позволяющей проверить правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, и не могут относиться к аналитическим регистрам налогового учета.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что решение инспекции является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы общества.

Доводы общества и ФИО1 в апелляционных жалобах сводятся к оспариванию отдельных выводов инспекции или результатов проведенных мероприятий налогового контроля, при этом в целом бесспорных доказательств осуществления спорных операций спорными контрагентами в пользу общества не представлено. Вместе с тем, инспекцией опровергнута реальность сделок с сомнительными контрагентами, что свидетельствует о несоблюдении обществом положений ст. 54.1 НК РФ.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 13.02.2024 № Ф05-35966/2023 по делу №А40-84689/2023 с аналогичными обстоятельствами сделаны следующие выводы:

«Поскольку результаты проверки уточненных налоговых деклараций на момент вынесения решения от 30.12.2022 N 11011 отсутствовали, принятие инспекцией спорного решения без учета данных уточненных налоговых деклараций, с последующим проведением их камеральных проверок, не может служить основанием признания решения инспекции недействительным.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

Также НК РФ не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых деклараций, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа».

Предоставление уточненных налоговых деклараций является безусловным правом общества.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, именно общество должно представить разумные объяснения внесения изменений в налоговые декларации, которые уже были предметом выездной налоговой проверки, когда уже составлен и вручен акт проверки. 

При том, что изменения вносятся в налоговые декларации в 2022 году за 2017-2019 годы.

Апелляционный суд считает, что общество не представило разумные объяснения, почему в первоначальных налоговых декларациях не рассчитаны налоговые обязательства с реальными контрагентами. И почему ошибки в налоговом учете обнаружены по истечении практически 3-5 лет после подачи первоначальных налоговых деклараций. И только после получения акта налоговой проверки.

Общество, добавило не 1 или 2 счет-фактуру от 1-го или 2-х юридических лиц, а 473 счета-фактуры, выставленные от имени 138 юридических лиц.

При том, что оспариваемым решением инспекции обществу отказано в вычетах и расходах только по 2-м контрагентам.

По мнению апелляционного суда, отсутствует разумное объяснение о значительном изменении содержания налогового учета общества.

Также отсутствуют убедительные и безупречные доказательства правомерности новых данных о расходах и вычетах общества.

На основании документов, представленных в подтверждение сведений в уточненных налоговых декларациях нельзя с уверенностью сделать вывод, что указанные в уточненных налоговых декларациях размеры налогов являются действительными налоговыми обязательствами общества.

По мнению апелляционного суда, при подаче уточненных налоговых деклараций именно общество должно приоритетно доказать подлинность изменений и тех документов, которые подтверждают изменения.

Апелляционный суд считает, что уточненные налоговые декларации и представленные обществом в подтверждение сведений в уточненных налоговых декларациях документы не опровергают рассчитанные налоги по оспариваемому решению налогового органа.

В своем поведении в рамках настоящего дела общество дошло до того, что стало представлять документы в подтверждение уточнения налоговых деклараций в суд первой инстанции и в апелляционный суд. Из чего следуют выводы, что на момент подачи уточненных налоговых деклараций такие документы у общества отсутствовали. Что целью подачи уточненных налоговых деклараций для общества было не установление действительных налоговых обязательств, а избежание уплаты налогов и отвлечение инспекции от выполнения мероприятий налогового контроля.

По мнению апелляционного суда, своим поведением общество злоупотребляет правами. 

Апелляционный суд оценивает такое поведение общества, как недобросовестное.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, по сути повторяются между собой и повторяют правовую позицию общества и ФИО1 в суде первой инстанции, вместе с тем, им уже дана надлежащая правовая оценка с подробным указанием мотивов и причин их отклонения.

Вопреки доводам жалоб, выводы суда первой инстанции основаны на обстоятельствах, установленных в результате оценки имеющихся в материалах дела доказательств, при правильном применении норм материального права.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу судебного акта, предусмотренные ч. 4 ст. 270 АПК РФ. 

При наличии указанных обстоятельств оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения требований общества и ФИО1 не установлено.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем, отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда города Москвы от 11.02.2025 по делу № А40-37914/23 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:                                                      Д.Е. Лепихин 

Судьи:                                                                                               Т.Т. Маркова 

                                                                                                           О.С. Сумина 

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.