Дело № А32-8061/2018

г. Краснодар

17 февраля 2020 года

Резолютивная часть решения объявлена 23.01.2020. 

Полный текст мотивированного решения изготовлен 17.02.2020.

Арбитражный суд Краснодарского края в составе:

судьи Купреева Д.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению:

индивидуального предпринимателя ФИО2 (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Ейск Краснодарского края,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю, г. Ейск Краснодарского края,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора:

индивидуальный предприниматель ФИО3, г. Ейск Краснодарского края,

индивидуальный предприниматель ФИО4, г. Ейск Краснодарского края,

о признании ненормативного акта недействительным,

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО5 – доверенность от 11.09.2018 № 256; ФИО6 – доверенность от 21.03.2019; 

от ответчика: ФИО7 – доверенность от 17.12.2018 № 03-04/15348; ФИО8 – доверенность от 09.07.2018;

от третьих лиц: не явились, уведомлены надлежащим образом;

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО2 обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением (по уточненным требованиям) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю от 30.10.2017 № 10-1-25-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в размере 30 435 164 рубля, НДФЛ в размере 13 978 063 рубля, УСНО в размере 2 734 715 рублей, пени в размере 13 035 547 рублей и штрафных санкций в размере 4 059 351,03 рубля.

Решение

м Арбитражного суда Краснодарского края от 30.07.2018, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2018, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.03.2019 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 30.07.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2018 по делу № А32-8061/2018 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В связи с чем дело повторно рассматривается в суде первой инстанции.

Основания заявленных требований изложены в заявлении и дополнениях к нему. При новом рассмотрении дела представители заявителя уточненные требования поддержали. Представители ответчика в судебном заседании и отзыве на заявление против удовлетворения заявленных требований возражали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения. 

Представители третьих лиц в судебное заседание не явились, уведомлены надлежащим образом.

Судебное заседание проведено в отсутствие представителей третьих лиц в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представителем предпринимателя в судебном заседании заявлено устное ходатайство об отложении судебного заседания с целью ознакомления с расчетом налоговых платежей, представленным в материалы дела налоговым органом.

Вместе с тем суд считает заявленное ходатайство неподлежащим удовлетворению, поскольку расчет налогов, пени и штрафа представлялся инспекцией в предыдущее заседание и арифметически не изменился. В связи с чем у предпринимателя имелась возможность проверить расчет налогового органа и заблаговременно представить мотивированные возражения.

Изучив представленные в материалы дела документы, суд установил, что ФИО2 (далее – заявитель, предприниматель) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю (далее – МИФНС, налоговый орган, инспекция).  

В период с 28.09.2016 по 18.05.2017 МИФНС на основании решения от 28.09.2017 № 10-1-20/15 проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (по НДФЛ – по 27.09.2016).

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт проверки от 14.07.2017 № 10-1-20/15, на основании которого принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.10.2017 № 10-1-25-31.

Указанным решением налогового органа заявителю доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 47 316 102 рубля и пени в размере 13 077 661 рубль. Кроме того, решением МИФНС от 30.10.2017 № 10-1-25-31 индивидуальный предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 8 118 702 рубля.

Предприниматель ФИО2 с целью соблюдения досудебного порядка урегулирования спора обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на указанное выше решение налоговой инспекции. 

Вышестоящий налоговый орган решением от 29.12.2017 № 22-13-2117 частично удовлетворил жалобу предпринимателя путем отмены 4 059 351,03 рубля штрафных санкций, 150 382 рублей земельного налога и соответствующей пени. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю 30.10.2017 № 10-1-25-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным в оспариваемой части.

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что, исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

В заявлении в суд предприниматель указывает, что получив акт выездной налоговой проверки, представил в налоговую инспекцию возражения, которые рассмотрены в присутствии предпринимателя заместителем начальника инспекции ФИО9 По результатам рассмотрения возражений указанным должностным лицом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 31.08.2017 № 10-1-19-19доп.

Впоследствии рассмотрение материалов налоговой проверки осуществляла исполняющая обязанности начальника инспекции ФИО10, которая и принимала оспариваемое решение.

Согласно доводам заявителя, замена должностного лица в процессе рассмотрения материалов проверки лишила предпринимателя возможности представить возражения и объяснения относительно материалов, полученных в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лицу, принимавшему решение о проведении указанных мероприятий.

Указанные обстоятельства, согласно правовой позиции предпринимателя, свидетельствую о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем суд считает правовую позицию заявителя в указанной части ошибочной ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проверки предпринимателя ФИО2 составлен акт выездной налоговой проверки от 14.07.2017 № 10-1-20/15, который вручен лично заявителю 17.07.2017.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 22.08.2017 № 10-19-19/Изв2 также вручено лично предпринимателю.

После получения акта проверки заявителем представлены письменные возражения (вх. № 02317 от 17.08.2017).

25.08.2017 в налоговой инспекции состоялось рассмотрение материалов налоговой проверки, с учетом представленных возражений, в присутствии лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителей), что зафиксировано в протоколе рассмотрения материалов проверки от 25.08.2017 № 17.

По результатам рассмотрения инспекцией принято решение от 31.08.2017 № 10-1-19-19доп. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение от 31.08.2017 № 11-19-19/ПР о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля до 30.09.2017, которые вручены лично предпринимателю ФИО2 05.09.2017.

Налогоплательщик ознакомлен с материалами, полученными в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и получил копии документов, что подтверждается протоколами ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля от 02.10.2017, от 10.10.2017.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля заявителем представлены письменные возражения с приложением документов.

Заявитель извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается извещением о вызове налогоплательщика от 02.10.2017 № 10-19-19/ИзвЗ, которое получено лично предпринимателем ФИО2 02.10.2017.

В связи с прекращением трудовых отношений с заместителем начальника инспекции ФИО9, рассматривавшей акт проверки, 18.10.2017 материалы выездной налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены исполняющим обязанности начальника инспекции ФИО10, что зафиксировано в протоколе от 18.10.2017 № 17/1.

Поскольку предприниматель ФИО2 и (или) его представитель на рассмотрение материалов не явился, инспекцией принято решение от 18.10.2017 № 842 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на 27.10.2017.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки вместе с решением от 18.10.2017 № 842 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки получено предпринимателем ФИО2 19.10.2017.

Материалы проверки с учетом возражений на акт и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены 27.10.2017 в присутствии заявителя, что зафиксировано в протоколе от 27.10.2017 № 17/2. По результатам рассмотрения принято оспариваемое решение, которое получено предпринимателем ФИО2 07.11.2017 лично.

Таким образом, доводы заявителя о том, что замена должностного лица в процессе рассмотрения материалов проверки лишила предпринимателя возможности представить возражения и объяснения относительно материалов, полученных в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лицу, принимавшему решение о проведении указанных мероприятий, суд считает необоснованными.

Следовательно, суд приходит к выводу о том, что процедура рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией соблюдена.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Из материалов налоговой проверки следует, что в проверяемом периоде индивидуальный предприниматель ФИО2 осуществлял деятельность, связанную с организацией перевозок грузовым автотранспортом, деятельность по перевозке грузов автомобильным транспортом, а также складирование и хранение зерна, применяя при этом два специальных налоговых режима - ЕНВД (в отношении деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом) и УСН с объектом налогообложения - «доходы» (в отношении остальной деятельности).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса применение ЕНВД предусмотрено, в частности, в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Система налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом подлежит применению в условиях, когда: автотранспортные услуги связаны с перевозкой грузов; такая перевозка осуществляется исключительно на транспортных средствах, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения); налогоплательщик соблюдает ограничение по количестве и типу транспортных средств (в общем, не более 20 единиц грузовых автомобилей), находящихся во владении и (или) пользовании.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 Кодекса объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 Кодекса).

Из пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 № 57 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что сущность налогового режима в виде ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Как установлено судом, в рамках проведения проверки налоговым органом выявлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность, связанную с организацией перевозок грузовым автотранспортом, деятельность по перевозке грузов автомобильным транспортом, а также складирование и хранение зерна, применяя при этом два специальных налоговых режима - ЕНВД (в отношении деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом) и УСН с объектом налогообложения - "доходы" (в отношении остальной деятельности).

Инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде аналогичные виды деятельности осуществляли взаимозависимые с предпринимателем лица - предприниматель ФИО4 (супруга заявителя) и предприниматель ФИО3 (сын заявителя). Родственные связи подтверждаются полученными в ходе мероприятий налогового контроля свидетельством о заключении брака и свидетельством о рождении.

Инспекцией выявлены факты, свидетельствующие о необоснованном применении заявителем ЕНВД для деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом, а именно: осуществление взаимозависимыми лицами деятельности по одному с предпринимателем ФИО2 адресу (

<

...>) в помещениях, принадлежащих предпринимателю; использование предпринимателем и взаимозависимыми лицами при оказании услуг по грузоперевозкам общего логотипа – «Ейская Транспортная Компания», а также единой логистической схемы, что подтверждается показаниями водителей; для оказания услуг по грузоперевозкам взаимозависимые лица использовали автотранспортные средства, принадлежащие предпринимателю; по условиям договоров стоимость аренды транспортных средств предпринимателя ФИО2 (арендодатель) и взаимозависимыми лицами составляла 500 рублей в месяц (в том числе грузовых автомашин КАМАЗ); при этом прямые расходы на транспортный налог ежегодно составляли от 12 тыс. рублей до 22 тыс. рублей и на страхование ОСАГО от 4 тыс. рублей, до 13 тыс. рублей. Кроме того, предприниматель за свой счет в течение всего срока договора аренды производил капитальный и текущий ремонт автомобилей, организовывал предрейсовый осмотр; заправка автомобилей взаимозависимых лиц осуществлялась на заправке, принадлежащей налогоплательщику и за его счет; единственным источником дохода по виду предпринимательской деятельности «оказание услуг по перевозке грузов» у взаимозависимых лиц являются доходы, полученные по агентским договорам с предпринимателем; по расчетным счетам взаимозависимых лиц расходование денежных средств, присущее реальной хозяйственной деятельности, отсутствует; подборку контрагентов-заказчиков услуг для взаимозависимых лиц фактически выполнял налогоплательщик (в рамках агентских договоров), что служит причиной идентичности контрагентов; ведение бухгалтерского учета осуществляют одни и те же физические лица, заработная плата начислялась и выдавалась одними и теми же бухгалтерами в одном арендованном офисе, сдачу отчетности осуществляло одно доверенное лицо; расчетные счета открыты в одних кредитных учреждениях; используется общий телефонный номер.

Кроме того, налоговый орган указал на то, что в силу пункта 3 статьи 346.29 Кодекса для исчисления суммы ЕНВД для вида предпринимательской деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов» используется физический показатель «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов».

Согласно информации, полученной из ГИБДД ОМВД России по Краснодарскому краю, в собственности предпринимателя зарегистрировано грузовых автомобилей: 2013 году - 34 единицы, в 2014 году - 33 единицы, в 2015 году - 34 единицы. Кроме этого, заявитель арендовал у ООО «Ейская Транспортная Компания», директором и единственным учредителем которой он является, грузовые автомобили в количестве 4 единиц в 2013 году, 2014 году и 2015 году.

При этом в налоговых декларациях по ЕНВД предприниматель указывал об использовании 20 транспортных средств. На основании приказов налогоплательщика в хозяйственных нуждах дополнительно использовано еще два автомобиля. Прочие автомобили представлены в аренду ежегодно в разные месяцы: 10-12 грузовых транспортных средств предпринимателю ФИО4; 3-5 грузовых транспортных средств предпринимателю ФИО3

Учитывая изложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что предприниматель применил схему уменьшения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий трех налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика. В связи с изложенным фактически деятельность предпринимателя осуществлялась с использованием более 20 единиц транспортных средств, что не позволяет применять специальный налоговый режим ЕНВД. Кроме того, налоговый орган указывал, что формальное разделение в договорах аренды количества транспорта между взаимозависимыми лицами не наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) и имело своей целью лишь формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде ЕНВД для уменьшения налогового бремени предпринимателя.

При таких обстоятельствах инспекции пришла к выводу о том, что в данном случае полученный в проверяемом периоде налогоплательщиком доход от оказания автотранспортных услуг подлежит обложению по УСН.

Вместе с тем, принимая во внимание то обстоятельство, что предприниматель в 4 квартале 2013 года и 3 квартале 2015 года получил доход, превышающий установленный пунктом 4.1 статьи 346.13 Кодекса допустимый уровень, инспекция пришла к выводу об утрате налогоплательщиком в 4 квартала 2013 года право применения УСН.

В связи с утратой права на применения УСН, с учетом представленных возражений на акт выездной налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также документов, дополнительно представленных предпринимателем, последнему доначислен НДФЛ за 2013 год в размере 2 061 690 рублей, за 2014 год в размере 6 421 550 рублей, за 2015 год в размере 5 494 823 рублей, а также НДС за 4 квартал 2013 года в размере 4 542 111 рублей, за 1 квартал 2014 года в размере 1 592 070 рублей, за 2 квартал 2014 года в размере 1 540 945 рублей, за 3 квартал 2014 года в размере 6 737 376 рублей, за 4 квартал 2014 года в размере 5 117 671 рубля, за 3 квартал 2015 года в размере 6 693 109 рублей, за 4 квартал 2015 года в размере 4 211 864 рублей.

Основанием к начислению являлась организация бизнеса налогоплательщиком, направленная на неизменность применения специального налогового режима. 

Повторно изучив материалы дела, суд пришел к выводу о необходимости частичного удовлетворения заявленных предпринимателем требований ввиду следующего.

Понятие «дробление бизнеса» не определено нормативно-правовыми актами. Но, как правило, под термином «дробление бизнеса» подразумевается разделение хозяйственной деятельности экономического субъекта на части по какому-либо признаку для достижения определенных целей.

Налоговый орган вменяет заявителю факт участия налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц (супруги и сына) в деятельности, созданной путем дробления предпринимателем бизнеса.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды первой и апелляционной инстанций оценили доказательства и обстоятельства, заявленные налоговым органом в качестве оснований вывода о недобросовестном дроблении бизнеса, выборочно.

Так, суды не опровергли факт участия налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц (супруга и сын) в деятельности, созданной путем дробления бизнеса именно предпринимателем.

Суды не опровергли вывод инспекции о том, что разделение бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности предпринимателя, сохранившего в результате данных действий специальный налоговый режим. Суды не указали конкретного экономического эффекта, достигнутого дроблением бизнеса, кроме сохранения предпринимателем спецрежима.

В ходе нового рассмотрения дела суд предлагал предпринимателю представить расчет реального экономического эффекта от применения указанной в оспариваемом решении схемы ведения бизнеса.

Вместе с тем документальных доказательств, свидетельствующих о том, что применяемая предпринимателем схема ведения бизнеса обусловлена иными целями, кроме сохранения предпринимателем спецрежима, предпринимателем не представлено.

В связи с чем вывод инспекции о том, что разделение бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности предпринимателя, сохранившего в результате данных действий специальный налоговый режим, является обоснованным.

Судом установлено, что предприниматель осуществляет свою предпринимательскую деятельность по автомобильным грузоперевозкам с 17.11.1999 года, его жена начала осуществлять предпринимательскую деятельность с 16.05.1996, а сын с 09.06.2012. 

В обоснование заявленных требований предприниматель указывает, что в данном случае отсутствуют основания для установления факта дробления бизнеса по признаку - создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей. Между тем, указанный признак не установлен налоговым органом, его наличие не является обязательным для вывода недобросовестном разделении деятельности. Отсутствие указанного признака не опровергает иной признак, который может выступать в качестве одного из оснований для заключения о недобросовестном разделении бизнеса, заявленный налоговым органом и не исследованный судами. Инспекция, проанализировав количество транспортных средств, используемых налогоплательщиком в предпринимательской деятельности с учетом сданных в аренду за период 2008-2012 годы взаимозависимым лицам, установила, что, начиная с 2008 года, при приближении к порогу для изменения системы ЕНВД по количеству транспортных средств предприниматель заключал договор аренды с ИП ФИО4 До этого момента транспортные услуги ФИО4 не оказывались.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суды приняли во внимание, что ранее проведенные налоговым органом проверки не установили неправомерность такой организации разделенного бизнеса в более ранние периоды. Однако суды не учли, что само по себе дробление бизнеса между взаимозависимыми лицами, не презюмируются инспекцией как незаконное.

Суды не указали, обладал ли налоговый орган полной и достоверной информацией в предыдущие периоды для квалификации соответствующей деятельности. Суды не установили количественные характеристики и их влияние на налоговые последствия для предпринимателя в указанные периоды, доказательственную базу, полученную инспекцией при предыдущей проверке. 

Выполняя указания вышестоящей инстанции, при новом рассмотрении дела суд принял во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 10.03.2016 № 571-О, о возможном изменении объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период, определенных решением налогового органа (законность и обоснованность которого проверена судом), в связи с установлением правоприменительными органами новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств.

Как указывает налоговый орган, в ноябре, декабре 2008 года из 20 автомобилей предприниматель сдал супруге в аренду 1 автомобиль; постепенно сдача в аренду автомобилей супруге в разные месяцы календарного года доведена до 14 автомобилей, а затем и сыну. Накопление статистической информации о деятельности налогоплательщика также может свидетельствовать о направленности его действий для достижения определенных им целей, в том числе и об уклонении от налогообложения. 

В свою очередь, ссылка заявителя на предыдущий акт проверки и выводы должностных лиц налоговых органов, не может подтверждать либо опровергать характер экономической обоснованности при разделении бизнеса.

Направляя дело на новое рассмотрение, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал, что судебные инстанции установили, что супруга и сын предпринимателя осуществляют деятельность только по перевозке зерна (без ссылки на конкретные доказательства), в то время как сам предприниматель помимо перевозки зерна осуществляет деятельность по перевозке жидких грузов на автомобилях, арендованных у ООО «Ейская транспортная компания» (учредителем которой является).

При этом суды не назвали, по какому критерию произведено разделение бизнеса, если учесть, что взаимозависимые лица и сам предприниматель осуществляли перевозку зерна, то есть осуществляли один и тот же вид деятельности. Поддерживая предпринимателя, суды не сослались на доказательства, свидетельствующие о соответствующих экономических показателях по данному виду деятельности предпринимателя.

Суды акцентировали внимание на пояснения предпринимателя о том, что он организовывал процесс оказания транспортных услуг, осуществлял поиск клиентов, координировал процесс осуществления заказов. Однако при этом данные обстоятельства не оценили в совокупности с иными фактами осуществления совместной деятельности с учетом доводов инспекции об искусственном разделении бизнеса.

Суды сделали вывод о том, что деятельность по перевозке грузов предпринимателем и взаимозависимыми лицами осуществлялась в рамках самостоятельно заключенных договоров, сославшись на представленные в материалы дела копий договоров на перевозку грузов, заключенные супругой и сыном самостоятельно с ООО «НордВест», ООО «Меридиан», ООО «ЮгФинансГрупп». При этом суды не указали, какая доля перевозок пришлась на данных контрагентов в год у взаимозависимых лиц, самостоятельно или с помощью предпринимателя они нашли данных контрагентов.

Представление соответствующих доказательств в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит на лицах, заявивших о данных обстоятельствах. 

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции в ходе нового рассмотрения дела судом установлено, что согласно анализу движения по расчетным счетам ИП ФИО3(сын) и ИП ФИО4(супруга) за 2013 – 2015 годы, поступления денежных средств за оказанные услуги от ООО «НордВест», ООО «Меридиан», ООО «ЮгФинансГрупп» отсутствуют.

Кроме этого, как следует из материалов дела, денежные средства на расчетные счета ИП ФИО3(сын) и ИП ФИО4(супруга) от оказания услуг по грузоперевозкам поступали только от ИП ФИО2 Единственным источником дохода по виду предпринимательской деятельности «оказание автотранспортных средств по перевозке грузов» у ИП ФИО4 и ИП ФИО3, являются доходы полученные по агентским договорам с ИП ФИО2

Так же в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией допрошены ИП ФИО4 (супруга) ИНН 

<

***>, протокол допроса №1386 от 12.10.2016 и ИП ФИО3 (сын) ИНН 

<

***>, протокол допроса №1385 от 12.10.2016. Супруга и сын предпринимателя на вопрос о самостоятельном заключении договора на оказание транспортных услуг в 2013-2015 годах ответили отрицательно.

В ходе нового рассмотрения дела предпринимателем представлены копии актов зачета взаимных требований с ООО «НордВест» и ООО «ЮгФинансГрупп», которые также подтверждают, что денежные средства от указанных организаций супруге и сыну предпринимателя не представлялись.

Кроме того, представители налогового органа в суде пояснили, что провести встречную проверку указанных организаций не представляется возможным по причине их ликвидации.

Довод заявителя об участии супруги предпринимателя в V Международном транспортном форуме «ЮгТранс2009», а также о получении сыном предпринимателя профильного образования, связанного с организацией перевозок, судом отклоняется поскольку указанные обстоятельства не являются доказательством самостоятельного ведения хозяйственной деятельности.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом изучен порядок ведения бухгалтерского учета предпринимателя, его супруги и сына.

В ходе судебного разбирательства установлено, что у каждого предпринимателя согласно штатному расписанию имеется бухгалтер. Указанные лица ведут учет независимо друг от друга в отдельных офисах. 

Между тем в своих показаниях бухгалтер ФИО11 подтвердила подачу в налоговый орган налоговых деклараций от имени ФИО2 и ФИО4 (супруга предпринимателя). Протоколом осмотра, показаниями бухгалтеров ФИО11 и ФИО12 подтверждается единство юридического и фактического адресов ведения предпринимательской деятельности взаимозависимых лиц, осуществления бухгалтерами деятельности в одном помещении, с одного и того же оборудования и электронного адреса, взаимозаменяемость бухгалтеров, в том числе при выдаче заработной платы, несмотря на оформление на работу у разных предпринимателей, тождественность деятельности.

Таким образом, доводы заявителя об отсутствии доказательств общего ведения бухгалтерского учета, использования бухгалтерами разных офисных помещений противоречат материалам дела.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом принят во внимание довод налогового органа  об использовании участниками бизнеса одного и того же электронного адреса, единого логотипа «Ейской транспортной компании» (учредитель - ФИО2), а также то обстоятельство, что единственным плательщиком по расходам, связанным с потреблением электричества, воды, газа, оплаты телефонии и интернета в офисе и на территории являлся ФИО2 как собственник офиса.

Налоговый орган в подтверждение осуществления деятельности по грузоперевозке предпринимателем со ссылкой на доказательства, в том числе документы о праве собственности, показания предпринимателей - взаимозависимых лиц, договоры аренды, показания медицинских сотрудников, документы о выполнении ремонтных работ и т.д., подтвердил проведение предрейсовых осмотров, технического обслуживания по одному адресу, осуществление ветеринарно-санитарной обработки и дезинфекции всех транспортных средств на основании заключенного только налогоплательщиком договора с ФГБУ "Краснодарская межобластная ветеринарная лаборатория".

Довод заявителя об отсутствии доказательств заправки топливом автомобилей, используемых супругой и сыном, на АЗС и за счет предпринимателя не соответствует материалам дела, поскольку налоговым органом представлены протокол опроса предпринимателя от 24.10.2016, подтвердившего указанный факт, протокол осмотра от 06.02.2016, протоколы опросов водителей.

Ссылку предпринимателя на то, что автомобили размещались возле дома водителей и не находились на его территории суд считает несостоятельной, поскольку данное утверждение не подтверждено иными доказательствами, кроме пояснений предпринимателя. Кроме того, указанный факт не влияет на выводы инспекции об использовании автомобилей в самостоятельной хозяйственной деятельности предпринимателя.

Во исполнение указаний вышестоящей судебной инстанции судом при новом рассмотрении дела изучены доводы инспекции о том, что договоры аренды транспортных средств, заключенные предпринимателем с взаимозависимыми лицами, являются фиктивными, экономически не выгодными, документально не обоснованными. 

В ходе судебного разбирательства по делу судом установлено, что по условиям договоров стоимость аренды транспортных средств (арендодатель), арендуемых взаимозависимыми лицами у предпринимателя, составляла 500 рублей в месяц (в том числе грузовых автомашин КАМАЗ); при условии, что прямые расходы на транспортный налог ежегодно составляли от 12 тыс. рублей до 22 тыс. рублей и на страхование ОСАГО от 4 тыс. рублей до 13 тыс. рублей за автомобиль. Кроме того, предприниматель за свой счет в течение всего срока договора аренды производил капитальный и текущий ремонт автомобилей, организовывал предрейсовый осмотр.

Судом также принимается во внимание довод инспекции о том, что предпринимателем превышен лимит транспортных средств, позволяющий применять в отношении спорного вида предпринимательской деятельности ЕНВД.

Довод предпринимателя о том, что автомобиль FORD TRANSIT является легковым, судом отклоняется, поскольку предприниматель только в 2018 году внес изменения в ПТС и переоформил автомобиль в легковой, в предыдущие годы данный автомобиль имел категорию "грузовой".

Довод заявителя о том, что отраженные в оспариваемом решении нарушения в части превышения численности автомобилей при оказании услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом не могут являться основанием для начисления оспариваемых сумм налогов, пени и штрафных санкций, поскольку в акте проверки налогового органа не отражена информация об анализе актов выполненных работ с использованием автомобилей КАМАЗ 532150 государственный номер К030ТН93, КАМАЗ 53212 государственный номер 

<

***> КАМАЗ 532150 государственный номер 

<

***> и КАМАЗ 65117 государственный номер 

<

***> судом отклоняется, поскольку, перечисленные обстоятельства в оспариваемом решении отражены в качестве подтверждения превышения численности используемых автомобилей, исключающих возможность применения ЕНВД в части предпринимательской деятельности по перевозке грузов автомобильным транспортом.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суды не дали надлежащей оценки доводам налогового органа о том, что предприниматель утратил право на применение ЕНВД не в связи с превышением предельного количества (на 4 автомобиля больше), установленного нормами Кодекса, транспортных средств в хозяйственной деятельности, а в связи с получением необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами, через распределение между участниками схемы от 31 до 39 транспортного средства.

Во исполнение указаний вышестоящей судебной инстанции, при новом рассмотрении дела судом установлено, что анализ оказанных услуг на спорных четырех автомобилях произведен только в оспариваемом решении налогового органа, поскольку после получения акта выездной проверки, налогоплательщиком представлены возражения, договор аренды с ФИО13, на автомобиль КАМАЗ 53215 государственный номер 

<

***>. Инспекция проанализировала представленные документы, в том числе, расчетные листки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 к договору агента от 01.01.2008 № 72, заключенному между ФИО4 (принципал) и предпринимателем (агент) и установила, что услуги оказанные данным автомобилем не отражены. В реестрах к актам оказанных услуг, предоставленных налогоплательщиком, водителем на данном автомобиле отражен ФИО14, состоящий в штате предпринимателя и получающий у него зарплату в течение 2013-2015 годов. Доход, полученный от данного автомобиля, отражен в реестрах, как выполнен "штатниками" и учтен предпринимателем в своих доходах, от оказания услуг от грузоперевозок (ЕНВД), при ведении раздельного учета по разным видам деятельности. Данные обстоятельства указывают на то, что спорный автомобиль использовался непосредственно предпринимателем и в аренду взаимозависимому лицу ФИО4 не сдавался.

Выявив указанные обстоятельства, инспекция проанализировала выборочно еще четыре автомобиля, сданных в аренду ИП ФИО4, а именно: КАМАЗ 532150 государственный номер 

<

***> (договор аренды от 15.11.2011, водители ФИО15 и ФИО16); КАМАЗ 53212 государственный номер 

<

***> (договор аренды от 01.02.2011, водитель ФИО17); КАМАЗ 532150 государственный номер 

<

***> (договор аренды от 15.11.2011, водитель ФИО18); КАМА365117, государственный номер 

<

***> (договор аренды от 05.05.2012, водитель ФИО19).

Инспекция установила, что в спорный период указанные водители состояли в штате предпринимателя и получали у него зарплату в 2013-2015 годы. Доход, полученный от данных автомобилей, отражен в реестрах как выполненный "штатниками", и учтен налогоплательщиком в своих доходах от оказания услуг от грузоперевозок (ЕНВД), при ведении раздельного учета по разным видам деятельности.

Вышеперечисленные обстоятельства указывают на то, что спорные автомобили также использовались непосредственно предпринимателем и реально в аренду ИП ФИО4 не сдавались.

Таким образом, отразив анализ актов выполненных работ в принятом решении о привлечении к налоговой ответственности, налоговый орган не вышел за рамки установленных нарушений и доначисленных сумм, отраженных в акте выездной проверки. Следовательно, на итоговый результат вышеперечисленные факты не повлияли. 

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом учтена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 25.02.2010 № 295-О-О, согласно, которой применение специального режима налогообложения (ЕНВД) по подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса связывается законодателем не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства, предназначенные для оказания таких услуг. В связи с этим при определении предельного количества транспортных средств учету подлежит транспорт, независимо от характера его использования (хозяйственные нужды, в качестве служебного транспорта), эксплуатационного состояния (находящиеся на ремонте, на консервации, разукомплектованные, не прошедшие технический осмотри др.).

Оставляя неизменным предельное количество транспортных средств для исчисления ЕНВД, законодатель принципиально изменил подход к их учету, следствием чего явилось облегчение подсчета транспортных средств и оптимизация налогового контроля в данной сфере.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что оценивая показатели расчетного метода определения налоговой базы, суды пришли к выводу о том, что примененный налоговым органом метод, исходя из информации о самом налогоплательщике, привел к доначислению налоговых платежей в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налогов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе, в том числе, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела суд установил, что из решения инспекции следует, что соответствующая документация, подтверждающая величину установленных налоговых обязательств, уведомление о невозможности представления документов в установленные сроки в налоговый орган налогоплательщиком не представлены.

Между тем, предприниматель в подтверждение своей позиции о неверной методике расчета представил в судебное заседание сведения о налогоплательщиках (ООО «Траффик», ООО «Зерновая компания Класс»), по его мнению, осуществляющих аналогичную деятельность в Краснодарском крае.

Вместе с тем, согласно пояснениям инспекции, ООО «Траффик» и ООО «Зерновая компания «Класс» не попадают под понятие «аналогичные», так как основным видом деятельности, согласно выписке из ЕГРЮЛ, является торговля сельскохозяйственной продукцией, хранение и складирование зерна, в том числе организация грузоперевозок железнодорожным транспортом.

Инспекция установила, что ООО «Траффик» (ИНН2364008666) поставлено налоговый учет 28.03.2013, дата ликвидации 13.06.2018 - вследствие банкротства, конкурсный управляющий назначен с 02.06.2016. Согласно анализу расчетного счета ООО «Траффик» основные доходы за 2013 годы составили: оплата услуг за организацию грузоперевозок железнодорожным транспортом 65 653 тыс. рублей; оплата за кукурузу - 12 297 тыс. рублей; за услуги по доставке - 4 424 тыс. рублей. При этом основную статью расходов составляет оплата за организацию грузоперевозок железнодорожным транспортом.

Согласно анализу расчетного счета ООО «Траффик» основные доходы за 2014 год составили: оплата услуг по отгрузке (доставке) железнодорожным транспортом - 119 547 тыс. рублей; автоуслуги - 29 200 тыс. рублей. Основную статью расходов составляют оплата за организацию грузоперевозок железнодорожным транспортом и приобретение недвижимого имущества (31 500 тыс. рублей) и автомобилей (48 370 тыс. рублей). Согласно анализу расчетного счета ООО «Траффик» основные доходы за 2015 год составили: реализация автотранспорта - 24 тыс. рублей; реализация иного имущества, автоуслуги и реализация сельскохозяйственной продукции. Основная статья расходов составляет оплата за организацию железнодорожным транспортом и приобретение недвижимого имущества (31 500 тыс. рублей) и автомобилей (48 370 тыс. рублей).

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год доходы по строке 040 составили 36 707 тыс. рублей, в том числе: выручка от реализации собственного производства по строке 011 составила 8 528 тыс. рублей; выручка от покупных товаров по строке 012 составила 5 564 тыс. рублей; выручка от реализации амортизационного имущества по строке 030 составила 22 615 тыс. рублей. Убыток за 2015 год получился из-за реализации с убытком амортизационного имущества - 11 781 тыс. рублей.

Инспекция установила, что среднесписочная численность работников за 2013 год составляла 5 человек, за 2014 год - 49 работников, в 2015 году - 32 работника.

В отношении «Зерновая компания «Класс» (ИНН 

<

***>, дата постановки на налоговый учет 16.07.2008, постановка на учет 04.03.2014 в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю № 5, основной вид деятельности - торговля оптовая зерном, среднесписочная численность работников составляет 1 человек) инспекция установила, что указанная организация за период 2013-2014 годы деятельность не осуществляла.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2015 год доходы по строке 040 составили 146 576 тыс. рублей, в том числе: выручка от реализации собственного производства по строке 011 составила 11 436 тыс. рублей; выручка от покупных товаров по строке 012 составила 133 246 тыс. рублей. Анализ движения по расчетному счету ООО «Зерновая компания «Класс» за 2015 год подтверждает факт получения доходов в основном от реализации сельхозпродукции.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о том, что ООО «Траффик», ООО «Зерновая компания «Класс» не попадают под понятие «аналогичные», так как основным видом деятельности данных организаций, согласно выписке из ЕГРЮЛ, является торговля сельскохозяйственной продукцией, хранение и складирование зерна, в том числе организация грузоперевозок железнодорожным транспортом. 

Вышеперечисленные обстоятельства позволяют суду сделать вывод о том, что в данном случае у налогового органа имелись достаточные правовые основания для применения расчетного метода при проведении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем при вынесении оспариваемого решения налоговой инспекцией не учтено следующее.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53), признается необоснованной.

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума № 53).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

Это означает, что делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая предпринимателя тем лицом, в интересе которого взаимозависимыми лицами – супругой и сыном, в действительности осуществлялись облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС и НДФЛ способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

На необходимость определения налоговых последствий "дробления бизнеса" исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также прямо указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Аналогичная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744.

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 Налогового кодекса. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

Различное определение суммы налога к уплате в зависимости от формы оплаты реализованных товаров, работ и услуг (наличными денежными средствами или в безналичном порядке), а не в зависимости от фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, является недопустимым.

Не может быть признан правильным и вывод налогового органа, о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что в первичных документах предпринимателя НДС не выделялся отдельной строкой.

Отсутствие отдельного выделения сумм НДС из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в документах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, и само по себе не свидетельствует о согласии покупателей на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Данное обстоятельство является значимым, поскольку по смыслу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации и в силу разъяснений, данных в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Во всяком случае, определяя недоимку по НДС путем начисления налога по ставке 18 процентов в дополнение к доходам предпринимателя без установления возможности переложения налога на покупателей, и не учитывая эти доначисления в составе расходов налогоплательщика, формирующих его профессиональный налоговый вычет, при определении недоимки по налогу на доходы физических лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15047/12), инспекция действовала непоследовательно.

При таком положении выводы налогового органа о правомерности определения налоговой базы по НДС с применением ставки 18 процентов, вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118, и правильности определения размера недоимки по НДС в оспариваемом решении инспекции, не могут быть признаны обоснованными.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами Верховного Суда Российской Федерации, изложенными в определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом в материалы дела представлен расчет излишне начисленных (с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации) сумм налогов, пени и штрафных санкций. 

Согласно указанному расчету налоговый орган необоснованно доначислил предпринимателю НДС в размере 6 618 297 рублей, пени по НДС в размере 1 983 027 рублей, штрафные санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 365 221 рубль 80 копеек, штрафные санкции по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 273 916 рублей 34 копейки.

Кроме того, излишнее начисление НДС, пени и штрафных санкций по НДС повлекло неправомерное доначисление НДФЛ в размере 823 318 рублей, пени по НДФЛ в размере 180 139 рублей, штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ в размере 72 491 рубль 20 копеек.

Учитывая правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части начисления указанных выше сумм, подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

Поскольку процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу которой принят судебный акт, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, установленный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Следовательно, разрешая вопрос о распределении судебных расходов, суд считает необходимым возложить на налоговый орган обязанность по возмещению заявителю 300 рублей судебных расходов на оплату государственной пошлины. 

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Ходатайство заявителя об уточнении заявленных требований – удовлетворить.

В удовлетворении ходатайства заявителя об отложении судебного заседания – отказать.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю от 30.10.2017 № 10-1-25-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – признать недействительным в части начисления НДС в размере 6 618 297 рублей, пени по НДС в размере 1 983 027 рублей, штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в размере 365 221 рубль 80 копеек, штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 273 916 рублей 34 копейки, НДФЛ в размере 823 318 рублей, пени по НДФЛ в размере 180 139 рублей, штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ в размере 72 491 рубль 20 копеек.

В удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю от 30.10.2017 № 10-1-25-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в части начисления НДС в размере 23 816 867 рублей, НДФЛ в размере 13 154 745 рублей, налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 2 734 715 рублей, пени по налогам в общей сумме 10 872 381 рубль и штрафных санкций в общей сумме 3 347 721 рубль 69 копеек - отказать.

В остальной части – принять отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части прекратить.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю (

<

...>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 (

<

...> ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 300 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины, уплаченной по платежной квитанции от 14.02.2018.

Решение суда может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение 1 месяца со дня его принятия.    

Судья                                                                                                                  Д.В. Купреев