АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных 

актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А14-18018/2021

07 марта 2025 года

г. Калуга

 

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2025 года. Постановление в полном объеме изготовлено 07 марта 2025 года.  

 Арбитражный суд Центрального округа в составе:  

председательствующего судьи 

Радвановской Ю.А., 

судей 

Бессоновой Е.В., 

ФИО1, 

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Григорьевой Т.В.,  

от заявителя жалобы: ФИО2 - представитель ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа, доверенность от 14.11.2024, диплом, справка о перемене фамилии, служебное удостоверение; ФИО3 - представитель ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа, доверенность от 10.01.2025, диплом, служебное удостоверение;  

от иных участвующих деле лиц: не явились, извещены надлежаще,  

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Воронежской области кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 26.04.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2024 по делу № А14-18018/2021,  

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «СтройКом» обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа о признании недействительным решения № 565 от 29.06.2021 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области) № 15-2-18/30990@) от 14.10.2021.  

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 26.04.2024 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 29.06.2021 № 565 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 61 031 703 руб. 04 коп., пени в размере 22 916 235 руб. 57 коп., штрафа в размере 1 688 777 руб. 83 коп. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «СтройКом»; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.  

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2024 решение суда области в обжалуемой части оставлено без изменения.  

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить полностью в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.  

В обоснование своих доводов заявитель указывает на то, что судами неверно были оценены доводы общества об экономии ресурсов, так, не было принято во внимание фактическое отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности у его контрагентов, взаимосвязь директора и бухгалтера ООО «СтройКом» с их руководителями, судами не было оценено некорректное составление или частичное отсутствие первичной документации, подтверждающей реальность оказания услуг.  

Фактически, по мнению налогового органа, услуги оказывались индивидуальными предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, в связи с чем вывод судов о незаконности решений ИФНС в отношении ООО «СтройКом» противоречат положениям статьи 54.1, 172 НК РФ.  

Так, по мнению заявителя жалобы, в отсутствие сформированного источника для вычета НДС судами неверно был сделан вывод о правомерности требований общества о наличии оснований для его возмещения.  

От ООО «СтройКом» в суд округа поступил отзыв на кассационную жалобу, в котором общество считает оспариваемые судебные акты законными и обоснованными, просило оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.  

 В судебном заседании суда округа представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы по основаниям в ней изложенным.  

От ООО «СтройКом» в суд округа поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие представителя. В связи с отсутствием возражений ходатайство судом удовлетворено.  

Проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, суд округа пришел к выводу о наличии правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов, исходя из следующего.  

Судами двух инстанций установлено следующее. 

28.03.2019 решением Инспекции № 1 назначена выездная налоговая проверка в отношении ООО «СтройКом» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, которая была проведена с 28.03.2019 по 20.03.2020.  

02.07.2020 Инспекцией составлен акт налоговой проверки № 2616. 30.12.2020 Инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки № 16. 

29.06.2021 Инспекцией принято решение № 565 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО «СтройКом» предложено уплатить 62 903 165 руб. НДС, 23 618 932,57 руб. пени, 1 792 803 руб. штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ, 435 800 руб. штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ.  

06.07.2021 не согласившись с указанным решением, ООО «СтройКом» обжаловало его в апелляционном порядке в Управление.  

14.10.2021 решением Управления № 15-2-18/30990@ апелляционная жалоба ООО «СтройКом» на решение Инспекции № 565 от 29.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.  

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, общество обжаловало его в судебном порядке.  

Удовлетворяя требования общества в части, суды руководствовались частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ, статьями 3, 32, 54.1, 82, 87, 89, 143, 146, 166, 172, 170, 171 НК РФ, постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», Федеральным законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете», правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, Обзором практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденным Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, и исходили из доказанности обществом осуществления его контрагентами реальной финансово-хозяйственной деятельности с привлечением для оптимизации затрат и расходов индивидуальных предпринимателей.  

Однако, такой вывод судов противоречит нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения, а также фактическим обстоятельствам и доказательствам, содержащимся в материалах данного дела.  

Так, судами не было учтено следующее. 

В соответствии с п. 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.  

Согласно пункта 1 статьи 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.  

Исходя из пункта 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по  

итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.  

В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.  

Согласно п. 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.  

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.  

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.  

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.  

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).  

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно,  

если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.  

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.  

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.  

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.  

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.  

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.  

Документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.  

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.  

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.  

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.  

Право на получение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий:  

1. приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях;  

2. товары (работы, услуги) приняты к учету; 

3. налогоплательщик НДС имеет в наличии первичные документы (счета- фактуры), оформленные надлежащим образом.  

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.  

Частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.  

Как следует из пп. 1 - 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.  

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:  

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;  

2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.  

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.  

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической  

деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).  

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.  

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.  

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде ООО «СтройКом» были заключены договоры со следующими контрагентами:  

1. ООО «Веста» - перевозки груза автомобильным транспортом от 01.06.2016;  

2. ООО «СвисАвто» - перевозки груза автомобильным транспортом № 176 от 03.06.2016, поставки № 214/19 от 01.11.2017;  

3. ООО «Рестройсервис» - подряда № 16С от 10.01.2018, перевозки груза автомобильным транспортом от 06.10.2016, поставки от 06.10.2016;  

4. ООО «МВ» - поставки № 214/18 от 01.11.2017, на оказание транспортных услуг № 214/17 от 01.11.2017;  

5. ООО «Грузэкспресс» - поставки № 214/16 от 28.10.2017, на оказание транспортных услуг № 36-54/17 от 02.01.2017;  

6. ООО «АвтоМакс» - подряда № 11-12/Э от 11.12.2017, № 9-01/Э от 09.01.2017, № 12 от 10.01.2017, поставки № 36-88/17 от 19.10.2017, перевозки груза автомобильным транспортом № 36-54/17 от 02.01.2017;  

7. ООО «Парус» - поставки № 74-3/17 от 15.03.2017; 

8. ООО «ТоАвто» - перевозки груза автомобильным транспортом от 11.04.2016, транспортной экспедиции № 74-1/17 от 16.01.2017;  

9. ИП ФИО4 - перевозки транспортом автомобильным транспортом № 175 от 27.05.2016.  

В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов заявителем представлены договоры, первичные документы, счета-фактуры. Из указанных документов судами было установлено, что заявленные налоговые вычеты по НДС приходятся на расходы заявителя по оплате оказанных ему транспортных услуг, выполненных работ, поставленных товаров.  

Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС в размере 62 903 165 руб. по расчетам заявителя с контрагентами ООО «Веста», ООО «СвисАвто», ООО «Рестройсервис», ООО «МВ», ООО «Грузэкспресс», ООО «АвтоМакс», ООО «Парус», ООО «ТоАвто», ИП ФИО4 При этом налоговый орган исходил из недостоверности сведений, приведенных налогоплательщиком в предоставленной им документации об оказании ему транспортных услуг, выполнении работ, поставке товара указанными  

лицами.  

По мнению налогового органа, транспортно-экспедиционные услуги ООО «СтройКом» фактически оказывались индивидуальными предпринимателями, применяющими специальный налоговый режим и не являющимися плательщиками НДС (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20).  

Принимая оспариваемые решения, Инспекция пришла к выводу, что заявитель сформировал фиктивный документооборот, единственной целью которого являлось необоснованное применение налоговых вычетов по НДС. Такие обстоятельства послужили основанием для доначисления НДС налогоплательщику.  

Суды, не соглашаясь с такими выводами налогового органа, указали следующее.  

В частности, по отношениям с ООО «Веста» и ООО «СвисАвто» суд указал, что ООО «СтройКом» заявлены вычеты по НДС, которые приходятся на транспортные услуги. Из пояснений налогового органа следует, что ООО «СтройКом» предоставлен договор на перевозку груза автомобильным транспортом, тогда как в универсально-передаточных документах в графе «наименование услуг» указано «транспортно-экспедиторские услуги», что, по мнению налогового органа, является одним из доказательств недостоверности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. Также, налоговый орган ссылался на то, что ООО «СтройКом» не предоставлены экспедиторские расписки, списки экспедиторов, сопровождавших груз.  

Оценивая приведенные доводы, суды, ссылаясь на письмо Минфина России № 03-07-09/67406 от 17.11.2016, указали, что заключение договора транспортной экспедиции фактически преследует одну и ту же конечную цель, что и заключение договора перевозки груза - перемещение груза из одной точки в другую. В свою очередь, ошибочное указание услуги в УПД, по мнению судов, не препятствовало налоговому органу идентифицировать саму услугу.  

Также, суды указали на то, что ПАО «НЛМК» не оспаривало факт доставки ему груза.  

Также, суды указали на то, что налоговым органом не был опровергнут факт ведения ООО «Веста» и иными контрагентами, ООО «СвисАвто», ООО «РемСтройСервис», ООО «МВ», ООО «Грузэкспресс», ООО «Автомакс», ООО «Парус», ООО «ТоАвто», реальной финансово-хозяйственной деятельности, сославшись на движение денежных средств по счетам предприятий.  

В отношении ненахождения указанных юридических лиц, контрагентов ООО «СтройКом», по своим юридическим адресам, суды указали, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика осуществлять контроль за местонахождением контрагента, что, по мнению судов, не может служить безусловным доказательством неосуществления ими финансово-хозяйственной деятельности.  

Содержание правоотношений, сложившихся между ООО «СтройКом» и ООО «Ремстройсервис», их длительность, факты оплаты, а также объем выполненных подрядных работ, также, по мнению суда, свидетельствовал об отсутствии у  

заявителя заинтересованности в формировании фиктивного документооборота.  

Так, как указано судами, налоговый орган подтвердил факт приобретения ООО «Стройком» у ООО «РемСтройСервис» товара (щебень, песок строительный) и дальнейшую реализацию данного товара в адрес покупателей.  

В отношении довода налогового органа об отсутствии экономической целесообразности заключения договора № 16С от 10.01.2018 на субподрядные работы с ООО «Ремстройсервис» в рамках договора подряда № 10/01/19-СТ от 10.01.2018 суд указал, что работы по договору подряда ООО «СтройКом» выполнены в полном объеме, сумма выручки в размере 46 486 004,42 руб. отражена в декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС.  

Во исполнение данного договора ООО «СтройКом» были привлечены субподрядные организации, среди которых было и ООО «Ремстройсервис», объем выполненных субподрядных работ ООО «Ремстройсевис» в рамках договора подряда составил менее 2% от всего объема работ по договору.  

Как указал суд, сам по себе факт отсутствия в собственности у ООО «Ремстройсервис» спецтехники не влияет на способность выполнять договорные обязательства, так как общество могло привлекать к исполнению работ третьих лиц.  

В отношении доводов налогового органа о том, что ООО «МВ» не является производителем товара, реализованного в адрес ООО «СтройКом», что у ООО «МВ» отсутствуют производственно-технические мощности, персонал, имущество, лицензии на добычу полезных ископаемых, следовательно, ООО «МВ» не могло реализовать в адрес ООО «СтройКом» товар (щебень), суд указал, что содержание материалов проверки подтверждает дальнейшую реализацию данного товара в адрес покупателей, реально осуществляющих деятельность.  

При этом, суд переложил бремя раскрытия реального контрагента на налоговый орган и указал, что другой поставщик товара (щебня), кроме ООО «МВ», налоговым органом назван не был.  

По факту взаимоотношений с ООО «Грузэкспресс» суд, анализируя довод налогового органа о том, что в актах выполненных работ по оказанию услуг грузоперевозок не указана информация о количестве перевозимого груза, адресах погрузки и разгрузки груза, учел, что акты выполненных работ выставлялись продавцом не за каждую индивидуальную перевозку груза, а за определенный период времени оказания услуг, в течение которого услуги были оказаны, в связи с чем согласился с доводами налогоплательщика о том, что указать в акте выполненных работ все адреса погрузки и выгрузки груза не предоставляется возможным.  

Аналогично довод налогового органа о том, что ООО «Грузэкспресс», ООО «Атомакс» не являются производителем товара, реализованного в пользу ООО «СтройКом» ввиду отсутствия производственно-технических мощностей, персонала, имущества, соответствующих лицензий на добычу был отклонен судами ввиду неуказания налоговым органом иных поставщиков.  

По факту взаимоотношений с ООО «АвтоМакс», ООО «Парус» суд также пришел к выводу о реальности финансово-хозяйственных отношений с ООО «СтройКом» с учетом движения по счетам.  

Между тем перечисленные выводы судов противоречат содержанию представленных в материалы дела доказательств, в том числе, договоров, приложений к ним, первичной документации, предоставленной налогоплательщиком, протоколам допроса руководителей и свидетелей, выводам почерковедческой экспертизы, сертификатам, паспортам продукции.  

Так, как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 

 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.  

Положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения ВС РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ1811168).  

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.  

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).  

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.  

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:  

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;  

2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;  

3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;  

4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах  

бухгалтерского учета.  

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).  

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.  

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.  

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в их совершении, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.  

Согласно пункта 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.  

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.  

При рассмотрении в суде спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.  

В пункте 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, указано, что наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.  

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления  

сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (п. 4 Обзора).  

Право на вычет сумм НДС может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (п. 5 Обзора).  

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, указанной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.  

Согласно определению Конституционного Суда РФ № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.  

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.  

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).  

Данный правовой подход нашел свое подтверждение в том числе и в определении Верховного Суда РФ № 306-ЭС23-24623 от 05.04.2024.  

В силу вышеизложенного, все доказательства, представленные как налогоплательщиком, так и налоговым органом, подлежат исследованию в судебном заседании в силу ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.  

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда РФ (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда РФ (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ187790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364, от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.  

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на  

покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.  

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.  

Так, согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 для вывода об отсутствии экономического источника для вычета налога налогоплателыциком-покупателем могут свидетельствовать: наличие у налогоплательщика цели на создание схемы взаимоотношений, направленной на уклонение от уплаты налога; обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей; наличие обстоятельств, которые, должны быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг; отсутствие у контрагента налогоплательщика необходимых ресурсов для осуществления реальной хозяйственной деятельности; непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента и др.  

Так, по мнению судебной коллегии, несмотря на предоставление налоговым органом сведений об отсутствии у спорных контрагентов необходимых ресурсов для осуществления реальной хозяйственной деятельности (отсутствовали транспортные средства, основные средства, товарно-материальные ценности, минимальная численность); исчисления спорными контрагентами минимальной налоговой базы и минимальных налогов к уплате в бюджет; отсутствие надлежащего обоснования ООО «СтройКом» выбора контрагентов; объемов их деятельности, учета специфики приобретаемых услуг, товаров и предъявляемые к таким услугам и первичным документам требования, суды пришли к необоснованному выводу о том, что источник вычета НДС, заявленного налогоплательщиком, сформирован.  

При этом, судом без приведения достаточного обоснования были отклонены доводы и доказательства налогового органа, свидетельствующие о невозможности реального осуществления спорными контрагентами операций с учетом времени и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства и поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, а также об отсутствии у ООО «Свисавто», ООО «Ремстройсервис», ООО «МВ», ООО «ГрузЭкспресс», ООО «Автомакс», ООО «Парус» необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия  

управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.  

Судами также безосновательно не были приняты во внимание доказательства, содержащиеся в материалах дела, в их совокупности, явственно свидетельствующие об участии от имени спорных контрагентов ООО «СтройКом» одних и тех же лиц, ссылающихся на их взаимосвязь с ФИО21, что отражено в материалах данного дела, а также материалах уголовного дела  

 № 11901200067140071, возбужденного Следственным управлением по РОПР ГСУ ГУ МВД по Воронежской области.  

Так, при новом рассмотрении дела суду следует оценить доказательства по делу в их совокупности в порядке статьи 71 АПК РФ без предоставления приоритетности одним доказательствам перед другими, в том числе подвергнуть критичной оценке доказательства, свидетельствующие об участии в спорных финансово-хозяйственных операциях одних и тех же лиц, об отсутствии реальных производственных мощностей у спорных контрагентов, о предоставлении налоговой отчетности всеми участниками спорных правоотношений одним оператором с одного и того же IP-адреса одним и тем же представителем по разным доверенностям и дать оценку доводам налогового органа о создании технических компаний с целью осуществления незаконной банковской деятельности - вывода денежных средств из под государственного контроля с последующим получением вознаграждения.  

В том числе, установлению судом при новом рассмотрении спора подлежат обстоятельства осуществления фактического руководства деятельностью спорных контрагентов бухгалтером ООО «СтройКом» ФИО22, что усматривается из электронной переписки организаций, содержащейся в материалах дела, а также из допросов свидетелей по уголовному делу.  

Также, оценке судом во взаимосвязи с иными доказательствами по делу подлежат выводы почерковедческой экспертизы подписей финансово-хозяйственных документов (договоры, акты на выполнение работ/услуг, счета- фактуры, УПД, акты приема - передачи векселей и пр.), изъятых в ходе производства выемки по взаимоотношениям с обществом, согласно которым подписи на данных документах выполнены не руководителями ООО «Веста», ООО «МВ», ООО «ТоАвто», ООО «Ремстройсервис», ООО «АвтоМакс», а другими лицами, а также с обстоятельствами совпадения IP- адресов, использующихся ООО «Веста», ООО «Свисавто», ООО «Парус», ООО «Ремстройсервис», ООО «МВ», ООО «ГрузЭкспресс», ИП ФИО4, ООО «АвтоМакс», ООО «ТоАвто» для входа в систему «Банк-клиент» и для отправки отчетности.  

При этом, при оценке содержания первичной документации, суду следует исходить из положений статьи 169, пп. 2 п. 5 статьи 173 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 03.06.2014 № 17-П, согласно которой налогоплательщик, выставивший покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязан уплатить соответствующую сумму налога на добавленную стоимость в бюджет и в связи с этим считается вступившим в правоотношения по уплате данного налога. В таком случае обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же  

юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.  

Таким образом, с учетом изложенного следует исходить из того, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем и отражению в них соответствующих сведений возлагается на продавца, который ходатайствует о таком вычете. Вместе с тем представленные ООО «Веста», ООО «Свисавто», ООО «Парус», ООО «Ремстройсервис», ООО «МВ», ООО «ГрузЭкспресс», ИП ФИО4, ООО «АвтоМакс», ООО «ТоАвто», ООО «СтройКом» акты по оказанию услуг грузоперевозок автомобильным транспортом не содержат информацию о наименовании перевозимого груза, о характеристике груза, весе, количестве, цене, адресе подачи под загрузку и разгрузку, грузополучателях, дате и времени начала погрузки и другие сведения, подтверждающие не только стоимость оказанных услуг, но и реальность оказания транспортных услуг заявленным контрагентам, стоимость услуг указана в рублях без указания сумм НДС.  

Кроме того, суду при новом рассмотрении следует установить фактические обстоятельства реального ведения спорными контрагентами финансово-хозяйственной деятельности, не ограничиваясь формальными сведениями о движении денежных средств по их счетам. Так, проверке судами подлежат обстоятельства ведения такой деятельности с иными контрагентами, кроме ООО «СтройКом», с предоставлением соответствующих документов сторонами, также обстоятельства уплаты коммунальных, арендных и иных сопутствующих такой деятельности платежей.  

Оценке и установлению судом также подлежат обстоятельства относительно того, продолжают ли свою финансово-хозяйственную деятельность иные контрагенты ООО «Веста», ООО «МВ», ООО «Парус», ООО «ГрузЭкспресс», ООО «Свиавто», ИП ФИО4, ООО «РемСтройСервис», кроме ООО «СтройКом», с учетом того, какие сведения в их отношении содержатся в ЕГРЮЛ.  

Также, при новом рассмотрении спора проверке подлежат доводы налогового органа о том, что ООО «Свисавто», ООО Ремстройсервис», ООО «МВ», ООО «ГрузЭкспресс», ООО « Автомакс», ООО «Парус» не являлись производителями товара, реализуемого в адрес ООО «СтройКом» (отсутствуют производственно-технические мощности, персонал, движимое и недвижимое имущество, лицензии на добычу полезных ископаемых и др.). При этом, такие доводы подлежат проверке судом с учетом доказательств, содержащихся в материалах дела, а именно - с учетом того, что согласно сертификатам, паспортам продукции (паспорта качества), представленными ООО «СтройКом», производителями товара (щебень, песок и др.), приобретенного обществом у контрагентов, являются ПАО «Новолипецкий металлургический комбинат», ПАО «Мостовской дробильно-сортировочный завод», ОАО «Павловск Неруд», ООО «Строительные материалы Тихий Дон», ООО «Каменный карьер Голиково» и др.  

При этом, суду необходимо учитывать, что исходя из документов, представленных, в том числе ПАО «Новолипецкий металлургический комбинат»,  

ООО «Каменный карьер Голиково», следует, что инертные материалы приобретались ООО «СтройКом». Факт реализации спорного товара организациями-производителями в адрес ООО «Веста», ООО «Свисавто», ООО «Парус», ООО «Ремстройсервис», ООО «МВ», ООО «ГрузЭкспресс», ИП ФИО4, ООО «АвтоМакс», ООО «ТоАвто» материалами дела не подтвержден.  

Таким образом, с учетом вышеизложенного в совокупности суду при новом рассмотрении спора следует оценить доводы общества - заявителя об экономии ресурсов и обоснованности фактического выполнения договоров индивидуальными предпринимателями перевозчиками, состоящими на УСН.  

Как ранее указывалось судом кассационной инстанции, согласно положений статьи 54.1 НК РФ невыполнение хотя бы одного из указанных в норме критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учёта таких сделок (операций) в целях налогообложения.  

Изложенное свидетельствует о том, что при установлении налоговым органом наличия в рамках заключённых налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определённых в пункте 2 статьи 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.  

Поскольку судами не установлены все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, судебные акты подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение, в ходе которого суду надлежит учесть вышеизложенное, установить все обстоятельства, подтверждающие факты приобретения обществом спорных товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ либо опровергающие эти факты, исследовать доводы сторон и представленные ими доказательства в обоснование своих требований и возражений и дать им оценку, обосновав свои выводы нормами права, регулирующего спорные правоотношения, и ссылками на доказательства.  

В силу части 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.  

Одновременно, доказательства, подтверждающие, либо опровергающие доводы сторон по данным обстоятельствам должны быть оценены с точки зрения требований законодательства в их совокупности без предоставления приоритетности одних доказательств над другими.  

Принимая во внимание, что имеющие значение для правильного разрешения спора обстоятельства не получили правовой оценки арбитражных судов, суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании частей 1, 2 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку, устанавливая фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, арбитражные суды не в полной мере исследовали имеющиеся в деле доказательства и доводы сторон и поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка доказательств, а также совершение иных процессуальных действий,  

установленных для рассмотрения дела в суде первой инстанции, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий.  

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует учесть изложенное, установить юридически значимые для рассмотрения данного спора обстоятельства, с соблюдением требований главы 7 АПК РФ дать надлежащую правовую оценку доказательствам, проверить доводы сторон, и при соблюдении норм процессуального права принять законный и обоснованный судебный акт.  

Кассационная жалоба Инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа подлежит удовлетворению.  

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1 - ч. 2 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 26.04.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2024 по делу № А14-18018/2021 отменить. Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий судья Ю.А. Радвановская 

Судьи Е.В. Бессонова 

ФИО1