АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5

http://www.udmurtiya.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А71-10586/2017

г. Ижевск

19 декабря 2017г.

Резолютивная  часть решения объявлена 12 декабря 2017г.

Полный текст решения изготовлен 19 декабря 2017г.

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Калинина Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Государственного унитарного предприятия Удмуртской Республики «Удмуртское автодорожное предприятие», г.Ижевск к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике г. Ижевск о признании частично незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 по доверенности от 11.12.2017, ФИО3 по доверенности от 01.02.2017;

от ответчика: ФИО4 по доверенности от 24.10.2017, ФИО5 по доверенности от 05.09.2017,  

УСТАНОВИЛ:

ГУП УР «Удмуртавтодор» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее по тексту – налоговый орган, Инспекция) №08-59/7 от 30.12.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 079 345 руб., пени в размере 432 353 руб., соответствующих сумм штрафа по ч.1 ст.122 НК РФ 207 936 руб. и налога на прибыль в размере 6 833 044 руб., пени в размере 491 057 руб. 88 коп., соответствующих сумм штрафа в размере 683 304 руб. 

Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении.

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям,  изложенным в отзыве на заявление, письменных пояснениях.

Из представленных по делу доказательств, следует, что Межрайонной ИФНС России по КН по УР в отношении ГУП УР «Удмуртавтодор» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления в бюджет) по налогам и сборам за период с 01.01.2013г. по 31.12.2014. 

По результатам рассмотрения акта проверки от 17.11.2016 №08-58/6 (т.1 л.д. 45-115), Инспекцией принято решение о привлечении ГУП УР «Удмуртавтодор» к ответственности за совершение налогового правонарушения в сумме 1 272 910 руб., в том числе, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 1 163 191 рублей, статьей 123 Кодекса в виде штрафа в сумме 109 719 рублей. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку в общей сумме 11 621890 рублей, в том числе: по налогу на прибыль организаций 9 542 545 рублей, налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) 2 079 345 рублей, соответствующие пени в сумме 1 262 619 рублей. (т.1 л.д. 116-194).

Заявитель, не согласившись с решением Межрайонной ФНС России по КН по Удмуртской Республики №08-59/7 от 28.12.2016г., обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Удмуртской Республики. 

Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 14.04.2017 №06-07/07682@ (т.1 л.д. 213-219) решение Инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм штрафа и пени, связанных с исчислением резерва по сомнительным долгам за 2013 и 2014 годы. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Основанием для начисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций заявителя с контрагентом ООО «ТД «Капитан». 

Основанием для начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно завышены косвенные расходы (начисленный резерв на оплату отпусков в декабре 2013 года), следовательно, занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2013 год.

Несогласие заявителя с решением Межрайонной ФНС России по КН по УР в части налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов, послужило основанием для обращения в суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований ГУП УР «Удмуртавтодор» указал, что налоговым органом необоснованно отказано в праве на налоговые вычеты по документам, оформленным от имени ООО «ТД «Капитан», так как все условия для принятия НДС к вычету заявителем соблюдены, при выборе контрагента проявлена должная степень осмотрительности и осторожности. Ссылаясь на судебную практику, налогоплательщик указывает, что подписание счетов-фактур неустановленными лицами, не является безусловным и достаточным доказательством получения необоснованной выгоды, доначисление НДС и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, неправомерно.

Соглашаясь с выводами Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму резерва на оплату отпусков, сформированного по состоянию на 31.12.2013 в размере 34 165 218 руб., заявитель не согласен с тем, что указанная сумма не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год. По мнению заявителя, им завышены расходы в 2013 году на 34 165 218 руб., и занижены расходы в 2014 году на 34 165 218 руб.

Возражая против требований заявителя, налоговый орган указал, что первичные документы по взаимоотношениям ГУП УР «Удмуртавтодор» с ООО «ТД «Капитан» содержат неполную и недостоверную информацию о хозяйственных операциях и не подтверждают участие контрагента в выполнении работ. Документооборот между заявителем и контрагентом носит формальный характер, составлены без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды и выведения средств из контролируемого оборота. Установлено отсутствие у ООО «ТД «Капитан» ресурсов для осуществления им хозяйственной деятельности строительных работ. Данный контрагент имеет признаки «технической» организации, не ведущей реальную финансово-хозяйственную деятельность. Контрагент создан для обеспечения формального документооборота и завышения налоговых вычетов по НДС.

ГУП УР «Удмуртавтодор» в нарушение статей 247, 252 и 324.1 Кодекса, при наличии в Положении об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета условий для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в 2013 году, фактически резерв в отчетных периодах (1 квартал-9 месяцев) 2013 года не создавался, специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков не составлялся. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относились заявителем в состав расходов на оплату труда ежемесячно по факту их начисления в соответствии с пунктом 7 статьи 255 и пунктом 4 статьи 272 НК РФ. По состоянию на 31 декабря рассчитывается количество дней отпусков, запланированных на текущий год, которые работники фактически не использовали. По состоянию на 31 декабря резерв в части неиспользованного отпуска рассчитывается с учетом количества фактически неиспользованных дней отпуска на текущий   год,   поэтому  размер   резерва   в  части  неиспользованного сформированный на 31.12.2013  не может совпадать с размером резерва неиспользованного отпуска на 31.12.2014. На основании изложенных обстоятельств, налоговый орган просит в удовлетворении заявленных требований отказать.

Оценив представленные по делу доказательства, доводы и пояснения сторон по правилам, установленным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) суд пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации и ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

По требованию заявителя о признании незаконным оспариваемого решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа.

В соответствии со ст.143 НК РФ заявитель является плательщиком НДС.

Согласно п.п. 1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вместе с тем из п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 НК РФ. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Первичные учетные документы должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией и отражать их фактическое применение.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в названном пункте(пункт 2).

Из анализа указанных норм права следует, что первичные документы налогоплательщика, а также счета-фактуры должны содержать достоверные сведения.

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). 

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). 

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету этих документов. Отсутствие оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации документов, подтверждающих затраты на приобретение товара (работ, услуг) свидетельствует о факте безвозмездного его приобретения. 

По смыслу статьи 17 Конституции Российской Федерации на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни.  Согласно статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. 

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации и судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2007 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды» (далее Постановление №53)).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. 

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления №53).

Согласно п. 5 Постановления №53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

-невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В соответствии с п. 6 Постановления №53 судам необходимо иметь в виду, что такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

В соответствии с п.9 данного Постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными. 

В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив в совокупности и во взаимосвязи, представленные по делу доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, арбитражный суд пришел к выводу о том, что заявителем не подтверждена обоснованность налоговых вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль  по взаимоотношениям с контрагентом ООО «ТД «Капитан».

Как следует из материалов дела ГУП УР «Удмуртавтодор» необоснованно заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в налоговых декларациях по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на основании документов, содержащих недостоверные сведения, и не соответствующих фактическим обстоятельствам сделок, оформленных от имени ООО «ТД «Капитан» по счетам-фактурам на общую сумму 2 079 345 руб.

Между заявителем и ООО «ТД «Капитан» в 2013 году заключены договоры на проведение субподрядных работ, в том числе:

-договор от 03.06.2013 № 851-V на выполнение работ по укреплению водоотводных сооружений, устройство быстротока и водосбора на автомобильной дороге местного значения (Кез-Ст.Гыя-Кулига)-Лып-Булатово в Кезском районе Удмуртской Республики;

- договор от 19.06.2013 № 918-V на выполнение работ по укреплению кюветов, устройство водосбора на автомобильной дороге Кез-Кулига-Карсовай в Кезском районе Удмуртской Республики;

- договор от 28.06.2013 № 984-V на выполнение работ по укреплению кюветов на автомобильной дороге Якшур-Бодья - Выжоил в Якшур-Бодьинском районе Удмуртской Республики

Для подтверждения права на вычеты заявителем представлены следующие документы за 2013 год: договоры, счета-фактуры, акт выполненных работ формы КС-2, справка о стоимости выполненных работ формы КС-3 и др.

Документы, представленные по взаимоотношениям с ООО «ТД «Капитан», содержат неполные недостоверные сведения, оформлены без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности, о техническом характере ООО «ТД «Капитан», основаны на следующих, установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельствах:

-местонахождение ООО «ТД «Капитан» по адресу регистрации не подтверждается, что свидетельствует о недостоверности сведений о местонахождении контрагента в регистрационных, банковских документах, первичных документах (счете-фактуре, акте выполненных работ) по взаимоотношениям с ГУП УР «Удмуртавтодор»;

-контрагент является организацией, получающей минимальную прибыль, заявляющей налоговые вычеты по НДС в размере 99,96-99,97%, уплачивающей налоги в размере менее одного процента от суммы выручки от продажи товаров, работ, услуг, не имеющей собственных либо арендованных основных средств;

- контрагент не располагал необходимыми финансовыми и трудовыми ресурсами для осуществления финансово-хозяйственной деятельности: отсутствуют работники, основные средства, транспорт, производственные активы, складские помещения, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности;

-отсутствуют расходы, свидетельствующие о реальном осуществлении предпринимательской деятельности;

-отсутствуют перечисления денежных средств в адрес контрагентов-поставщиков с назначением платежа «за выполнение ремонтных работ (СМР)», также не установлено приобретение строительных материалов;

-должностное лицо ФИО6 является номинальным учредителем и руководителем, деятельность от имени ООО «ТД «Капитан» не осуществлял;

-сведения, содержащиеся в протоколе допроса ФИО6, свидетельствуют о том, что учредитель и руководитель не владеет информацией о финансово-хозяйственной деятельности ООО «ТД «Капитан», а также и по взаимоотношениям в рамках договора с ГУП УР «Удмуртавтодор»;

-факт недостоверности подписи в представленной первичной финансово-хозяйственной документации подтвержден результатами проведенной почерковедческой экспертизы;

-денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «ТД «Капитан» от заявителя перечисляются на счета индивидуальных предпринимателей (часть из них прекратило деятельность) в форме возврата займа по договорам процентного займа, а также переводом денежных средств в форме предоставления займа на расчетные счета технических организаций;

-из протоколов допросов работников строительных участков ГУП УР «Удмуртавтодор» следует, что работы по укреплению кюветов, устройство водосброса и быстротока на объектах: реконструкция автомобильной дороги (а/д) Якшур-Бодья-Выжоил в Якшур-Бодьинском районе, ремонт участка автомобильной дороги (а/д) Кез-Кулига-Карсовай ПК-0ПК23+12 в Кезском районе, дорожно-строительные работы по строительству автомобильной дороги (а/д) (Кез-Ст.Гыя-Кулига)-Лып-Булатово в Кезском районе в 2013 году выполнялись неустановленными лицами армянской национальности.

Таким образом, в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что ООО «ТД «Капитан» имеет признаки «технической» организации, не ведущей реальную финансово-хозяйственную деятельность. Контрагент создан для обеспечения формального документооборота и завышения налоговых вычетов по НДС.

При оценке обстоятельств, связанных с установлением того, имело ли место проявление налогоплательщиком должной осмотрительности в выборе контрагентов судебная практика исходит из того, что под не проявлением должной осмотрительности понимается как неосведомленность о нарушениях, допущенных контрагентом, так и непринятие мер по проверке добросовестности контрагента.

Субъект предпринимательской деятельности обязан соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов по договору и осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли, поскольку в случае не проявления таковой и не реализации своей обязанности обеспечить соответствие требованию достоверности первичных документов, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот или налоговых вычетов, он в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несет риск неблагоприятных последствий такого рода бездействия.

Довод заявителя о проявлении им достаточной степени осмотрительности, в связи с тем, что контрагент зарегистрирован в установленном порядке, а также имеются копии регистрационных и учредительных документов не обоснован.

Наличие сведений о регистрации контрагента и получении иных поименованных в заявлении документов действительно могут подтвердить правоспособность контрагента на совершение гражданско-правовой сделки, однако не являются доказательством наличия полномочий у лиц, которые выступают от его имени. Само по себе заключение сделки с организацией, имеющей ИНН, банковский счет и юридический адрес, не являются безусловным основанием для получения налоговой выгоды и, не может однозначно свидетельствовать о действительной правоспособности такой организации. Указанные обстоятельства также не могут свидетельствовать о том, что документы, на основании которых ГУП УР «Удмуртавтодор» заявляет право на применение налоговых вычетов по НДС, подписаны уполномоченным лицом. Информация в ЕГРЮЛ носит справочный характер и не характеризует контрагента как действующее и стабильное юридическое лица, способное вести хозяйственную деятельность 

Приводя доводы со ссылкой на судебную практику, о том, что подписание счетов-фактур неустановленными лицами, не является безусловным и достаточным доказательством получения необоснованной выгоды, заявитель не предпринял никаких мер для предоставления документов, опровергающих выводы налогового органа. ГУП УР «Удмуртавтодор» не представлены достаточные доказательства того, что до заключения договоров оно убедилось в деловой репутации контрагента, его платежеспособности, возможностей исполнения обязательства без риска, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала).

Содержащиеся в оспариваемом решении выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды основаны не на фактах нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей, а на фактах отсутствия реального выполнения контрагентом субподрядных работ. 

Доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности в выборе спорных контрагентов заявителем судом не установлено.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п.10 Постановления от 12.10.2006 № 53 разъяснил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Сведения о регистрации контрагентов и постановке их на налоговый учет, регистрация в ЕГРЮЛ, свидетельствуют лишь о наличии юридических  лиц в системе государственной регистрации лиц и не характеризуют организации как добросовестных налогоплательщиков, имеющих деловую репутацию. Такая информация носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Меры на получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не являются достаточными, полученные налогоплательщиком сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств уполномоченными представителями.

Доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем, последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных договоров имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договоров именно заявленным контрагентом.

В материалы дела заявителем не представлено доказательств, подтверждающих тот факт, что на дату совершения спорных сделок ГУП УР «Удмуртавтодор» располагало информацией о деловой репутации спорного контрагента, специфике осуществляемой им деятельности, платежеспособности, наличии у контрагента необходимых трудовых ресурсов.

С учетом изложенных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что спорный контрагент обладает признаками «фиктивных структур», у него отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, первичные документы оформлены ненадлежащим образом, с нарушением требований, предусмотренных законодательством, для целей налогообложения учтены хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды. Главной целью, преследуемой ГУП УР «Удмуртавтодор», являлось получение дохода за счет налоговой выгоды, создав формальный документооборот со спорным контрагентом.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд считает обоснованным вывод налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и спорными контрагентами, о формальном составлении бухгалтерских документов.

При наличии доказательств не совершения хозяйственных операций со спорным контрагентом, в связи с которым ГУП УР «Удмуртавтодор» заявлено право на налоговый вычет, содержащиеся в оспариваемом решении, выводы налогового органа о том, что представленные заявителем в подтверждение налоговых вычетов по НДС документы составлены формально и контрагент заявителя фактически не осуществлял хозяйственные операции, являются обоснованными.

Факт совершения ГУП УР «Удмуртавтодор» налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст.122 НК РФ, выразившегося в неуплате НДС в результате неправомерного завышения налоговых вычетов, судом установлен, подтвержден материалами дела.

С учетом изложенного, оспариваемое решение от 30.12.2016 № 08-59/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа по ч.1 ст.122 НК РФ признается законным и обоснованным. 

По требованию заявителя о признании незаконным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.

Согласно положениям статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов, в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абзац 1 статьи 255 Кодекса).

Так, в пункте 7 статьи 255 НК РФ указано, что к расходам на оплату труда в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций относятся расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Кроме того, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

На основании пункта 24 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов (пункт 1 статьи 324.1 НК РФ).

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Таким образом, законодатель предусмотрел два способа отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на оплату отпусков работникам налогоплательщика (в том числе компенсации за неиспользованный отпуск): посредством прямого отнесения затрат на оплату отпусков и компенсации за неиспользованный отпуск (п.п. 7, 8 ст. 255 АПК РФ) и путем создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и его инвентаризации (п. 24 ст. 255, ст. 324.1 НК РФ).

Как следует из материалов дела, ГУП УР «Удмуртавтодор» в нарушение статей 247, 252 и 324.1 Кодекса, при наличии в Положении об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета условий для формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в 2013 году, фактически резерв в отчетных периодах (1 квартал-9 месяцев) 2013 года не создавался, специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков не составлялся. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относились заявителем в состав расходов на оплату труда ежемесячно по факту их начисления в соответствии с пунктом 7 статьи 255 и пунктом 4 статьи 272 НК РФ.

ГУП УР «Удмуртавтодор» соглашается с выводами Инспекции о занижении базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год на 34 165 218 руб., при этом выражает несогласие с выводом о том, что указанная сумма не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014 год.

Довод заявителя о том, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков за 2014 год должен быть увеличен на сумму рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенного исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска, так как сумма резерва по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на конец 2014 года судом отклоняется по следующим основаниям.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен статьей 324.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан:

1)отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования;

2)определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

При этом абзац 2 пункта 1 статьи 324.1 НК РФ обязывает организацию составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как сумма фактических расходов на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов, умноженная на процент ежемесячных отчислений в резерв. То есть, при создании резерва расходы на оплату отпусков списываются в течение налогового периода равномерно.

На основании пункта 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из: количества дней неиспользованного отпуска; среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря рассчитывается количество дней отпусков, запланированных  на текущий год, которые работники фактически не использовали.

Исходя из материалов проверки, расходы на формирование резерва на оплату отпусков в 2013 году составили 34 165 218 руб., данный размер резерва определен заявителем, исходя из рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, с учетом количества фактически неиспользованных дней отпусков на 31.12.2013 и среднего заработка. 

Довод заявителя, что размер резерва в части неиспользованного отпуска на 31.12.2014 совпадает с размером резерва в части неиспользованного отпуска на 31.12.2013, в связи с чем, подлежит включению в состав расходов в 2014 году судом отклоняется.

По состоянию на 31 декабря резерв в части неиспользованного отпуска рассчитывается с учетом количества фактически неиспользованных дней отпуска на текущий год, поэтому  размер резерва в части неиспользованного отпуска, сформированный на 31.12.2013 не может совпадать с размером резерва неиспользованного отпуска на 31.12.2014. При этом, документы, подтверждающие инвентаризацию резерва предстоящих расходов налогоплательщиком не представлены. 

С учетом изложенного, оспариваемое решение от 30.12.2016 № 08-59/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по ч.1 ст.122 НК РФ признается законным и обоснованным.

Частью 1 ст. 198 АПК РФ предусмотрено право граждан, организаций и иных лиц обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Таким образом, для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

На основании вышеизложенного, оснований для признания недействительным решения налогового органа №08-59/7 от 30.12.2016 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 079 345 руб., пени в размере 432 353 руб., соответствующих сумм штрафа по ч.1 ст.122 НК РФ 207 936 руб. и налога на прибыль в размере 6 833 044 руб., пени в размере 491 057 руб. 88 коп., соответствующих сумм штрафа в размере 683 304 руб. не имеется и в удовлетворении заявленного требования следует отказать..

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы относятся на заявителя. 

Руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленного требования отказать.

Решение может быть обжаловано в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме), через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья                                                                         Калинин Е.В.