Арбитражный суд Республики Саха (Якутия)

улица Курашова, дом 28, бокс 8, г. Якутск, 677980, www.yakutsk.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А58-2483/2020

11 декабря 2020 года

город Якутск

Резолютивная часть решения объявлена 19.11.2020.

Мотивированное решение изготовлено 11.12.2020. 

Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) в составе судьи Устиновой А.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Федоровой О.Н., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества "Тарынская золоторудная компания" (ИНН 1420004874, ОГРН 1121420000130) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1426000629, ОГРН 1051401181061) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с участием представителей: заявителя – Ролетр Е.А. по доверенности от 26.03.2020 № Д/Т-19 (в онлайн-режиме), Инспекции – Расторгуевой Д.И. по доверенности от 24.12.2019 № 01.2-13/0439, установил: 

акционерное общество "Тарынская золоторудная компания" – далее Общество, заявитель обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Саха (Якутия) – далее Инспекция, налоговый орган о признании недействительным решения от 30.12.2019 № 705 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Федеральной налоговой службы от 10.09.2020 № К4-4-9/1468@.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что Общество является участником региональных инвестиционных проектов и включено в реестр участников РИП с 01.06.2017; положительные курсовые разницы по валютному кредиту, выданному и использованному на реализацию РИП, при расчете доли доходов в целях статьи 284.3 НК РФ должны учитываться в составе доходов, связанных с реализацией продукции, произведенной в рамках РИП; с 01.01.2018 законодатель уточнил порядок расчета доли доходов, относящихся к деятельности в рамках РИП, предписав исключать из расчета такой доли курсовые разницы, тем не менее, пункт 1 статьи 284.3 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2018, не подлежит формальному применению, т.е. применению без учета целей и задач, которые ставились законодателем при введении соответствующего налогового регулирования; положительные курсовые разницы, возникшие в первом полугодии, не должны учитываться при определении доли доходов за 2017 год, поскольку первая прибыль от реализации проекта получена Обществом только во втором полугодии 2017 года, в ином случае реальная доля доходов РИП искажается поскольку нарушается принцип сопоставимости финансовых показателей; изменения в НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2018, носят уточняющий характер, устраняют правовую неопределенность, и соответственно должны применяться к 2017 году; получение дохода в виде положительной курсовой разницы объективно не зависит от воли налогоплательщика, соответственно, постановка права на получение налоговой льготы в зависимость от фактора, находящегося вне зоны влияния налогоплательщика, нарушает принцип определенности; привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ является недопустимым, т.к. у Общества отсутствует недоимка и задолженность перед бюджетом; в случае отклонения доводов Общества Общество  просит применить обстоятельства, смягчающие ответственность.      

Инспекция не согласна с заявленными требованиями Общества по основаниям, указанным в отзыве на заявление без даты и номера (том 2, л.д. 1 – 3), дополнении к отзыву без даты и номера (том 3, л.д. 42 – 44), дополнении к отзыву  без даты и номера (том 3, л.д. 46 – 56), дополнении к отзыву без даты и номера (том 6, л.д. 38 – 44), возражениях на пояснения от 25.08.2020 № 012-13/356 (том 6, л.д. 104 – 106), возражениях на пояснения от 28.09.2020 № 012-13/0401 (том 6, л.д. 119 – 120), дополнении к отзыву без даты и номера (поступило в суд 17.11.2020). 

Судом установлены следующие обстоятельства дела. 

27.09.2019 Обществом по телекоммуникационным каналам связи представлена уточненная налоговая декларация № 6 по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2017 года (рег. № 856413604), с суммой налога, уменьшенной до 0 рублей в связи с применением налоговой ставки 0 процентов как участником регионального инвестиционного проекта на основании п. 1 ст. 284.3 НК РФ. 

По результатам камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 26.11.2019 № 723.

Акт проверки направлен Инспекцией в адрес Общества по ТКС и получен Обществом 26.11.2019. 

16.12.2019 Инспекцией направлено Обществу по телекоммуникационным каналам связи извещение о времени месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 13.12.2019 № 734 на 30.12.2019, которое получено Обществом 16.12.2019. 

24.12.2019 Обществом представлены возражения на акт камеральной налоговой проверки от 26.11.2019 № 729.

30.12.2019 Обществом представлено ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств и снижении размера налоговых санкций от 30.12.2019 № 1969.   

30.12.2019 акт проверки, материалы проверки, возражения на акт проверки, ходатайство о снижении размера налоговых санкций рассмотрены зам. начальником Инспекции в присутствии уполномоченных представителей Общества при участии должностных лиц Инспекции. 

По результатам рассмотрения Инспекцией принято решение № 705 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым доначислен налог на прибыль организаций за 2017 год в размере 120 178 908 рублей, начислены пени в размере 16 240 521, 66 рублей, Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 222 592, 50 рублей (с учетом снижения размера штрафа в 4 раза), которое направлено Обществу по ТКС и получено им 15.01.2020.

Обществом подана в вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба от 14.02.2020 № б/н на решение Инспекции от 30.12.2019 № 705.  

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 18.03.2020 № 05-17/03959 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. 

Общество обратилось в Федеральную налоговую службу с жалобой на решение Инспекции от 30.12.2019 № 705 и решение Управления от 18.03.2020 № 05-17/03959.

Решением Федеральной налоговой службы от 10.09.2020 № К4-4-9/1468@ решение Инспекции от 30.12.2019 № 705 отменено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 611 296, 25 рублей (размер штрафа снижен дополнительно в два раза), в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба Общества – без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением Инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.  

Изучив материалы дела, доводы Общества и возражения Инспекции, суд приходит к следующим выводам.

Материалами дела подтверждается, что досудебный порядок урегулирования налогового спора Обществом соблюден.

Общество является плательщиком налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ.

Согласно приказу Министерства экономики Республики Саха (Якутия) от 02.05.2017 № 75-од Общество подлежит включению в реестр участников региональных инвестиционных проектов в связи с реализацией инвестиционного проекта «Строительство и эксплуатация Тарынского горно-обогатительного комбината на месторождении «Дражное АО «Тарынская золоторудная компания».  

Общество включено в реестр участников РИП и имеет статус участника РИП с 01.06.2017.     

Из материалов дела следует, что Общество, руководствуясь положениями п. 1 ст. 284.3 НК РФ, представило уточненную налоговую декларацию (корректировка № 6) по налогу на прибыль организаций за 2017 год, в которой исчислило налог на прибыль с применением налоговой ставки 0 % к сумме прибыли, полученной по итогам налогового периода, а также перенесло убыток прошлых лет в уменьшение исчисленной по итогам 2017 года налоговой базы по налогу на прибыль на 50 %. 

На основании уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год (корректировка № 3), представленной в Инспекцию 26.02.2019, налог на сумму полученной в 2017 году прибыли был исчислен Обществом с применением налоговой ставки 20 % и фактически уплачен в бюджет вместе с соответствующей суммой пени, уплата налога и пени была произведена Обществом до подачи уточненной налоговой декларации (корректировка № 3), о чем указано в оспариваемом решении и не оспаривается Инспекцией. 

Таким образом, на дату подачи уточненной налоговой декларации (корректировка № 6), в которой была применена налоговая ставка 0 % и по результатам проверки которой вынесено оспариваемое решение, налог на прибыль по налоговой ставке 20 % и соответствующие ему пени были исчислены и уплачены Обществом в бюджет в полном объеме.

После проведения проверки и вынесения оспариваемого решения Обществом была обнаружена ошибка в порядке отражения в налоговом учете внереализационных доходов и расходов - Общество ошибочно отражало доходы (расходы), связанные с продажей и покупкой валюты, в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ валютно-обменные операции во внебанковском секторе не признаются реализацией товаров (работ/услуг)), следовательно, доходы и расходы, связанные с продажей (покупкой) валюты, не подлежат отражению в налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль. В связи с обнаружением ошибки в заполнении налоговой декларации Общество 10.02.2020 подало уточненную налоговую декларацию (корректировка № 7) по налогу на прибыль за 2017 год, в которой был скорректирован размер внереализационных доходов и расходов, однако сумма прибыли и величина налоговых обязательств Общества не изменились, на дату обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением Инспекцией проводилась камеральная проверка указанной уточненной налоговой декларации № 7.

Из оспариваемого решения следует, что Инспекция в результате проверки уточненной налоговой декларации № 6 пришла к выводу об отсутствии у Общества права на применение налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 284.3 НК РФ в связи с несоблюдением установленного НК РФ условия о 90 %-ной доле дохода от реализации продукции, произведенной в рамках реализации РИП, в общей сумме полученных налогоплательщиком доходов.

Налоговый орган при расчете указанной доли в состав общих доходов Общества включил внереализационные доходы, возникшие по кредитным обязательствам Общества в валюте и отраженные в учете Общества в первом полугодии 2017 года, кредитные средства в иностранной валюте были получены и использованы на реализацию инвестиционного проекта «Строительство и эксплуатация Тарынского горнообогатительного комбината на месторождении «Дражное АО «ТЗРК», в течение 2017 года. В результате в налоговом учете Общества возникли как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, подлежащие включению в состав доходов (расходов) для целей налога на прибыль.

Общество не согласно с позицией Инспекции, в соответствии с которой в результате учета в составе внереализационных доходов первого полугодия 2017 года положительных курсовых разниц Общество не имеет права на применение налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль как участник РИП.

Общие положения о требованиях, предъявляемых к региональным инвестиционным проектам, содержатся в статье 25.8 НК РФ.

В статье 25.9 НК РФ содержатся понятие налогоплательщика - участника РИП и условия, при которых организация может быть признана налогоплательщиком - участником РИП.

Согласно положениям пункта 1 статьи 284 НК РФ для организаций - участников РИП законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с положениями пункта 3 статьи 284.3 либо пункта 3 статьи 284.3.1 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона Республики Саха (Якутия) от 07.11.2013 1231-3 №17-V «О налоговой политике Республики Саха (Якутия)» для организаций, признаваемых в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ и соответствующими законами Республики Саха (Якутия) участниками РИП, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в части сумм налога, подлежащих зачислению в государственный бюджет Республики Саха (Якутия), устанавливается в следующих размерах:

1)в течение 5 налоговых периодов,  начиная с  налогового периода, в  котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, - в размере 0 %;

2)в течение следующих 5 налоговых периодов - в размере 10 %.

Согласно статье 284.3 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2018) налогоплательщик - участник РИП, указанный в подпункте 1 пункта 1 или пункте 2 статьи 25.9 НК РФ, вправе применять к налоговой базе пониженные ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации, при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 Кодекса.

Условия применения предусмотренной пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ налоговой ставки определены в статье 284.3 НК РФ, и заключаются, в том числе в том, что пониженная ставка применяется участником РИП в течение десяти налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В рамках создания благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов на территории Дальнего Востока и Забайкалья с 01.01.2014 вступили в силу положения Закона N 267-ФЗ, направленные на стимулирование реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации.

Введено понятие регионального инвестиционного проекта - это инвестиционный проект, целью которого является производство товаров и который должен удовлетворять соответствующим требованиям.

Из изложенного следует, что участник РИП не только ведет промышленно-производственную деятельность, но, прежде всего, осуществляет инвестиции и капитальные вложения, необходимые для ведения указанной деятельности.

Таким образом, для целей применения пониженной налоговой ставки участником РИП значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика по производству товаров с использованием заемных средств (в том числе иностранных), включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в товары, производимые в результате реализации РИП, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Иной подход может привести к невозможности применения пониженной налоговой ставки участником РИП на стадии осуществления инвестиций и к ограничению области применения пониженной ставки налога только прибылью от реализации товаров (работ, услуг), что не вытекает из положений пункта 1 статьи 284 НК РФ и не соответствует целям поощрения, государственной поддержки инвестиций.

Аналогичный правовой подход по применению общих положений пункта 1 статьи 284 НК РФ (в редакции до 01.01.2018), связанных с применением льготных ставок в особых экономических зонах, изложен в определении Верховного Суда РФ N 306-КГ17-9355, согласно которому для целей применения пониженной налоговой ставки значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) от курсовой разницы с деятельностью налогоплательщика, обуславливающей применение льготной ставки, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Условия применения льготных ставок как от деятельности резидентов в особых экономических зонах, так и от реализации товаров, произведенных в рамках инвестиционного проекта участниками РИП, в части учета курсовой разницы при определения доли доходов, по существу идентичны (доходы от "льготируемой" деятельности должны составлять не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ).

С 01.01.2018 в положение НК РФ, предусмотренное п. 1 ст. 284.3 НК РФ, были внесены изменения, в соответствии с которыми применение льготной ставки ко всей прибыли налогоплательщика участника РИП допускается при условии, если доходы от реализации товаров, произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого установлен статус регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с настоящей главой (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.

Таким образом, с 2018 года законодатель уточнил порядок расчета доли доходов, относящихся к деятельности в рамках РИП, предписав исключать из расчета такой доли курсовые разницы.

Если в рамках реализации РИП налогоплательщиком - участником РИП получены доходы, формально не относящиеся к доходам от реализации, но при этом непосредственно связанные с инвестиционной и производственной деятельностью в рамках реализации РИП (в том числе, положительные курсовые разницы по кредитным обязательствам, возникшим на стадии осуществления инвестиций или производства в рамках РИП), такие доходы для целей расчета установленной п. 1 ст. 284.3 НК РФ (в редакции до 01.01.2018) пропорции должны приравниваться к доходам от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, и соответствующим образом учитываться при расчете пропорции.

В этой связи для экономически обоснованного расчета пропорции, установленной ст. 284.3 НК РФ, необходимо установить, связаны ли доходы (формально не относящиеся к доходам от реализации в соответствии с классификацией доходов, предусмотренной главой 25 НК РФ) с деятельностью налогоплательщика - участника РИП по реализации РИП, в том числе, на стадии инвестирования в проект.

Данный вывод подтверждается имеющейся судебной практикой, в том числе по делу № А16-514/2019, а именно суд пришел к выводу о том, что участник РИП не только реализует произведенную им продукцию, но и осуществляет инвестиции и капитальные вложения в новые промышленные предприятия, необходимые для производства товара. В связи с этим при осуществлении инвестиций с использованием заемных средств, полученных в иностранной валюте, у налогоплательщиков объективно, то есть вне его воли, может возникать такой вид дохода, как положительная курсовая разница. Суд отметил, что формальный подход налоговых органов к порядку расчета пропорции, установленной ст. 284.3 НК РФ, фактически приводит к невозможности применения налоговых льгот участниками РИП, использующими заемные средства в иностранной валюте для осуществления инвестиционной деятельности, что не соответствует целям поощрения и государственной поддержки инвестиций.

Довод Инспекции о том, что в указанном деле имели место иные фактические обстоятельства, в силу чего оно не влияет на выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении, подлежит отклонению. 

Суд считает, что позиция Инспекции показывает формальный подход к мероприятиям налогового контроля в отношении Общества, к оценке правовой позиции суда по делу с аналогичными фактическими обстоятельствами. Разница между обстоятельствами дела № А16-514/2019 и настоящего дела состоит только в том, что налогоплательщик, в отличие от Общества, включил возникшие в его учете положительные курсовые разницы в налоговую декларацию в состав доходов от реализации, между тем, курсовые разницы не включаются в доходы от реализации, предусмотренные ст. 249 НК РФ, а относятся к внереализационным доходам, предусмотренным ст. 265 НК РФ, вне зависимости от того, в какой строке налоговой декларации они отражены налогоплательщиком. Более того, налоговый орган в указанном деле отказал налогоплательщику в применении льготной ставки именно потому, что по своему правовому статусу курсовые разницы остаются внереализационным доходам для целей расчета пропорции, предусмотренной ст. 284.3 НК РФ, то есть по логике налогового органа не учитываются при расчете пропорции в составе доходов от реализации вне зависимости от порядка их отражения в налоговой декларации. Между тем, суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил не из порядка отражения курсовых разниц в налоговом учете или в налоговой декларации, а из оценки их правовой и экономической природы как связанных с реализацией РИП и не зависящих от воли сторон - на основании такой квалификации курсовых разниц суд признал необходимость их включения в состав доходов от реализации, но исключительно в целях расчета пропорции по ст. 284.3 НК РФ, а не в целях отражения в налоговом учете или в налоговой декларации. 

Более того, в рамках рассмотрения в Арбитражном суде РС (Я) дела № А58-6065/2019 налогоплательщику было отказано в применении льготной ставки по налогу на прибыль по причине несоблюдения 90%-ной доли доходов от реализации в рамках РИП, которое произошло вследствие возникновения у общества доходов в виде положительных курсовых разниц. В первой и апелляционной инстанциях суды поддержали налоговый орган, указав на несоблюдение налогоплательщиком соответствующего условия о 90%-ной доле дохода от реализации в рамках РИП и на недопустимость придания обратной силы положениям ст. 284.3 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 2018 года. Между тем, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 11.03.2020 отменил судебные акты нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение, указав суду исследовать вопрос о связи положительных курсовых разниц, учтенных в связи с валютными обязательствами общества, с деятельностью в рамках РИП - в частности, вопросы получения кредитов в целях инвестирования в РИП и фактического их использования в указанных целях, суд кассационной инстанции посчитал, что при использовании кредитных средств, полученных в иностранной валюте, в целях реализации РИП, в том числе, на стадии инвестирования, положительная курсовая разница при расчете пропорции для целей ст. 284.3 НК РФ приравнивается к доходам от реализации РИП, иной подход не отвечает целям правового регулирования, преследуемым законодателем при введении льготного режима налогообложения в рамках РИП, а также противоречит судебной практике по аналогичным вопросам, сформированной на уровне Верховного Суда РФ.

При повторном рассмотрении данного дела арбитражный суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции.    

Из материалов дела следует, что в первом полугодии 2017 года Общество инвестировало денежные средства, полученные по следующим кредитным договорам, на реализацию инвестиционного проекта «Строительство и эксплуатация горно-обогатительного комбината «Тарын» на месторождении «Дражное»: Кредитное соглашение № 17244-MSK от 15.10.2015 АО «Райффайзенбанк»; Договор невозобновляемой кредитной линии № VK/019/17 от 27.09.2017 ПАО «Росбанк»; Кредитный договор № VK/022/15 от 25.12.2015 ПАО «Росбанк»; Соглашение № 001/0638L/14 от 25.07.2014 о предоставлении кредита АО «ЮниКредит банк»; Соглашение № 001/0219L/17 от 15.06.2017 о предоставлении кредита АО «ЮниКредит банк»; Соглашение № 001/0480L/16 от 06.10.2016 о предоставлении кредита АО «ЮниКредит банк».

Более того, материалами дела подтверждается, что данные договоры представлялись Обществом в ходе налоговой проверки в ответ на требование № 1726 от 25.10.2019 и были предметом камеральной налоговой проверки. 

Расходование средств, полученных по указанным кредитным договорам, происходило исключительно в целях реализации РИП - приобретение основных средств, заработная плата, прочие расходы, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета, и не оспаривалось Инспекцией в ходе проверки, не установлено в оспариваемом решении.

Как следует из пояснений Общества и представленных в материалы дела доказательств, Общество не располагало иными источниками финансирования, чем заемные, поскольку еще не получало прибыли от реализации и не осуществляло никаких иных видов деятельности, кроме деятельности, связанной с реализацией РИП. Таким образом, суд считает, что непосредственная связь дохода в виде положительной курсовой разницы с деятельностью Общества в рамках реализации РИП доказана, иного не доказано Инспекцией, т.к. заемные средства в иностранной валюте были получены Обществом в целях инвестирования в РИП и заемные средства в иностранной валюте расходовались Обществом исключительно в связи с реализацией РИП.

Подлежит отклонению довод Инспекции о том, что в вышеуказанных кредитных договорах отсутствуют условия о целевом использовании кредитных средств и отсутствуют первичные документы, подтверждающие, на какие цели в каком размере использованы кредитные средства, а также отсутствуют доказательства необходимости их привлечения (то есть невозможности осуществления деятельности без привлечения кредитных средств), в связи с чем невозможно сделать однозначный вывод о связи полученных внереализационных доходов в виде курсовых разниц с деятельностью в рамках РИП.

Суд считает, что данный довод Инспекции является несостоятельным, т.к. противоречит как положениям налогового законодательства, так и доказательствам, имеющимся в материалах дела: регистру налогового учета расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отраженных в налоговой декларации за 2017 год, который представлялся в Инспекцию и в ходе камеральной налоговой проверки в ответ на требование № 304 от 04.03.2020, кроме того, как следует из пояснений Общества, в Инспекцию в ходе проверки представлялся исчерпывающий объем документов налогового учета, включая расшифровку всех доходов и всех расходов, понесенных Обществом в 2017 году, в ответ на требование № 2663 от 18.09.2018, которые подтверждают, что кредитные средства были израсходованы Обществом исключительно на цели, связанные с инвестированием в РИП, в ответе на требование № 28 от 24.01.2019 Общество указывало, что в первом полугодии 2017 года Общество активно инвестировало привлеченные средства на реализацию инвестиционного проекта, что привело к образованию у АО «ТЗРК» внереализационного дохода, никаких требований дальнейших пояснений по данному вопросу со стороны Инспекции в ходе проверки не выставлялось, более того, связь полученных курсовых разниц с реализацией РИП, подтверждается тем, что Общество не осуществляет никаких иных видов деятельности, единственным источником финансирования инвестиций в 2017 году являлись заемные средства, инвестиционная декларация, представленная в Инспекцию в ходе проверки свидетельствует о том, что заемные средства изначально заявлялись Обществом вкачестве источника финансирования инвестиционного проекта, таким образом, в ходе камеральной налоговой проверки не оспаривалось целевое использование кредитных средств. Более того, данное обстоятельство не приводится Инспекцией в оспариваемом решении в качестве основания для отказа в применении льготы.

Подлежат отклонению доводы Инспекции, опровергающие связь полученных Обществом кредитов с реализацией им регионального инвестиционного проекта (РИП), а именно возможность ведения Обществом деятельности, связанной с реализацией РИП, зависит от решения, принятого уполномоченным органом государственной власти субъекта РФ; кредитные соглашения были заключены до того, как уполномоченный орган государственной власти Республики Саха (Якутия) принял решение о включении Общества в реестр участников РИП; поскольку Общество в момент заключения кредитных соглашений и использования кредитных средств не мог знать результат принятого решения, данные кредитные соглашения не связаны с осуществлением инвестиций в рамках деятельности по реализации РИП.

Согласно п. 1 ст. 25.8 НК РФ региональным инвестиционным проектом признается инвестиционный проект, целью которого является производство товаров и который удовлетворяет одновременно ряду требований, в том числе по объему капитальных вложений.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 25.8 НК РФ объем капитальных вложений, определяющих сумму финансирования регионального инвестиционного проекта, в соответствии с инвестиционной декларацией не может быть менее 50 миллионов рублей при условии осуществления капитальных вложений в срок, не превышающий 3-х лет со дня включения организации в Реестр, и 500 миллионов рублей при условии осуществления капитальных вложений в срок, не превышающий 5 лет со дня включения организации в Реестр.

Таким образом, положения НК РФ свидетельствуют о том, что налоговым законодательством для целей включения в Реестр не установлена начальная дата осуществления капитальных вложений, а установлена лишь предельная дата, до наступления которой соответствующие капитальные вложения должны быть осуществлены.

Из материалов дела следует, что инвестиционная декларация Общества подавалась им в целях включения в Реестр и содержит сведения об объеме капитальных вложений, графике ежегодного объема капитальных вложений при реализации инвестиционного проекта и источниках финансирования инвестиционного проекта. 

В соответствии с инвестиционной декларацией Общество начало осуществлять капитальные вложения в инвестиционный проект с 2013 года, при этом среди источников финансирования основное место занимают привлеченные источники (т.е. кредитные средства).

Таким образом, осуществление капитальных вложений в инвестиционный проект за счет привлеченных средств предусмотрено было с 2013 года, до включения в Реестр. При этом связь капитальных вложений с реализацией РИП подтверждается фактической деятельностью Общества, Общество не осуществляло иных видов деятельности, соответственно, не имело иных источников финансирования РИП, кроме кредитных и собственных средств, заявленных в инвестиционной декларации в составе объема капитальных вложений.

НК РФ содержит четкие требования к региональным инвестиционным проектам и их участникам, и в случае соответствия всем требованиям уполномоченный орган не вправе отказать о включении организации в Реестр, соответствие инвестиционной деятельности налогоплательщика установленным законом условиям гарантирует включение в Реестр, в связи с чем довод Инспекции о том, что решение о включении в Реестр является исключительной прерогативой уполномоченного органа и на момент получения кредитных средств Общество не могло знать его результат, не имеет правовых оснований, более того, деятельность Общества является предпринимательской, т.е. осуществляемой на свой риск, а для целей применения соответствующего налогового режима обусловлена ее результатом - включением Общества в Реестр в качестве участника РИП, и фактическим использованием кредитных средств на реализацию инвестиционного проекта, вне зависимости от того, в каком периоде такие средства были привлечены и израсходованы, поскольку фактически привлеченные средства были израсходованы в целях осуществления капитальных вложений в РИП в соответствии с инвестиционной декларацией, такие привлеченные средства должны признаваться непосредственно связанными с РИП.  

Расходование кредитных средств на цели реализации РИП подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, представленными Обществом, - запросом Управления Федерального казначейства по Республике Якутия (Саха), которое в рамках внеплановой выездной проверки истребовало от АО «ТЗРК» в целях проверки исполнения инвестором РИП обязательств по реализации проекта, в том числе, по созданию объектов инфраструктуры от 17.06.2020, в частности, документы, подтверждающие привлечение частных инвестиций на реализацию РИП за 2015-2019 годы; ответом АО «ТЗРК» на указанный запрос Управления Федерального казначейства по Республике Якутия (Саха) от 24.06.2020; реестром платежей, подтверждающим расходование средств на реализацию РИП за период с начала реализации проекта до 31.12.2019.

Данные документы в совокупности с имеющимися в материалах дела документами бухгалтерского учета, подтверждающими отсутствие у Общества иных доходов и какой-либо деятельности кроме связанной с реализацией РИП в спорный период, подтверждают следующие факты – Общество, не имея иных источников доходов в период до 2017 года, осуществляло реализацию инвестиционного проекта исключительно за счет привлеченных (кредитных) средств, при этом содержание кредитных договоров, в том числе, целевой характер кредита, не являлось условием заключения инвестиционного соглашения, поскольку для целей включения в Реестр значение имеет факт привлечения инвестиций и их использование на цели РИП; в соответствии с Приказом Минвостокразвития России от 25.04.2019 № 71, деятельность Общества по реализации инвестиционного проекта является предметом мониторинга с целью проверки соблюдения инвесторами условий заключенных инвестиционных соглашений, в том числе, достижение целевых показателей, установленных инвестиционными соглашениями, в рамках указанного мониторинга Общество ежеквартально представляет в Минвостокразвития России отчетность о достижении целевых показателей; достижение показателей по привлечению частных инвестиций подтверждают Реестры платежей по договорам АО «ТЗРК» при реализации РИП по состоянию на 31.12.2017, 31.12.2018 и 31.12.2019 накопительным итогом, в соответствии с которыми общая сумма инвестиций в РИП к 31.12.2019 достигла объема, заявленного в инвестиционной декларации - 10 133, 2 млн. руб., все указанные в реестрах расходы были зачтены в счет исполнения Обществом обязательств по привлечению инвестиций в реализацию РИП, и указанных реестров в полном соответствии с Инвестиционной декларацией следует, что затраты на реализацию РИП Общество начало осуществлять с 2013 года.

На основании изложенного суд приходит к выводу о том, что доходы, возникшие у Общества в виде положительной курсовой разницы, в целях расчета пропорции должны приравниваться к доходам от реализации товаров, произведенных в результате реализации РИП, и соответствующим образом учитываться при определении соотношения доходов согласно п. 1 ст. 284.3 НК РФ (в редакции до 01.01.2018). 

Соотношение данных доходов и общей суммы доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, составляет:

- по данным уточненной налоговой декларации (корректировка № 6) - 98,5%: доходы всего за 2017 год 6 442 961 473 рублей, в том числе доходы от реализации продукции в рамках РИП 3 645 967 136, 50 рублей, внереализационные доходы по кредитам, связанным с инвестированием в реализацию РИП 2 702 955 926, 58 рублей; 

- по данным уточненной налоговой декларации (корректировка № 7) – 97,99%: доходы всего за 2017 год 4 680 632 870 рублей, в том числе доходы от реализации продукции в рамках РИП 3 645 967 136, 50 рублей, внереализационные доходы по кредитам, связанным с инвестированием в реализацию РИП 940 627 324, 23 рублей. 

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что Обществом условия для применения ставки 0% по налогу на прибыль за 2017 год были соблюдены Обществом как участником РИП, в части того, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 Кодекса.

С учетом изложенного суд считает, что иные доводы Общества, приведенные в обоснование недействительности оспариваемого решения, - положительные курсовые разницы, возникшие в первом полугодии, не должны учитываться при определении доли доходов за 2017 год, поскольку первая прибыль от реализации проекта получена Обществом только во втором полугодии 2017 года, в ином случае реальная доля доходов РИП искажается поскольку нарушается принцип сопоставимости финансовых показателей; привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ является недопустимым, т.к. у Общества отсутствует недоимка и задолженность перед бюджетом; в случае отклонения доводов Общества Общество просит применить обстоятельства, смягчающие ответственность - не имеют правового значения при рассмотрении настоящего дела.   

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что Общество имело право применять пониженную ставку налога (0 %), поскольку доля дохода от реализации товаров в рамках РИП составила более 90 % и Обществом в 2017 году выполнено условие п. 1 ст. 284.3 НК РФ, установленное для участников, реализующих региональные инвестиционные проекты, доводы Инспекции подлежат отклонению. 

При таких обстоятельствах, суд считает, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы Общества, заявленные требования Общества о признании недействительным решения подлежат удовлетворению полностью. 

При обращении в суд Обществом уплачена государственная пошлина в размере 6 000 рублей, которые подлежат взысканию с Инспекции в пользу заявителя.   

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд  

                                                          Р Е Ш И Л:

решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Саха (Якутия) от 30.12.2019 № 705 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Федеральной налоговой службы от 10.09.2020 № К4-4-9/1468@, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, признать недействительным. 

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества «Тарынская золоторудная компания».    

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу акционерного общества «Тарынская золоторудная компания» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 6 000 рублей. 

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в информационно –  телекоммуникационной сети Интернет http://yakutsk.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Четвертого арбитражного апелляционного суда – http://4aas.arbitr.ru.

СудьяА.Н. Устинова