ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело № А28-5345/2019

г. Киров

05 февраля 2020 года

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 февраля 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судейВеликоредчанина О.Б., ФИО1,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО2,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: ФИО3, действующей на основании доверенности от 11.12.2017, ФИО4, действующей на основании доверенности от 11.12.2017, ФИО5, действующей на основании доверенности от 06.11.2018,

представителей ответчика: ФИО6, действующей на основании доверенности от 17.12.2019 № 01-1-45/15464, ФИО7, действующей на основании доверенности от 18.12.2019 № 01-1-45/15450, ФИО8, действующей на основании доверенности от 17.12.2019 № 01-1-45/15463,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу 

общества с ограниченной ответственностью «Движение - Нефтепродукт»   

на решение Арбитражного суда Кировской области от 08.10.2019 по делу №А28-5345/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Движение - Нефтепродукт» (ИНН: 4312123566, ОГРН: 1024300748780)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кировской области (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>)

о признании частично недействительными требований от 21.01.2019 № 703 и от 18.02.2019 № 68, 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Движение - Нефтепродукт» (далее - ООО «Движение-Нефтепродукт», Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кировской области (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительными требований об уплате пеней по налогу от 21.01.2019  № 703 и от 18.02.2019 № 68.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 08.10.2019 заявленные требования признаны необоснованными.

ООО «Движение-Нефтепродукт» с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку при рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, ограничился установлением формальных условий применения статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, а также допустил недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, изложил в обжалуемом решении выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, что подтверждается следующим:

1) в ходе выездной налоговой проверки Инспекция по тем же самым сделкам, определяя действительный размер и структуру налоговых обязательств налогоплательщика, установила отсутствие у Общества необоснованной налоговой выгоды по НДС, в связи с чем согласилась с доводом ООО «Движение-Нефтепродукт» об отсутствии неуплаты (неполной уплаты) НДС в бюджет.

Однако по результатам анализа показателей налоговой и бухгалтерской отчетности Общества за следующие налоговые периоды 2016 - 2017, а также материалов, полученных налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки за 2013-2015, Инспекция направила в адрес ООО «Движение-Нефтепродукт» Информационное письмо от 20.06.2018, в котором указала о совершении налогоплательщиком и взаимозависимыми с ним лицами действий, направленных на уклонение от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения.

При этом из содержания Информационного письма следует, что Инспекция, анализируя спорные сделки за следующие периоды 2016-2017,  придерживаясь ранее высказанной письменной позиции (стр. 265 решения от 01.09.2017 № 10-09/159), продолжает считать налоговую обязанность ООО «Движение-Нефтепродукт» по уплате НДС исполненной.

При проведении камеральных проверок уточненных налоговых деклараций по НДС Инспекция выявила расхождения между суммами доходов, отраженных в декларациях по НДС, и доходами, отраженными в декларациях по налогу на прибыль, в отношении которого Общество 15.08.2018 представило в Инспекцию пояснения, указав, что причиной данного расхождения является неотражение (в соответствии с выводами выездной проверки, решением суда по делу №А28-16408/2017 и Информационным письмом) в налоговых базах по НДС арендной платы, полученной ООО «Движение-Актив 1», ООО «Движение-Актив 2», ООО «Движение-Актив 3», ООО «Движение-Актив 4», ООО «Движение-Актив 5», ООО «Движение-Актив 6», ООО «Движение-Актив 7», ООО «Движение-Актив 8», ООО «Движение-Актив 9», ООО «Движение-Актив 10» и ООО «Движение-Терминал» от сделок с ООО «Чепецкнефтепродукт», ООО «Лузская нефтебаза» и ООО «Кильмезьнефтепродукт».

В ходе неоднократных встреч Инспекции, УФНС России по Кировской области и ООО «Движение-Нефтепродукт» по поводу сложившейся ситуации по НДС, учитывая, что  никаких потерь в виде НДС от сделок по аренде бюджет не понес, налоговый орган предложил налогоплательщику с целью устранения противоречий в отчетности по НДС и налогу на прибыль отразить сделки по аренде в налоговой базе по НДС, но сначала получить из бюджета налоговые вычеты арендаторами - взаимозависимыми лицами, а затем вернуть часть полученных из бюджета денежных средств обратно путем их уплаты ООО «Движение-Нефтепродукт», что не причинит  Обществу никакого ущерба, но позволит соотнести показатели налоговой отчетности по НДС и налогу на прибыль.

Поскольку НК РФ не содержит методики и порядка исчисления налогов в случае объединения налоговых обязательств отдельных юридических лиц, ООО «Движение-Нефтепродукт» попросило Инспекцию и УФНС России по Кировской области разработать для Общества соответствующую «дорожную карту» (что и было сделано налоговыми органами), которую суд первой инстанции, без объяснения причин, не признал надлежащим документом.

Последующее изменение субъективного мнения контролирующего органа в отношении толкования одних и тех же норм действующего законодательства не должно влечь для налогоплательщика негативных последствий в виде, в том числе, пени, что и предусмотрено пунктом 8 статьи 75 НК РФ.

2) Как следует из решения № 10-09/159 от 01.09.2017, налоговый орган установил отсутствие у налогоплательщика какой-либо необоснованной налоговой выгоды по НДС по спорным сделкам, в связи с чем не привлекал налогоплательщика к ответственности, не начислял НДС по спорным сделкам к уплате в бюджет, не начислял пени, что подтверждается содержанием стр.265 и итоговой (резолютивной) части решения № 10-09/159 от 01.09.2017. 

Все выводы налогового органа, на которые ссылается Арбитражный суд Кировской области,  относятся к установленным Инспекцией правонарушениям по налогу на прибыль и налогу на имущество, поэтому в силу пункта 1 статьи 67 АПК РФ не могут учитываться в качестве доказательств по настоящему делу.

Устанавливая в настоящем деле обстоятельства, связанные исключительно с минимизацией налога на имущество и налога на прибыль, суд первой инстанции вышел за пределы рассматриваемого спора, поскольку предметом спора являются требования об уплате пени по НДС, а основанием - применение пункта 8 статьи 75 НК РФ.

3) Суд первой инстанции нарушил пункт 2 части 4 статьи 170 АПК РФ, указав в решении, что обстоятельства, связанные с обязанностью налогоплательщика исчислить и уплатить НДС с сумм выручки, полученной взаимозависимыми лицами от сдачи в аренду комплексов АЗС в 2016-2017, заявителем не оспариваются и фактически признаются путем подачи уточненных налоговых деклараций по НДС, тогда как по доначислению НДС Обществом были поданы возражения на акт проверки, в которых ООО «Движение-Нефтепродукт» прямо выразило свое несогласие с вменяемой ему обязанностью уплатить НДС со сделок по аренде, с чем согласился налоговый орган.

При этом уточненные декларации по НДС (корр.2) были представлены по просьбе налогового органа исключительно с целью устранения противоречий в отчетности по НДС и налогу на прибыль.

4) Суд первой инстанции указал, что косвенный характер НДС не освобождает налогоплательщика, у которого возник объект налогообложения, от обязанности исчислить налог и уплатить в бюджет.

Однако договоры аренды, заключенные от имени ООО «Движение-Актив 1-10» и ООО «Движение-Терминал», недействительными в установленном законом порядке не признавались; арендная плата перечислялась арендаторами на счета арендодателей ООО «Движение-Актив 1-10» и ООО «Движение-Терминал».

Получение Обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС по сделкам аренды Инспекция не установила и переквалификации спорных сделок в целях исчисления НДС не производила; объекта налогообложения и   обязанности у ООО «Движение-Нефтепродукт» по уплате налога в бюджет в порядке главы 21 НК РФ не возникло.

По  одним и тем же сделкам аренды, по одним и тем же налоговым периодам ООО «Движение-Нефтепродукт» не перечисляло в бюджет сумму НДС в размере 60 928 141 руб., а взаимозависимые арендаторы ООО «Чепецкнефтепродукт», ООО «Лузская нефтебаза», ООО «Кильмезьнефтепродукт» не возвращали из бюджета НДС в размере 65 781 684 руб. Следовательно, в 2016-2017 в федеральном бюджете фактически находились излишние денежные средства в сумме 4 853 543 руб.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание, что начисление пени носит компенсационный характер при наличии потерь государственной казны, поэтому в рассматриваемом случае начисление пени фактически носит не компенсационный, а карательный характер (при  наличии в бюджете излишних денежных средств в сумме 4 853 543 руб.).

5) Суд первой инстанции не принял в качестве письменных разъяснений   выводы Инспекции о недоначислении НДС за периоды 2013-2015, изложенные на стр.265 решения № 10-09/159 от 01.09.2017, тогда как Инспекция до составления оспариваемых требований, точно также как и при проведении выездной налоговой проверки не только исследовала особенности выявленных в проверяемый период обстоятельств ведения Обществом бизнеса, но и оценила в полном объеме все представленные в ходе проверки документы проверяемого периода (в том числе, по реализации услуг аренды комплексов АЗС в адрес юридических лиц ООО «Чепецкнефтепродукт», ООО «Лузская нефтебаза», ООО «Кильмезьнефтепродукт»), поэтому вывод суда первой инстанции об обратном не соответствует действительности, противоречит основным положениям налогового законодательства и подтверждается материалами  дела.

Таким образом, решение  № 10-09/159 от 01.09.2017 содержит разъяснения налогового органа в отношении спорной ситуации по начислению и уплате НДС в случае объединения налоговых обязательств взаимозависимых лиц по сделкам аренды, адресованные непосредственно ООО «Движение-Нефтепродукт».

6) Суд первой инстанции отклонил ссылки Общества на «Информационное письмо» от 20.06.2018 и «дорожную карту», составленную налоговым органом. 

Сведения, содержащиеся в данных документах и обстоятельства их появления суд первой инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности с иными доказательствами не оценил и не учел, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов, в ходе проведения которой было установлено отсутствие у ООО «Движение-Нефтепродукт» налоговой обязанности по исчислению и уплате НДС со сделок аренды, совершенных взаимозависимыми лицами.

Проявление налоговым органом исключительно формального подхода к начислению пени  является недопустимым.

При рассмотрении дела суд обязан исследовать по существу его фактические обстоятельства и не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения нормы.

Соответственно, заявитель жалобы считает, что решение от 08.10.2019   подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором против доводов налогоплательщика возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.   

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 14.11.2019 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» 15.11.2019 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

На основании указанной нормы стороны надлежащим образом уведомлены о рассмотрении апелляционной жалобы.

В судебном заседании апелляционного суда 23.12.2019 представители сторон настаивали на своих позициях по рассматриваемому спору.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по делу откладывалось до 11 часов 30 минут 30.01.2020.

К судебному заседанию 30.01.2020 ООО «Движение-Нефтепродукт» и Инспекция представили, соответственно, Дополнительные пояснения №1 по апелляционной жалобе и Пояснения по делу №А28-5345/2019, в которых с учетом представленных таблиц по доначисленным налогоплательщиком и заявленным к вычету арендаторами суммам налога на добавленную стоимость еще раз обратили внимание на ключевые позиции по апелляционной жалобе и отзыву на апелляционную жалобу.

В судебном заседании апелляционного суда 30.01.2020 представители сторон настаивали на своих позициях по рассматриваемому спору.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области от 08.10.2019 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, полагая, что у Инспекции не имелось оснований для начисления пеней, суммы которых отражены в требованиях от 21.01.2019 № 703 и от 18.02.2019 № 68, ООО «Движение-Нефтепродукт» обратилось с соответствующим заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 8, 45, 52, 69, 70, 75, 80, 81, 166, 171, 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П, требования ООО «Движение-Нефтепродукт» признал необоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, дополнительных письменных пояснений налогоплательщика и налогового органа, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации, пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ обязан самостоятельно исполнить налоговую обязанность.

Налоговая обязанность - это предусмотренная нормой права мера должного поведения каждого налогоплательщика. 

Обязанность конкретного налогоплательщика своевременно оплачивать налог, а также размер подлежащего уплате налога не ставятся законодателем в зависимость от исполнения (неисполнения) обязанности по уплате налогов другим налогоплательщиком.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы налоговой ставки и налоговых льгот, соответственно, должен самостоятельно определить все составляющие элементы, необходимые для правильного исчисления налога и отразить в соответствующей налоговой декларации (пункт 1 статьи 80 НК РФ). 

В силу статьи 143 НК РФ ООО «Движение-Нефтепродукт» является плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. 

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой. 

В пункте 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. 

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой. 

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. 

С учетом приведенных положений налогового законодательства, итоговая сумма налога за каждый налоговый период является результатом совокупного учета как операций, с которых налог подлежит исчислению, так и операций, в соответствии с которыми конкретный налогоплательщик получает право на налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, пеня, помимо компенсационного платежа является также способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, применяемым до момента надлежащего исполнения налогоплательщиком данной обязанности (Постановление от 17.12.1996 № 20-П).

Статья 81 НК РФ, устанавливающая порядок подачи уточненной налоговой декларации, не содержит условий, позволяющих освободить налогоплательщика от начисления пеней в случае подачи им уточненной декларации, на основании которой налогоплательщик увеличил суммы налога, подлежащие уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, для применения указанного положения необходимо установить, что недоимка, образовавшаяся на дату, установленную для уплаты налога, возникла в результате выполнения налогоплательщиком разъяснений уполномоченного органа об отсутствии необходимости уплачивать налог.

В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком (пункт 4 статьи 69 НК РФ).

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В силу пункта 8 статьи 69 НК РФ правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требований об уплате сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных главой 9 настоящего Кодекса, и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам.

 Согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. 

При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Обязанность налогового органа направлять налогоплательщику документ о выявлении у него недоимки НК РФ не предусматривает.

Требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, первичные налоговые декларации по НДС за налоговые периоды 1-4 кварталы 2016 и 1-4 кварталы 2017 представлены налогоплательщиком своевременно, суммы исчисленного им налога уплачены в бюджет.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО «Движение-Нефтепродукт» за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 21.04.2017 № 10-09/103 и вынесено решение от 01.09.2017 № 10-09/159, в которых зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, начислены налоги по общей системе налогообложения за проверяемый период (2013, 2014, 2015).

По результатам проверки Инспекция установила, что взаимоотношения между ООО «Движение-Актив 1-10», ООО «Движение-Терминал» и ООО «Движение-Нефтепродукт» носили формальный характер и были направлены на создание «схемы» по минимизации налоговых обязательств. Вся экономическая деятельность взаимозависимых организаций осуществлялась по волеизъявлению и силами одной организации - ООО «Движение-Нефтепродукт»; фактическую деятельность по сдаче в аренду имущественных комплексов АЗС организациям холдинга осуществляло ООО «Движение-Нефтепродукт», а не ООО «Движение-Актив 1-10» и ООО «Движение-Терминал», то есть имела место имитация хозяйственной деятельности подконтрольных участников схемы дробления бизнеса в интересах Общества, поэтому доходы от указанного вида деятельности были признаны доходами налогоплательщика.

Законность решения Инспекции от 01.09.2017 № 10-09/159, принятого по итогам проведенной выездной налоговой проверки, проверена Арбитражным судом Кировской области (решение по делу №А28-16408/2017 от 18.07.2018 вступило в законную силу 19.08.2018), в рамках которого была установлена недобросовестность налогоплательщика, выразившаяся в создании схемы ухода от налогообложения в результате формального дробления бизнеса в проверяемый период (2013-2015).

ООО «Движение-Нефтепродукт» представило 27.07.2018 уточненные налоговые  декларации  по НДС (корректировка № 1) за периоды 2016, 2017, уменьшив налоговую базу и суммы налога к уплате в бюджет по сравнению с первичными налоговыми декларациями (исключена выручка от услуг управления, оказываемых взаимозависимым лицам, применены налоговые вычеты), тем самым подтвердив факт применения установленной налоговым органом в период 2013-2015 схемы ухода от налогообложения и в последующих периодах 2016, 2017.

При проведении камеральных проверок уточненных (корректировка № 1) деклараций по НДС за периоды 2016, 2017 Инспекция установила нарушения законодательства о налогах и сборах, зафиксированных в актах налоговых проверок от 13.11.2018 № № 37071- 37078, в частности, были выявлены расхождения между доходами, отраженными в декларациях по НДС, и доходами, отраженными в декларациях по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды (на суммы выручки от оказания услуг аренды).

В уточненных (корректировка № 2) налоговых декларациях по НДС за периоды 2016, 2017 (представлены Обществом 09.01.2019), в сравнении с уточненными (корректировка № 1) декларациями, налоговая база по строке 010 увеличена на суммы выручки от услуг аренды и, соответственно, увеличен НДС к уплате в бюджет (декларации по НДС приведены в соответствие с декларациями по налогу на прибыль).

Фактически, представив уточненные налоговые декларации по НДС (корр.2), налогоплательщик подтвердил применение установленной Инспекцией в периоды 2013-2015 схемы формального дробления бизнеса и в течение 2016, 2017, исчислив к уплате НДС с налоговой базы, увеличенной на выручку, полученную подконтрольными ему ООО «Движение-Актив 1-10», ООО «Движение-Терминал» от сдачи комплексов АЗС в аренду в период 2016, 2017.

Кроме того, ООО «Движение-Нефтепродукт» выставило в адрес арендаторов комплексов АЗС (ООО «Чепецкнефтепродукт», ООО «Лузская нефтебаза», ООО «Кильмезьнефтепродукт») корректировочные счета-фактуры с выделением в них НДС, на основании которых последние заявили налоговые вычеты и получили их из бюджета в январе 2019, что подтверждается дополнительными листами книги продаж за соответствующие налоговые периоды 2016-2017,  представленными налогоплательщиком в налоговый орган 14.01.2019, а также пояснениями самого Общества. 

Налог, исчисленный налогоплательщиком самостоятельно по уточненным декларациям (корректировка № 2), на дату их представления 09.01.2019 Обществом не уплачен. НДС в бюджет уплачен (с учетом имеющейся переплаты) 24 и 25 января 2019.

В связи с несвоевременной уплатой налога за периоды 2016, 2017  налоговый орган в адрес ООО «Движение-Нефтепродукт» направил требование № 703 об уплате пени по НДС в сумме 11 750 165,42 руб. по состоянию на 21.01.2019, начисленных на сумму недоимки (отраженную заявителем в уточненной декларации (корр.2) с учетом зачетов имеющихся переплат) за период с 26.04.2016 по 19.01.2019. 

Требование в части уплаты пени исполнено в полном объеме путем проведения 08.02.2019 зачета на общую сумму пени 11 750 165,42 руб.

Поскольку  в  требование № 703 не  были  включены  пени, начисленные на   недоимку за 2016, 2017 за период с 20.01.2019 по дату фактической уплаты налога (платежные поручения от 24 и 25 января 2019), Инспекция направила в адрес Общества требование № 68, в которое включила (в том числе) пени по НДС за период с 21.01.2019 по 24 и 25 января 2019 в размере 65 366,60 руб.

Общество с требованиями Инспекции не согласилось и обжаловало их в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области. 

Решением вышестоящего налогового органа от 27.03.2019 в удовлетворении жалобы налогоплательщику было отказано.

Настаивая на незаконности оспариваемых требований в части пеней, заявитель апелляционной жалобы указывает на отсутствие потерь бюджета в течение периода начисления пеней ввиду получения арендаторами вычетов по НДС из бюджета (по спорным операциям аренды) только в 2019.  

Действительно, поскольку НДС является косвенным налогом, обязанности одного налогоплательщика исчислить НДС корреспондируется право другого налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС (реализация которого, в отличие от императивно установленной обязанности уплатить налог, носит заявительный порядок и зависит от волеизъявления такого  налогоплательщика).

Однако данное обстоятельство не освобождает налогоплательщика, у которого возник объект налогообложения, от обязанности исчислить налог и уплатить его в бюджет в строгом соответствии с порядком и в сроки, установленные главой 21 НК РФ. 

При этом сумма налога подлежит обязательной уплате вне зависимости от использования права на налоговые вычеты предприятием–покупателем товаров, работ, услуг (в данном случае арендатором).

ООО «Движение-Нефтепродукт» со ссылкой на стр.265 решения от 01.09.2017 № 10-09/159 указывает, что Инспекция установила отсутствие у Общества необоснованной налоговой выгоды по НДС и согласилась с доводом налогоплательщика об отсутствии неуплаты НДС в бюджет в связи с тем, что обязанность по доначислению НДС к уплате корреспондируется с правом покупателя предъявить ту же сумму НДС в том же налоговом периоде к вычету, суммарное поступление налога в федеральный бюджет по указанным сделкам в соответствующем налоговом периоде не изменится.

Однако трактовка Обществом вывода налогового органа не соответствует фактическому содержанию решения № 10-09/159.

Отсутствие доначислений по НДС в решении Инспекции по результатам выездной налоговой проверки стало результатом того, что налоговый орган не только исследовал особенности выявленных в проверяемый период обстоятельств ведения Обществом бизнеса (в том числе результаты проводимой одновременно с проверкой ООО «Движение-Нефтепродукт» проверки основного партнера и участника холдинга ООО «ЧНП»), но и посчитал возможным именно в данном конкретном случае согласиться с доводами налогоплательщика, заявленными им в возражениях на акт выездной налоговой проверки и убрать итоговые суммы доначислений по НДС (действительные налоговые обязательства за проверяемый период) из резолютивной части решения (на стр. 265 Решения №159 от 01.09.2017 содержится вывод о принятии возражений налогоплательщика в части «свернутого» НДС в общей сумме 88669543 руб.).

Вывода о неправомерности включения в налоговую базу по НДС выручки взаимозависимых подконтрольных лиц в сумме 106 648 469 руб., а также об отсутствии у Общества необоснованной налоговой выгоды по НДС, в решении Инспекции не содержится.

Обоснованность и необходимость учета выручки от оказания услуг аренды при определении действительной налоговой обязанности Общества по уплате НДС зафиксирована судебными актами по делу №А28-12356/2018 по иску ООО «Движение-Нефтепродукт» к Инспекции о возврате излишне уплаченной суммы НДС (судом в решении от 01.02.2019 сделан вывод о том, что налогоплательщик квалифицирует суммы НДС (8 430 228,15 руб. и 9 485 759 руб.) как излишне уплаченные, ввиду исключения из расчета итоговой суммы налога операций по реализации товаров, работ, услуг (аренда автозаправочных станций с ООО «Движение-Актив 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10», ООО «Движение-Терминал»), с которых налог подлежал исчислению самим Обществом. Такое исключение противоречит порядку исчисления налога, установленного НК РФ (статьи 154-159, 162  НК РФ, пункты 1 и 2 статьи  166  НК РФ) - стр.3 решения по делу №А28-12356/2018.

При этом положения главы 21 НК РФ не требуют каких-либо особых разъяснений по их применению.

В случае ведения своей деятельности без использования «схемы» Общество для исполнения обязанностей плательщика НДС должно было исчислить налог с выручки от оказания услуг аренды. 

Причем данная сумма подлежала обязательной уплате вне зависимости от использования права на применение налоговых вычетов, как самим ООО «Движение-Нефтепродукт», так и его контрагентами при заявлении права на налоговые вычеты.

Налогоплательщик не может произвольно применять, изменять или отказаться от применения требований законодательства, как исходя из собственного видения экономического обоснования для установления того или иного налога, так и целесообразности уплаты налога тем или иным субъектом исходя из суммарного объема уплачиваемых налогов разными налогоплательщиками в рамках одного холдинга.

Довод ООО «Движение-Нефтепродукт» о наличии обстоятельств, исключающих начисление пеней, является несостоятельным.

Пункт 8 статьи 75 НК РФ относит к числу обстоятельств, исключающих начисление пени на сумму недоимки, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лип финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

При этом акты уполномоченных органов должны носить информационно-разъяснительный   характер. 

То есть в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ для признания факта выполнения налогоплательщиком разъяснений налогового органа необходимо, чтобы разъяснения содержали ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовали представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, уплате налогов и сборов. 

Доказательств, подтверждающих обращение в налоговый орган за разъяснениями по вопросу возможности исчисления за 2016-2017 НДС с учетом вычетов, заявленных арендаторами в качестве самостоятельных экономических  субъектов, Общество в материалы дела не представило. 

Решение Инспекции от 01.09.2017, Информационное письмо  от 20.06.2018 № 10-29/07923, «дорожная карта» (т.2, л.д.68) (также, как и судебный акт по делу №А28-16408/2017 от 18.07.2018) не содержат ответов на вопросы Общества о порядке исчисления НДС за периоды 2016-2017, не носят информационный характер. 

Кроме того, в спорные периоды деятельности налогоплательщика эти документы в его распоряжении отсутствовали, так как появились уже намного позднее.

Причиной образования недоимки по НДС за спорные периоды послужили неправомерные действия ООО «Движение-Нефтепродукт» по неуплате НДС в связи с применением налоговой «схемы», тогда как, исходя из анализа пункта 8 статьи 75 НК РФ следует, что основанием формирования недоимки должно явиться именно выполнение налогоплательщиком прямых указаний (рекомендаций) налогового органа в виде письменных разъяснений, по смыслу и содержанию относящихся к налоговым периодам, в которые образовалась недоимка.

Названные Обществом документы не связаны также и с представленными налогоплательщиком уточненными декларациями, так как решение Инспекции от 01.09.2017, Информационное письмо от 20.06.2018 № 10-29/07923 и «дорожная карта» не только не содержат разъяснений и указаний налогового органа на возможность определения сумм НДС в спорные налоговые периоды в ином, не предусмотренном законом порядке, но не содержат и рекомендации по уточнению налоговых обязательств только в части уменьшения налоговой базы и налога к уплате от услуг управления подконтрольными организациями, как это сделано Обществом в уточненных декларациях (корр.№ 1).

Настаивая на том, что спорные документы являются разъяснениями налогового органа, заявитель жалобы фактически по иному начинает трактовать  обстоятельства своей же финансово-хозяйственной деятельности.

Кроме того, решение налогового органа является ненормативным правовым актом, имеет индивидуальный характер, не содержит норм права, рассчитанных на неоднократное применение.

В Информационном письме Инспекции от 20.06.2018 № 10-29/07923  Обществу предлагалось проанализировать его финансово-хозяйственную деятельность на соответствие критериям риска и принять меры к исправлению ситуации, что само по себе не предполагает каких-либо разъяснений о порядке исчисления и уплаты НДС, а также не препятствует налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах.

Субъективная оценка заявителем апелляционной жалобы смысла данного письма искажает его буквальное содержание и не свидетельствует о наличии в нем письменных разъяснений по части НДС.

В «дорожной карте» фиксируются определенные события, но отсутствуют как запрет, так и указания на обязательное совершение (несовершение) налогоплательщиком каких-либо действий; в ней не определен план соответствующих мероприятий по сценарию развития ситуации.

При этом в «дорожной карте» имеется указание о штрафе по статье 122 НК РФ и об автоматическом исчислении пени. 

Оценка Обществом «дорожной карты» на её соответствие понятию «документ», не влияет на оценку этого документа, данного ему судом первой инстанции.

Довод заявителя жалобы о наличии в бюджете излишних денежных средств в сумме 4 853 543 руб., апелляционный суд не принимает, так как разница между 60 млн. руб., не перечисленных налогоплательщиком и 65 млн. руб., не возвращенных взаимозависимыми арендаторами, сформировалась в результате уточнения Обществом своих обязательств в связи с исключением из налогообложения операций по оказанию услуг управления взаимозависимым организациям (уточненные декларации (корр.1) от 27.07.2018) и, которая путем зачета уплаченной ООО «Движение - Нефтепродукт» по услугам управления суммы повлияла на величину уплаты НДС (65-5) с выручки от услуг аренды.

Как пояснил налоговый орган, неоднократные рабочие встречи, о которых упоминает Общество, проходившие после выездной проверки вплоть до января 2019, проводились по инициативе налогоплательщика, который, ссылаясь на отсутствие денежных средств для уплаты соответствующих сумм налога за 2016-2017, пытался урегулировать сложившуюся ситуацию.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 08.10.2019   законным и обоснованным, принятыми при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. 

Оснований для удовлетворения жалобы ООО «Движение - Нефтепродукт» по изложенным в них доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. 

При подаче апелляционной жалобы ее заявитель уплатил госпошлину в сумме 3000 рублей, тогда как в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации по данной категории жалоб сумма госпошлины составляет 1500 рублей, поэтому оставшиеся 1500 рублей, уплаченные по платежному поручению № 2163 от 30.10.2019, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат возврату из федерального бюджета как излишне уплаченные.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд  

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 08.10.2019 по делу №А28-5345/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Движение-Нефтепродукт» (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>) – без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью «Движение-Нефтепродукт» 1 500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению № 2163 от 30.10.2019 за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Кировской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий                               

Судьи

Т.В. Хорова

ФИО9

ФИО1