АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

ул. Красная, д.8, г. Кемерово, 650000, тел. (3842) 58-43-26, факс. (3842) 58-37-05

www.kemerovo.arbitr.ru, info@kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А27-20633/2019

город Кемерово

8 июня 2020 года

Резолютивная часть решения  оглашена 2 июня 2020 года

Решение изготовлено в полном объеме 8 июня 2020 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Исаенко Е.В., при ведении протокола судебного заседания с применением средств аудиозаписи секретарем судебного заседания Прима Н.В., рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Шахтоуправление «Майское», Кемеровская область, Прокопьевский район, поселок Октябрьский (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения №06 от 28.05.2019 (с учетом уточнения)

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, г. Кемерово (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

при участии:

от заявителя: ФИО1 – представитель, доверенность от 07.03.2019, паспорт; ФИО2 - представитель, доверенность от 15.11.2019, паспорт;

от налогового органа: ФИО3 – главный государственный налоговый инспектор правового отдела, доверенность от 13.05.2019 № 03-16/00104, служебное удостоверение; ФИО4 – главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок № 2, доверенность от 20.09.2019 № 03-16/01926, служебное удостоверение; ФИО5 – главный государственный налоговый инспектор правового отдела Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Кемеровской области, доверенность от 19.12.2019 № 03-16/03349, диплом регистрационный номер 230-КМ от 11.03.2012, служебное удостоверение; ФИО6 – начальник отдела налогообложения юридических лиц Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Кемеровской области, доверенность от 03.02.2020 № 03-16/00407,

от третьего лица: без явки,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Шахтоуправление «Майское» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №10 по Кемеровской области (далее – инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения №06 от 28.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявлением от 3.03.2020 общество уточнило размер требований – в дополнение к требованию о признании решения недействительным в полном объеме просит обязать инспекцию установить переплату по налогу на имущество организаций за 2015 год в размере 266 910 руб., за 2016 год – в размере 1 610 993 руб. и отразить соответствующие суммы в карточке расчетов с бюджетом; обязать инспекцию установить занижение убытков по налогу на прибыль организаций на 31.12.2016 на сумму 59 827 400 руб. и отразить соответствующие сведения в учетных данных налогоплательщика без подачи уточненной декларации за 2015, 2016 годы. Уточнение судом принято в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ).

В судебном заседании 2.06.2020 требования вновь уточнены – поддерживается только требование о признании решения инспекции №06 от 28.05.2019  недействительным. Уточнение судом принято в порядке ст.49 АПК РФ.

В обоснование требований общество указало, что правомерно отнесло ряд объектов основных средств угольного разреза к 6 амортизационной группе исходя из того, что данные основные средства будут использоваться для извлечения дохода в период действия лицензии на право пользования недрами. В период ввода основных средств в эксплуатацию общество владело только лицензией от 27.12.2006 №КЕМ 13892 ТЭ на право осуществления разведки и добычи каменного угля на участке Поле шахты «Майская» Соколовского каменноугольного месторождения сроком до 20.12.2026. По истечении срока лицензии общество не сможет использовать объекты для осуществления приносящей доход деятельности по добыче угля.

Спорные объекты относятся к сооружениям топливной промышленности. Соответствующий ОКОФ относился к 6 амортизационной группе как на дату ввода основных  средств в эксплуатацию, так и в настоящее время. В 10 амортизационной группе (которую определила инспекция) подобные сооружения никогда не предусматривались. Подход инспекции не соответствует требованиям п.1 и 6 ст.258 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которые предусматривают обращение к технической документации с целью определения срока полезного использования объектов только при отсутствии основных средств в классификаторе. 

Ссылка инспекции на "Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве" (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д)) разрабатывалось для целей бухгалтерского учета и не соответствует действующему налоговому законодательству. Инспекцией выхвачены из контекста данного документа только положения о сроке полезного использования в отрыве от метода начисления амортизации «по потонным ставкам». Положение подразумевает неравномерное начисление амортизации пропорционально объему добычи, а инспекция, взяв общий срок отработки месторождения и применив линейный метод амортизации, сделала начисления экономически нерациональными.

Инспекция, определяя срок полезного использования, руководствовалась письменными ответами ОАО «Кузбассгипрошахт» - проектировщика, выполнившего  «Проект отработки запасов участка «Поле шахты «Майская». Первая очередь», который уже не действовал к моменту ввода в эксплуатацию спорных основных средств. Актуальная техническая информация о спорных объектах содержится во второй очереди указанного проекта, подготовленной ООО «Сибирский Институт Горного Дела». Ответы указанного института инспекция проигнорировала, видимо потому, что они подтверждали позицию налогоплательщика.

Хотя общий срок отработки месторождения и предусмотрен до 2051 года, но лицензия имеется только сроком до 2026 года. При отсутствии лицензии вести деятельность по добыче угля нельзя, при этом нет никаких гарантий получения новой лицензии или продления срока действующей до 2051 года. Более того, новые требования лицензирующих органов предусматривают возможность выдачи лицензии только при условии оформления прав на земельные участки на поверхности горного отвода. Т.е. наличие проекта отработки месторождения не гарантирует, что налогоплательщик сможет реализовать его в полном объеме, рассчитывать можно только на срок действия лицензии, имеющейся на дату ввода объектов в эксплуатацию. На отработку второго блока месторождения у общества проект есть, а лицензии нет.

Даже если принять подход инспекции об определении срока полезного использования объектов не на основании срока действия лицензии, а на основании проектной документации, то выводы об использовании всех спорных объектов при отработке второго блока месторождения до 2051 года основаны на неверном понимании свидетельских показаний сотрудников общества, которые лишь указали на объекты, используемые при отработке второго и первого блока месторождения, но их не спрашивали и они не называли конкретный срок использования данных объектов в пределах общего срока отработки месторождения. Общий срок второго этапа проекта (до 2051 года) относится к отработке соответствующего участка месторождения, а не всех входящих в него объектов. По объектам этот срок можно установить из проектной документации (как описательной, так и графической части – где по годам представлено проектное положение выработок, отвалов, дорог и т.д.). Например, въездная траншея используется до подработки горной выработкой, отвал – до завершения его отсыпки и начала рекультивации, дамба пруда-отстойника – до начала рекультивации соответствующей территории.  Вся проектная документация была доступна инспекции непосредственно на предприятии, а в запрошенной части представлена дополнительно. Ряд спорных объектов вообще не относится к отработке второго блока либо их использование ограничено конкретным сроком в пределах проекта, некоторые объекты уже прекратили свое существование. Если по налогу на прибыль организаций суд отклонит довод общества о соответствии срока полезного использования объектов сроку действия лицензии, то данный срок следует определять индивидуально по каждому объекту на основании проектной документации, соответствующие расчеты представлены.

По подходу инспекции, но с корректными сроками полезного использования сумма амортизации оказывается больше, чем рассчитала инспекция в ходе проверки и больше, чем изначально начислил сам налогоплательщик. За счет увеличения расходов в виде амортизации возникает переплата по налогу на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы, увеличивается размер убытков. Учитывая, что в ходе выездной налоговой проверки должен определяться действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, в т.ч. и переплата по налогам, то следует определить данный размер в решении суда. Подавать уточненные налоговые декларации налогоплательщик не должен, поскольку ошибку в определении срока полезного использования на основании проектной документации допустил не он, а инспекция; проект – многотомный документ; все материалы проекта, в т.ч. графические планы, были доступны инспекции в ходе проверки, дополнительно, в т.ч. в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не запрашивались.

По налогу на имущество организаций налоговая база определяется на основании ст.375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Т.е. для исчисления налога на прибыль организаций амортизация осуществляется по правилам НК РФ, а при исчислении налога на имущество организаций – по правилам бухгалтерского учета. В п.3.1.10 учетной политики общества имеется ссылка на Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. П.20 указанного ПБУ предусматривает в качестве одного из критериев определения срока полезного использования объекта основных средств нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Применительно к спорным объектам таким ограничением выступает срок действия лицензии (до 20.12.2026) и договоры аренды земельных участков с таким же сроком действия.

Налоговый орган, возражая по существу заявленных требований, полагал, что спорные объекты не поименованы в «Классификации основных средств» и соответственно не включены ни в одну из амортизационных групп. Они будут использоваться в течение всего срока отработки второго этапа проекта с 2015 до 2051 года, поскольку их ликвидация проектом прямо не предусмотрена. Т.е. срок эксплуатации составляет не менее 30 лет, в силу чего объекты относятся к 10 амортизационной группе. Инспекция ссылается на свидетельские показания главного технолога общества ФИО7 и заместителя технического директора ФИО8, протокол осмотра №21 от 26.11.2018.

Лицензия удостоверяет право владельца на пользование недрами, не относится к технической документации, поэтому не должна учитываться при определении срока полезного использования основных средств. Единственным техническим документом является проект. Кроме того, срок действия лицензии может быть продлен по инициативе владельца, при условии выполнения требований лицензионного соглашения.

Если предположить, что объекты будут ликвидированы раньше времени, то налогоплательщик вправе списать затраты в виде их недоамортизированной стоимости на внереализационные расходы в соответствии с п.8 ст.265 НК РФ.

"Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве" от 29.12.1990 в части определения срока начисления амортизации не противоречит налоговому законодательству, а в части метода (по потонным ставкам) ему не соответствует, поэтому применимо в части срока.

Пояснения ОАО «Кузбассгипрошахт» действительно не могут считаться бесспорными, т.к. даны по первой очереди проекта, но ответы ООО «Сибирский Институт Горного Дела» - проектировщика второй очереди проекта правомерно не учтены в силу взаимозависимости с заявителем и несоответствием их содержания налоговому законодательству и практике его применения.

В ходе судебного разбирательства, не отказываясь от своей позиции об общем сроке полезного использования для спорных объектов – до 2051 года, инспекция оценила доводы общества по срокам полезного использования исходя из проектной документации, представила расчеты сумм налогов исходя из данных сроков.

Однако, по мнению инспекции, суд вправе учесть эти расчеты только в пределах доначислений по оспариваемому решению. Определять действительный объем налоговых обязательств, констатировать переплату и занижение убытков в резолютивной части решения суд не в праве. Тем самым суд выйдет за пределы своих полномочий и позволит налогоплательщику преодолеть обязательный механизм уточненного декларирования. Корректировка позиции инспекции в отношении сроков полезного использования спорных объектов обусловлена анализом дополнительных, не исследованных в ходе проверки материалов, - графических планов проектного положения горных работ по годам. Заявитель вправе подать уточненные налоговые декларации.

В отношении налога на имущество организаций инспекция, как и налогоплательщик, ссылается на порядок амортизации, установленный для целей бухгалтерского учета, однако делает противоположный вывод о тождественности сроков полезного использования объектов при исчислении налога на прибыль организаций и налога на имущество.

Выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2015-2016 годы, а по НДФЛ – с 1.09.2015 по 31.12.2016.  По результатам  проверки налоговый орган принял  решение от 28.05.2019 №06 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением доначислен налог на имущество организаций в размере 1 647 701 руб.,  соответствующая сумма пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств в размере 82 385 руб., уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2015 год на сумму 202 191 182 руб., по состоянию на 31.12.2013 – на сумму 232 037 554 руб., итого по данным инспекции сумма остатка неперенесенного убытка по состоянию на 31.12.2016 составила 2 228 522 272 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области  от 8.08.2019 №229 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд.  

В силу пункта 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно п.2 ст.253 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль организаций, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы начисленной амортизации. Размер указанных расходов определяется исходя из стоимости основного средства, срока его полезного использования, метода расчета амортизации и применяемых коэффициентов (ст.257, 258, 259, 259.3 НК РФ).

Согласно п.1 ст.258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

«Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы» утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 (далее – Классификация). В Классификации объекты основных средств обозначены кодами в соответствии с «Общероссийским классификатором основных фондов» и распределены по группам, предусмотренным п.3 ст.258 НК РФ, в зависимости от величины срока полезного использования, каждому коду ОКОФ соответствует наименование основных средств и краткое описание его функционального назначения (примечание).

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п.6 ст.258 НК РФ).

В Определении Верховного Суда РФ от 06.12.2017 N 305-КГ17-17849 по делу N А40-152333/2016 отмечено, что основным критерием, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы, является срок полезного использования, то есть период, в течение которого указанные объекты служат налогоплательщику для достижения им цели своей деятельности. Поэтому при определении амортизационной группы не может учитываться только функциональное назначение объекта.

Следовательно, при наличии объекта основных средств в Классификации налогоплательщик определяет срок его полезного использования в пределах соответствующей амортизационной группы с учетом конкретных условий эксплуатации и технической документации.

При отсутствии объекта основных средств в Классификации налогоплательщик определяет срок полезного использования также самостоятельно. Функциональное назначение объекта основных средств служит ориентиром для определения амортизационной группы – той, куда включены объекты основных средств со схожим функциональным назначением. Срок полезного использования определяется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. При этом учитываются конкретные экономические и технологические условия  использования основных средств у данного налогоплательщика.

П.1 ст.258 НК РФ определяет срок полезного использования объекта основных средств как срок, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Такой целью для коммерческой организации в силу п.1 ст.50 Гражданского кодекса РФ является извлечение прибыли.

Данный подход обусловлен общим критерием экономической обоснованности расходов, закрепленным в п.1 ст.252 НК РФ – расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Т.е. сроком полезного использования является не период физического существования основного средства, а период его использования, в течение которого такое использование не только технически возможно, но и экономически целесообразно.

Указанный срок определяется налогоплательщиком при вводе объекта в эксплуатацию исходя из планируемых условий использования.

Как следует из материалов дела, заявитель осуществляет добычу угля открытым способом. 

30.05.2015 общество в числе прочих сооружений для ведения горных работ ввело в эксплуатацию 8 объектов общей первоначальной стоимостью 920 723 388 руб.: дамба пруда-отстойника, северо-восточная въездная траншея №2, склад ПСП (плодородного слоя почвы), горная выработка, дамба пруда отфильтрованной воды, фильтрующая дамба, въездная траншея участок №3, отвал.

При вводе в эксплуатацию объекты были отнесены к 6 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно – соответственно сроку действия имеющейся у общества лицензии от 27.12.2006 №КЕМ 13892 ТЭ на право осуществления разведки и добычи каменного угля на участке Поле шахты «Майская» Соколовского каменноугольного месторождения – до 20.12.2026.

Обществом начислена и включена в состав косвенных расходов амортизационная премия 276 217 016 руб. в размере 30% от первоначальной стоимости основных средств, в состав прямых расходов включены амортизационные начисления 32 225 319 руб. за 2015 год, 55 099 956 руб. за 2016 год исходя из срока полезного использования 140 месяцев и линейного метода амортизации.

Инспекция определила срок полезного использования до конца отработки соответствующего участка недр – 427 месяцев, отнесла данные объекты к 10 амортизационной группе, уменьшила амортизационную премию на 184 144 675 руб., амортизацию за 2015 год – на 18 497 428,48 руб., за 2016 год – на 31 709 877,32 руб.

В момент ввода объектов в эксплуатацию "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОК 013-94) содержал код 12 4521000 «Сооружения топливно-энергетических, металлургических, химических и нефтехимических производств».

Изменением N 1/2015 ОКОФ, утв. Приказом Росстандарта от 25.12.2015 N 2202-ст, в "ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов", утвержденный Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, введен код 220.41.20.20.300 «Сооружения топливно-энергетических и нефтехимических предприятий». Между данными кодами Приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458 установлен прямой переходный ключ.

Данная группа расшифровки не имеет, виды сооружений не конкретизированы. Непосредственно спорные объекты в Классификации отсутствует, коды ОКОФ им не присвоены.

Сооружения угольного разреза имеют существенную специфику. В отличие от стационарных сооружений, создаваемых для осуществления определенного производственного процесса, они по сути являются частью постоянно меняющегося пространственного контура угольного разреза: въездная траншея исчезает при подработке ее горной выработкой или наоборот при засыпке отвалом; отвал перестает использоваться после окончания его отсыпки и т.п.

С учетом изложенного, по мнению суда невозможно определить срок полезного использования спорных объектов, руководствуясь одним только функциональным назначением по наименованию вышеуказанных кодов Классификации. В связи с этим необходимо обратиться к технической документации, а именно к проекту разработки соответствующего участка недр.

Первая очередь проекта разработана ОАО «Кузбассгипрошахт» - «Проект отработки запасов участка «Поле шахты «Майская». Первая очередь». Вторая очередь проекта разработана ООО «Сибирский Институт Горного Дела» в 2015 году. Актуальная техническая информация о спорных объектах содержится в нем.

Согласно ОК 013-94, действовавшему до 31.12.2016, т.е. в проверяемом периоде, объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Т.е. имущественный объект может быть принят на учет в качестве самостоятельного объекта основных средств, хотя функционально он взаимосвязан с другими объектами.

Срок полезного использования как понятие налогового и бухгалтерского учета устанавливается в отношении объекта основных средств, а не технологического процесса или экономического проекта.

Следовательно, применительно к спору срок полезного использования нужно устанавливать по каждому объекту индивидуально с учетом проектного периода его эксплуатации, а не в целом по сроку отработки месторождения, поскольку объекты поставлены на учет в качестве отдельных основных средств, а не как единое сооружение – угольный разрез. Аналогичная позиция изложена в Определении Верховного Суда РФ от 16.07.2018 N 304-КГ18-9290 по делу N А27-8143/2017.

Суд соглашается с позицией инспекции о том, что срок действия лицензии на право пользования недрами не может служить в качестве основного ориентира для установления срока полезного использования основного средства.

Лицензия удостоверяет право определенного недропользователя на осуществление добычи угля по проекту. Срок действия лицензии может не совпадать со сроком, технически необходимым для отработки участка недр, как в рассматриваемом случае – лицензия до 2026 года, а проект до 2051. Представленная налогоплательщиком переписка с лицензирующим органом свидетельствует об изменении практики выдачи лицензий в сторону уменьшения срока действия и только на те участки недр, в отношении которых недропользователь подтвердил право на соответствующий земельный участок. Лицензия может быть передана иному недропользователю, в т.ч. при реорганизации, банкротстве, ее действие может быть прекращено досрочно в т.ч. в связи с нарушениями лицензионных требований.

При утрате права на недропользование обеспечивающие его недоамортизированные основные средства автоматически не теряют способности приносить доход их собственнику, в частности они могут быть реализованы новому недропользователю, претендующему на получение лицензии на соответствующий участок недр. В случае же, когда такая реализация не состоялась и разрез прекращает свое существование до окончания отработки запасов угля, собственник вправе единовременно учесть в составе внереализационных расходов на основании п.8 ст.265 НК РФ остаточную стоимость соответствующих основных средств.

В оспариваемом решении срок полезного использования всех восьми спорных объектов определен до 2051 года. Настаивая на этом, инспекция по предложению суда определила свою позицию по сроку полезного использования объектов на основании проектной документации.

На обсуждение сторон судом был поставлен вопрос о назначении судебной экспертизы по вопросу определения срока полезного использования спорных основных средств. Общество заявило соответствующее ходатайство, инспекция возражала, представила свои предложения по вопросам и кандидатурам экспертов. Суд определил рассмотреть вопрос о назначении судебной экспертизы после исследования фактических обстоятельств.

В ходе идентификации спорных объектов на графических планах горных работ, исследования проектной документации на предмет проектного срока использования по большей части объектов стороны пришли к единому мнению в части фактических обстоятельств технического характера. Оставшиеся разногласия касались в основном вопросов права (что является ориентиром для определения срока полезного использования: принадлежность к сооружениям предприятий топливной промышленности, лицензия, общий срок отработки участка недр по проекту или срок использования конкретного сооружения в рамках проекта). Вопрос о сроке полезного использования горной выработки (до изъятия из нее угля или до засыпки освободившегося пространства отвалом) также носит правовой характер. С учетом изложенного истец просил экспертизу не назначать, инспекция также возражала против назначения экспертизы.

Суд поддерживает позицию обеих сторон о том, что если определять срок полезного использования по проекту, то нужно руководствоваться плановыми сроками работ, вне зависимости от фактических темпов ведения горных работ, если не было реконструкции, модернизации и т.п. оснований для изменения первоначально установленного срока полезного использования.

Письма проектных институтов не имеют существенного доказательственного значения, поскольку ОАО «Кузбассгипрошахт» проектировало первую очередь разреза, а действующей является проектная документация второй очереди; ООО «Сибирский Институт Горного Дела» проектировал вторую очередь, но его ответы в большей степени содержат суждения в области права о лицензии как основании для определения срока полезного использования.

Анализируя проектною документацию, показания свидетелей в ходе налоговой проверки, пояснения представителей сторон в судебном заседании и другие доказательства по делу, суд полагает корректными следующие сроки полезного использования в отношении спорных основных средств. 

1) Дамба пруда-отстойника – 355 месяцев. Разборка дамб планируется в рамках технического этапа рекультивации начиная с 2045 года (2045-2054 годы – технический этап рекультивации на данном участке; 2046-2055 годы – биологический этап рекультивации). Разногласий между сторонами в данной части не возникло.

2) Северо-восточная въездная траншея №2 – 355 месяцев. Она предназначалась для транспортирования вскрышных пород на внешний отвал №1 и площадку временного размещения горной массы №1 (ч.2.3.2 «Вскрытие карьерного поля» тома 5.7.1.1. второго этапа проекта). По проекту формирование данных отвалов запланировано до 2018 и 2020 года соответственно (ч.2.5.1 «Общая характеристика отвальных работ» этого же тома).  Данные обстоятельства также подтверждаются графическим отображением планового положения горных работ в соответствующих периодах. Фактически к моменту осмотра (протокол №21 от 26.11.2018), проведенного инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, от траншеи остался лишь небольшой участок, который по проектному назначению не используется. Суд отклоняет ссылку инспекции на свидетельские показания главного технолога общества ФИО7 и заместителя технического директора ФИО8, поскольку они лишь указали на использование объекта при отработке второго блока месторождения, но их не спрашивали и они не называли конкретный срок его использования в пределах общего срока отработки месторождения.

3) Склад ПСП – 140 месяцев. Склад плодородного слоя почвы согласно проекту формируется в 2015-2016 годах, использование почвы со склада – в 2015-2026 году. В 2025-2029 году планируется техническая рекультивация самого склада, в 2026-2030 году – биологическая рекультивация. К началу биологической рекультивации, т.е. озеленению выровненной поверхности, склад фактически прекращает свое существование, а тем более использование по назначению. Разногласий между сторонами в данной части не возникло.

4) Горная выработка – 175 месяцев. Стоимость данного объекта сформировалась из первоначальных затрат по выемке горной массы до начала первой добычи угля. 

Согласно проекту добыча угля из указанного пространства должна завершиться к 2024 году (115 месяцев с момента ввода в эксплуатацию – на таком сроке полезного использования настаивает общество).

Далее горные работы продвигаются, соответствующие затраты не увеличивают первоначальную стоимость «горной выработки» как объекта основных средств, а являются текущими. Выработанное пространство заполняется породой, формируя внутренний отвал. Завершение формирования данного отвала в  пространстве «горной выработки» согласно проекту приходится на 2029 год (175 месяцев), из анализа графической части проекта следует, что с 2029 года горизонт поверхности на месте «горной выработки» останавливается на отметке 290-320 метров над уровнем моря и не изменяется до конца отработки участка недр. Суд считает обоснованным срок полезного использования 175 месяцев, поскольку и непосредственная добыча угля, и формирование отвала являются использованием объекта для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Формирование внутреннего отвала продолжается по мере добычи угля и образования выработанного пространства до 2051 года. Ссылаясь на это, инспекция настаивала на указанном в оспариваемом решении сроке полезного использования «горной выработки» 427 месяцев. Однако данный отвал формируется уже за пределами пространства, относящегося к объекту основных средств «горная выработка», соответствующие затраты относятся к текущим, что не влияет на срок полезного использования данного основного средства.

5 и 6) дамба пруда отфильтрованной воды, фильтрующая дамба – 355 месяцев аналогично первой позиции «даба пруда-отстойника».

7) въездная траншея, участок №3 – 43 месяца. Данный срок следует из графического плана проектного положения горных работ 2019 года, траншея подработана горной выработкой. Суд отклоняет довод инспекции, что спорная траншея продолжает использоваться для обеспечения въезда в отработанное пространство для формирования отвала, поскольку на плане 2019 года спорной траншеи нет, а въезд в отвал обеспечивается другим сооружением – южной въездной траншеей.

8) Отвал – 79 месяцев. Разделом 5.7.1.1 проекта, с.241 предусмотрено завершение образования данного отвала и запуск конвейерной линии на внешний отвал. Разногласий между сторонами в данной части не возникло.

Из указанных сроков полезного использования должна была исходить инспекция, отклоняя избранный обществом подход к определению срока полезного использования объектов по сроку действия лицензии. Никаких объективных препятствий к тому не имелось. Напротив, вся проектная документация была доступна инспекции непосредственно на предприятии. Она очень объемна. По требованию инспекции частично (в указанной проверяющими части) она была представлена в налоговый орган в ходе проверки. Инспекция не сочла представленные документы недостаточными, дополнительное требование о предоставлении проектной документации не направила ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не привлекла общество к ответственности за ее непредставление в срок. Также суд отмечает, что стороны не ссылаются ни на какие новые факты хозяйственной жизни. 

Следовательно, у инспекции не было препятствий для определения действительного размера налоговых обязательств общества.

На соответствующую обязанность налоговых органов неоднократно указывали высшие судебные инстанции.

Конституционный суд РФ последовательно придерживается принципа правовой определенности по вопросу о правовом регулировании налоговых правоотношений и осуществлении налоговыми органами своих полномочий. Так в Определении от 12.07.2006 N 267-О указано, что полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от их реализации. Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Данная правовая позиция сформулирована применительно к полномочиям налоговых органов по истребованию документов в ходе камеральной проверки при наличии сомнений в правильности исчисления налогов и в полной мере применима к однородным полномочиям по определению действительного размера налоговых обязательств при выявлении фактов занижения расходов и излишней уплаты налогов.

В определении Верховного суда РФ № 309-ЭС19-21200 от 28.02.2020 по делу №А47-7120/2018 указано, что согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании пункта 5 стати 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (Определение Верховного Суда РФ от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200 по делу N А47-7120/2018).

С учетом изложенного, для оценки правомерности оспариваемых доначислений суд определяет действительный размер налоговых обязательств общества по спорным объектам так, как он должен был быть определен по результатам выездной налоговой проверки.

Налогоплательщиком представлено 2 расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций из расчета срока полезного использования спорных объектов по проектной документации с разницей в сроке полезного использования «горной выработки» 115 месяцев (как он настаивает) и 175 месяцев (по предложению суда). 

Инспекция их проверила и представила собственные. Отличие заключается в том, что инспекция по объекту «склад ПСП» учитывает не ту сумму амортизации за 2016 год, которая соответствует сроку полезного использования 140 месяцев – 14 490 861 руб., а фактически начисленную налогоплательщиком сумму 14 347 414 руб., т.е. на 143 446 руб. меньше, чем следует.

Срок полезного использования данного объекта принят налогоплательщиком на основании лицензии 140 месяцев. Случайным образом он совпал со сроком полезного использования, установленным в ходе судебного разбирательства  на основании проектной документации (также 140 месяцев). Таким образом, налогоплательщик начислил сумму амортизации складу ПСП за 2016 год меньше, чем следовало, но больше, чем инспекция заложила в оспариваемое решение.

По мнению суда, счетная ошибка налогоплательщика не может рассматриваться как препятствие для определения действительного размера его налоговых обязательств в ходе выездной налоговой проверки, тем более учитывая, что налоговый орган применял принципиально иной, чем был избран налогоплательщиком, подход к определению срока полезного использования основных средств. Т.е. налоговый орган не просто не исправил ошибку налогоплательщика, а допустил свою собственную – верно отклонил исчисление сроков полезного использования объектов по сроку действия лицензии, но сам также неверно определил их по общему сроку отработки месторождения.

Суд считает верным расчет, представленный налогоплательщиком исходя из срока полезного использования «горной выработки» 175 месяцев и исчисления амортизации по «складу ПСП» в верном (а не фактически начисленном) размере. По нему сумма амортизационной премии по спорным объектам составляет 266 179 111 руб., амортизационные начисления за 2015 год – 55 856 158 руб., за 2016 год – 95 753 413 руб. Сумма начисленной амортизации, являясь прямыми расходами, учитывается при исчислении налога на прибыль в пропорции, соответствующей доле реализованной продукции от объема произведенной. Также при исчислении налога на прибыль учитывается сумма налога на имущество организаций, что и было сделано инспекцией при вынесении решения. Однако, поскольку сумма данного налога также оспаривается, то до определения действительного размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций подлежат оценке доводы сторон по налогу на имущество организаций.

Доначисляя налог на имущество организаций, инспекция исходила из тождественности срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Налогоплательщик, напротив, полагал, что для при исчислении налога на имущество используется среднегодовая стоимость имущества, определяемая по правилам бухгалтерского учета, где возможно учесть ограничения в использовании объектов (лицензия, срок аренды земельных участков) на основании ПБУ.

В силу пункта 1 статьи 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектами налогообложения по данному налогу для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По налогу на имущество организаций налоговая база определяется на основании п.1 ст.375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Т.е. для исчисления налога на прибыль организаций амортизация осуществляется по правилам НК РФ, а при исчислении налога на имущество организаций – по правилам бухгалтерского учета.

В п.3.1.10 учетной политики общества имеется ссылка на Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Также процитирован п.20 указанного ПБУ: «Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

 Для целей бухгалтерского учета обществом к спорным объектам правомерно применено ограничение срока полезного использования сроком действия лицензии  и сроком аренды земельных участков (до 20.12.2026).

При этом инспекцией не выявлено и судом не установлено каких-либо недобросовестных действий общества в целях создания формальных условий для уменьшения этого срока и ускорения амортизации основных средств (например, заключение годичного договора аренды земельного участка и установление соответствующего срока полезного использования по расположенному на нем объекту капитального строительства с обычным сроком полезного использования свыше 30 лет).

С учетом того, что срок действия лицензии и договоров аренды земли является ограничением срока полезного использования, то он применим только к тем объектам основных средств, которые амортизируются дольше. По части объектов основных средств (въездные траншеи, отвал), срок полезного использования, установленный в ходе судебного разбирательства, оказался меньше 140 месяцев – по ним он принимается по фактической продолжительности (т.е. совпадает в бухгалтерском и налоговом учете), а начисленный налог на имущество получается меньше фактически начисленного обществом за счет сокращения срока полезного использования и уменьшения среднегодовой стоимости. Возникшая разница (излишнее начисление) составляет 251 276 руб. за 2015 год, 1 516 628 руб. за 2016 год.

По остальным объектам срок полезного использования для целей бухгалтерского учета остается равным 140 месяцам, а для налогового учета больше, т.е. не меняет произведенных налогоплательщиком начислений.

Расчет налога на имущество организаций, приведенный в оспариваемом решении противоречит требованиям нормативных актов, т.к. не учитывает положений п.20 ПБУ 6/01.

Итого корректная сумма налога на имущество организаций за 2015 год составляет 12 028 506 руб., за 2016 год – 17 049 232 руб. Излишне начислено обществом 251 276 руб. за 2015 год, 1 516 628 руб. за 2016 год.

При данном размере налога на имущество организаций расходы по налогу на прибыль организаций превышают доходы налогоплательщика, к доначислению налог не возникает, напротив сумма убытка увеличивается за 2015 год на 13 113 206 руб., за 2016 год – на 38 510 526 руб., итого занижение убытка по состоянию на 31.12.2016 составляет 51 623 732 руб.

Инспекция заявляла довод о том, что занижение убытка в сумме 51 623 732 руб. не может быть установлено, поскольку данный убыток не проверялся в рамках выездной налоговой проверки. Заявитель возражал, указал, что данный убыток  - есть результат расчетов верных сумм амортизационных премий и начислений по спорным восьми основным средствам и не имеет отношения ни к каким хозяйственным операциям; все расчеты произведены в ходе выездной налоговой проверки и судебного разбирательства; какие-либо дополнительные обстоятельства для проверки обоснованности данной суммы исследовать уже невозможно; проверено все. В судебном заседании 2.06.2020 представители инспекции с данными пояснениями согласились, на вопрос суда подтвердили, что на доводе о неисследованности суммы убытков 51 623 732 руб. не настаивают.

Согласно п.3 ст.78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам. Таким образом, императивно установлена обязанность налогового органа действовать активно при выявлении фактической или возможной излишней уплаты налога: о факте – сообщить налогоплательщику, при наличии сомнений – провести совместную сверку. Налоговым органом данная обязанность не соблюдена.

Поскольку действительный размер налоговых обязательств общества мог и должен был быть установлен в ходе выездной налоговой проверки, его установление необходимо для оценки спорных доначислений, то он подлежит отражению в мотивировочной части решения суда.

Возражая, инспекция полагала, что тем самым налогоплательщику будет позволено преодолеть обязательную процедуру подачи уточненных налоговых деклараций.

Суд отклоняет данный довод, поскольку согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Т.е. в ситуации, когда ошибки не привели к занижению сумм налога (как установлено по делу) подача уточненной декларации является правом налогоплательщика и данное право возникает при самостоятельном выявлении им ошибок. В рассматриваемом случае ошибки выявлены инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, следовательно, она и должна была указать на них в акте проверки, верно исчислить налог и проинформировать налогоплательщика об излишней уплате.

Устанавливая действительный размер налоговых обязательств, суд не обязывает налоговый орган возвратить или зачесть выявленную переплату по налогу, не нарушает заявительный порядок реализации налогоплательщиком соответствующего права и не предрешает вопрос об исчислении 3-летнего срока на подачу соответствующего заявления, установленный ст.78 НК РФ.

Все обстоятельства, необходимые для верного исчисления налога были проверены в ходе выездной налоговой проверки и установлены в судебных заседаниях. 

Иной подход (в пользу удобства налогового администрирования) свидетельствовал бы о существенном снижении эффективности судебной защиты, что не соответствует задачам судопроизводства, закрепленным в ст.2 АПК РФ.

Поскольку оспариваемое решение содержит вывод о доначислении сумм налогов и завышении убытков, а по действительный размер налоговых обязательств заявителя свидетельствует о наличии излишней уплаты налогов и занижении убытков, то оспариваемое решение инспекции является недействительным.

Удовлетворяя требования, суд в соответствии со ст.110 АПК РФ относит судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 181 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

требования удовлетворить. 

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк №06 от 28.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу заявление общества с ограниченной ответственностью «Шахтоуправление «Майское», Кемеровская область, Прокопьевский район, поселок Октябрьский (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины. 

Отменить обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк №06 от 28.05.2019 с момента вступления решения суда в законную силу.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

Судья                      Е.В. Исаенко