АРБИТРАЖНЫЙ СУД СМОЛЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Большая Советская, д. 30/11, г.Смоленск, 214001

http:// www.smolensk.arbitr.ru; e-mail: info@smolensk.arbitr.ru

тел.8(4812)24-47-71; 24-47-72; факс 8(4812)61-04-16

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

город Смоленск

29.04.2021Дело № А62-6961/2016

                          Резолютивная часть решения оглашена 22.04.2021

                                   Полный текст решения изготовлен 29.04.2021

Арбитражный суд Смоленской области в составе судьи Красильниковой В.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Франц С.К.,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью "Фэтинвест" (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>)

о признании частично недействительным решения № 18/09 от 31.12.2015,

при участии:

от заявителя: ФИО2 – представитель по доверенности;

от ответчика: ФИО3 - представитель по доверенности;

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «ФЭТИНВЕСТ» (далее – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Смоленску (далее – ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения № 18/09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2015 в части:

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций по итогам 2011, 2012, 2013 годов в виде штрафа в размере 501 737 руб., 

- доначисления налога на прибыль организаций в общем размере 2 578 469 руб.;

- начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 608 687 руб.

При проведении выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в расходы, уменьшающие величину полученных доходов для целей налогообложения прибыли за 2011-2013 г.г., ООО «ФэтИнвест» необоснованно включены в состав расходов затраты по «завышенным грузоперевозкам».

Как отмечено в оспариваемом решении, налоговым органом был произведен перерасчет количества перевозок в месяц согласно фактически осуществленным поездкам, а также стоимости одной грузоперевозки по средней цене.

В обоснование заявленных требований Общество указало, что при калькулировании себестоимости транспортная организация учитывает значительное количество статей затрат, в т.ч. и расходы, связанные с движением транспортного средства без груза до места погрузки и его возвращение к месту нахождения грузоперевозчика. Степень подробности содержания актов выполненных работ (оказанных услуг) не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом. Заявитель полагает, что представленные для проверки акты, в совокупности с путевыми листами, транспортными накладными и CMR содержат более чем достаточную информацию, необходимую для идентификации сделки и подтверждения транспортных расходов. Кроме этого, Общество полагает, что позиция налогового органа не согласуется с положениями ст. 40 НК РФ, Инспекцией не приняты во внимание разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». По мнению ООО «ФэтИнвест», в ходе проведения выездной налоговой проверки вопрос ценообразования проверяющими не исследовался, нерыночность цен также не доказана, следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организаций следует применять цену, указанную сторонами сделки.

Инспекция требования не признала по основаниям, изложенным в оспариваемом решении и отзыве. Также Инспекция полагает, что заявителем пропущен срок на обращение в суд, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК РФ. 

Общество при первоначальном рассмотрении дела заявило ходатайство о восстановлении пропущенного срока, в обоснование указав, что избрание заявителем способа обжалования решений налогового органа путём подачи жалоб в вышестоящий налоговый орган является уважительной причиной пропуска срока, установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ.

Решением от 21.03.2017 суд отказал в удовлетворении заявленных требований. 

Суд исходил из того, что Обществом пропущен установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок на обжалование ненормативного акта налогового органа, а оснований для удовлетворения ходатайства о восстановлении срока не имеется.

Суд апелляционной инстанции данный вывод поддержал (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2017).

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 02.10.2017 решение Арбитражного суда Смоленской области от 21.03.2017 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

При этом кассационная инстанция указала, что отказывая в удовлетворении заявления Общества по мотивам пропуска срока, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и неуважительности причин пропуска Обществом данного срока (обжалование Обществом решения налогового органа и принятого по апелляционной жалобе Общества решения УФНС России по Смоленской области в ФНС России в досудебном порядке), суды не учли, что Общество, воспользовавшись правом, предусмотренным ст. 138 НК РФ, обращалось в ФНС России с жалобами в срок, установленный п. 2 ст. 139.1 и п. 9 ст. 101 НК РФ, следовательно, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не должен исчисляться с момента вступления решения налогового органа в законную силу. Кроме того, суды не учли разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о порядке исчисления сроков на обращение в суд с заявлением об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности. 

Так, пунктом 72 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. 

Согласно статье 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

При новом рассмотрении дела судом установлено, что жалоба Общества с ограниченной ответственностью «ФЭТИНВЕСТ» в ФНС России, датированная 07.04.2016, была зарегистрирована в ФНС России 12.04.2016 (вх. № 089583/В), что подтверждается первой страницей жалобы и сопроводительным письмом ФНС России в адрес УФНС России по Смоленской области (№ 9-2-02/0093@).

УФНС России по Смоленской области письмом от 25.12.2017 просило ФНС России представить копию решения о продлении срока рассмотрения названной жалобы ООО «ФЭТИНВЕСТ».

Сопроводительным письмом от 25.12.2017 № 9-2-02/0335@ ФНС России представило копию решения от 11.05.2016 № СА-4-9/8344 о продлении срока рассмотрения жалобы ООО «ФЭТИНВЕСТ» до 13.06.2016.

Решением ФНС России от 08.07.2016 жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.

С учетом изложенного и указаний суда кассационной инстанции суд пришел к выводу, что Общество обратилось в суд с заявлением в пределах установленного срока.

Решением от 05.02.2018 суд отказал в удовлетворении заявленных требований, признал взаимозависимость Общества и ООО "АвтоОйл", а также согласился с доводами налогового органа о том, что представленные Обществом документы не содержат информации, позволяющей достоверно определить размер оплаты по каждому акту оказанных услуг, поэтому признал обоснованность доначислений, произведенных налоговым органом.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 12.04.2018 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.09.2018 решение Арбитражного суда Смоленской области от 5 февраля 2018 года и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 апреля 2018 года отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Смоленской области.

При этом суд кассационной инстанции со ссылкой на пункт 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 № 57 указал, что рассматривая спор по существу, суды первой и апелляционной инстанции ошибочно посчитали, что расходы Общества по оплате услуг ООО "АвтоОйл" по перевозке товаров учтены не в соответствии с действительным экономическим смыслом данных операций, и правильность определения налоговым органом действительной налоговой обязанности Общества судами не исследовалась.

Общество обязано было лишь доказать несоответствие расчета налогового органа, сделанного на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, рыночным ценам (пункт 8 Постановления Пленума N 57).

Однако, как следует из обжалуемых судебных актов, оспариваемое решение налогового органа на соответствие положениям п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ судами не проверялось.

Учитывая, что выводы суда о том, что Общество обратилось в суд с заявлением в пределах установленного срока, не были признаны неверными, при новом рассмотрении дела суд также приходит к аналогичному выводу.

Оценив в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) все имеющиеся в материалах дела документы, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, суд пришел к следующим выводам. 

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанные с доставкой товаров.

В статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовал в период спорных правоотношений, утратил силу с 01.01.2013г.) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Аналогичное положение содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Сведения, содержащиеся в первичных документах, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, в том числе о лицах, совершивших хозяйственную операцию.

В пунктах 3, 4, 7 Постановления Пленума № 53 арбитражным судам было разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) - в этом случае суд должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции; или если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 7 указанного Постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п.10 Постановления от 12.10.2006 № 53).

Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.

Требования к порядку составления первичных документов, представляемых налогоплательщиком в обоснование применения налоговой выгоды, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Представленные документы должны отвечать предъявляемым требованиям к их содержанию, достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать бесспорный достоверный вывод о том, что расходы связаны с получением дохода и фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

По результатам проверки признано необоснованным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011-2013 г.г., затрат на приобретение услуг (грузоперевозки) в сумме 12 892 345 руб.

Как указано в оспариваемом решении, данный вывод сделан налоговым органом на основании исследования полученных в ходе проверки документов (информации) о хозяйственной деятельности, как самого проверяемого лица, так и его контрагента.

Так в отношении ООО «ФэтИнвест» и ООО «АвтоОйл» проверкой установлено следующее.

ООО «ФэтИнвест» зарегистрировано 18.07.2011, первоначальный адрес: 

<

...>. Учредителями являются граждане Республики Беларусь: ФИО4 иФИО7, руководителем - ФИО5 (гражданин РФ). Среднесписочная численность составляет 3 человека. Имущество, земельные участки и транспортные средства в собственности не зарегистрированы. ООО «ФэтИнвест» в проявляемом периоде находилось на   общей системе налогообложения.

Фактически в проверяемом периоде ООО «ФэтИнвест» осуществляло реализацию товара масло подсолнечное нерафинированное 1 сорт (весовое), масло рапсовое нерафинированное 1 сорт (весовое) на внутреннем рынке и на экспорт в Республику Беларусь. Доставка товара осуществлялась за счет ООО «ФэтИнвест», перевозчик – ООО «АвтоОйл».

ООО «АвтоОйл» зарегистрировано в тот же день (18.07.2011) и по тому же адресу (

<

...>).

В собственности у ООО «АвтоОйл» имелись транспортные средства. Вместе с тем с 24.12.2014 (начало ВНП в отношении ООО «ФЭТИНВЕСТ») происходит отчуждение всех транспортных средств с ООО «АвтоОйл» в пользу следующего взаимозависимого лица ООО "АЛЬПИНА".

После чего с 20.04.2015 ООО «АвтоОйл» мигрировало в Краснодарский край и перешло в «спящий режим». Также после миграции в ООО «АвтоОйл» сменился руководитель на «массового» - ФИО6

ООО «АвтоОйл» в проверяемом периоде, в отличие от ООО «ФЭТИНВЕСТ», находилось на специальном налоговом режиме: являлось плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Директором ООО «АвтоОйл» до миграции являлся также ФИО5, учредителями - ФИО4, ФИО7.

Доля участия ФИО4 в уставном капитале ООО «АвтоОйл» составила 50%, в уставном капитале ООО «ФэтИнвест» - 50%, доля участия ФИО7 в уставном капитале в ООО «АвтоОйл» - 50%, в уставном капитале ООО «ФэтИнвест» - 50%.

Главным бухгалтером Обществ также являлось одно и то же физическое лицо - ФИО8 В налоговых декларациях, представленных в Инспекцию, Заявитель и ООО «АвтоОйл» указывали один и тот же номер телефона - 

<

***>.

ООО «ФэтИнвест» являлось единственным заказчиком услуг у ООО «АвтоОйл», а ООО «АвтоОйл», в свою очередь, являлось единственным исполнителем данных услуг.

Таким образом, в проверяемом периоде ООО «АвтоОйл» и ООО «ФэтИнвест» являлись взаимозависимыми лицами, способными влиять на экономический результат сделок между собой.

Данные факты заявителем не оспариваются.

По состоянию на 30.01.2015 все транспортные средства, принадлежавшие ООО «АвтоОйл», были отчуждены аффилированному лицу - ООО «АЛЬПИНА», где тот же учредитель и тот же директор (учредитель ФИО7, генеральный директор ФИО5). Адрес ООО «АЛЬПИНА» (

<

...>) совпадает с новым юридическим адресом ООО «ФЭТИНВЕСТ». В настоящее время именно ООО «АЛЬПИНА» состоит на учете в качестве плательщика единого налога на вмененный доход по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов.

ООО «ФэтИнвест» для подтверждения понесенных затрат на транспортные услуги были представлены: договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011, транспортные накладные, международные товарно-транспортные накладные CMR, путевые листы, акты, карточка счета 60, платежные поручения за проверяемый период.

Согласно условиям договора на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011, заключенного между ООО «ФэтИнвест» (заказчик) в лице генерального директора ФИО5 и ООО «АвтоОйл» (исполнитель) в лице директора ФИО5, исполнитель обязуется осуществлять перевозку грузов автомобильным транспортом, на основании устной заявки Заказчика, а Заказчик обязуется своевременно оплачивать оказанные Исполнителем услуги, согласно действующим у Исполнителя тарифам на дату оказания услуг, согласованных с Заказчиком. Исполнитель вправе оказывать заказчику дополнительные услуги, связанные с организацией перевозок грузов в городском и междугороднем сообщении по тарифам взаимосогласованным. Исполнитель обязан организовать перевозку грузов автотранспортом по указанным в заявке Заказчика маршрутам. Оплата услуг осуществляется в течение 10-ти календарных дней с момента получения Заказчиком счета путем перечисления денежных средств на расчетный счет Исполнителя, указанном в настоящем Договоре (безналичный расчет). Документами, подтверждающими выполнение услуг, являются подписанные Заказчиком акты выполненных работ (услуг).

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

С 25 июля 2011 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 №272 «Об утверждении правил перевозок грузов автомобильным транспортом» (далее - Правила №272). В Приложении 4 к данному Постановлению приведена форма транспортной накладной.

Товарно-транспортная накладная (форма 1-Т) состоит из двух разделов: 1) товарный раздел - определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей, на его основании производится списание и оприходование ТМЦ, 2) транспортный раздел - определяет взаимоотношения грузоотправителей с транспортными организациями - перевозчиками, служит для расчетов за услуги по перевозке грузов (Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997г. №78).

По общему правилу транспортную накладную составляет грузоотправитель (п. 6 Правил №272). В пунктах 1, 2 и 10 транспортной накладной указываются данные о грузоотправителе, грузополучателе и перевозчике. Перевозчик согласовывает условия перевозки груза с грузоотправителем, и на этом основании заполняет пункты 8-11, 13, 15 и 16 транспортной накладной.

В частности, Раздел 15 транспортной накладной предназначен для определения стоимости   услуг перевозчика и для указания порядка расчета провозной платы.

Здесь же перевозчик указывает: свои расходы и платеж за проезд по платным автомобильным дорогам, которые должен оплатить грузоотправитель; таможенные пошлины и сборы, уплаченные при перевозке опасных, тяжеловесных и крупногабаритных грузов; стоимость погрузо-разгрузочных работ, работ по промывке и дезинфекции транспортных средств.

В представленных ООО «ФэтИнвест» транспортных накладных раздел 15 не заполнен.

Согласно п. 14 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" путевой лист - это документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства и водителя.

В представленных путевых листах грузового автомобиля формы №4-П оборотная сторона заказчиком ООО «ФэтИнвест» заполнена не в полном объеме, в частности: при прибытии к заказчику показания спидометра, время час.мин. не заполнены; при убытии от заказчика показания спидометра, время час.мин. не заполнены; приложенные ТТД №№ не указаны; маршрут движения (откуда/куда), количество поездок не указано. Представленные ООО  «ФэтИнвест» акты не содержат информации о маршрутах перевозки, пунктах отправки, пунктах прибытия, свойствах груза, условиях его перевозки, сроках и иной информации, свидетельствующей об объеме выполненных услуг, что, соответственно, не позволяет определить размер оплаты по каждому акту.

В представленных актах указано только наименование услуги «Грузоперевозки», количество, измеряемое в штуках, цена за единицу и общая сумма. Акты составлялись ООО «ФэтИнвест» и ООО «АвтоОйл» ежемесячно в последний день соответствующего месяца.

ООО «ФэтИнвест» указало, каким образом должно происходить калькулирование себестоимости на автомобильном транспорте. Транспортная организация учитывает значительное количество статей затрат, в т.ч. и расходы, связанные с движением транспортного средства без груза до места погрузки и его возвращение к месту нахождения грузоперевозчика. ООО «ФэтИнвест» обращает внимание на то, что заказчик перевозки оплачивает не только маршрут движения транспортного средства с грузом, но и без него. Заявитель полагает, что представленные для проверки акты, в совокупности с путевыми листами, транспортными накладными и CMR, содержат более чем достаточную информацию, необходимую для идентификации сделки и подтверждения транспортных расходов.

Инспекция пришла к выводу о том, что из представленных ООО «ФэтИнвест» и ООО «АвтоОйл» документов не усматривается, каким образом формировалась стоимость каждой поездки.

В оспариваемом решении для примера проанализированы документы (путевые листы, транспортные накладные (CMR), товарные накладные, акты) за май 2013 года.

Как следует из представленных транспортных накладных (CMR) в мае 2013 года ООО «АвтоОйл» было осуществлено 8 рейсов по доставке товара от поставщиков в адрес ООО «ФэтИнвест» и 8 рейсов по доставке товара от ООО «ФэтИнвест» в адрес покупателей, в том числе, 3 рейса по г. Москве, и 5 рейсов в г.Лепель (Республика Беларусь).

Таким образом, на основании путевых листов, транспортных накладных (CMR) установлено, что в течение мая 2013 года ООО «АвтоОйл» осуществляло перевозки по разным маршрутам (Смоленск - Смоленск, Смоленск – Лепель, Смоленск – Москва, Москва – Москва), в путевых листах указан различный пробег автомобилей, и соответственно разный расход топлива. В то же время, согласно подписанному ООО «ФэтИнвест» и ООО «АвтоОйл» акту № 10 от 31.05.2013, всего было оказано услуг по грузоперевозкам на сумму 566 400 рублей, стоимость 1 поездки составляет 20607,41 руб., количество ездок 27.

Маршруты, имеют разную протяженность (Смоленск-Москва - 393 км, Лепель-Смоленск - 234 км). При этом ни в транспортных накладных, ни в путевых листах разделы, в которых указывается стоимость услуг перевозчика, не заполнены. Следовательно, именно сторонами договора на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.09.2011 - ООО «АвтоОйл» и ООО «ФэтИнвест», в акте № 10 от 31.05.2013 стоимость 1 ездки определена в размере 20607,41 руб., то есть без учета особенностей каждого рейса, вне зависимости от пробега автомобиля, наличия груза, расхода топлива и других факторов, влияющих на формирование себестоимости перевозки.

Инспекция указывает, что из представленного в подтверждение произведенных транспортных расходов акта невозможно определить, каким образом стороны определяли количество ездок, совершенных в течение мая 2013 года.

Выводы Инспекции основаны на представленных Обществом документах.

Инспекцией выявлен факт значительной разницы стоимости одной грузоперевозки в смежных месяцах. Так в акте выполненных работ от 30.09.2012 №00000009 стоимость одной грузоперевозки составила 106 000 рублей, а в акте выполненных работ от 31.10.2012 №00000010 стоимость одной грузоперевозки составила 28 538,46 рублей.

При анализе остальных документов, представленных в подтверждение затрат на транспортные услуги, Инспекцией были установлены аналогичные указанным выше пороки по их составлению и заполнению.

Согласно ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Следовательно, требования к порядку составления первичных документов, представляемых налогоплательщиком в обоснование применения налоговой выгоды, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Представленные документы должны отвечать предъявляемым требованиям к их содержанию, достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия, а также составлять единый комплект, позволяющий индивидуализировать конкретную хозяйственную операцию.

В рамках мероприятий налогового контроля проведены допросы ФИО5, являвшегося руководителем и ООО «ФэтИнвест», и ООО «АвтоОйл» (Протоколы допросов № 18/28, №18/29 от 02.12.2015), ФИО8, занимавшей должность главного бухгалтера и ООО «ФэтИнвест» и ООО «АвтоОйл» (Протоколы допросов № 18/30, №18/31 от 02.12.2015).

На вопросы в отношении формирования стоимости одной перевозки и отражения в актах количества перевозок ФИО5 никаких пояснений дать не смог, указав, что это бухгалтерский вопрос.

ФИО8 (бухгалтер) сообщила, что стоимость одной перевозки формировалась учредителями с учетом понесенных затрат. На вопрос о том, как считалось количество перевозок и происходил расчет оплаты за оказанные услуги, сообщила, что путевые листы вводились в программу, согласно которой рассчитывалось количество ездок и маршрутов. При этом объяснить, почему в одних актах учитывалось количество поездок, а в других количество маршрутов, затруднилась. Пояснила, что итоги по акту – это суммированная стоимость всех маршрутов в рамках одного заказа. Предположила, что перевозки в рамках одного и того же маршрута имеют различную стоимость из-за разницы понесенных затрат.

Таким образом, ни директор ООО «АвтоОйл», ни главный бухгалтер не смогли дать четких пояснений по вопросу формирования перевозчиком стоимости транспортных услуг, по вопросу определения стоимости оказанных услуг в актах.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля ИФНС России по г. Смоленску был направлен запрос в Республику Беларусь о проведении допросов ФИО4 и ФИО7, которые являлись соучредителями ООО «АвтоОйл» и ООО «ФэтИнвест». Ответ из Республики Беларусь с приложением объяснений ФИО4 и ФИО7 (от 25.01.2016) получен Инспекцией 11.02.2016.

ФИО4 пояснил, что каждая грузоперевозка включала в себя получение груза у поставщика и доставку этого груза покупателю. Маршрут грузоперевозки включал в себя несколько переездов. Например, Смоленск-Воронеж-Смоленск-Витебск-Смоленск. Один маршрут включает четыре поездки. Рассчитывалась стоимость каждой поездки отдельно, а затем суммировалась стоимость маршрута. В стоимость включались затраты по расходу топлива (причем, учитывалось, какое расстояние транспорт едет с грузом, а какое - порожним), учитывался вес груза, з/плата водителей, командировки, амортизация, платные дороги и др. В актах отражались как полные маршруты, так и количество переездов по маршруту. Все маршруты (и отдельные ездки) суммировались за месяц. ФИО7   дал аналогичные пояснения.

Оба свидетеля подчеркнули, что акты выставлялись на основании путевых листов, транспортных накладных, CMR, которые содержат всю необходимую информацию о содержании хозяйственной операции, указан маршрут движения, марка и гос.номер транспортного средства, водитель, количество и наименование товара. Оба свидетеля пояснили, что стоимости грузоперевозок разные. Она не должна делиться поровну на все поездки месяца. Однако в актах указана общая сумма по всем грузоперевозкам месяца (без детализации каждой).

Инспекцией не ставится под сомнение сам факт оказания транспортных услуг «АвтоОйл». 

Вместе с тем, ни в транспортных накладных, ни в путевых листах разделы, в которых указывается стоимость услуг перевозчика, не заполнены. Договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.01.2011 не содержит информации о тарифах на грузоперевозки. Ни с возражениями на акт выездной проверки, ни с апелляционной жалобой информация о тарифах на грузоперевозки также не представлена. Таким образом, представленные ООО «ФэтИнвест» документы не содержат информации, позволяющей достоверно определить размер оплаты по каждому акту.

Также проверкой было установлено, что в ряде случаев ООО «ФэтИнвест» реализовало товар (масло растительное) на внутреннем рынке без наценки по цене приобретения, при этом несло расходы на транспортировку товара от поставщика к покупателю.

Например, по товарной накладной от 20.05.2013 ООО «ФэтИнвест» покупает у ООО «Мерлион» 32200 кг масло рапсовое нерафинированное 1 сорт (весовое) на сумму 1 278 662 руб., затем 20.05.2013 продает ООО «ПродОпт» 32200 кг масло рапсовое нерафинированное 1 сорт (весовое) на сумму 1 278 662 руб.

Согласно путевому листу грузового автомобиля № 39 от 20.05.2013 транспортное средство ДАФ XF 105. 460, государственный номерной знак 

<

***> водитель ФИО9, выехало из гаража 20.05.2013, вернулось в гараж 20.05.2013, показания спидометра при выезде из гаража - 113465 км, возвращение в гараж - 114510 км, пробег составляет 1045 км. Движение горючего: выдано 264,57 л., остаток при выезде 12 л., при возвращении 8,57 л., расход горючего составил 324 л. Маршрут движения Смоленск-Москва, Москва-Москва, Москва-Смоленск.

В ходе допроса ФИО5 и ФИО8 объяснили, что документы на реализацию масла на внутреннем рынке выписывались без наценки, т.к. это была система взаимозачета по возврату долга товаром. В рамках данных поставок учредители ООО «ФэтИнвест» решили, что транспортные расходы полностью будет нести ООО «ФэтИнвест», не делая при этом наценок.

Инспекция полагает, что представленные пояснения дополнительно подтверждают вывод Инспекции о завышении расходов на перевозки, в противном случае ООО «ФэтИнвест» не только не получало прибыли от совершения данных сделок, но и несло прямые убытки за счет транспортировки. Аналогичные операции совершает ООО «ФэтИнвест» и в других периодах.

Инспекция пришла к выводу о том, что поскольку цена на транспортные услуги зависит от ряда показателей (грузоподъемности автомобиля, времени загрузки, особенностей перевозимого товара, расстояния перевозки, срочности доставки и других показателей), установить рыночную цену одной грузоперевозки не возможно, следовательно, установить уровень рыночных цен на идентичные (однородные) услуги не представляется возможным.

По общему правилу, согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В силу п. 2 ст. 105.1 НК РФ и с учетом п. 1 ст. 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ); организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп.8 п.2 ст.105.1 НК РФ).

Учитывая изложенное, в проверяемом периоде ООО «АвтоОйл» и ООО «ФэтИнвест» обоснованно были признаны Инспекцией взаимозависимыми для целей налогообложения.

В силу позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03 июля 2012 года № 2341/12, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

В силу ст. ст. 247, 252 НК РФ и постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

На необходимость определения налоговым органом действительного размера расходов расчетным методом в случае представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные сведения, также было указано Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление Пленума № 57).

В пункте 8 данного Постановления Пленума разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Налоговым органом не ставится под сомнение реальность хозяйственной деятельности Общества, связанной с реализацией масла растительного (весового). 

Проведенной проверкой подтверждается транспортировка товаров, однако, по представленным документам (актам, путевым листам, транспортным накладным) невозможно определить конкретные маршруты перевозок, выполняемых водителями ООО «АвтоОйл», ввиду отсутствия в указанных документах точных адресов пунктов погрузки, пунктов разгрузки товара, иной детализации конкретной грузоперевозки.

Из анализа представленных путевых листов, транспортных накладных, CMR, усматривается, что ООО «АвтоОйл» без привлечения сторонних организаций-перевозчиков и водителей в течение каждого месяца проверяемого периода осуществляло для ООО «ФэтИнвест» перевозку грузов (растительных масел) разного веса, по различным маршрутам, на различные расстояния, с различным километражем и расходом топлива, тогда как стоимость одной грузоперевозки в течение месяца была одинаковой, т.е. определена без учета особенностей каждого рейса.

В ходе судебного разбирательства при новом рассмотрении дела от ООО «ФэтИнвест» поступило ходатайство, в котором Общество просило назначить судебную финансово-экономическую экспертизу с целью определения рыночной стоимости оказанных контрагентом услуг.

Определением суда от 17.04.2029 ходатайство Общества было удовлетворено, судом назначена экспертиза, проведение которой было поручено Обществу с ограниченной ответственностью «Агентство оценки Ковалевой и компании», экспертам ФИО10 и ФИО11 (г.Смоленск).

На разрешение экспертизы был поставлен следующий вопрос:

- какова рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных Обществом с ограниченной ответственностью «АвтоОйл» (в спорном периоде было зарегистрировано в г.Смоленске) Обществу с ограниченной ответственностью «ФэтИнвест», по перевозке масла растительного автомобильным транспортом в цистерне грузоподъемностью 32 тонны в 2011, 2012, 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности и периодичности перевозок?

10.06.2019 от экспертной организации ООО «Агентство оценки Ковалевой и компании» в суд поступило письмо № 683, в котором Общество сообщило, что условия, поставленные судом в заданном вопросе, не позволяют сделать объективные выводы, требуют иных познаний и выходят за пределы знаний экспертов. 

Данное письмо суд расценил как отказ от проведения экспертизы, в связи с чем освободил ООО «Агентство оценки Ковалевой и компании» от проведения данной экспертизы.

Определением от 29.08.2019 суд произвел замену экспертной организации на Общество с ограниченной ответственностью «Ленинградская экспертная служба «ЛЕНЭКСП», поручив проведение экспертизы эксперту ФИО12. 

31.12.2019 в суд поступило заключение эксперта (т. 9 л.д. 72-96).

Согласно выводу эксперта рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных Обществом с ограниченной ответственностью «АвтоОйл» Обществу с ограниченной ответственностью «ФэтИнвест» по перевозке масла растительного автомобильным транспортом в цистерне грузоподъемностью 32 тонны в 2011, 2012, 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности, периодичности перевозок, составила 11 102 946 руб.

Вызванная в судебное заседание эксперт ФИО12 (протокол судебного заседания от 14.07.2020) по вопросы суда и сторон пояснила, что при производстве экспертизы была предпринята попытка получения из открытых источников информации о стоимости услуг по перевозке растительного масла; попытка не  удалась, пришлось использовать только представленные судом материалы. При производстве экспертизы в числе основных факторов ценообразования грузоподъемность транспортных средств не учитывалась, поскольку не удалось определить поправочный коэффициент из открытых источников.

По результатам исследования экспертного заключения, с учетом пояснений эксперта и доводов заявителя, положений части 1 статьи 87 АПК РФ, учитывая, что экспертом фактически не был исследован вопрос о том, влияет ли на рыночную стоимость транспортных услуг грузоподъемность транспортного средства, суд счел необходимым удовлетворить ходатайство заявителя и назначить по делу дополнительную экспертизу.

Определением от 28.08.2020 суд назначил по делу дополнительную судебную экспертизу, проведение которой поручить Обществу с ограниченной ответственностью «Ленинградская экспертная служба «ЛЕНЭКСП», эксперту ФИО12. 

На разрешение эксперта был поставлен вопрос:

- Какова рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных Обществом с ограниченной ответственностью «АвтоОйл» (в спорном периоде было зарегистрировано в г.Смоленске) Обществу с ограниченной ответственностью «ФэтИнвест», по перевозке масла растительного автомобильным транспортом в цистерне грузоподъемностью 32 тонны в 2011, 2012, 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности, периодичности перевозок и грузоподъемности транспортных средств?

26.11.2020 в суд поступило экспертное заключение (т. 10 л.д. 128 – 152).

Согласно выводу эксперта рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных Обществом с ограниченной ответственностью «АвтоОйл» Обществу с ограниченной ответственностью «ФэтИнвест» по перевозке масла растительного автомобильным транспортом в цистерне грузоподъемностью 32 тонны в 2011, 2012, 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности, периодичности перевозок, составила 19 430 155 руб.

На вопросы Инспекции эксперт письменно пояснил, что экспертом был проанализирован доступный объем информации и учтено, что поставки производились между типовыми пунктами назначения. Информация о полном пробеге транспортных средств за квартал была предоставлена только по 3 кварталу 2012 года. По данному периоду экспертом фактический пробег определен на основе представленных путевых листов. Единственным источником данных о диапазоне коэффициента корректировки на грузоподъемность цистерн являлось письмо от 27.02.2019 № 27/02, представленное ООО «Тотал Ойл», поскольку других документов не имеется. 

Ранее при даче пояснений Эксперт указывал, что письменных подтверждений от поставщиков им лично не было найдено, однако, в случае предоставления таких доказательств в его распоряжение данный коэффициент будет учтен. При этом изучив более внимательно ценовые предложения, изложенные в материалах дела, являющиеся основой расчетов, Эксперт обнаружил оговорку о том, что тарифы, указанные в ценовых предложениях справедливы при перевозке в цистернах грузоподъемностью до 22 т.

Представитель Инспекции в судебном заседании 22.04.2021 ходатайствовал об отложении судебного заседания с целью поиска иной экспертной организации и оформлении соответствующего ходатайства о назначении повторной экспертизы, поскольку полагает, что экспертное заключение по дополнительной экспертизе имеет существенные пороки и не может быть признано допустимым доказательством по делу.

Представитель Общества возражал против удовлетворения заявленного ходатайства.

Судом отклонено ходатайство об отложении судебного заседания, при этом судом учтено, что дело находится в производстве суда (после отмены последнего судебного акта) с октября 2018 года, экспертное заключение по дополнительной экспертизе поступило в суд 26.11.2020; у Инспекции имелось достаточно времени для поиска экспертной организации и оформлении соответствующего ходатайства, чего сделано не было. Кроме того, при разрешении вопроса о назначении дополнительной экспертизы, Инспекцией не была предложена иная экспертная организация и иной эксперт. В связи с изложенным, удовлетворение заявленного ходатайства приведет к необоснованному затягиванию судебного разбирательства. 

Суд полагает, что заключение по дополнительной судебной экспертизе отвечает требованиям статей 82, 83 и 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

В указанном заключении эксперта отражены все сведения, предусмотренные в части 2 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; при назначении экспертизы вопрос сформулирован с учетом требований сторон спора; экспертное заключение основано на материалах дела.

Доводы ответчика о том, что данное заключение не может быть признано надлежащим доказательством по делу подлежат отклонению, поскольку, по сути, представляют собой несогласие с выводами эксперта. Также Инспекция полагает, что эксперт должен был учесть аффилированность лиц, указывает на отсутствие необходимости пересчета километража по сайту «яндекс.карты» при его указании в путевых листах (при этом сам налоговый орган неоднократно указывал на тот факт, что в путевых листах не указаны конкретные адреса), а также на необходимость истребования дополнительных документов и сведений, учитывая, что в распоряжение эксперта были предоставлены все материалы, которые были собраны сторонами и судом (по ходатайству сторон).

Из ответов эксперта-оценщика ФИО13 на вопросы, содержащиеся в запросе Арбитражного суда Смоленской области от 19 февраля 2021 года, усматривается, что экспертиза выполнена на основании определения Арбитражного суда Смоленской области от 28 августа 2020 года, экспертное заключение № 1159/2а-ОН/2020 составлено 18 ноября 2020 года. Отдельные неточности в преамбуле экспертного заключения носят характер редакционных ошибок и не влияют на результат экспертизы.

Не нашло подтверждения использование экспертом недостоверных, либо неполных данных об исследуемом объекте. Экспертом на этот счет даны исчерпывающие объяснения.

Кроме того, при оценке ответов эксперта на вопросы № 4 – 13 следует учитывать, что выбор и группировка данных для экспертного исследования, оценка влияния отдельных факторов на конечный результат экспертной оценки относится к сфере специальных знаний эксперта. Правильность и обоснованность применения экспертом отдельных методов экспертной оценки подтверждается, среди прочего, подпиской эксперта об уголовной ответственности за заведомо ложное экспертное заключение.

Оснований для исключения экспертного заключения № 1159/2а-ОН/2020 от 18.11.2020 из состава доказательств по настоящему делу не имеется.

Налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не был лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

По результатам проверки налоговым органом не ставится под сомнение реальность хозяйственной деятельности Общества, связанной с реализацией масла растительного (весового). 

Проведенной проверкой подтверждается транспортировка товаров, однако по представленным документам (актам, путевым листам, транспортным накладным) невозможно определить конкретные маршруты перевозок, выполняемых водителями ООО «АвтоОйл», ввиду отсутствия в указанных документах точных адресов пунктов погрузки, пунктов разгрузки товара, иной детализации конкретной грузоперевозки.

Из анализа представленных путевых листов, транспортных накладных, CMR, усматривается, что ООО «АвтоОйл» без привлечения сторонних организаций-перевозчиков и водителей в течение каждого месяца проверяемого периода осуществляло для ООО «ФэтИнвест» перевозку грузов (растительных масел) разного веса, по различным маршрутам, на различные расстояния, с различным километражем и расходом топлива, тогда как стоимость одной грузоперевозки в течение месяца была одинаковой, т.е. определена без учета особенностей каждого рейса.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о том, что представленные ООО «ФэтИнвест» в подтверждение произведенных затрат акты содержат недостоверную информацию о содержании хозяйственной операции и не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих  произведенные Обществом расходы. Общая сумма ежемесячных затрат ООО «ФэтИнвест» на грузоперевозки искусственно регулируется либо стоимостью одной перевозки за месяц, либо количеством перевозок.

При этом из содержания Акта выездной налоговой проверки № 18/06 от 19 октября 2015 года и принятого на его основе оспариваемого решения от 31 декабря 2015 года № 18/09 не следует, что при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика в части расходов на транспортные услуги, оказанные ему в проверяемом периоде ООО «АвтоОйл», налоговым органом применялся расчётный метод. 

В указанных документах отсутствует указание на применение расчётного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, указание на законные основания его применения, а также указание на источник данных о действительных экономически обусловленных расходах налогоплательщика, использованных налоговым органом для определения размера расходов на транспортные услуги расчетным методом.

Напротив, из содержания акта выездной налоговой поверки и оспариваемого решения следует, что размер расходов налогоплательщика на транспортные услуги установлен налоговым органом на основании первичных учетных документов налогоплательщика и данных его бухгалтерского учета путем группировки содержащихся в первичных документах натуральных показателей, что привело к механическому уменьшению расходов. При этом обстоятельство реального оказания транспортных услуг налогоплательщику ООО «АвтоОйл» налоговым органом не оспаривается.

Исходя из смысла применения расчетного метода, вытекающего из содержания пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом разъяснений п. 8 Постановления № 57, в случае признания всех или части сведений в первичных документах налогоплательщика недостоверными, размер налоговых обязательств налогоплательщика не может быть определен на основании этих документов и сведений, а должен определяться либо на основании сведений из первичных учетных документов налогоплательщика по аналогичным хозяйственным операциям, признаваемых налоговым органом достоверными, либо на основании данных об этих операциях других аналогичных налогоплательщиков.

Применяя расчетный метод, налоговый орган обязан руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении № 2341/12 от 03.07.2012, о необходимости определения налоговой базы, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам, с целью недопущения искажения реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Это означает, в частности, что выбранный налоговым органом конкретный способ расчета налоговых обязательств налогоплательщика должен быть экономически обоснован.

Указанным выше требованиям оспариваемое решение не удовлетворяет.

Как следует из содержания оспариваемого решения, налоговый орган признал недостоверными сведения о хозяйственных операциях - транспортных услугах, оказанных налогоплательщику перевозчиком ООО «АвтоОйл», содержащихся в ежемесячных актах оказания транспортных услуг за период с сентября 2011 года по декабрь 2013 года (абзац 6 страницы 75 оспариваемого решения).

В то же время сумма расходов налогоплательщика на перевозки за проверяемый период была рассчитана налоговым органом путем умножения стоимости одной перевозки, указанной в этих признанных недостоверными актах, на количество перевозок «по документам» (страницы 44 – 49 оспариваемого решения).

При этом налоговый орган произвел механическое уменьшение натурального показателя хозяйственной операции «количество перевозок» путем объединения в одну перевозку нескольких перевозок, указанных в ежемесячных актах, относящихся к перемещению одной партии товара от поставщика к конечному покупателю, что названо налоговым органом: «установление количества перевозок по документам» (страница 46 оспариваемого решения). 

Стоимость новой «объединенной» перевозки принималась налоговым органом равной стоимости «простой» перевозки, указанной в ежемесячном акте налогоплательщика. Указанный подход привёл к механическому уменьшению затрат налогоплательщика на транспортные услуги ООО «АвтоОйл» в 3,44 раза.

При этом неясно, в чем заключается экономический смысл применённой при расчете налоговых обязательств налогоплательщика группировки натуральных показателей «количества перевозок» и почему количество перевозок уменьшено, если ни одна из перевозок из числа указанных в ежемесячных актах, товарных накладных и путевых листах налогоплательщика не признана налоговым органом не совершавшейся.

Также налоговый орган не оспаривал факта применения при расчете расходов налогоплательщика на транспортные услуги цен, указанных в ежемесячных актах, несмотря на то, что сведения, содержащиеся в этих актах, признаны оспариваемым решением налогового органа недостоверными. Методы корректировки цен сделок между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения, установленные главой 14.3 НК РФ (ст. 40 НК РФ – до 01.01.2012 г.), не применялись, налоговым органом это обстоятельство не оспаривалось.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части определения расходов налогоплательщика на грузоперевозки, оказанные ему ООО «АвтоОйл», не соответствует положениям пп.7 п.1 ст. 31 НК РФ. 

В оспариваемом решении отсутствует определение цены сделок между взаимозависимыми лицами (ООО «ФэтИнвест» и ООО «АвтоОйл») для целей налогообложения методами, установленные главой 14.3 НК РФ (ст. 40 НК РФ – до 01.01.2012 г.).

При таких обстоятельствах суд соглашается с доводом заявителя о том, что выбранный налоговым органом способ определения налоговых обязательств налогоплательщика, связанных с его расходами на транспортные услуги ООО «АвтоОйл», не соответствует закону.

Суд кассационной инстанции в своем Постановлении от 18 сентября 2018 года указал, что реальность взаимоотношений Общества и ООО "АвтоОйл", которое действительно оказывало Обществу услуги по перевозке товаров, налоговым органом не оспаривалась, и на данное обстоятельство обоснованно указано судами в принятых ими решении и постановлении. 

Таким образом, расходы по оплате услуг по перевозке товаров были учтены Обществом при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с их действительным экономическим смыслом, и были понесены в связи с осуществлением реальной экономической деятельности.

Определение рыночной стоимости транспортных услуг, оказанных налогоплательщику ООО «АвтоОйл», и выявление факта отклонения этой стоимости от стоимости транспортных услуг, исчисленной на основании первичных учетных документов налогоплательщика, требует определения круга предприятий, аналогичных предприятию ООО «АвтоОйл», истребования в порядке ст. 93.1 НК РФ от этих предприятий сведений о стоимости транспортных услуг, оказываемых в 2011 – 2013 годах, либо проведения оценочной экспертизы стоимости транспортных услуг в порядке ст. 95 НК РФ. 

Указанные действия относятся к мероприятиям налогового контроля и должны были быть проведены в рамках выездной налоговой проверки. Таких организаций налоговым органом при проведении проверки не выявлено. С ходатайством об истребовании доказательств Инспекция обратилась в суд только в декабре 2018 года.

По ходатайству сторон судом у ООО ТЭК «Смолтрансавто», ИП ФИО14, ИЧПТУП «Тотал Ойл», ООО «Автокас» (организации-перевозчики растительного масла) была истребована информация о стоимости оказываемых автотранспортных услуг с целью сопоставления стоимости данных перевозок со стоимостью услуг заявителя.

ООО ТЭК «Смолтрансавто» (РФ) в письме № 41 от 26.12.2018 (т. 8 л.д. 1) указало, что при перевозке наливных грузов стремится в своей практике определять тариф в размере не менее 40 руб. за 1 км кругорейса.

  ООО «Автокас» (РБ) (т. 8 л.д. 3)  указало, что стоимость услуг по перевозке растительных жиров применяется из расчета стоимости километра и массы груза (до 22 т и свыше 22 т), в 2011 г средняя стоимость км составляла 42,28 руб., в 2012 – 43,18 руб., в 2013 – 43,8 руб. Средняя стоимость включает в себя себестоимость км, прохождение маршрута с грузом/без груза, сезонность, время рейса, курсовые разницы и др.расходы. стоимость перевозки по маршруту Москва-Минск в 2011 году составляла 69 -71,8 тыс.руб. при перевозке груза до 22 тонн.

ИЧПТУП «Тотал Ойл» (т. 8 л.д. 4) - средняя стоимость км в 2011 составляла 42,5 руб., в 2012 – 43,20 руб., в 2013 – 43,9 руб. Стоимость перевозки по маршруту Минск-Москва-Минск в 2011 году составляла 72,2 тыс.руб. при перевозке груза до 22 тонн. Дополнительно указало (т. 8 л.д. 76), что стоимость перевозки рассчитывается при условии перевозки груза до 22 тонн, свыше 22 т применяется коэффициент от 1,5 до 2.

ИП ФИО14 (т. 8 л.д. 5) – в 2011 – 2013 г.г. данный вид услуг не оказывал.  

Указанные ответы вместе с транспортными накладными, путевыми листами, накладными, актами оказания транспортных услуг, сводными бухгалтерскими регистрами, договорами на перевозку грузов, реестрами документов, оборотно-сальдовыми ведомостями были переданы эксперту.

Экспертом при проведении дополнительной экспертизы установлено, что рыночная стоимость транспортных услуг, оказанных ООО «АвтоОйл» обществу с ограниченной ответственностью «ФэтИнвест» (далее – Обществу) по перевозке масла растительного в автоцистернах грузоподъемностью 32 т. в 2011, 2012, 2013 годах и поквартально с учетом режима налогообложения перевозчика (ЕНВД), пройденного километража, сезонности и периодичности перевозок составляет 19 430 155 руб.

При этом экспертом учтены сведения о стоимости услуг по перевозке груза до 22 тонн с учетом повышающего коэффициента 1,75 (среднее значение от 1,5 до 2 согласно письму ИЧПТУП «Тотал Ойл»), что составило в 2011 году – 72,79 руб. за км, в 2012 – 73,72 руб. за 1 км, в 2013 – 74,69 руб. за 1 км. 

По данным бухгалтерского учета Общества стоимость транспортных услуг ООО «АвтоОйл», учтенная в качестве расходов Общества по перевозке масла растительного в указанный проверяемый период, составила 18 171 161 руб., что, в целом, соответствует рыночной стоимости этих услуг, установленной экспертом, и даже ниже этой стоимости.

С другой стороны, из расчета налоговой инспекции, содержащегося в оспариваемом решении от 31 декабря 2015 года № 18/09 и акте ВНП № 18/06 от 19 октября 2015 года следует, что стоимость транспортных услуг, оказанных Обществу перевозчиком ООО «АвтоОйл» за весь проверяемый период, составила 5 504 925,88 руб., что в 3,5 раза ниже рыночной стоимости этих услуг, определенной экспертом.

Существенное отклонение в сторону занижения допущено Инспекцией в каждом проверяемом периоде, причем в отдельные периоды указанное отклонение достигает экстремальных значений: за 3 квартал 2011 года (208 695,68/ 2 215 932,00) – в десять раз, за 3 квартал 2013 года (226 225,92/ 1 748 558,00) – более чем в семь с половиной раза.

При этом суд соглашается с доводом Общества о том, что отсутствуют фактические основания для рассмотрения отдельно 1, 2 и 3 квартала 2012 года и других периодов, поскольку существенное занижение стоимости транспортных услуг допущено Инспекцией за все периоды и независимо от примененного Инспекцией способа расчета.

С учетом изложенного суд полагает, что примененный в оспариваемом решении Инспекцией способ определения расходов Общества на транспортные услуги, оказанные Обществу ООО «АвтоОйл», некорректен, лишен экономического основания, и в силу этого не может быть положен в основу определения налоговых обязательств Общества за проверяемый период. При этом произведенные Обществом расходы связаны с получением дохода и, в целом, соответствуют рыночным ценам.

В связи с чем решение Инспекции в оспариваемой части не может быть признано законным и обоснованным и подлежит признанию недействительным.

В соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ с инспекции в пользу Общества подлежат взысканию судебные расходы в виде уплаченной по делу государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 18/09 от 31.12.2015, вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Фэтинвест", в части:

- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций по итогам 2011, 2012, 2013 годов в виде штрафа в размере 501 737 руб., 

- доначисления налога на прибыль организаций в общем размере 2 578 469 руб.;

- начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 608 687 руб.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Фэтинвест" (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>).

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Фэтинвест" (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) 3 000 руб. в возмещение судебных расходов.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

В соответствии с частью 3 статьи  319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнительный лист выдается по письменному ходатайству взыскателя или по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно арбитражным судом.

Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать настоящее решение суда в течение месяца после его принятия в апелляционную инстанцию – Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула), в течение двух месяцев после вступления решения суда в законную силу в кассационную инстанцию – Арбитражный суд Центрального округа (г. Калуга) при условии, что решение суда было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Смоленской области.

Судья        В.В. Красильникова