АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Барнаул, пр. Ленина, д. 76, тел.: (3852) 29-88-01

http:// www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: a03.info@arbitr.ru

 

Именем Российской Федерации

 

Р Е Ш Е Н И Е

 

Дело № А03-4202/2023

г. Барнаул

02 октября  2023 года

Резолютивная часть решения суда объявлена 27 сентября 2023 года.

Полный текст решения изготовлен 02 октября 2023 года.

 

Арбитражный  суд  Алтайского  края  в составе  судьи Трибуналовой О.В.,                 при использовании средств аудиозаписи и ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по     заявлению   публичного акционерного общества «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт», г. Барнаул (ИНН 

<

***>), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Алтайскому краю, г. Барнаул, о признании недействительным решения № 8946 от 13.10.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, 

при участии:

от заявителя – ФИО2 (паспорт, доверенность № 44/1 от 26.01.2022, диплом рег. номер 37041 от 10.07.2012); ФИО3 (паспорт, доверенность № 125 от 28.07.2022, диплом рег. номер 36 от 26.12.2005);

от заинтересованного лица –  ФИО4 (удостоверение, доверенность № 05-26/23482 от 09.12.2022, диплом рег. номер 005 от 09.07.2018), 

 

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт» (далее – Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения инспекции № 8946 от 13.10.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

По эпизоду применения Обществом в 3 квартале 2021 года вычетов по НДС последнее ссылается на том, что при наличии  контрольно-кассовых чеков счет-фактура является необходимым, но не единственным документом для принятия сумм налога к вычету, при наличии документальных доказательств использования приобретенных подотчетными лицами  товаров в хозяйственной деятельности Общества. Между тем, в рамках судебного разбирательства Обществом представлены документальные доказательства, свидетельствующие о том, что товары подотчетными лицами приобретались исключительно для использования в хозяйственной деятельности  Общества. По второму эпизоду Общество полагает, что налоговым органом не представлено правового обоснования обязывающего налогоплательщика выставлять сводные счета-фактуры по операциям в адрес покупателей - физических лиц.  Более подробно доводы заявителя изложены в заявлении.

Налоговый орган в отзыве на заявление, письменных дополнениях к нему, с доводами, в нем изложенными, не согласился, оспариваемый  в части ненормативный акт считает законным и обоснованным. Полагает, что доводы заявителя не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, по первому эпизоду отсутствия счета-фактуры свидетельствует о невозможности осуществления вычета по НДС. По второму эпизоду налоговый орган указывает на то, что отсутствие корректировочного (сводного) счета-фактуры также не позволяет Обществу осуществить вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители сторон на своих доводах и возражениях настаивали. 

Как следует из материалов дела, 25.12.2021 Обществом представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2021 года, в которой к возмещению заявлена сумма НДС в размере 72003528 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 3 квартал 2021 года налог возмещен частично в размере 71935042 руб. и 38172,36 руб. (решения о частичном возмещении от 05.04.2022 №22, от 13.10.2022 №591).

В отношении остальной суммы налога, заявленной к возмещению, налоговым органом составлен акт  камеральной проверки  от 08.04.2022 №4922 и 13.10.2022                                                                                                        принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №8946, согласно которому налогоплательщику предложено уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению:

1)                      Обществом занижена налоговая база по НДС на сумму 8 565,51 руб. в связи с внесением Заявителем в книгу продаж записей с отрицательным значением, что повлекло завышение суммы НДС, излишне заявленной к возмещению на сумму 1 713,19 руб.;

2)                       неправомерно завышен налоговый вычет по НДС на сумму 16 055 руб. при приобретении налогоплательщиком товаров по кассовым чекам без предоставления налоговому органу счетов-фактур;

3)                       не подтверждено право на вычет в размере 11 439 руб. по счетам-фактурам аннулированным, не выставленным поставщиками (ООО «Ирис», ООО «ТД «АвтоХит») в адрес ПАО «НК «Роснефть-Алтайнефтепродукт»;

4)                       неправомерно завышен налоговый вычет по НДС по авансовому счету-фактуре в сумме 1 107,31 руб. (ИП ФИО5).

Не согласившись с вынесенным решением в части Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации  РФ обратилось в УФНС России по Алтайскому краю (далее - Управление) с апелляционной жалобой от.

Решением Управления от 22.12.2022 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения. Решение Межрайонной ИФНС России №14 по Алтайскому краю об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступило в законную силу.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

 В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

В соответствии  с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации  и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» установлено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  предусмотрено, что в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствует закону или иному нормативному правовому акту и не нарушает права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства. 

С учетом положений статей  88, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации арбитражный суд установил, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки проведения камеральной налоговой проверки и принятия налоговым органом решения соблюдены.

Отношения, связанные с уплатой налогов, регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации. 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации  исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (пункт 7 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из изложенного следует, что для налогоплательщика контрольно-кассовый чек, оформленный надлежащим образом, заменяет счет-фактуру для целей подтверждения права на налоговый вычет по НДС.

С учетом установленных Налогового кодекса Российской Федерации определенных условий применения налоговых вычетов по НДС, при соблюдении которых налогоплательщик при исчислении НДС принимает к вычету налог, предъявленный ему продавцами товаров (работ, услуг), выделение в кассовом чеке суммы НДС дает налогоплательщику возможность в случае отсутствия счета-фактуры подтвердить сумму предъявленного ему НДС и включить ее в состав налоговых вычетов.

Представленные налогоплательщиком документы должны отвечать предъявляемым налоговым законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми связывается применение права на налоговый вычет.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О указано, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2008 №17718/07, налогоплательщик при отсутствии счета-фактуры вправе применить налоговый вычет при наличии иных документов, подтверждающих сумму НДС,  предъявленную ему поставщиком к оплате при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Установив, что в спорный налоговый период Обществом приобретало за наличный  товарно-материальных ценностей через специализированные магазины на основании кассовых чеков с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС.

Представление кассовых чеков с выделенной строкой об оплате НДС в составе покупной цены подтверждает право общества на налоговый вычет.

Инспекция полагает, что в данном случае сами по себе представленные кассовые чеки не свидетельствуют о приобретении товарно-материальных ценностей в связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Однако, из совокупности представленных в материалы дела доказательств следует, что Обществом представлены все документы (включая кассовые чеки с выделенным НДС, авансовые отчеты, инструкции и т.п.) из которых следует, что товар приобретался в целях хозяйственной деятельности Общества, а не для личного использования должностным лицом Общества, в связи с чем у налогового органа в указанной части отсутствовали правовые основания для уменьшения суммы налога, в связи с чем требования в указанной части подлежат удовлетворению.  

По второму эпизоду арбитражный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований

В ходе проведения камеральной налоговой проверки в разделе 9 налоговой декларации, налоговым органом установлено наличие счетов-фактур, имеющих отрицательное значение общей стоимости товара.

По мнению Общества,  таким образом им отражена операция по уменьшению цены ранее отгруженных товаров на вознаграждение «cash-back», выплаченное физическим лицам. 

Однако согласно пункту 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации  при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 Налогового Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога; исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненный работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации,  в соответствии с пунктом 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации  производятся на основании корректировочных счетов-фактур,  выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) й (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Согласно абзацу 3 части 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации  корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе принятия продавцом товаров (работ, услуг) (в рассматриваемом случае - Общество), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В соответствии с пунктом 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов- фактур показатели в графах 13а - 19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж.

Арбитражный суд соглашается с позицией налогового органа, что действующим законодательством предусмотрен порядок корректировки исчисленного налога через механизм применения налоговых вычетов с составлением корректировочного счета-фактуры в книге продаж с отражением в ней данных с положительными значениями, в связи с чем, доводы заявителя о правомерности проведения им корректировки сумм вознаграждения «cash-back» с отрицательным значением не состоятельны.

Ссылка заявителя на письма налогового органа касающиеся разъяснений, содержащихся в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 №11175/09 и от 07.02.2012 №11637/11, арбитражным судом отклоняются, поскольку изложенные в указанных постановлениях правовые позиции касаются случаев предоставления покупателю товаров торговых скидок, уменьшающих цену товара, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика, и корректировки сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у покупателя и не влияют на правомерность выводов налогового органа. 

Кроме того, согласно пункту 2.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Обществом не представлено в материалы дела доказательств того, что уменьшение налоговой базы предусмотрено условиями заключенных договоров, в том числе программой лояльности.

Из анализа положений (условий) программы лояльности, публичного документа, с которым имеют возможность ознакомиться покупатели (держатели карт) не следует, что выплачиваемые вознаграждения уменьшили для покупателя цену единицы товара.

Таким образом, отсутствуют доказательства того, что выплачиваемые вознаграждения уменьшили для физических лиц-участников программы стоимость ранее отгруженных товаров.

Довод налогоплательщика со ссылкой на пункт 2.2.5 Соглашения с банком от 19.08.2015, согласно которому отсроченная скидка уменьшает стоимость товара, арбитражным судом отклоняется, поскольку Соглашение о сотрудничестве при проведении расчетов с использованием банковских карт от 19.08.2015 между налогоплательщиком и АО «Всероссийский банк развития регионов» не является договором поставки между продавцом – Обществом  и покупателем (требования пункта 2.1. статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

В Соглашении в публичной программе лояльности отсутствует указание на то, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии уменьшает стоимость отгруженных товаров.

Анализ совокупности условий Соглашения и программы лояльности свидетельствует о том, что премия к цене нефтепродуктов является способом стимулирования и оценки экономического интереса клиентов (покупателей, Держателей карт) к совершению покупок в розничном сегменте сбыта нефтепродуктов Обществом с использованием банковских карт.

Доказательством того, что выплачиваемые премии фактически не являются уменьшением цены товаров, выступает то обстоятельство, что размер вознаграждения ограничен 1 500 руб. (пункт 2.2.11 Соглашения).

Кроме того, из пункта 2.2.13 Соглашения следует, что в случае возврата покупателем покупки, выплаченное вознаграждение не удерживается с Клиента.

Таким образом, выплачиваемое вознаграждение не уменьшает стоимость отгруженного товара, а является поощрительной выплатой покупателю.

Следовательно, в материалах дела отсутствуют доказательства в подтверждение соблюдения Обществом требований  пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 11 Правил ведения книги продаж, применяемые при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

По третьему эпизоду арбитражным судом принимается во внимание следующее.

Так, обществом применены налоговые вычеты по счету-фактуре №АВ2673 от 06.07.2019 с кодом вида операции «22» на сумму 1107,31 рублей (общая сумма по счету-фактуре 163761,44 рублей). 

При этом указанный счет-фактура в книге продаж за 3 квартал 2019 года не отражен.

ПАО «НК «Роснефть-Алтайнефтепродукт» не оспаривает эпизод в части отказа Инспекции в применении налогоплательщиком налоговых вычетов НДС за 3 квартал 2021 года по указанному счету-фактуре в размере 70,40 руб. При этом Общество не согласно с выводом Инспекции о неправомерном заявлении налогоплательщиком 1036,92 руб. налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2021 года.

Вместе с тем, в книге продаж за 3 квартал 2021 года отражен счет-фактура № АВ1721 от 31.08.2021 в адрес ИП ФИО5 на общую сумму 6 797,56 руб., в т.ч. НДС 1 132,93 руб.

Счет-фактура № АВ462 от 14.04.2016 (договор № 0110016/0141Д от 07.04.2016) отражен в уточненной (корректировка № 2) декларации по НДС за 2 квартал 2016 года на сумму 149 101,26 руб. в т.ч. НДС 22 744,26 руб.

- АВ443 от 21.03.2018 (договор № 0110017/0333Д от 18.04.2017) на сумму 6 651,14 руб. в том числе НДС 1 014,58 руб. и № АВ662 от 01.04.2018 (договор № 0110017/0333Д от 18.04.2017) на сумму 146,42 руб. в том числе НДС 22,34 руб. в декларации по НДС за 1 квартал 2018 года и 2 квартал 2018 года не отражены, но в 9 разделе декларации по НДС за 1 квартал 2018 года и за 2 квартал 2018 года в адрес ИП ФИО5 отражены счета-фактуры № АВ462, № АВ443, № АВ662 с кодом вида операции (КВО) «02» и приняты к вычету суммы налога с КВО «22».

Кроме того, анализ 9 раздела к уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2021 года, представленной Обществом свидетельствует о том, что в адрес ИП ФИО5 отражены только операции (КВО «02») с полученной предоплаты, т.е. реализация товаров (работ, услуг) в 3 квартале 2021 года в адрес покупателя не производилась. Анализ расчетных счетов проверяемого налогоплательщика и ИП ФИО5 за период с 01.07.2019 по 30.09.2019 показал отсутствие возврата денежных средств в адрес индивидуального предпринимателя. Информация о расторжении договоров с ИП ФИО5 также не представлена.

Таким образом, налоговый орган пришел к правомерному выводу о нарушении Обществом пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ и, соответственно, о неправомерном применении налоговых вычетов в сумме 1107.31 руб. по счету-фактуре №АВ2673 от 06.07.2019.

Ссылка Общества на судебную практику арбитражным судом отклоняется, поскольку тождественность установленных судом обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств не выявлена. 

При рассмотрении настоящего дела арбитражным судом также  не установлено нарушений, которые в соответствии с абзацем 1 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации могли бы быть основаниями для отмены решения налогового органа. 

При указанных обстоятельствах, требования Общества  подлежат удовлетворению в части. 

Расходы по государственной пошлине подлежат отнесению на заинтересованное  лицо в силу статей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

 

РЕШИЛ:

решение Межрайонной ИФНС России № 14 по Алтайскому краю № 8946 от 13.10.2022 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  признать незаконным в части уменьшения налога на добавленную стоимость, излишне заявленную к возмещению в 3 квартале 2021 года в размере 16055 руб. и отменить.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 14 по Алтайскому краю в пользу публичного акционерного общества «НК «Роснефть» - Алтайнефтепродукт», г. Барнаул (ИНН 

<

***>), 3000 руб. в счет возмещения расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Алтайского края в апелляционную инстанцию – Седьмой арбитражный апелляционный суд,  г. Томск в течение месяца со дня принятия решения, в кассационную инстанцию – Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

 

Судья                                                                                                 О.В. Трибуналова