АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-7923/24 

Екатеринбург

05 февраля 2025 г.

Дело № А60-71204/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 февраля 2025 г. 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества «Богословское рудоуправление» (далее – общество «Богословское рудоуправление», общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.06.2024 по делу № А60-71204/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2024 по тому же делу и кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2024 по делу № А60-71204/2023 Арбитражного суда Свердловской области. 

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества «Богословское рудоуправление» – ФИО1 (доверенность от 01.02.2024), ФИО2 (доверенность от 28.12.2024);

инспекции – ФИО3 (доверенность от 26.12.2022), ФИО4 (доверенность от 21.08.2023), ФИО5 (доверенность от 05.02.2024), ФИО6 (доверенность от 26.01.2024).

Общество «Богословское рудоуправление» обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 06.07.2023 № 1 в части начисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 3 253 846 руб., соответствующего штрафа в размере 70 023 руб. 25 коп., налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в сумме 24 935 558 руб. соответствующего штрафа в размере 120 888 руб. 17 коп.

Решением суда Свердловской области от 21.06.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2024 решение суда отменено в части, признано недействительным решение инспекции от 06.07.2023 № 1 касаемо начисления НДС, штрафных санкций по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью «Компания «Мегаполис» (далее – общество «Компания «Мегаполис», спорный контрагент).

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований отменить, оставить в силе решение суда, приводя доводы о том, что осведомленность налогоплательщика о реквизитах счета, не указанного в договоре, подтверждает согласованность действий участников сделки; сам по себе факт осмотра рельсов ( далее - спорный товар) не подтверждает ни факт поставки (что они в дальнейшем поставлены в адрес налогоплательщика), ни нахождение складов общества «Компания «Мегаполис», ни принадлежность данной организации рельс; показания свидетелей в отношении составления и подписания акта осмотра спорного товара носят противоречивый характер; фактически приемка материалов по качеству не проводилась; оприходование рельс документально не подтверждено, документов на внутреннее их перемещение не представлено; имеющиеся материальные отчеты содержат противоречивую, недостоверную информацию; допущенные при составлении документов нарушения, носят системный характер, не являются техническими и устранимыми ошибками, при этом по отношениям с другими контрагентами нарушения в оформлении документов отсутствуют; поставка в адрес общества «Компания «Мегаполис» спорного товара от контрагентов документально также не подтверждена, источник поставок рельс в адрес налогоплательщика не сформирован; учитывая противоречивость свидетельских показаний и отсутствие путевых листов, транспортных накладных в отношении поставок, доставка товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) не является документально подтвержденной.

Кроме того, инспекция указывает на то, что признание недействительным решения инспекции в части доначисления НДПИ (абзац 3 стр. 27 апелляционного постановления и абзац 2 резолютивной части постановления апелляции) противоречит выводам суда об обоснованности его доначисления в целом по тексту обжалуемого судебного акта. 

Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителями инспекции в судебном заседании окружного суда, в отзыве на которую заявитель просит оставить жалобу без удовлетворения.

В свою очередь общество «Богословское рудоуправление» просит судебные акты первой и апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконным доначисления НДПИ, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Доводы налогоплательщика сводятся к тому, что спорное начисление по НДПИ произведено в отношении вмещающей (разубоживающей) породы, извлекаемой в составе единой горной массы совместно с балансовыми запасами железной руды. Данная порода учету на государственном балансе запасов полезных ископаемых не подлежит, поскольку не соответствует утвержденным кондициям железной руды. Реализуемый заявителем спорный щебень является продуктом дальнейшей переработки единой горной массы с целью получения железного концентрата, а не специального вида добычных работ, указанных в лицензии (пункт 3 статьи 337 Налогового Кодекса Российской Федерации) (далее - НК РФ). Также при определении размера начисленного налога налоговым органом не учтено, что при определении расчетной стоимости железной руды сумма затрат, приходящихся на извлечение разубоживающей породы, учтена в составе указанных затрат и начисление НДПИ в отношении щебня, является повторным налогообложением железной руды и разубоживающей породы, но уже исходя из стоимости реализации щебня.

Отмечает, что технологическая схема процесса производства концентратов включает в себя этап грохочения и нескольких этапов сухой магнитной сепарации, в результате которых образуются железные концентраты с массовой долей 37-58% и хвосты обогащения. Хвосты обогащения поступают в корпус сортировки щебня, в котором происходит их разделение на три фракции: 20-40 мм, 10-20 мм и 0-10мм. На установке классификации хвостов щебень фракции 0-10 мм разделяется на щебень 5-10 мм и щебеночно-песчаную смесь (ЩПС) 0-5 мм. Также в отношении щебня фракций 0-10 мм предусмотрена процедура его перечистки на которой производится доизвлечение магнетита с целью снижения потерь железа с хвостами, в процессе которого получается промпродукт с содержанием железа 20-30%. В качестве товарной продукции по результатам обогащения фабрикой производится складирование железорудного концентрата, щебня фракций 20-40 мм, 10-20 мм, 5-10 мм, ЩПС фракций 0-10 мм, 0-5 мм и промпродукта. На ДОФ перерабатывается горная масса, в результате чего образуются железорудный концентрат и щебень различных фракций. Для дробильно-обогатительной фабрики (далее – ДОФ, обогатительная фабрика) основная задача - это получение железорудного концентрата, поэтому горная масса, которая остается после сухой магнитной сепарации, является отходами.  

Обращает внимание, что при определении количества полезного ископаемого отражает в налоговых декларациях количество погашаемых балансовых запасов железной руды, исключая разубоживающие породы, поскольку налоговое и отраслевое законодательство не рассматривают их в качестве самостоятельного объекта налогообложения НДПИ и полезного ископаемого. При этом, в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым является не железная руда, поставленная на государственный баланс запасов («чистая» руда), в отношении которой отсутствует стандарт, а товарная руда, соответствующая национальному стандарту и/или стандарту предприятия.

Кассатор настаивает на том, что рассматривать реализуемый им щебень, как продукцию горнодобывающей промышленности не имеется оснований, поскольку в рамках рассматриваемой технологии производства он возникает в процессе дальнейшей переработки на обогатительной фабрике товарной железной руды, которая ранее уже в целях налогообложения признана добытым полезным ископаемым. Вмещающая (разубоживающая) порода, на которую произведены спорные начисления, а также продукты ее переработки, какому-либо стандарту соответствовать не может, так как определяющим признаком для такой классификации является их несоответствие кондициям железной руды. После извлечения из недр в отношении разубоживающей породы до передачи ее на обогатительную фабрику никакие технологические операции не производятся, порода передается в переработку в составе единой горной массы в смешении с «чистой» железной рудой. Полученные в результате такой переработки продукты (отходы) обогащения единой горной массы, являются железный концентрат и щебень, которые не соответствуют следующему критерию признания продукта объектом обложения НДПИ - они являются продукцией обрабатывающей промышленности, в силу чего соответствие такой продукции ГОСТу правового значения не имеет.

Кроме того, налогоплательщик указывает на то, что основанием для признания добычи полезного ископаемого из хвостов обогащения самостоятельным объектом налогообложения необходима совокупность следующих условий: продукт возникает в результате использования технологий переработки, отнесенной к специальному виду добычных работ; специальный вид добычных работ должен быть указан в лицензии. Вместе с тем его лицензия, а также все ее неотъемлемые приложения, не содержат указание на какой-либо специальный вид добычных работ. Переработка отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств может осуществляться по самостоятельной лицензии, предоставляемой владельцу лицензии на право добычи полезных ископаемых либо иному юридическому или физическому лицу. В целях исчисления НДПИ добычей полезных ископаемых из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения), признается только добыча из техногенных месторождений, при разработке которых имеются основании для выдачи самостоятельной лицензии, а также при наличии такого указания в самой лицензии, ее приложениях и в технической документации.

Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителями общества в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщика инспекция просит оставить решение и постановление в части НДПИ без изменения, находя их законными и обоснованными.  

Судом округа законность обжалуемых судебных актов проверена на основании статей 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) в пределах доводов, изложенных в кассационных жалобах.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества «Богословское рудоуправление» за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт от 24.10.2022 № 1, дополнение к акту от 21.03.2023 № 1, вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислены: НДС в сумме 3 253 846 руб., НДПИ в сумме 24 935 558 руб., с привлечением к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 70 023 руб. 25 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 120 888 руб. 17 коп., по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 306 руб. 50 коп.

Основанием для доначисления спорной суммы НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС путем создания формального документооборота по сделкам с обществом «Компания «Мегаполис».

Инспекцией установлено, что спорный контрагент не является производителем спорных ТМЦ, в проверяемом периоде поставщиками ТМЦ являлись общество с ограниченной ответственностью ПКП «Железнодорожные технологии строительства» (далее - общество ПКП «Железнодорожные технологии строительства», общество «КИМ»), относится к категории технических компаний (отсутствие основных средств, не представление документов по требованию, сведения о руководителе и учредителе признаны недостоверными), исключено из ЕГРЮЛ 06.05.2022; общества с ограниченной ответственностью «Уралспецметалл», «Желдоринновация», ТК «Партнер», «СК «Триада», «ВСП-Поставка», «Промышленные технологии» (далее – общества «Уралспецметалл», «Желдоринновация», ТК «Партнер», «СК «Триада», «ВСП-Поставка», «Промышленные технологии»), индивидуальный предприниматель ФИО7 (далее – ИП ФИО7)

Документы относительно поставки спорных ТМЦ обществом ПКП «Железнодорожные технологии строительства» в адрес общества «Компания «Мегаполис» в ходе проверки не представлены. При анализе документов, поступивших от обществ «Уралспецметалл», «Желдоринновация», ТК «Партнер», «СК «Триада», «ВСП-Поставка», «Промышленные технологии», ИП ФИО7 инспекцией установлены несоответствия в датах поставки и оприходования товара, несоответствия в количестве поставленного товара; в документах, представленных обществом ТК «Партнер» установлены нарушения условий договора, товарно-транспортные накладные и доверенности на получение груза не представлены, в товарных накладных не указаны реквизиты доверенности. 

Результаты осмотров адресов погрузки, указанных в товарных накладных не подтвердили нахождение контрагента по заявленным адресам, факт поставки спорных ТМЦ силами общества «Компания «Мегаполис» опровергнут допросами водителей ФИО8 и ФИО9, указанных в части представленных товарных накладных.

Основанием для доначисления НДПИ послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик не учитывал в качестве объекта налогообложения попутно добытый с железной рудой строительный камень в виде щебня.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 25.10.2023 № 13-06/29689@, оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, общество «Богословское рудоуправление» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии совокупности оснований для признания ненормативного акта инспекции недействительным.

Суд апелляционной инстанции, согласился с выводами суда в части НДПИ, однако по эпизоду касаемо доначисления НДС по взаимоотношениям с обществом «Компания «Мегаполис» пришел к выводу о недоказанности инспекцией получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Окружной суд находит суждения апелляционного суда по эпизоду с обществом «Компания «Мегаполис» правильными в силу следующего. 

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. 

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй названного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. 

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления № 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 названного постановления).

Пунктом 2 Постановления № 53 предусмотрено, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций. 

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков. 

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы применением вычетов по НДС).

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

 Суд апелляционной инстанции повторно исследовав в пределах своей компетенции имеющиеся в материалах дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, выявил, что в проверяемом периоде заявитель взаимодействовал с обществом «Компания «Мегаполис» на основании договора поставки продукции от 30.09.2013 № 3009-13, предмет - поставка продукции производственно-технического назначения – запасных частей (рельсы Р-50 б/у, накладки Р-50 б/у, подкладки Д50 б/у, накладки Р 43 б/у, подкладки Д 43 б/у), представив в подтверждение исполнения договора сертификаты, товарные накладные, частично транспортные накладные, соответствующие счета-фактуры, документы складского учета. Расчеты по договору производились на расчетный счет в соответствии с реквизитами, указанными в письме контрагента от 09.05.2017, что подтверждается материалами дела.

Апелляционный суд, оценив содержание допросов, в частности, директора спорного контрагента - ФИО10, инженера отдела закупа ФИО11, (работника заявителя), а также водителей налогоплательщика ФИО8 и ФИО9, ФИО12, ФИО13, ФИО14, установив, что индивидуальным предпринимателем ФИО15 представлены заявки-договоры на перевозку рельсов Р-50 б/у, акты выполненных работ и счета на оплату стоимости транспортных услуг, которые также подтверждают транспортировку продукции с адресов указанных в объяснениях водителей и предпринимателя в адрес налогоплательщика, пришел к обоснованному выводу о том, что факт взаимоотношений между заявителем и обществом Компания «Мегаполис» подтвержден. 

При этом отметил, что фактически налоговым органом не выяснялась возможность или невозможность поставки с адресов погрузки, отмеченных в товарных накладных, спорных ТМЦ, в то время как фактически из показаний водителей, следует доставка ими спорных ТМЦ с указанных налогоплательщиком адресов.

Кроме того, апелляционным судом принято во внимание, что общество «Уралспецметалл» поставляло в адрес общества «Компания «Мегаполис» Стрелочные переводы Р 33 (правый, левый), которые не являются предметом поставки в адрес налогоплательщика.

Отклоняя выводы суда первой инстанции о несоответствии поставляемого товара условиям договора, апелляционная коллегия отметила, что данные выводы опровергается представленным в материалы дела актом осмотра продукции - рельс Р - 50 ГОСТ 51685-2013 от 28.04.2020 с приложением фотоматериала, предполагаемой к поставке, находящейся по адресу: 

<

...>, хранящейся на складе поставщика общества «Компания «Мегаполис». Наличие продукции рельс Р-50 у спорного контрагента документально подтверждено при выезде на склад поставщика в присутствии директора общества «Компания «Мегаполис», что также свидетельствует о реальности хозяйственных взаимоотношений и согласуется с показаниями свидетелей ФИО16, ФИО17

По результатам состоявшихся встречных проверок поставщиков общества «Компания «Мегаполис» подтверждена передача почти 350 тонн рельсов из 486 тонн (70%), переданных спорным контрагентам заявителю.

Согласно документов бухгалтерского и складского учета, в 2018-2020 годах налогоплательщиком у общества «Компания «Мегаполис» приобретены ТМЦ на общую сумму 20 470 028 руб., в том числе НДС - 3 253 845 руб. Значительной долей полученного товара являлись рельсы Р-50 (б/у), стоимость которых составила 16 297 686 руб., в том числе НДС – 2 680 380 руб.

По состоянию на 01.01.2018 на складах организации имелось 6,5 тонн рельсов Р-50 (б/у). Приобретено у общества «Компания «Мегаполис» за 3 года (2018-20) - 486 тонн рельсов. Из указанного объема реализовано обществу с ограниченной ответственностью «Шахтостроительное управление» (далее – общество «Шахтостроительное управление») - 368 тонн, использовано для собственных нужд - 123,5 тонн, остаток на складе на 31.12.2020 - 1 тонна. Реализация рельсов обществу «Шахтостроительное управление» оформлена товарными накладными и счетами-фактурами, которые нашли свое отражение в книге продаж налогоплательщика. Передача в производство рельсов оформлена материальными отчетами, согласно которым часть их стоимости включена в стоимость объектов основных средств (материалы на капитальное строительство), предполагаемых к использованию в деятельности заявителя (реконструкция шахты «Северопесчанская»), часть рельсов использована для ремонта действующих путей и строительства новых путей при проведении горно-подготовительных и добычных работ.

Аналогично с иными ТМЦ приобретенными у общества «Компания «Мегаполис», движение которых по счетам бухучета с указанием назначения подтверждается соответствующими оборотно-сальдовыми ведомостями и материальными отчетами, о чем указано судом апелляционной коллегии.

При таких обстоятельствах, суд округа соглашается с выводами апелляционного суда о том, что налогоплательщиком в материалы дела представлен исчерпывающий пакет документов, подтверждающий заказ, получение, оприходование, оплату товара с НДС (товарные накладные, счета-фактуры, накладные, путевые листы), а также документы, подтверждающие оприходование товара и использование (реализацию) товара в своей деятельности, которые надлежащими доказательствами со стороны налогового органа не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции верно отметил, что отдельные факты недостатков в оформлении внутренних учетных документов налогоплательщиком носит технический (устранимый) характер и не могут являться основанием для отказа заявителю в возмещении НДС и отказу в признании расходов по налогу на прибыль.

 Отклоняя довод налогового органа о несоблюдении сторонами условий договора поставки в части приемки по качеству, апелляционный суд, указал, что согласно договору (п. 5.2) приемка по качеству производится в соответствии с Инструкцией № П-7, которой предусмотрено актирование приемки только при обнаружении недостатков. В остальных случаях приемка по качеству считается совершенной по истечении 20 дней с даты поступления на склад получателя (п. 6 Инструкции). Оформление отдельного документа по каждому факту приемки по качеству законодательством и договором не предусмотрено. При этом ссылки на установленные несоответствия в объемах поставок, могут быть опровергнуты различиями в способах определения массы груза или иными причинами, кроме того не опровергает приемку спорных ТМЦ, и их дальнейшее использование в указанном объеме. 

Налоговым органом не установлено, что ТМЦ, поступивших налогоплательщику от реальных поставщиков и (или) имеющихся у налогоплательщика до проверяемого периода, было достаточно для осуществления им хозяйственных операций по реализации ТМЦ своим покупателям. 

По результатам анализа операций на банковских счетах общества «Компания «Мегаполис» и ФИО10 вывод денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц не установлен.

В целом выводы апелляционной коллегии по данному эпизоду подробно мотивированы, соответствуют содержанию исследованных доказательств и норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.

Учитывая изложенное, на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям статей 65, 67, 68 АПК РФ, суд апелляционной инстанции правомерно в этой части отменил решение суда и обоснованно частично удовлетворил требования общества.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе инспекции, не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами нижестоящих инстанций, в нарушение своей компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 АПК РФ.

По эпизоду доначислений НДПИ суд округа приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества и передаче дела на новое рассмотрение в связи со следующим.

 Как следует из материалов дела, общество «Богословское рудоуправление» на основании лицензии СВЕ 01471 ТЭ от 30.04.2003 осуществляет добычу железных руд Песчанского скарново-магнетитового месторождения (участки Ново-Песчанский, Северо-Песчанский и Южно-Песчанский). В соответствии с условиями пользования недрами (приложение № 1 к лицензии СВЕ 01471 ТЭ) основными (преобладающими) видами полезных ископаемых, содержащихся в пределах предоставленного участка недр, являются: руды железные (код 1310), включая следующие компоненты: медь, сера, кобальт. Дополнением от 03.06.2020 к лицензии СВЕ 01471 ТЭ основными добываемыми полезными ископаемыми указаны: руды железные (1310), включая следующие компоненты: медь, сера, кобальт, золото, серебро.

Судами установлено, что на основании изменений, внесенных 04.11.2016 в лицензию СВЕ 01471 ТЭ, целевым назначением и видами работ на Песчанском скарновомагнетитовом месторождении являются: разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в связи с чем судами сделан вывод о том, что щебень, полученный из переработанной на ДОФ горной массы, является объектом налогообложения НДПИ даже при условии, если он извлечен из отходов (хвостов) обогащения, поскольку данное условие с ноября 2016 года содержит лицензия на пользование недрами СВЕ 01471 ТЭ. 

Отклоняя доводы налогоплательщика в отношении разубоживания, суды исходили из того, что оно предусмотрено для железной руды при отработке запасов. Согласно ГОСТу Р 59071-2020 «Национальный стандарт Российской Федерации. Охрана окружающей среды. Недра. Термины и определения», разубоживание - это произошедшие в процессе добычи полезного ископаемого потеря его качества вследствие примешивания к нему горных пород или не соответствующего установленным кондициям полезного ископаемого и (или) потеря части его полезного компонента или полезной составляющей. В отношении количества добытой железной руды и многокомпонентной комплексной руды, их качественных характеристик, в период проверки за 2018- 2020 годы нарушений не установлено, вследствие чего разубоживание железной руды к спорной ситуации не относится. А для целей получения строительного камня норматива разубоживания нет.

Судами принято во внимание, что строительный камень в виде щебня, добытый на шахте «Северопесчанская», соответствует государственному стандарту ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», введенному в действие Постановлением Госстроя Российской Федерации от 17.06.1994 № 18-43. Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень, наряду со строительным камнем, отнесен к разд. 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая». В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 J№ 14-ст, в разд. «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня», которая включает дробление и измельчение строительного камня. В представленных обществом сертификатах соответствия имеется ссылка на государственный стандарт качества ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», которому первый по своему качеству и соответствует добытый строительный камень. На сайте общества «Богословское рудоуправление» в разделе «Продукция» отражен строительный щебень разных фракций, а также, щебень собственного производства, полученный из отходов обогащения при переработке железной руды шахты «Северопесчанская». Щебень не образует токсичных соединений и не содержит радиоактивных веществ (относится к первому классу радиоактивности (менее 370 Бк/кг), обладает хорошими показателями по прочности (М1200, М1000), морозостойкости (F300). Основная порода - скарны (до 50%), порфириты и туфы (до 30%). Щебень и щебеночно-песчаные смеси применяются для устройства покрытий, оснований и дополнительных слоев оснований аэродромов, укрепления обочин автомобильных дорог и любых видов строительных работ». Фактически строительный щебень Песчанского месторождения не потерял потребительских свойств и реализован покупателям.

По мнению судов, налогоплательщик ошибочно относит вмещающие породы к разубоживающим, тогда как вмещающие (вскрышные) породы - это горные породы, покрывающие залежи полезного ископаемого и вынимаемые при его добыче открытым способом, а разубоживание - это засорение полезного ископаемого, приводящее в процессе добычи к потере качества этого полезного ископаемого. Поскольку нормы Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон о недрах) не относят вмещающие и вскрышные породы к отходам, а строительный камень является полезным ископаемым в соответствии с положениями НК РФ, то в рассматриваемой ситуации его налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке.

Также судами учтено, что общество «Богословское рудоуправление» отсутствует в областном кадастре «Сведения о расположенных на территории Свердловской области объектах размещения отходов горнодобывающего, обогатительного, металлургического и химического производства».

С учетом вышеизложенного, судами сделан вывод о том, что налогоплательщик одновременно с добычей основного полезного ископаемого - руды товарной железной и многокомпонентной комплексной руды - осуществляет добычу строительного камня (щебня), который является попутно добытым полезным ископаемым и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336, пункта 1 статьи 337, подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ (с учетом подпункта 1 статьи 338 НК РФ) является объектом налогообложения НДПИ.

 Окружной суд не может поддержать такие выводы и при этом руководствуется следующим.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

 Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса неоднократно указывал, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003 № 12-П, от 01.07.2015 № 19-П, от 21.12.2018 № 47-П и др.).

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Под полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Одним из видов добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе камень строительный (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами. 

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 №118 в техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах в статье 337 Кодекса термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. 

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного Кодекса следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года №189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О).

В определении Конституционного Суда РФ от 25.04.2024 № 1090-О указано на то, что для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 11 марта 2021 года № 375-О и от 31 марта 2022 года № 530-О). 

Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Статья 339 Кодекса определяет, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Тем самым законодатель допускает, что готовая продукция горнодобывающей промышленности в «чистом» виде формируется не всегда и ее количество возможно определить только косвенным методом. 

Определяя виды полезных ископаемых в пункте 2 статьи 337 Кодекса, налоговое законодательство классифицирует их аналогично Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002, предназначенному для ведения государственных и территориальных балансов запасов полезных ископаемых. 

Согласно пункту 6 Классификации запасов и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденной приказом МПР России от 11.12.2006 № 278, порядок учета запасов полезных ископаемых, подсчет и учет запасов твердых полезных ископаемых, их оценка и учет прогнозных ресурсов, и соответственно постановка их на государственный баланс запасов, производится в единицах массы или объема, без учета потерь и пород разубоживающих (засоряющих) полезное ископаемое нерудными минералами, если они не были включены в подсчет балансовых запасов. 

Таким образом, налоговое законодательство допускает, что при определении количества полезного ископаемого (элемент расчета налоговой базы по НДПИ (статья 338 Кодекса), единицей добытого полезного ископаемого может выступать не товарная продукция добычи или полуфабрикат, поступающие на склад по результатам добычи и первичной переработки, а содержащиеся в данных продуктах, учитываемые на государственном балансе, полезные ископаемые в чистом виде без разубоживающей породы, которые содержатся в этом продукте. В такой ситуации у налогоплательщика возникает разница между количеством продукта (разубоживающая порода плюс погашаемые запасы), поступившего на склад или в дальнейшую переработку, и количеством добытого полезного ископаемого, как объекта налогообложения. Указанная разница самостоятельный объект налогообложения не образует и при определении количества добытого полезного ископаемого не учитывается, так как не является полезным ископаемым, промышленные запасы которого поставлены на государственный баланс. 

Таким образом, при толковании положений пункта 1 статьи 337 Кодекса суду, учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства, под продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров следует понимать полезные ископаемые, поставленные на государственный баланс полезных ископаемых, которые в составе участка недр переданы по лицензии недропользователю.

Довод инспекции об отнесении щебня, реализуемого обществом, к продукции горнодобывающих производств в связи с тем, что на ДОФ происходит исключительно дробление горной массы в щебень также противоречит материалам дела, а именно Технологической инструкции по переработке руды железной ТИ БРУ-02 00 00 0-001- 2017, согласно которой весь объем горной массы (исходная руда), поступающей на обогатительную фабрику подвергается не только дроблению, но и сухой магнитной сепарации, в результате которой образуются хвосты обогащения с незначительным содержанием железа. Именно указанные хвосты обогащения в последующем и сортируются грохочением на различные фракции щебня и щебеночной-песочной смеси.

Кроме того, судами не учтено то, что щебень возникает в процессе дальнейшей переработки на обогатительной фабрике единой горной массы, в которую входят «чистая» железная руда и разубоживающая ее порода. В терминах статьи 337 Кодекса такая единая горная масса является минеральным сырьем, а «чистая» железная руда продукцией горнодобывающей промышленности и объектом налогообложения, подлежащим учету в целях определения количества добытого полезного ископаемого. 

В свою очередь содержащаяся в минеральном сырье разубоживающая порода в целях исчисления НДПИ самостоятельный объект налогообложения не образует, так как полезным ископаемым не является как в смысле налогового, так и отраслевого законодательства, что отражено в письме Минфина РФ от 21.03.2023 № 03-06-06-01/24002, согласно которому «налогообложению НДПИ подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, утвержденные в установленном законом порядке…Разубоживание полезного ископаемого - это снижение содержания полезного компонента в добытом полезном ископаемом по сравнению с его содержанием в балансовых запасах вследствие примешивания пустых пород и некондиционных руд, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, признаваемое таковым в соответствии с соответствующими положениями главы 26 Кодекса, без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если эти породы не включены в установленном порядке в подсчет запасов данного полезного ископаемого, отраженного в государственном балансе запасов полезных ископаемых».

Также окружной суд считает необходимым отметить следующее.

На основании пункта 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

Согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона о недрах полезные ископаемые должны быть поставлены на Государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.2023 № 306-ЭС23-184 по делу № А57-22856/2021).

В соответствии с письмом Минфина России от 25.01.2021 № 03-06-06-01/4175 полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, являются самостоятельным объектом налогообложения НДПИ только в том случае, если в соответствии с законом о недрах на их извлечение выдана отдельная лицензия и разработана соответствующая техническая документация.

При определении вида добытого полезного ископаемого (как крупногабаритного строительного камня, так и более мелкой фракции (щебня) в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

В кассационной жалобе налогоплательщик приводит доводы о том, что лицензия, а также все ее неотъемлемые приложения, не содержат указание на какой-либо специальный вид добычных работ. 

Спорный щебень возникает в результате обогащения железной руды, которая разновидностью добычных работ не является. Отражение в лицензии вида пользования: «для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств», согласно статьям 6, 12 и 22 Закона о недрах (редакция действовала до 30.04.2021), представляет собой полное легальное наименование наиболее распространенного вида пользования недрами, при котором недропользователи вправе использовать отходы добычи полезных ископаемых, образовавшиеся в результате деятельности данного пользователя недр, и связанных с ней перерабатывающих производств. 

Данным правом недропользователь обладал с момента получения лицензии в 2003 году, поскольку в силу пункта 4 статьи 22 Закона о недрах (ред. до 30.04.2021), и пункта 6.3 Положения о порядке лицензирования, лицензия на добычу полезного ископаемого дает право на разведку и разработку месторождений, а также на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если иное не оговаривается в лицензии.

Также налогоплательщик обращает внимание на то, что добыча полезных ископаемых из хвостов обогащения возможна только после их накопления в составе техногенного месторождения, постановки на государственный баланс запасов и предоставления владельцу отходов соответствующей отдельной лицензии или внесения изменений в действующую. Полезные ископаемые, которые на момент оформления лицензии (экспертизы запасов) находятся в недрах, а не накоплены в соответствующих отвале или хвостохранилище, могут выступать объектом лицензирования только как полезное ископаемое в недрах.

Кроме того, кассатор отмечает, что при определении размера начисленного налога налоговым органом и судом не учтено, что при определении расчетной стоимости железной руды сумма затрат, приходящихся на извлечение разубоживающие породы, учтена в составе указанных затрат и начисление НДПИ в отношении щебня, является повторным налогообложением железной руды и разубоживающей породы, но уже исходя из стоимости реализации щебня.

Суд кассационной инстанции находит данные доводы жалобы заслуживающими внимания и приходит к выводу, что судами обеих инстанций в полной мере не проверены доводы и возражения налогоплательщика, которые могли повлиять на итог разрешения настоящего спора в целях установления/опровержения факта наличия оснований для доначисления НДПИ.

В связи с изложенным обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при новом рассмотрении которого арбитражному суду следует учесть изложенное, установить юридически значимые для рассмотрения данного спора обстоятельства, с соблюдением требований главы 7 АПК РФ дать надлежащую правовую оценку доказательствам, проверить доводы сторон, и при соблюдении норм процессуального права принять законный и обоснованный судебный акт.

Также суд кассационной инстанции отмечает, что признание апелляционным судом недействительным решения инспекции в части доначисления НДПИ по эпизоду с обществом с ограниченной ответственностью «Компания «Мегаполис» (абзац 3 стр. 27 апелляционного постановления и абзац 2 резолютивной части постановления апелляции) не соответствует выводам суда об обоснованности его доначисления в целом по тексту обжалуемого судебного акта, поскольку в отношении данного контрагента спорным являлось только доначисление НДС, в связи с чем слово «НДПИ» подлежит исключению.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 21.06.2024 по делу № А60-71204/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2024 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 14 по Свердловской области от 06.07.2023 № 1 по эпизоду доначислений НДПИ.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области. 

Исключить из резолютивной части постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2024 слово «НДПИ», в остальной части постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2024 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

ПредседательствующийН.Н. Суханова

СудьиО.Л. Гавриленко

 Д.В. Жаворонков