АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А27-24772/2019

город Кемерово

27 мая 2020 года

Резолютивная часть решения оглашена 20 мая 2020 года, решение в полном объеме изготовлено 27 мая 2020 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С.Камышовой

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь», г. Новокузнецк (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по Кемеровской области, г. Новокузнецк (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения № 05 от 29.06.2018 в части

при участии:

от заявителя: ФИО2 – представитель, доверенность № ЮКУ-10/20 от 17.03.2020, паспорт;

от налогового органа: ФИО3 – начальник отдела, доверенность № 03-16/03131 от 04.12.2019, удостоверение УР № 153640; ФИО4- налоговый инспектор, доверенность от 19.12.2019 № 03-16/03347, удостоверение УР № 153060;

от третьего лица: ФИО5- специалист правового отдела, доверенность № 04-24/31 от 20.05.2020, удостоверение УР № 900294,

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Объединенная угольная компания «Южкузбассуголь» (далее - АО «ОУК «Южкузбассуголь», заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области (далее – Инспекция, налоговый орган) № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- налога на прибыль организаций за 2015, 2016 годы в размере 160 688 350 руб., соответствующих пени и штрафа в размере 33 626 023 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 2014, 2015, 2016 годы в размере 9 799 108 соответствующих сумм пени и штрафа в размере 264 351 руб.;

- налога на имущество организаций за 2014, 2015, 2016 годы в размере 10 248 192 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 2 049 638 руб.;

- налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере 3 794 806, соответствующих сумм пени и штрафа в размере 758 961 руб.

Судом уточнено наименование заинтересованного лица в связи с переименованием на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Кемеровской области.

Определением суда от 21.10.2019 по делу № А27-627/2019 требования заявителя о признании недействительным решения № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов налогового органа о неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, а также необоснованном восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, отраженных в счетах-фактурах (корректировочных счетах-фактурах), предъявленных ООО «Центральная ТЭЦ», признанном в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом), выделено в отдельное производство с присвоением номера дела                       А27-24772/2019.

Определением суда от 28.10.2019 производство по делу № А27-24772/2019 было приостановлено до разрешения Конституционным Судом Российской Федерации дела по запросу Арбитражного суда Центрального округа, направленного в Конституционный Суд Российской Федерации определением от 01.08.2019 по делу           № А35-1459/2018 Арбитражного суда Курской области.

Производство по делу возобновлено в связи с принятием Конституционным Судом Российской Федерации постановления от 19.12.2019 № 41-П.

В судебном заседании представители заявителя требования поддержали в полном объеме.

Представители налогового органа,  в том числе от третьего лица, с требованиями и доводами Общества, указанными в заявлении, пояснениях и озвученными в судебных заседаниях, не согласны, полагают, что основания для признания недействительным решения № 05 от 29.06.2018 в оспариваемой части отсутствуют.

В судебном заседании установлено, что Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области в соответствии со статьями 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка АО «ОУК «Южкузбассуголь» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 29.06.2018 № 05 о привлечении АО «ОУК «Южкузбассуголь» к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 40 606 836,00 руб.

В резолютивной части данного решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных ископаемых в общем размере 211 508 484,00 руб., пени в общем размере 39 931 972,11 руб.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области № 574 от 11.10.2018 решение Инспекции № 05 от 29.06.2018 оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части незаконно и нарушает права налогоплательщика, АО «ОУК «Южкузбассуголь» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий:                               - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;            - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По итогам налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик в нарушение пунктов 1, 2 статьи 169, подпунктов 10, 11 пункта 5 статьи 169, подпунктов 10, 11, 13 пункта 5.2 статьи 169, подпункта 4 пункта 3 статьи 170, пунктов 1, 2, 13 статьи 171, пунктов 1,10 статьи 172 НК РФ включил в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, а также необоснованно восстановил суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в счетах-фактурах (корректировочных счетах-фактурах), предъявленных ООО «Центральная ТЭЦ», признанном в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом) (пункт 2.1.4. решения).

К данным выводам Инспекция пришла в связи с тем, что в проверяемом периоде АО «ОУК «Южкузбассуголь» заключило с ООО «Центральная ТЭЦ» договор теплоснабжения и поставки горячей воды №410002/ДГЮК7-004390 от 27 июня 2015 года, согласно которому ООО «Центральная ТЭЦ» обязуется подавать АО «ОУК «Южкузбассуголь» через присоединенную сеть тепловую энергию и горячую воду до границы раздела обслуживания и эксплуатационной ответственности. Согласно данному договору, ООО «Центральная ТЭЦ» выступает в качестве теплоснабжающей организации, под которой понимается организация, осуществляющая продажу потребителям и (или) теплоснабжающим организациям произведенных или приобретенных тепловой энергии (энергию в горячей воде) и горячей воды и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и горячей воды и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергией и горячей водой.

Исходя из информации, представленной в документах, в проверяемом периоде ООО «Центральная ТЭЦ» предъявляло АО «ОУК «Южкузбассуголь» счета-фактуры в связи с поставкой на объекты недвижимости тепла, горячей воды, теплоносителя, с выделенными в них суммами налога на добавленную стоимость.

Между тем, решением Арбитражного суда Кемеровской области от 17 сентября 2014 года ликвидируемый должник – ООО «Центральная ТЭЦ» признано банкротом, в отношении него открыто конкурсное производство сроком на шесть месяцев. Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2014 года  (04 декабря 2014 дата объявления резолютивной части) отменено решение суда первой инстанции о признании должника банкротом. Определением Арбитражного суда Кемеровской области от 13 февраля 2015 года (резолютивная часть объявлена 10 февраля 2015 года) в отношении ООО «Центральная ТЭЦ» введена процедура наблюдения. Решением от 30.06.2015 г. Арбитражным судом Кемеровской области по делу №А27-11770/2014 ООО «Центральная ТЭЦ» признано банкротом.

По мнению Инспекции, реализация имущества должника, признанного в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом) не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Организация, признанная несостоятельной (банкротом), не может по своему усмотрению вступать в правоотношения, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость, так как она не отнесена главой 21 НК РФ к лицам, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость, или к налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанными с исчислением и уплатой налога, а также реализация ими товаров (работ, услуг) не отнесена к операциям, реализация которых не подлежит налогообложению.

Обязанность по составлению организациями счетов-фактур при осуществлении операций по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), НК РФ не установлена. Поэтому такие организации не имеют права выставлять счета-фактуры при реализации своего имущества и (или) имущественных прав с выделением в них сумм налога на добавленную стоимость и предъявлять их покупателю.

В связи с этим у покупателя отсутствуют основания для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, отраженные в счетах-фактурах неправомерно выставленных организацией, признанной в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельной (банкротом) при реализации ими имущества и (или) имущественных прав.

Выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, исследовав обстоятельства и материалы дела, суд пришел к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога, на установленные налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат только суммы налога,предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочныхсчетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ определено, что счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

В счете-фактуре, выставленном при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, согласно подпунктам 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

В корректировочном счете-фактуре, выставленном при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, согласно подпунктам 10, 11, 13 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ должны быть указаны: налоговая ставка; сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав; разница между показателями счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Соответственно, счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры), выставленные и составленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.2 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 146 НК РФ указаны операции, не признаваемые объектом налогообложения.

В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом), не признаются объектом налогообложения НДС.

Приведенное законоположение буквально изложено так, что непосредственно изымает из-под налогообложения в этой части лишь реализацию имущества должника-банкрота, причем без оговорок, относится ли это изъятие к продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности. Это позволяет предположить, что с 1 января 2015 года данная норма исключает реализацию товаров, произведенных должником-банкротом, из объектов обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку для целей Налогового кодекса Российской Федерации имуществом являются, согласно пункту 2 его статьи 38, виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, а товаром пункт 3 той же статьи признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Вместе с тем законодательное описание объекта, изъятого из-под налогообложения подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, предполагает его истолкование не только в специфических терминах и значениях законодательства о налогах и сборах, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 11 данного Кодекса, но и, согласно пункту 1 той же статьи, в соотношении с нормами законодательства о несостоятельности (банкротстве), поскольку оно и определяет условия, порядок и само назначение реализации имущества банкрота, в том числе в составе конкурсной массы.

Федеральный закон от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" предназначен создать в том числе условия для обеспечения экономических и юридических интересов и прав всех кредиторов при наименьших отрицательных последствиях неплатежеспособности субъектов предпринимательства, а специальный режим предъявления имущественных требований к должнику в процедуре банкротства призван сохранять определенность объема имущества должника в течение всей этой процедуры (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 марта 2001 года № 4-П, от 31 января 2011 года № 1-П, от 18 мая 2015 года № 10-П, от 5 марта 2019 года № 14-П и др.).

В Постановлении от 19 декабря 2005 года № 12-П Конституционный Суд Российской Федерации связал институт банкротства с публично-правовой целью обеспечения справедливого соотношения законных интересов и прав лиц, участвующих в деле о банкротстве, включая их противоположные интересы, с тем чтобы правовое регулирование таких отношений следовало статьям 8, 17, 19, 34, 35 и 57 Конституции Российской Федерации и другим ее положениям и чтобы этот институт способствовал оздоровлению российской экономики.

Момент, с которого прекращается хозяйственная деятельность должника, признанного банкротом, названный Федеральный закон прямо не устанавливает, притом что на любом этапе процедуры банкротства в распоряжении должника может сохраняться продукция, ранее изготовленная им в процессе хозяйственной деятельности. И хотя согласно пункту 6 его статьи 129 решение о прекращении хозяйственной деятельности должника вправе принять собрание кредиторов при соблюдении ряда условий и в течение последующих трех месяцев конкурсный управляющий должен эту деятельность прекратить, принятие такого решения не предопределено нормативным регулированием.

Из этого следует, что процедура банкротства, не исключая конкурсного производства с формированием конкурсной массы для продажи имущества должника, сама по себе не прерывает его хозяйственной деятельности и оставляет за ним право продолжать по возможности производство товаров, выполнение работ, оказание услуг. Кредиторы же, включая налоговые органы, могут не только потребовать на своем собрании прекратить эту деятельность, но и принять решение о ее продолжении в рамках установленных процедур, поскольку она совместима с их интересами. Это не расходится с изложенными выше задачами института банкротства, а потому не препятствует и реализации должником его продукции по общим правилам, как не препятствует и обложению налогом на добавленную стоимость, притом что интересы бюджета в качестве кредитора в производстве по делу о банкротстве учтены.

С другой стороны, при неисполненных налоговых обязательствах налоговые органы могут на правах кредитора принимать меры в защиту публичных интересов, в том числе к прекращению хозяйственной деятельности должника, исходя, например, из того, что завершение конкурсного производства при окончательно сформированной конкурсной массе позволяет погасить (исполнить) из нее в доступной части налоговые обязательства должника и не допустить возникновения новых его обязательств от текущей хозяйственной деятельности, включая безнадежные долги по требованиям, конкурирующим с требованиями бюджета.

Если же соответствующие решения и меры не привели к прекращению хозяйственной деятельности банкрота, а тем более если они вовсе не были предприняты, то ее продолжение на общих условиях остается правомерным, во всяком случае, по действующим правилам производства по делу о банкротстве. Подтверждает возможность ее осуществления и статья 139 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", которая, предполагая, что имущество должника обычно реализуется на торгах, в пункте 6 прямо указывает, что этот порядок не распространяется на реализацию продукции, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности.

Исходя из положений пункта 6 статьи 139 названного Федерального закона и пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, в правоприменении сформировалась и такая интерпретация подпункта 15 пункта 2 статьи 146 данного Кодекса, согласно которой из объектов обложения налогом на добавленную стоимость изъяты лишь операции по реализации имущества должника-банкрота на торгах, а реализация продукции, им произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности, признается налогооблагаемой. Эта трактовка находит основания, в частности, в том, что, по буквальному смыслу данного законоположения, реализация должником работ и услуг относится к налогооблагаемым операциям, притом что выручка от нее, например от подрядных работ, может быть не меньшей или значительно большей, нежели выручка от продажи товаров.

Подобного рода истолкование отчасти следует из определения от 26 октября 2018 года № 304-КГ18-4849 по делу № А27-11046/2017. Полагая, что понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации, имеют разное содержание при отсутствии между ними тождества, Судебная коллегия со ссылкой на Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" указала, что под реализацией имущества должника применительно к подпункту 15 пункта 2 данной статьи надлежит понимать лишь продажу имущества, входящего в конкурсную массу и подлежащего продаже на торгах.

Постановлением от 19 декабря 2019 года № 41-П Конституционный Суд дал оценку конституционности положений подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку ими в системе правового регулирования обусловлено решение вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ему организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации товара - продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

Конституционный Суд признал оспоренные положения, определяющие объекты обложения налогом на добавленную стоимость, соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой предусмотренный ими отказ от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации имущества организаций, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), направлен на обеспечение баланса интересов кредиторов и интересов бюджета при реализации имущества таких организаций в ходе конкурсного производства.

Оспоренные положения были признаны также не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой неопределенность его нормативного содержания не обеспечивает в правоприменительной практике его единообразного понимания и, следовательно, истолкования и применения во взаимосвязи с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве), чем порождает возможность неоднозначного решения вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации ему продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

Впредь до внесения надлежащих законодательных изменений оспоренные положения не подлежат применению в том истолковании, которое исключало бы предоставление вычета по налогу на добавленную стоимость налогоплательщикам, которым была предъявлена сумма этого налога в цене продукции, произведенной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности;

покупатели продукции указанной организации, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма налога на добавленную стоимость, имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет;

решение о начислении (доначислении) налога на добавленную стоимость на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета налоговые органы принять не вправе, если в ходе производства по делу о банкротстве ими, когда они участвуют в деле в качестве уполномоченного органа, не были приняты меры к прекращению организацией, признанной несостоятельной (банкротом), текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой производится указанная продукция.

Таким образом, временным порядком установлены условия, при которых покупатели продукции у организации – банкрота, реализованной ею с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма налога на добавленную стоимость, имеют право на вычет по этому налогу, но также установлены и условия, при которых налоговый орган вправе принять решение о начислении (доначислении) налога на добавленную стоимость на сумму, заявленную покупателем указанной продукции в качестве налогового вычета, и, соответственно, об отказе в предоставлении такого вычета.

Оспаривая требования заявителя, налоговый орган указывает, что в рассматриваемом случае сумма НДС, учтенная в цене продукции, не могла быть уплачена в бюджет, о чем было достоверно и заблаговременно известно АО «ОУК Южкузбассуголь» и конкурному управляющему ООО «Центральная ТЭЦ».

При этом ссылается на следующие обстоятельства.

27.06.2014 в Арбитражный суд Кемеровской области поступило заявление председателя ликвидационной комиссии о признании банкротом ликвидируемого должника – ООО «Центральная ТЭЦ». Следовательно, уже по состоянию на 27.06.2014 ООО «Центральная ТЭЦ» заявляло о невозможности погашения своих обязательств и просило признать себя несостоятельным (банкротом).

Заявление ООО «Центральная ТЭЦ» было мотивировано тем, что стоимость имущества должника, в отношении которого принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов. Согласно представленному в материалы дела № А27-11770/2014 промежуточному ликвидационному бухгалтерскому балансу по состоянию на 31 августа 2014 года, активы должника составляют 1 296 663 тыс. руб., а обязательства должника составляют 1 867 288 тыс. руб. Решением суда от 30.06.2015 по делу № А27-11770/2014 ООО «Центральная ТЭЦ» признано банкротом, в отношении должника открыто конкурсное производство. 24.06.2015 в материалы дела временным управляющим был представлен отчет о проведении процедуры наблюдения и финансовый анализ должника, в котором сделан вывод о невозможности восстановления платежеспособности должника. Исходя из анализа финансового состояния должника управляющим сделан вывод о том, что снижение объемов выручки, высокая доля обязательств организации, передача в аренду имущества, без которого невозможна основная деятельность должника, привели к фактическому ухудшению финансовых показателей ООО «Центральная ТЭЦ» в период с 2012 по 2014 года, 1 квартал 2015 года, в связи с чем отсутствует возможность восстановления платежеспособности должника. Отсутствует и реальная возможности расчета по обязательствам общества за счет прибыли от текущей деятельности. 

Из определений суда от 18.12.2018, 05.07.2019 и 25.12.2019 следует, что требования кредиторов третьей очереди составляют 1 925 048 887,62 рублей. Реестр требований кредиторов закрыт, расчеты с кредиторами не осуществлялись. 

В отчете арбитражного управляющего № 011456, размещенного на сайте bankrot.fedresurs.ru, арбитражный управляющий установил, что восстановить платёжеспособность должника невозможно.

При этом указанные сведения являются общедоступными, так как размещены на официальном сайте арбитражных судов arbitr.ru и сайте на котором размещается информация о банкротах bankrot.fedresurs.ru.

Приведенные установленные факты, по мнению Инспекции, однозначно свидетельствуют о том, что ООО «Центральная ТЭЦ» не имела возможности уплачивать обязательные платежи.

Также Инспекция указывает, что вопрос осведомленности о возможности уплаты НДС в бюджет контрагентом банкротом являлся предметом выездной проверки. 

Проверкой установлено следующее: арбитражным управляющим ООО «Центральная ТЭЦ» были выданы 6 доверенностей на право подписи договоров и счетов-фактур; информация о ходе процедуры банкротства (сведения о собраниях кредиторах, судебные акты, информация о торгах, отчеты управляющего) регулярно размещались на сайте bankrot.fedresurs.ru; сотрудники абонентского отдела ООО «Центральная ТЭЦ» ФИО6 (протокол допроса №102 от 02.04.2018 г.) и ФИО7 (протокол допроса свидетеля №114 от 09.04.2018 г.) пояснили, что при выставлении в адрес АО «ОУК «Южкузбассуголь» счетов-фактур, связанных с поставкой ООО «Центральная ТЭЦ» горячей воды, отопления, теплоносителя, АО «ОУК «Южкузбассуголь» предоставлялись доверенности, подтверждающие полномочия лиц, которые подписывали данные документы. В доверенностях была указана информация о том, что ООО «Центральная ТЭЦ» представляет конкурсный управляющий, действующий на основании решения Арбитражного суда Кемеровской области по делу о признании ООО «Центральная ТЭЦ» несостоятельным (банкротом) и определения об утверждении конкурсного управляющего. Дополнительно свидетель ФИО6 отметила, при заключении договора на поставку тепловой энергии и горячей воды по запросу потребителей предоставлялась вся необходимая информация, в том числе о финансовом положении ООО «Центральная ТЭЦ». Доступность сведений означает, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» было осведомлено о невозможности уплаты контрагентом - банкротом НДС в бюджет. Не подлежит сомнению, что и конкурсный управляющий ООО «Центральная ТЭЦ» был осведомлен о неуплате им НДС. Следовательно, вычет заявлен неправомерно.

Учитывая данные доводы, налоговый орган связывает сам факт наличия организации в процедуре банкротства с невозможностью уплаты ею обязательных платежей в бюджет, а также осведомленность покупателя об этом.

Между тем позиция Инспекции идет вразрез с положением временного порядка, установленного Постановлением КС РФ от 19 декабря 2019 года № 41-П, согласно которому именно в конкурсном производстве (не на момент проверки обоснованности заявления о признании должника банкротом) необходимо установить, что сумма, учтенная в цене продукции, произведенной и реализованной такой организацией в процессе ее текущей хозяйственной деятельности, при объеме и структуре ее долгов заведомо для ее конкурсного управляющего и для покупателя указанной продукции не могла быть уплачена в бюджет. То есть на стадии заключения договора с организацией, находящейся в процедуре банкротства, покупатель не может быть заранее осведомлен о возможности или невозможности уплаты налога от реализации продукции, которая будет осуществлена в будущем.

Спорный период по рассматриваемому эпизоду 3, 4 кварталы 2015 года, 2016 год. Налоговым органом не представлено сведений о финансовом положении ООО «Центральная ТЭЦ» за указный период. Вывод о невозможности уплаты обязательных платежей Инспекция основывает на отчете арбитражного управляющего о проведении процедуры наблюдения и финансовом анализе должника за иной период (до 1 квартала 2015 года). Реестр требований кредиторов, на который также указывает Инспекция, содержит информацию только о реестровой задолженности, тогда как сведения и анализ текущей задолженности Инспекция не представила.

В свою очередь конкурсный управляющий ООО «Центральная ТЭЦ» в письме от 18.02.2020 в адрес заявителя указал, что в период текущей деятельности предпринимал действия по восстановлению платежеспособности и недопущению убытков в период текущей деятельности. До продажи имущественного комплекса ООО «Центральная ТЭЦ» невозможно было предугадать размер конкурсной массы, которая будет направлена на расчеты с кредиторами. 

Также конкурсный управляющий ООО «Центральная ТЭЦ» сообщил, что в настоящее время для погашения четвертой очереди текущих платежей (в том числе по уплате НДС) денежных средств недостаточно.

Однако в проверяемый период у ООО «Центральная ТЭЦ» отсутствовала задолженность по НДС перед бюджетом, что подтверждено Инспекцией. При этом полагают, что источник для возмещения налога в бюджете не сформирован, поскольку у ООО «Центральная ТЭЦ» сумма налоговых вычетов превышала общую сумму НДС, подлежащую уплате, декларации представлены к возмещению. В спорный период уплаты НДС в бюджет ООО «Центральная ТЭЦ» не производило.

Заявляя данные доводы, Инспекция не учитывает следующее.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом цена (тариф) товаров (работ, услуг) включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, который, в свою очередь, вправе уменьшить в дальнейшем собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям - объектам налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 данного Кодекса, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Обязанность предъявить покупателю сумму налога на добавленную стоимость, согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Такие условия реализации права на применение налогового вычета обеспечивают, кроме прочего, устойчивость обложения налогом на добавленную стоимость, который исчисляется как часть конечной цены реализованных товаров (работ, услуг), притом что для покупателя предусмотрено право на вычет суммы этого налога, предъявленной ему продавцом в цене сделки, с соблюдением установленных требований.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлениях от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П, детальное урегулирование порядка реализации плательщиками налога на добавленную стоимость своих правомочий, включая обязательность представления налоговому органу тех или иных документов, предусмотренных нормами публичного права и потому отличающихся незаменимостью и строгой формальной определенностью, обусловлено вытекающей из Конституции Российской Федерации и конкретизированной в Налоговом кодексе Российской Федерации связанностью налоговых органов законом. Соответственно, поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право уменьшить налог на сумму налоговых вычетов, нормы статьи 168 данного Кодекса, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать данным нормам расширительное истолкование.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (определения от 10 ноября 2016 года N 2561-О, от 26 ноября 2018 года N 3054-О и др.).

В данном случае также необходимо отметить, что в ходе проверки налоговым органом не было установлено согласованности действий направленных на неуплату или зачет (возврат) налога, таких обстоятельств в ходе рассмотрения дела не заявлено и не установлено.

Принимая во внимание совокупность приведенных обстоятельств, включая факт выставления ООО «Центральная ТЭЦ» счетов-фактур с выделенным НДС, приготовление организацией-банкротом ресурса в рамках осуществления обычного производственного процесса и отсутствие установленных фактов, которые бы свидетельствовали о заведомой для конкурсного управляющего и покупателя невозможности уплаты суммы НДС в бюджет (в данном случае при отсутствии задолженности), суд полагает, что заявитель правомерно претендовал на налоговые вычеты.

Кроме того, суд учитывает, что отношения у заявителя сложились с банкротом – ресурсоснабжающей организацией.

 Как пояснил заявитель и не опровергнуто налоговым органом, ООО «Центральная ТЭЦ» включено в реестр энергоснабжающих организаций Кемеровской области и является поставщиком тепловой энергии для потребителей Центрального и частично Куйбышевского районов Новокузнецка, где располагались объекты по теплопотреблению Общества - пр. Курако, 33, пр. Курако, 35, ул. Невского, 4.

В случае если организация осуществляет реализацию услуг населению по      тепло-, электроснабжению, то согласно Закону о теплоснабжении (в частности п. 3 ст. 15 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении"), подзаконного акта - Правил организации теплоснабжения в Российской Федерации (пункты 11,12), в обязанности единой теплоснабжающей организации предписывается в обязательном порядке заключать договоры поставки тепловой энергии, в силу социальной и общественной значимости возложенных на него обязанностей.

Доказательство того, что АО «ОУК «Южкузбассуголь» могло не заключать спорный договор или, что имелся иной альтернативный поставщик данных услуг налоговым органом не представлено.  

Налоговый орган не принимал мер к прекращению текущей деятельности банкрота, что им не оспаривается, однако из положений постановления КС РФ следует, что налоговые органы могут на правах кредитора принимать меры в защиту публичных интересов при неисполненных налоговых обязательствах. Учитывая фактические установленные обстоятельства, а именно отсутствие задолженности в спорный период, суд полагает, что в данном случае данные положения не применимы.

Требование заявителя подлежит удовлетворению.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины не рассматривается, поскольку налоговый орган освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Кемеровской области № 05 от 29.06.2018 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов о неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, а также необоснованном восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, отраженных в счетах-фактурах (корректировочных счетах-фактурах), предъявленных ООО «Центральная ТЭЦ», признанном в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом).

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья                                                                                              Ю.С.Камышова