ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А40-286907/2021

28 апреля 2023 года

г. Москва

 

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 апреля 2023 года.

 

Арбитражный суд Московского округа 

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А. 

судей Анциферовой О.В., Нагорной А.Н.

при участии в заседании: 

от заявителя - АО «Л'ОРЕАЛЬ»  - ФИО1, доверенность от 02.02.2022;

от ответчика – Московской областной таможни (в настоящее время Московской таможни) – ФИО2, доверенность от 15.03.2023,

рассмотрев 27 апреля 2023 года в судебном заседании кассационную жалобу Московской областной таможни

на решение Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2022 года

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2022 года

по заявлению АО «Л'ОРЕАЛЬ»

к Московской областной таможне

о признании незаконными решения 

 

УСТАНОВИЛ:

АО "Л'ОРЕАЛЬ" (далее общество) обратилось в суд с заявлением, в котором просит признать незаконными, отменить решения Московской областной таможни (в настоящее время – Московская таможня) (далее таможенной орган) от 27.09.2021 N 10013160/270921/0003125, от 13.12.2021 N 10013160 о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2022 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2022 года, заявленные АО "Л'ОРЕАЛЬ" требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик – Московская областная таможня (в настоящее время – Московская таможня) подал в Арбитражный суд Московского округа кассационную жалобу, в которой просит решением Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2022 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2022 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. 

            Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы судов первой и апелляционной инстанций не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

            В судебном заседании арбитражного суда кассационной инстанции ответчик – Московская таможня в лице своего представителя настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.                   

            В судебном заседании суда кассационной инстанции заявитель – АО «Л'ОРЕАЛЬ» возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными по основаниям, изложенным в отзыве.

            Определениями Арбитражного суда Московского округа от 10 января 2023 года, 09 февраля 2023 года, 09 марта 2023 года, 28 марта 2023 года судебное разбирательство отложено.

            В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с передачей настоящего дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции в связи со следующим. 

Как следует из материалов дела и установлено судами, АО "Л'ОРЕАЛЬ" обратилось в Московскую областную таможню (далее - "Таможня") с корректировками деклараций на товары (далее - "КДТ") N 10013160/040521/0260238, 10013160/010621/0326732 в порядке Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии (далее - "ЕЭК") от 19.06.2018 N 103 в связи с отложенным определением таможенной стоимости товаров.

По результатам проведения таможенного контроля представленных КДТ Таможней приняты Решения от 27.09.2021 N 10013160/270921/0003125 (далее - "Решение от 27.09.2021") и от 13.12.2021 N 10013160 (далее - "Решение от 13.12.2021") о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров.

Как следует из Решений, Таможней внесены изменения в декларации на товары N 10013160/040521/0260238,10013160/010621/0326732:

1) В декларацию N 10013160/040521/0260238: размер таможенной стоимости товаров увеличен на 110 256 266 руб. за счет включения в нее дополнительных сумм лицензионных платежей и суммы НДС с лицензионных платежей.

2) В декларацию N 10013160/010621/0326732: размер таможенной стоимости товаров увеличен на 7 511 525 руб. за счет включения в нее суммы НДС с лицензионных платежей.

Не согласившись с указанным решениями, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные АО "Л'ОРЕАЛЬ" требования, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что оспариваемые Решения вынесены в отсутствие оснований, предусмотренных п. 17 ст. 325 ТК ЕАЭС.

В целях осуществления своей деятельности Обществом заключен контракт от 01.08.2015 N 1-2015 DPGP на поставку и контрактное производство с заводами-изготовителями, расположенными за пределами Евразийского экономического союза (далее - "ЕАЭС") (далее - "Контракт от 01.08.2015").

В рамках Контракта от 01.08.2015 заводы-изготовители по заказу Общества обязуются производить с использованием технологии и товарных знаков и поставлять Обществу товары.

Названные товарные знаки и технологии, в свою очередь, предоставлены Обществу иностранной компанией L'Oreal S.A. (Франция) на основании следующих лицензионных договоров:

Лицензионный договор от 30.12.2009 N L/R 01-2010 (товарные знаки L'OREAL, MAYBELLINE, МЭЙБЕЛЛИН, L'oreal Professiormel Paris, L'oreal Paris, Л'ореаль Париж, KERASTASE, BIOLAGE, MG MAGIC MASK, REDKEN, MATRIX, GARNIER, ESSIE).

Лицензионный договор от 26.06.2018 NLS/TMNYX-2018 Gg (товарный знак NYX PROFESSIONAL MAKE UP)

Лицензионный договор от 13.12.2018 NLS/TMNYX-2018 Am (товарный знак NYX PROFESSIONAL MAKEUP)

Лицензионный договор от 23.03.2018 NLS/TMNYX-2018 (товарный знак NYX PROFESSIONAL MAKE UP).

Сублицензионный договор от 18.12.2018 NDESSANGE-2013 (товарный знак DESSANGE, JD).

Лицензионный договор от 22.03.2016 NTMNYX-2015 (товарные знаки NYX, NYX PROFESSIONAL MAKE UP)

Лицензионный договор от 22.08.2018 NLS/TMNYX-2018 Kg (товарный знак NYX PROFESSIONAL MAKEUP)

Лицензионный договор от 01.11.2018 NLS/TMNYX-2018 Mng (товарный знак NYX PROFESSIONAL MAKEUP)

Лицензионный договор от 01.10.2011 NL/R 04-2011 (использование технологий)

Лицензионный договор от 01.04.2018 N L/RKH 04-2018 (секрет производства на тканевые маски для лица под товарным знаком GARNIER Skin Naturals).

Лицензионные договоры в отношении товарных знаков (п. п. 1 - 8) предусматривают передачу Обществу за вознаграждение права на использование товарных знаков в отношении товаров и услуг, включая 03 класс МКТУ "продукты косметические и туалетные не лечебные; пасты зубные нелечебные; продукты парфюмерные, масла эфирные; препараты для отбеливания и вещества прочие для стирки; препараты для чистки, полирования, обезжиривания и абразивной обработки".

Передаваемые права включают в себя в том числе права размещения товарных знаков на косметических товарах, предметах гигиены, в том числе на этикетках, упаковке товаров, ввозимых, изготовленных, проданных, представленных на выставках или иным образом выпущенных на российский рынок, либо складируемых или транспортируемых на Территории; при производстве работ или оказании услуг, связанных с лицензионными товарами; на документации, связанной с выпуском лицензионных товаров на российский рынок; в предложениях о продаже лицензионных товаров, производстве работ и оказании услуг, а также объявлениях и рекламных материалов, в интернете, доменных именах.

За предоставляемые права лицензионными договорами установлено вознаграждение, уплачиваемое Обществом ежемесячно и рассчитываемое следующим образом:

- 1,75% от чистых продаж Общества вне группы Л'ОРЕАЛЬ лицензионных товаров, произведенных за пределами Российской Федерации и импортируемых Обществом на территорию Российской Федерации;

- 1,75% от чистых продаж Общества вне группы Л'ОРЕАЛЬ лицензионных товаров, произведенных Обществом на территории Российской Федерации;

- 1,75% от чистых продаж Общества в адрес ТОО "Л'ОРЕАЛЬ Казахстан" лицензионных товаров, произведенных за пределами Российской Федерации и импортируемых Обществом на территорию Российской Федерации (при продаже товаров Обществом в адрес ТОО "Л'ОРЕАЛЬ Казахстан");

- 1,75% от чистых продаж Общества в адрес ТОО "Л'ОРЕАЛЬ Казахстан" лицензионных товаров, произведенных Обществом на территории Российской Федерации (при продаже товаров Обществом в адрес ТОО "Л'ОРЕАЛЬ Казахстан").

Лицензионные договоры в отношении технологий (п. п. 9, 10) предусматривают передачу Обществу за вознаграждение лицензии на использование технологии для изготовления лицензионных товаров (секретов производства и информации об изобретениях) непосредственно Обществом и/или его подрядчиками, находящимися в РФ и за границей, в целях реализации товаров, а также для оказания услуг, связанных с ее применением.

За предоставленную лицензию Общество уплачивает ежемесячно вознаграждение, рассчитываемое следующим образом:

- 5% от чистых продаж Обществом вне группы Л'ОРЕАЛЬ лицензионных товаров, производимых за пределами Российской Федерации и импортируемых Обществом на территорию Российской Федерации;

- 5% от чистых продаж Обществом вне группы Л'ОРЕАЛЬ лицензионных товаров, произведенных на территории Российской Федерации.

В мае - июне 2021 года Общество ввезло на территорию РФ товар - средство для волос с товарным знаком "Garnier" и задекларировало его в соответствии с декларациями на товар N 10013160/040521/0260238, 10013160/010621/0326732.

Таможенная стоимость ввезенных товаров была определена и заявлена Обществом с использованием метода по стоимости сделки с ввозимыми товарами (далее - "Метод 1") в соответствии со ст. 39 Таможенного кодекса ЕАЭС с использованием порядка отложенного определения таможенной стоимости товаров.

Кроме того, в порядке ст. 40 ТК ЕАЭС Общество включило в таможенную стоимость ввозимых товаров всю сумму лицензионных платежей, рассчитанных от объема продаж иностранных ввозимых товаров, по всем лицензионным договорам за месяц в первую декларацию месяца вне зависимости от того, товары с какими товарными знаками декларируются в этой таможенной декларации.

Как было указано Обществом, такой подход обусловлен тем, что на момент декларирования ввозимых товаров сумма лицензионных платежей неизвестна, она выясняется лишь после того, как лицензионное вознаграждение будет исчислено и уплачено Обществом - по результатам чистых продаж за месяц.

В этой связи для определения таможенной стоимости Общество использует порядок отложенного определения таможенной стоимости товаров, утвержденный с Решением Коллегии ЕЭК от 19.06.2018 N 103 "Об утверждении Порядка отложенного определения таможенной стоимости товаров" (далее - "Порядок"). В соответствии с Порядком при таможенном декларировании первой партии товаров в конкретном периоде (месяц) Общество определяет таможенную стоимость на основе сведений, известных и документально подтвержденных на момент ввоза, и расчетных (прогнозных) сумм лицензионных платежей. После получения сведений об уплаченных в соответствующем периоде суммах лицензионных платежей Общество представляет в таможенный орган подтверждающие документы (платежные поручения, акты о расчете лицензионных платежей) и обращается с заявлением о корректировке таможенной стоимости и внесении изменений (дополнений) в данную таможенную декларацию для доплаты таможенных платежей или их возврата, в зависимости от суммы фактически уплаченных лицензионных платежей.

Так, в декларации на товары N 10013160/040521/0260238 была указана таможенная стоимость товара "косметические средства - средства для волос "Garnier" в размере 124 128 917,11 руб., а также расчетная сумма лицензионных платежей к уплате за май 2021 года в размере 121 899 642 руб. в отношении импортируемых товаров.

После получения точных сведений о лицензионных платежах, рассчитанных на основе чистых продаж за месяц, Общество направило в Таможню обращение от 26.08.2021 о внесении изменений (дополнений) в декларацию на товары N 10013160/040521/0260238 и представило акты о расчете лицензионных платежей за май 2021 года, уплаченные по всем Лицензионным договорам (далее - "Акты"), включая акты о расчете лицензионных платежей в отношении товаров, произведенных в РФ.

Фактическая сумма лицензионных платежей за май 2021 года по всем лицензионным договорам составила 220 264 023 руб., из которых сумма лицензионных платежей, рассчитываемых от чистых продаж товаров, произведенных за пределами РФ и импортированных в РФ, составила 115 387 245 руб., а сумма лицензионных платежей, рассчитываемых от чистых продаж товаров, произведенных на территории РФ, составила 104 876 778 руб.

В отношении декларации на товары N 10013160/010621/0326732 Обществом при декларировании была добавлена к таможенной стоимости расчетная сумма лицензионных платежей за июнь 2021 года в размере 145 270 527 руб.

После получения точных сведений о размере лицензионных платежей, фактически уплаченных Обществом за июнь 2021 года, Общество представило в Таможню корректировку декларации на товары N 10013160/010621/0326732 и представило акты о расчете лицензионных платежей за июнь 2021 года, уплаченные по всем лицензионным договорам и рассчитанные от чистых продаж товаров, произведенных за пределами РФ и импортированных в РФ.

Фактическая сумма лицензионных платежей за июнь 2021 года по всем лицензионным договорам, рассчитанная от чистых продаж иностранных ввезенных товаров, составила 135 555 128 руб., что меньше изначально включенной Обществом в таможенную стоимость товаров расчетной (прогнозируемой) суммы.

Таким образом, изначально включенная Обществом в таможенную стоимость расчетная сумма лицензионных платежей была больше, чем сумма фактическая, тем самым, изначально таможенные платежи были уплачены в большем размере, что являлось основанием для возврата излишне уплаченных таможенных платежей после предоставления в Таможню подтверждения фактических расходов на роялти.

Как следует из Решений от 27.09.2021 и от 13.12.2021, Таможня считает, что Обществом заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, задекларированных в декларациях на товары N 10013160/040521/0260238, 10013160/010621/0326732.

Согласно Решению от 27.09.2021, Таможня указывает на то, что в таможенную стоимость товаров, задекларированных в декларации на товары N 10013160/040521/0260238, должны быть добавлены все суммы лицензионных платежей в общем размере 220 264 023 руб., то есть не только уплаченные Обществом в отношении иностранных ввезенных товаров, но в отношении произведенных в РФ товаров. Кроме того, в таможенную стоимость товаров Таможня добавила сумму НДС в размере 11 891 885 руб., исчисленную с общей суммы лицензионных платежей по всем договорам и уплаченную Обществом, действующим в качестве налогового агента за иностранного правообладателя, в российский бюджет.

Согласно Решению от 13.12.2021, Таможня указывает на то, что в таможенную стоимость товаров, задекларированных в декларации на товары N 10013160/010621/0326732, должна быть включена сумма НДС в размере 7 511 525 руб., исчисленная с сумм лицензионных платежей по всем лицензионным договорам и уплаченная Обществом, действующим в качестве налогового агента за иностранного правообладателя, в российский бюджет.

Как указал суд первой инстанции, лицензионные платежи, которые уплачиваются за права использования товарных знаков и технологий в отношении товаров, произведенных на территории РФ, не относятся к ввозимым товарам, поскольку ввозимые товары никоим образом не участвуют в производстве на территории РФ. Товары, ввезенные из-за границы и задекларированные Обществом в декларациях на товары N 10013160/040521/0260238, 10013160/010621/0326732 перепродаются потребителям в неизменном виде, они не перерабатываются и не изменяются иным образом.

Данные факторы и условия так же, как и условие о том, что лицензионные платежи относятся к ввозимым товарам, имеют место в отношении товаров, ввозимых из-за границы, а не произведенных на территории РФ.

Таким образом, как указал суд первой инстанции, в нарушение п. п. 9, 10 ст. 38 ТК ЕАЭС Таможней неправомерно и неверно произведен расчет размера дополнительных начислений. Таможней в расчет включены дополнительные начисления, не подлежащие включению в таможенную стоимость. Лицензионные платежи уплаченные Обществом по лицензионным договорам в отношении товаров, производимых на территории РФ, не относятся к ввезенным и задекларированным товарам по декларациям на товары N 10013160/040521/0260238, 10013160/010621/0326732 и не подлежат включению в таможенную стоимость ввозимых товаров. 

Также суд первой инстанции указал, что НДС, уплачиваемый в бюджет РФ, не может рассматриваться как платеж или часть платежа, произведенного для целей допущения вывоза товаров из страны экспорта. Таким образом, расчетное и одностороннее "увеличение стоимости" покупателем - налоговым агентом исключительно для целей определения налоговой базы по НДС не изменяет цену товаров (работ, услуг) по договору. Именно такой позиции следовало Общество, то есть исключительно для целей расчета налоговой базы по НДС Общество расчетным путем увеличивало сумму лицензионного платежа, предусмотренную Лицензионный договором, что подтверждается Актами по Лицензионному договору.

В случае исчисления НДС налоговым агентом аналогично внутрироссийским операциям налоговый агент составляет счет-фактуру, в котором по правилам ст. 169 НК РФ указывается цена (тариф) товара (работы, услуги) без учета НДС (графа 4), сумма НДС (графа 7) и стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), с учетом суммы НДС (графа 9). Таким образом, в рассматриваемой ситуации происходит не изменение (увеличение) размера лицензионного платежа по лицензионному договору, а искусственное/расчетное увеличение стоимости исключительно для целей определения налоговой базы по НДС и только в целях уплаты НДС (то есть данное действие не оказывает влияния на иные отрасли российского законодательства, в том числе на гражданско-правовые аспекты, не приводит к получению лицензиаром экономического дохода в большем размере, а также не влияет на базу для исчисления иных налогов, в том числе налога на прибыль). Иная логика приводила бы к выводу о том, что налоговое законодательство влияет на гражданско-правовые отношения сторон (а именно на размер согласованной ими цены услуг) - причем влияет не во всех случаях, а выборочно (в случае российского продавца цена не меняется, а в случае иностранного - увеличивается).

Включение в таможенную стоимость ввозимых товаров суммы НДС приводит к взиманию налога с налога: НДС взимается с суммы лицензионного платежа и впоследствии НДС взимается с таможенной стоимости ввозимых товаров, включающей НДС с лицензионного платежа. Данный подход противоречит базовым принципам налогообложения, согласно которым объектом налогообложения (ст. 38 НК РФ) является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. При этом сам налог не может формировать объект налогообложения.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - НК РФ) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) относятся к доходам иностранной организации от источников в России и подлежат налогообложению по ставке 20% (если иное не предусмотрено международным договором).

Следовательно, позиция Таможни о том, что налог на прибыль у источника в России должен взиматься с суммы лицензионного платежа, включающей НДС, противоречит положениям НК РФ.

Таким образом, как указал суд первой инстанции, размер лицензионного платежа для целей налога на прибыль не включает российский НДС, что еще раз свидетельствует о том, что формула расчета налоговой базы, предусмотренная исключительно для целей НДС, не влияет на размер лицензионного платежа, который установлен договором, и сумма такого исчисленного НДС не должна применяться в целях определения таможенной стоимости ввозимых товаров в соответствии с п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС. При таких обстоятельствах, в таможенную стоимость ввезенных товаров подлежат включению только те лицензионные платежи, которые относятся к ввозимым товарам, рассчитываются от чистых продаж ввозимых иностранных товаров, а те лицензионные платежи, которые уплачиваются в отношении произведенных в России товаров не должны добавляться к таможенной стоимости, так же как и НДС, уплаченный Обществом как налоговым агентом с лицензионных платежей, так как это противоречит нормам таможенного законодательства.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемые Решения нарушают права и законные интересы Заявителя при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с тем, что таможенная стоимость товара, задекларированного по ДТ, была незаконно завышена, увеличился размер базы для исчисления таможенных платежей.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

При этом судами не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 ТК ЕАЭС при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары (далее - ЦФУ), добавляются следующие дополнительные начисления лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию ЕАЭС, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.

Согласно позиции Минфина России, отраженной в письме от 11.06.2020 № 27-01-18/50553, в таможенную стоимость товаров должны включаться суммы роялти с учетом сумм налогов, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом (покупателем), выполняющем в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента.

Таким образом, в таможенную стоимость товаров должна быть включена общая/полная сумма начисленных в пользу правообладателя роялти, то есть до удержания налогов, а не фактически перечисляемая ему сумма.

Данная позиция согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 1 пункта 17 постановления Пленума от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», согласно которой по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике (в рассматриваемой ситуации - Правообладателе), обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам налогового периода.

Из вышеизложенного следует, что сумма НДС, начисленная (согласно Лицензионного договора) на сумму роялти, является для Общества (декларанта) частью цены, подлежащей уплате в пользу Правообладателя.

Таким образом, при определении таможенной стоимости товаров в соответствии с методом по стоимости сделки с ввозимыми товарами, суммы НДС, предъявленные декларанту правообладателем товарных знаков, должны быть учтены в составе дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной в виде лицензионных платежей в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 ТК ЕАЭС.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 40 ТК ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза или продажей ввозимых товаров на таможенной территории Союза при условии, что они выделены из ЦФУ, заявлены декларантом и подтверждены им документально (далее -разрешенные вычеты из ЦФУ).

Таким образом, для включения предусмотренных подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 ТК ЕАЭС расходов в состав разрешенных вычетов из ЦФУ, указанные расходы должны быть частью ЦФУ, они должны быть понесены декларантом в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза.

Выплата лицензионных платежей является отдельной хозяйственной операцией и подлежит обложению НДС по ставке 20 % в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суммы НДС, исчисленные, удержанные и уплаченные декларантом в рамках исполнения им обязанностей налогового агента, не соответствуют перечисленным условиям: не являются частью ЦФУ, налогоплательщиком по ним является правообладатель, а не декларант, объектом налогообложения является не ввоз товаров, а передача прав на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ), соответственно, уплачиваются указанные суммы НДС не в связи с ввозом товаров, а в связи с передачей, предоставлением патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Относительно уплаты указанных сумм НДС в связи с передачей, предоставлением патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, организация (декларант) признается налоговым агентом, то есть лицом, на которого в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. На организацию обязанности налогового агента возложены в соответствии со статьей 161 НК РФ, поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщиками являются иностранные лица - лицензиары, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков.

Поскольку отсутствуют основания для включения в состав разрешенных вычетов из ЦФУ сумм НДС, исчисленных, удержанных и уплаченных из начисленных в пользу правообладателя роялти в рамках исполнения декларантом обязанностей налогового агента (пункты 1 и 2 статьи 161, пункт 4 статьи 174 Налогового кодекса, далее - НДС, удержанный налоговым агентом), необходимо исходить из того, что НДС, удержанный налоговым агентом, подлежит включению в таможенную стоимость товаров в составе дополнительных начислений к ЦФУ в виде роялти.

Согласно пункту 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно абзацу 4 пункта 1 ст. 161 НК РФ обязанности по перечислению НДС в бюджет возложены на налогового агента; и налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

При этом налог считается по ставке 20/120 со всей причитающейся нерезиденту суммы. Если цена в договоре не включает российские налоги, рассчитывается НДС по ставке 20% и платится за счет своих денег, но в счете-фактуре указывается ставка 20/120 и стоимость товара с НДС, увеличенную на 20%. Счет-фактура составляется в одном экземпляре (Письмо Минфина России от 13.04.2016 № 03-07-08/2123). Перечисленный налог принимается к вычету, предварительно зарегистрировав ее в книге покупок как свою счет-фактуру. В декларации исчисленный НДС показывается в разд. 2, вычет - в строке 180 разд. 3 (согласно приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Следовательно, НДС, относящийся к лицензионным платежам, возмещается из бюджета в общем порядке, поскольку Декларант является плательщиком НДС даже если налоговые вычеты превысили исчисленную сумму НДС (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, НДС, относящийся к лицензионным платежам (налог на добавленную стоимость), являясь косвенным налогом, начисляется торгующими организациями на ту стоимость, которую организация добавила при декларировании за иностранного поставщика в качестве налогового агента (в нашем случае - на лицензионный платеж), подается к зачету из суммы полученного НДС при реализации Товара на внутреннем рынке ЕАЭС. То есть, как НДС, полученный при реализации Товара на внутреннем рынке ЕАЭС, участвует в формировании общей стоимости Товара при реализации, так и НДС, относящийся к лицензионным платежам, участвует в формировании общей стоимости импортируемого Товара. Тем самым не включение НДС, относящегося к лицензионным платежам, в таможенную стоимость ввозимых товаров ведет к уменьшению начисляемых налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС, что ведет к сокрытию полученного дохода от возмещения НДС после его реализации от обложения таможенной пошлиной.

Кроме того, в соответствии с абзацем третьим пункта 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского   экономического   союза»   при   отсутствии   в   актах   таможенного регулирования положений по отдельным вопросам оценки товаров в таможенных целях, их недостаточной полноте или определенности суды могут учитывать консультативные заключения, информацию и рекомендации Всемирной таможенной организации (далее -ВТамО), принимаемые в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Соглашения по применению статьи VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года.

Исходя из изложенного, таможня правомерно исходила из необходимости включения в таможенную стоимость лицензионных платежей с учетом НДС и налога на прибыль организаций, исчисляемых и удерживаемых лицензиатом, выполняющим в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанности налогового агента.

Данное толкование норм права соответствует сложившемуся правовому подходу к разрешению аналогичных споров (например, по делам №№ А40-251204/2021, А40-20125/2021, А09-1751/2021, А09-1129/2021). 

На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемых решении, постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могло привести к принятию неправильного решения, постановления и является основанием для отмены судебного акта.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании не полного и не всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, суд кассационной инстанции лишен возможности принять новый судебный акт. Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона, определить применимое к настоящему спору право, после чего разрешить спор с применением норм права, регулирующих правоотношения сторон, исходя из предмета и оснований заявления.   

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 25 апреля 2022 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2022 года по делу № А40-286907/2021,- отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

 

Председательствующий-судья                                                        А.А. Дербенев 

 

Судьи                                                                                                 О.В. Анциферова

 

                                                                                                            А.Н. Нагорная