ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Хлыновская, д. 3, г. Киров, Кировская область, 610998

http://2aas.arbitr.ru, тел. 8 (8332) 519-109

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело № А17-2255/2021

г. Киров

31 марта 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2025 года.      

Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2025 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Бычихиной С.А., Немчанинова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кряжевой У.Ю.,

при участии представителей

заявителя: ФИО1 по доверенности от 30.10.2024,

заинтересованного лица: ФИО2 по доверенности от 27.09.2024, ФИО3 по доверенности от 27.09.2024,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Спанлаб»

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 23.07.2024 по делу №А17-2255/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Спанлаб»

(ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ивановской области 

(ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>),

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью «ЭнГрупп»

(ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>),

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Спанлаб» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново (далее – Инспекция) от 07.10.2020 № 17/20Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также об обязании произвести перерасчет налогов, пеней и штрафов.

Инспекция прекратила деятельность 24.10.2022, ее правопреемником стало Управление Федеральной налоговой службы по Ивановской области (далее – Управление).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью «ЭнГрупп» (далее – третье лицо, ООО «ЭнГрупп»).

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 23.07.2024 требования Общества удовлетворены частично.

Общество не согласилось с решением суда и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу просило оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ивановской области, представители Общества и Управления поддержали свои позиции.

ООО «ЭнГрупп» явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество, транспортному налогу, налогу на доходы физических лиц и страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По итогам проверки Инспекцией составлен акт от 21.02.2020 № 17/20-А и принято решение от 07.10.2020 № 17/20Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608 частично удовлетворена.

Кроме того, решениями Управления от 28.04.2023 № 17/20-Р/1, от 14.02.2024 № 17/20-Р/2, от 12.04.2024 № 17/20-Р/3 вносились изменения в решение Инспекции № 17/20Р (таблица изменений – лист дела 130 том 12).

Не согласившись с решением налогового органа по итогам выездной налоговой проверки, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании недействительным решения Инспекции № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, в части доначисления:

налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года в сумме 1 666 531 рубля, 402 031 рубля 11 копеек пени и 83 326 рублей 50 копеек штрафа;

налога на прибыль за 2017 год в сумме 1 723 674 рублей, 700 022 рублей 26 копеек пени и 86 183 рублей 75 копеек штрафа;

налога на прибыль за 2018 года в сумме 128 027 рублей, 28 784 рублей 71 копейки пени и 6 401 рубля 25 копеек штрафа;

налога на имущество за 2017 год в сумме 18 368 рублей, 1 233 рублей 62 копеек пени и  918 рублей 40 копеек штрафа;

налога на имущество за 2018 год в сумме 71 251 рубля, 4 930 рублей 37 копеек пени и 1 781 рубля 28 копеек штрафа.

Также при обращении в арбитражный суд с настоящим заявлением Общество просило обязать налоговый орган произвести перерасчет:

налога на прибыль, пени и штрафа с учетом права налогоплательщика на применение амортизационной премии, расходов в виде амортизации, установив недоимку по налогу за 2017 год в сумме 1 047 532 рублей и сумму излишне уплаченного налога за 2018 год в сумме 190 022 рублей;

налога на имущество, пени и штрафа, установив недоимку по налогу за 2017 год в сумме 8 878 рублей и за 2018 год в сумме 59 006 рублей.

Дополнительно к названным требованиям Общество в заявлении от 16.04.2024 (листы дела 65-71) просило снизить размер штрафов не менее чем в 32 раза, а также освободить от уплаты пени за период с даты принятия арбитражным судом заявления (22.03.2021) по дату вступления в законную силу решения суда по настоящему делу (в том числе на период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497).

Руководствуясь статьями 38, 39, 146, 252, 256, 257, 258, 374, 375 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), Арбитражный суд Ивановской области частично удовлетворил требования Общества, отказал в требовании об обязании налогового органа произвести перерасчет, об уменьшении штрафов. Дополнительное требование об освобождении от уплаты пени признано судом новым требованием, в связи с этим не принято к рассмотрению.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

1. По решению Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, доначислено 1 666 531 рубля налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года, 402 031 рубля 11 копеек пени по состоянию на 07.10.2020 и 83 326 рублей 50 копеек штрафа.

Основанием для доначисления налога послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы в связи с неотражением операции по безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части, превышающей доначисление 1 538 670 рублей налога, соответствующих сумм пени и штрафа.

По мнению Общества, аренда помещения была прекращена 01.10.2019, то есть после проверяемого периода; в августе-сентябре 2019 года Общество вывезло спорное оборудование из арендуемого помещения, в связи с этим объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость в виде безвозмездной передачи неотделимых улучшений имущества от арендатора к арендодателю отсутствовал. Общество также указывает, что в случае признания позиции налогового органа правомерной, сумма доначисленного налога составит 960 230 рублей 30 копеек из расчета стоимости улучшений с учетом примененного налоговым органом срока полезного использования имущества 121 месяц.

Апелляционный суд приходит к следующему выводу.

Согласно пункту 2 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) арендатор с согласия арендодателя может произвести за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества. Арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений после прекращения договора аренды, если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следовательно, безвозмездная передача на территории Российской Федерации товаров, результатов выполненных работ либо оказанных услуг, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

На основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Неотделимые улучшения в арендованное имущество, переданные арендодателю после истечения срока договора аренды, образуют объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), безвозмездная передача неотделимых улучшений арендованного имущества, имеющих стоимость, признается реализацией для применения указанной нормы права.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, между Обществом (арендатор) и ИП ФИО4 (арендодатель) 28.11.2017 был заключен договор аренды нежилого помещения с кадастровым номером 37:24:020306:429, площадью 1090,1 кв.м, по адресу: 

<

...>, а также подписан акт приема-передачи помещения от 28.11.2017 (листы дела 93-98 том 2).

Согласно договору и акту арендодатель передал, а арендатор принял во временное владение и пользование указанное помещение, которое находится в нормальном состоянии, отвечающем требованиям, предъявляемым к эксплуатируемым нежилым помещениям, используемым для производственных, коммерческих и иных целей в соответствии с назначением арендуемого объекта.

В силу пунктов 4.1, 4.2 договора он вступает в силу с момента его подписания и действует до 26.11.2018.

В период действия названного договора Общество произвело неотделимые улучшения арендованного помещения – модернизацию системы внешнего и внутреннего электроснабжения помещения.

Так, между Обществом (заказчик) и ООО «ЭнГрупп» (подрядчик) был заключен договор подряда от 25.09.2017 №01/09-17 (в редакции протокола разногласий от 28.09.2017 и дополнительных соглашений от 23.10.2017 № 1, от 30.11.2017 № 2, от 18.12.2017 № 3) (далее – договор подряда), подписана локальная смета на текущий ремонт внутреннего электроснабжения (листы дела 125-140, 141-146 том 2). В договоре подряда работы названы как текущий ремонт внутреннего электроснабжения помещения, работы по обслуживанию внешнего и внутреннего электроснабжения, проведению эксплуатационных измерений и испытаний помещения, поставка комплектной трансформаторной подстанции, стоимость работ в размере 12 883 985 рублей. 

Согласно актам приемки выполненных работ от 31.10.2017 № 1 на сумму 1 325 255 рублей, от 30.11.2017 № 2 на сумму 1 325 255 рублей, от 29.12.2017 № 3 на сумму 1 325 255 рублей, акту о приемке выполненных работ от 29.12.2017 № 1 и справке о стоимости выполненных работ и затрат на сумму 6 190 917 рублей, акту о приемке выполненных работ от 21.06.2018 № 2 и справке о стоимости выполненных работ и затрат на сумму 755 357 рублей, всего по договору подряда стоимость выполненных работ без учета налога на добавленную стоимость составила 9 258 507 рублей 65 копеек, с НДС – 10 922 039 рублей. Кроме того, по универсальному передаточному документу от 31.05.2018 № 9 ООО «ЭнГрупп» передало Обществу комплектную трансформаторную подстанцию стоимостью 1 958 946 рублей (с НДС) (листы дела 1-16 том 3).

Из указанных документов и пояснений ООО «ЭнГрупп» (лист дела 104 том 4) следует, что были выполнены работы по разборке грунта экскаваторами, по устройству постели в траншее для кабеля, прокладке волоконно-оптических кабелей в траншее, засыпке траншей и котлованов с перемещением грунта, прокладке труб гофрированных ПВХ для защиты проводов и кабелей, установке одно-, двух-, трехполюсные автоматов на стенах, а также блока управления (распределительного пункта), установке в помещении стальных конструкций и панелей, прокладке кабелей. Следовательно, апелляционный суд приходит к выводу, что выполнялись работы по установке в помещении дополнительного электрического оборудования, прокладке дополнительных электрических кабелей, а также по прокладке кабелей под землей на прилегающем к зданию земельном участке, установке трансформаторной подстанции.

В письме Общества от 14.07.2017 в адрес арендодателя указано, что производство указанных работ необходимо для обеспечения бесперебойной работы производственного оборудования, расположенного в арендуемом помещении (лист дела 17 том 3). 

На основании абзаца второго пункта 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Оценив вышеназванные документы, суд апелляционной инстанции признает, что работы связаны единым результатом, которым является, как правильно установил налоговый орган, модернизация системы внешнего и внутреннего электроснабжения помещения. В связи с этим, позиция Общества, что при этом не должны быть учтены затраты по трем актам на суммы 1 325 255 рублей каждый, является неправомерной, не соответствующей условиям договора подряда, которым объем выполняемых работ определен с учетом спорной части. Объектом модернизации является помещение. Работы по модернизации являются неотделимыми улучшениями помещения. В результате выполненных работ улучшились качественные характеристики помещения (электроснабжения). Следовательно, выполненные работы носят капитальный характер неотделимых улучшений.

На основании абзаца пятого пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Как следует из материалов дела, арендодатель не компенсировал Обществу произведенные капитальные вложения в арендованное помещение. Условиями договора аренды возмещение Обществу (арендатору) стоимости капитальных вложений не предусмотрено.

С учетом изложенного безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения является у Общества объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Налоговый орган начислил налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2018 года (на момент окончания срока договора аренды от 28.11.2017, в течение действия которого были произведены спорные капитальные вложения в арендованное помещение). Как правильно установил суд первой инстанции, налоговая база составляет 8 548 168 рублей 01 копейку, определенная как стоимость работ по модернизации (9 258 507 рублей 65 копеек) за минусом амортизации (710 339 рублей 64 копеек – расчет в электронном деле от 25.04.2024, в бумажном виде в апелляционном производстве) с декабря 2017 года по декабрь 2018 года. Следовательно, сумма неуплаченного налога на добавленную стоимость составляет 1 538 670 рублей (8 548 168 рублей х 18% = 1 538 670 рублей).

В соответствии с абзацем четвертым и шестым пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», капитальные вложения в арендованное помещение (комплекс электроснабжения) относятся к шестой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Данное обстоятельство не оспаривается Обществом. 

Общество в ходе судебного разбирательства заявило, что срок полезного использования должен определяться в течение 151 месяца (лист дела 25 том 1).

Таким образом, с учетом позиции налогоплательщика о сроке полезного использования 151 месяц, сумма амортизации за месяц определена налоговым органом правильно (в том числе вышеназванная сумма амортизации всего 710 339 рублей 64 копеек).

Доводы Общества, что в случае признания передачи неотделимых улучшений объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, моментом определения налоговой базы является прекращение арендных отношений и фактический возврат помещения арендодателю после окончания срока действия договора аренды от 27.11.2018 (25.11.2019), не принимаются.

В данном случае улучшения в арендованное имущество имели вид модернизации. Исходя из пункта 2 статьи 257 НК РФ, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения. Такие улучшения обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты произведенных арендатором улучшений.

Как правильно установлено судом первой инстанции, условиями договора аренды от 28.11.2017 срок его действия был установлен до 26.11.2018 (лист дела 95 том 2). Договор аренды, заключенный в соответствии с пунктом 1 статьи 621 ГК РФ на новый срок (договор от 27.11.2018), является новым договором аренды. При заключении в соответствии с пунктом 1 статьи 621 ГК РФ договора аренды на новый срок стороны не связаны условиями ранее действовавшего договора аренды.

Следовательно, суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что Обществом по завершении 26.11.2018 срока аренды по договору от 28.11.2017 арендодателю была произведена безвозмездная передача неотделимых улучшений арендованного объекта.

Доводы Общества о демонтаже улучшений по акту от 30.09.2019 (лист дела 124 том 2) правильно отклонены судом первой инстанции, как не соответствующие представленным доказательствами. При этом апелляционный суд учитывает, что доказательства выполнения и оплаты демонтажных работ в материалы дела не представлены. Условиями договора подряда, заключенного с ООО «ЭнГрупп», демонтаж улучшений не предусмотрен. Пояснения свидетелей правильно не приняты судом первой инстанции в отсутствие первичных документов. Инвентарная карточка составлена Обществом 01.07.2021 (лист дела 57 том 11), то есть после принятия налоговым органом оспариваемого решения. Кроме того, инвентарная карточка составлена на объект – модернизация системы энергоснабжения арендуемого производственного помещения, а данное помещение находится в собственности арендодателя и расположено по иному адресу -  

<

...>. Акт приема-передачи объекта основных средств от 01.07.2021 № 17 (лист дела 54 том 11) организацией-сдатчиком не подписан, и модернизация производилась в арендуемом помещении, а не объекта по ул. Витебской, д. 22, г. Иваново.

Таким образом, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства выводы налогового органа о безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендуемого имущества не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции отклоняют ссылки Общества на заключение, расчеты налоговых обязательств и пояснения специалиста ФИО5 (листы дела 36-54 том 3, листы дела 96-143 том 10, лист дела 64 том 7), заключение, рецензию, пояснения специалиста ФИО6 (листы дела 55, 107 том 3, лист дела 127 том 7), поскольку участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками, налоговыми агентами, налоговые органы (статья 9 НК РФ), мнение специалиста по размеру налоговых обязательств не является обязательным. Пояснения специалистов о характере спорных работ по договору подряда не опровергают установленных судом обстоятельств дела по документам, которыми оформлялись финансово-хозяйственные операции.

2.  По решению Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, доначислен налог на прибыль за 2017 год в сумме 1 723 674 рублей, налог на прибыль за 2018 года в сумме 128 027 рублей, 984 982 рубля 76 копеек пени, 86 183 рубля  75 копеек штрафа за неуплату налога за 2017 год, 6 401 рубль 25 копеек штрафа за неуплату налога на 2018 год (лист дела 130 том 12).

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2017-2018 годы послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением единовременно в состав расходов затрат за 2017-2018 годы в общей сумме 9 258 507 рублей 65 копеек на модернизацию системы электроснабжения арендуемого помещения (рассмотренные выше).

С учетом изменений в решение Инспекции № 17/20Р решениями Управления от 28.04.2023 № 17/20-Р/1, от 14.02.2024 № 17/20-Р/2, от 12.04.2024 № 17/20-Р/3 (таблица изменений – лист дела 130 том 12) налоговым органом установлена неуплата налога на прибыль за 2017 год в сумме 1 720 758 рублей, применен штраф в сумме 86 037 рублей 90 копеек за неуплату налога на прибыль за 2017 год. В остальной части установлена уплата налога на прибыль в завышенном размере.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части, превышающей доначисление 1 720 758 рублей налога на прибыль за 2017 год, соответствующих сумм пени и штрафа. 

Кроме того, суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2018 год в сумме 128 027 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.

В связи с чем, судом первой инстанции оставлены без удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, в части 1 720 758 рублей налога на прибыль за 2017 год, штрафа в сумме 86 037 рублей 90 копеек за неуплату налога на прибыль за 2017 год.

По мнению Общества, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль необоснованно включены затраты Общества по актам от 31.10.2017 № 1, от 30.11.2017 № 2, от 29.12.2017 № 3 на общую сумму 3 371 834 рублей 76 копеек, без их учета вложения в модернизацию будут в размере 5 886 672 рублей 89 копеек (в 2017-2018 годах). Спорные расходы в сумме 3 371 834 рублей 76 копеек правомерно включены в состав общехозяйственных расходов в 2017 году, поскольку являются расходами, не участвующими в формировании первоначальной стоимости основных средств.

Рассмотрев апелляционную жалобу в данной части, суд апелляционной инстанции признал позицию заявителя неправомерной, с учетом выводов суда первой и апелляционной инстанции по эпизоду с доначислением налога на добавленную стоимость (пункт 1 настоящего постановления).

Оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда первой инстанции, что согласно актам приемки выполненных работ от 31.10.2017 № 1 на сумму 1 325 255 рублей, от 30.11.2017 № 2 на сумму 1 325 255 рублей, от 29.12.2017 № 3 на сумму 1 325 255 рублей, акту о приемке выполненных работ от 29.12.2017 № 1 и справке о стоимости выполненных работ и затрат на сумму 6 190 917 рублей, акту о приемке выполненных работ от 21.06.2018 № 2 и справке о стоимости выполненных работ и затрат на сумму 755 357 рублей, всего по договору подряда стоимость выполненных работ по модернизации арендуемого помещения (без учета налога на добавленную стоимость) составила 9 258 507 рублей 65 копеек.  Работы по договору подряда связаны единым результатом по модернизации системы внешнего и внутреннего электроснабжения помещения, арендованного налогоплательщиком. В связи с этим, позиция Общества, что при этом не должны быть учтены затраты по трем актам от 31.10.2017 № 1, от 30.11.2017 № 2, от 29.12.2017 № 3 (листы дела 13-15 том 3), является неправомерной.

Суд первой инстанции правильно установил, что наименование работ в спорных актах (осмотр, измерение, тестирование, снятие показателей и т.п.) не подтверждает позицию налогоплательщика, поскольку работы по текущему ремонту внутреннего электроснабжения помещения и обслуживанию внешнего и внутреннего электроснабжения, проведению эксплуатационных измерений и испытаний нежилого помещения проводились в рамках достижения результата по договору подряда в виде модернизации объекта. Спорные расходы не имели экономической ценности и необходимости как отдельные текущие расходы арендатора, а были направлены на выполнение работ по модернизации объекта, которые не могли быть произведены без затрат на испытание, измерение и тестирование.

Из содержания подпункта 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ, положений статей 256, 258 НК РФ следует, что стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, в виде начисления амортизации.

Как следует из материалов дела, из стоимости работ по модернизации объекта в размере 9 258 507 рублей 65 копеек: в 2017 году выполнено работ на сумму 8 618 374 рубля 60 копеек (без НДС), в 2018 году – на сумму 640 133 рублей 05 копеек (без НДС). 

Налог на имущество за 2017 год, учитываемый в расходах по налогу на прибыль, установлен налоговым органом к доплате в сумме 14 584 рублей (с учетом спорного улучшения и позиции Общества о применении срока полезного использования в течение 151 месяца), расчет в электронном деле от 25.04.2024, в бумажном виде в апелляционном производстве).

Следовательно, налоговым органом правомерно сделан вывод, что Общество необоснованно единовременно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2017 год затраты на улучшения арендованного объекта в сумме 8 603 790 рублей 60 копеек (8 618 374,60 рублей - 14 584 рублей) и, соответственно, налоговый орган правомерно доначислил 1 720 758 рублей налога на прибыль за 2017 год (8 603 790 рублей х 20% =  1 720 758 рублей) и применил штраф в соответствующем размере 86 037 рублей 90 копеек (1 720 758 рублей х 20% / 4 раза = 86 037,90).

Как установил налоговый орган решением от 12.04.2024 № 17/20-Р/3, налог на прибыль за 2018 год завышен налогоплательщиком на 398 397 рублей (лист дела 102 том 12). При этом данный расчет произведен налоговым органом с учетом срока полезного использования улучшения объекта в течение 121 месяца (для начисления амортизации и налога на имущество, включенных налоговым органом в расходы по налогу на прибыль за 2018 год), а также с учетом расходов на капитальные вложения в виде амортизационной премии 20% (в сумме 1 851 701 рубля за 2018 год), и исключением неправомерно заявленных налогоплательщиком единовременно расходов на улучшение объекта в сумме 640 133 рублей 05 копеек, то есть с учетом вывода о завышении налоговой базы по налогу на прибыль на 1 991 982 рублей 95 копеек (- 640 133 рубля + 709 164 рубля амортизации + 71 251 рубль доначисленного налога на имущество + 1 851 701 рубль амортизационной премии = 1 991 982,95 рублей).  

Суд первой инстанции, с учетом заявления Общества о сроке полезного использования в течение 151 месяца, с учетом позиций налогоплательщика и налогового органа о праве на применение амортизационной премии, положений абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ, а также положений пункта 1 статьи 257 НК РФ (о том, что при определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 НК РФ, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы)), правильно установил, что в данном случае по налогу на прибыль за 2018 год завышение налогоплательщиком налога к уплате составит 370 217 рублей при завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 год на 1 851 085 рублей (- 640 133 рубля расходов на улучшение объекта, необоснованно единовременно учтенных в составе расходов в 2018 году, + 1 851 701 рубль амортизационной премии + 568 266 рублей амортизации за 2018 год при определении остаточной стоимости объекта, в отношении которого были применены положения абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ, + 71 251 рубль доначисленного налога на имущество = 1 851 085 рублей). Расчет амортизационной премии и соответствующей суммы амортизации в электронном деле от 25.04.2024, в бумажном виде в апелляционном производстве.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, в части, указанной в резолютивной части решения суда. В мотивировочной части суд первой инстанции правильно указал, что начисленный налогоплательщиком налог на прибыль за 2018 год к уменьшению на 370 217 рублей.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

3.  По решению Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, доначислен налог на имущество за 2017 год в сумме 18 368 рублей, 1 233 рубля 62 копейки пени и  918 рублей 40 копеек штрафа; налог на имущество за 2018 год в сумме 71 251 рубль, 4 930 рублей 37 копеек пени и 1 781 рубль 28 копеек штрафа (лист дела 130 том 12).

Основанием для доначисления налога на имущество за 2017-2018 годы послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы в результате невключения в налоговую базу стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества (рассмотренные выше).

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в части, превышающей доначисление налога на имущество за 2017 год в сумме 14 584 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

По мнению Общества, расчет налоговой базы мог производиться без учета расходов по трем спорным актам: от 31.10.2017 № 1, от 30.11.2017 № 2, от 29.12.2017 № 3 на общую сумму 3 371 834 рублей 76 копеек, а также исходя из 121 месяца срока полезного использования спорного улучшения объекта.

Рассмотрев апелляционную жалобу в данной части, суд апелляционной инстанции признал позицию заявителя неправомерной.

Как подтверждается материалами дела, установлено выше, работы по договору подряда связаны единым результатом по модернизации системы внешнего и внутреннего электроснабжения арендуемого помещения – произведенных Обществом неотделимых улучшений арендованного имущества. В связи с этим, позиция Общества, что при этом не должны быть учтены затраты по трем актам от 31.10.2017 № 1, от 30.11.2017 № 2, от 29.12.2017 № 3 (листы дела 13-15 том 3), является неправомерной. Стоимость этих затрат входит в стоимость неотделимых улучшений. Обществом произведены неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер в виде модернизации объекта, и которые использовались в деятельности Общества в период аренды помещения. 

На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ и пункта 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, до момента безвозмездной передачи арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества, стоимость спорных капитальных вложений (с учетом стоимости по трем актам) подлежит обложению арендатором налогом на имущество.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. 

При обращении в арбитражный суд с настоящим заявлением Общество просило обязать налоговый орган произвести перерасчет налогов с учетом права налогоплательщика на применение амортизационной премии, расходов в виде амортизации.

Срок полезного использования в течение 151 месяца (а не 121) учтен в расчетах налогового органа в ходе судебного разбирательства по требованию налогоплательщика, что соответствует праву, предоставленному налогоплательщику пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

С учетом в стоимости улучшений стоимости по трем актам (позиция налогового органа, признанная судами правомерной), позиции Общества о затратах в виде амортизационной премии и амортизации с учетом срока полезного использования в течение 151 месяца (6 группа амортизации, как указано выше, не оспариваемое обстоятельство), неуплата налога на имущество по расчету налогового органа на стадии судебного разбирательства составляет 14 584 рублей за 2017 год, 94 751 рубль за 2018 год (листы дела 103, 130 том 12).

Между тем, по оспариваемому решению Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, доначислен налог на имущество за 2017 год в сумме 18 368 рублей, налог на имущество за 2018 год в сумме 71 251 рубль.

Таким образом, суд первой инстанции правильно признал недействительным решение налогового органа в части, превышающей доначисление налога на имущество за 2017 год в сумме 14 584 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа, и отказал Обществу в удовлетворении требований в остальной части по налогу на имущество (за 2018 год).

4. Требование Общества об обязании налогового органа произвести перерасчет налогов в предлагаемых налогоплательщиком суммах не является самостоятельным требованием и удовлетворению не подлежит, поскольку права Общества нарушены оспариваемым решением налогового органа, принятым по итогам выездной налоговой проверки, и данное решение налогового органа признано судом недействительным в той части, которая не соответствует реальным налоговым обязательствам налогоплательщика.

Доводы Общества, что в рассматриваемой ситуации судом первой инстанции ухудшено положение налогоплательщика, являются неправомерными. Суд первой инстанции не увеличил суммы налогов, доначисленные по итогам выездной налоговой проверки (с учетом решения Управления на стадии обжалования решения Инспекции), а признал доначисленные налоговые обязательства недействительными в части, превышающей обязательства налогоплательщика.

5. Общество в заявлении от 16.04.2024 (листы дела 65-71) в суде первой инстанции просило снизить размер штрафов не менее чем в 32 раза, а также освободить от уплаты пени за период с даты принятия арбитражным судом заявления (22.03.2021) по дату вступления в законную силу решения суда по настоящему делу (в том числе на период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497).

С учетом того, что в ходе судебного разбирательства Управление также вносило изменения в оспариваемое решение налогового органа, в частности, по решению Управления от 12.04.2024 № 17/20-Р/3 доначисленный налог на добавленную стоимость уменьшен до 1 538 882 рублей, судом апелляционной инстанции проверен период начисления пеней, который по оспариваемому решению налогового органа был по состоянию на 07.10.2020 (лист дела 103 том 1).

Управление в суде апелляционной инстанции представило расчет пени, из которого следует, что пени по оспариваемому решению налогового органа начислены по состоянию на 07.10.2020, в том числе на уменьшенные суммы налогов.

Следовательно, заявление Общества освободить его от уплаты пени за период с даты принятия арбитражным судом заявления (22.03.2021) по дату вступления в законную силу решения суда по настоящему делу (в том числе на период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497), не входит в предмет и основание требований по настоящему делу об оспаривании решения Инспекции от 07.10.2020 № 17/20Р с учетом изменений, внесенных решением Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608, в котором не было и не стало периода начисления пеней с 22.03.2021.

Общество указанным заявлением заявило новое требование – с другими предметом и основанием иска, поскольку период моратория не затрагивает периода начисления пеней по оспариваемому решению налогового органа от 07.10.2020.

Следовательно, суд первой инстанции правильно не принял указанное заявителем требование об освобождении его от уплаты пени за период с даты принятия арбитражным судом заявления (22.03.2021) по дату вступления в законную силу решения суда по настоящему делу (в том числе на период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022).

6. Заявление Общества об уменьшении размера штрафов не менее чем в 32 раза суд апелляционной инстанции признал не подлежащим удовлетворению исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, с учетом выводов по судебному акту по настоящему делу, остались действительными штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ: по НДС в сумме 76 934 рублей, по налогу на прибыль за 2017 год в сумме 86 037 рублей 90 копеек, по налогу на имущество за 2017 год в сумме 729 рублей 20 копеек, по налогу на имущество за 2018 год в сумме 1 781 рубль 28 копеек (лист дела 130 том 12).

При назначении указанных штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ налоговым органом были учтены смягчающие обстоятельства, и данные штрафы были назначены с уменьшением (в том числе с учетом решения Управления от 21.01.2021 № 12-20/00608) в четыре раза, за исключением по налогу на имущество за 2018 год, где штраф уменьшен в восемь раз (лист дела 103 том 1, листы дела 56, 57-58 том 2). Штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ также уменьшен в четыре раза (с 25 200 рублей до 6 300 рублей) (лист дела 104 том 1, лист 58 том 2).

Всего штрафов на сумму 171 782 рубля 38 копеек. 

При этом налоговым органом (Инспекцией и Управлением), в частности, были учтены следующие обстоятельства: несоразмерность деяния тяжести наказания, что нарушение совершено впервые, что налогоплательщик производит спанбонд, использующийся в производстве медицинских масок в период пандемии.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В суде первой инстанции Общество указало обстоятельства, что необходимо учесть социальную направленность, благотворительную помощь на нужды СВО, совершение правонарушения впервые, несоразмерность деяния тяжести наказания, добровольное погашение недоимки по налогу на прибыль за 2016 год, последствия пандемии, последствия введения иностранными государствами экономических санкций (лист дела 60 том 12).

Таким образом, Общество просило учесть обстоятельства, которые были учтены налоговым органом. В другой части указанные заявителем обстоятельства, а также грамоты и благодарственные письма за благотворительную помощь, представленные в суд апелляционной инстанции, не принимаются во внимание апелляционным судом, так как не влияют на характер и последствия совершения налогового правонарушения, не связаны с обстоятельствами налогового правонарушения и не могут быть признаны смягчающими ответственность. Размеры примененных к налогоплательщику штрафов, как правильно установил суд первой инстанции, являются соразмерными допущенному нарушению, оснований для снижения штрафов, в том числе в 32 раза, как предлагает Общество, не имеется.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Ивановской области подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. 

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 23.07.2024 по делу №А17-2255/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Спанлаб» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Ивановской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1–291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий                               

Судьи

Л.И. Черных

С.А. Бычихина

М.В. Немчанинова