СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-8798/2024-АК

г. Пермь

08 ноября 2024 года

Дело № А60-54947/2023

 

Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 ноября 2024 года.

 

       Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Васильевой Е.В.

судей Трефиловой Е.В., Шаламовой Ю.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голдобиной Е.Ю.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Дуниты Северного Урала» - ФИО1, паспорт, доверенность от 09.11.2023, диплом; ФИО2, паспорт, доверенность от 15.02.2023, диплом; ФИО3, паспорт, доверенность от 19.01.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области – ФИО4, служебное удостоверение, доверенность от 05.12.2023; ФИО5, служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2022, диплом; 

от Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Свердловской области – ФИО6, паспорт, доверенность от 09.01.2024, диплом;

иные лица, участвующие в деле, не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области 

от 04 июля 2024 года 

по делу № А60-54947/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Дуниты Северного Урала» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

третьи лица: общество с ограниченной ответственностью «Уральский оливин» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), 

Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Свердловской области,

о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2023 №№ 2414, 2438, 2469, 2479, 2494,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Дуниты Северного Урала» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2023 №№ 2414, 2438, 2469, 2479, 2494.

Определением суда от 18.12.2023 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО «Уральский оливин». 

Определением суда от 20.03.2024 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Свердловской области.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 04 июля 2024 года заявленные требования удовлетворены. Признаны недействительными решения инспекции от 16.06.2023 №№ 2414, 2438, 2469, 2479, 2494. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. С инспекции в пользу общества взыскано 15000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с указанным судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

В апелляционной жалобе налоговый орган отмечает, что взаимозависимое лицо ООО «Уральский оливин» привлечено налогоплательщиком к реализации полезного ископаемого, добываемого налогоплательщиком, с целью неправомерного снижения налогового бремени по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) при наличии признаков осуществления единого производственного процесса, направленного на получение общего результата. Судом не дана оценка доводам налогового органа о том, что по результатам налоговых проверок для целей определения налоговой базы по НДПИ добытым полезным ископаемым признан не сырой дунит, а оливиновый песок, который реализуется ООО «Уральский оливин». Стоимость единицы (тонны) оливинового песка, определенная по договорам поставки между ООО «Уральский оливин» и его покупателями, применена налоговым органом для исчисления налоговой базы по НДПИ. При этом налоговым органом учтены положения пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс): сумма выручки уменьшена на расходы по доставке оливинового песка в ж/д-вагонах и автомобильным транспортом, понесенные ООО «Уральский оливин». Занижение фактической стоимости полезного ископаемого привело к занижению налоговой базы и суммы исчисленного НДПИ у налогоплательщика НДПИ. Таким образом, налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, является результатом осознанных скоординированных действий участников единого технологического процесса по добыче и измельчению дунитов. В обоснование оспариваемых решений инспекции положены выводы не о «дроблении бизнеса», как на то указал суд первой инстанции, сославшись на судебные акты по делу № А60-40830/2023, а о согласованности действий взаимозависимых лиц, с фактическим переносом части технологического процесса на лицо, не являющееся плательщиком НДПИ. Вменяя установленное в ходе налоговой проверки правонарушение, налоговый орган руководствовался положениями пункта 1 статьи 337 НК РФ, проектом разработки Иовского месторождения дунитов (I и II этапы) и протоколами государственных комиссий по запасам полезных ископаемых. Использование оливинового (дунитового) песка в литейном производстве и огнеупорной промышленности подтверждают правомерность примененного налоговым органом подпункта 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ в целях определения вида добытого полезного ископаемого (горнорудное неметаллическое сырье), для которого установлена налоговая ставка 6% с коэффициентом рента 3,5. 

В судебном заседании представители налогового органа на доводах жалобы  настаивали, просили приобщить к делу дополнения к апелляционной жалобе, распечатку ГОСТ Р 52918-2008 «Огнеупоры. Термины и определения. ГОСТ Р 52918-2008», распоряжения Губернатора Свердловской области от 27.06.2014 № 157-РГ «Об опубликовании доклада «Об экологической ситуации в Свердловской области в 2013 году», а также скриншоты из государственного реестра участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами.

Поскольку представленные документы имеются в общем доступе (сведения из государственного реестра – в ограниченном режиме), апелляционный суд определил  приобщить их к материалам дела вместе с дополнениями к апелляционной жалобе на основании статьи 81 АПК РФ. 

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу налогового органа и дополнения к ней, в котором просит в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказать.

В судебном заседании представители заявителя на доводах отзыва настаивали, просили приобщить к материалам дела дополнительные доказательства, приложенные к отзыву. 

Документы, приложенные к отзыву в обоснование возражений апелляционной жалобы, приобщены к делу на основании второго абзаца части 2 части 268 АПК РФ.

Представитель Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Свердловской области в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по мотивам, указанным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения.

ООО «Уральский оливин», надлежащим образом уведомленное о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направило, что в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как установлено судом и не оспаривается лицами, участвующими в деле, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом деклараций по НДПИ за июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2021 года, по результатам которых составлены акты налоговой проверки, дополнения к ним и вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.06.2023 №№ 2414, 2438, 2469, 2479, 2494.

Решением от 16.06.2023 № 2414 обществу дополнительно начислен НДПИ за июль 2021 года в размере  11 011 229 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 550 561 руб. 

Решением от 16.06.2023 № 2438 дополнительно начислен НДПИ за август 2021 года в размере 9 445 547 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 472 277 руб. 

Решением от 16.06.2023 № 2469 дополнительно начислен НДПИ за сентябрь 2021 года в размере 17 637 225 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 881 861 руб. 

Решением от 16.06.2023 № 2479 дополнительно начислен НДПИ за октябрь 2021 года в размере 16 902 310 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 845 115 руб. 

Решением от 16.06.2023 № 2494 дополнительно начислен НДПИ за ноябрь 2021 года в размере 536 080 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 26 804 руб.

 Штрафы снижены инспекцией в 8 раз с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность.

Общество, не согласившись с решениями инспекции, обжаловало их в вышестоящий налоговый орган. Решениями УФНС России по Свердловской области от 02.10.2023 решения инспекции отменены в части штрафов, размер которых снижен еще в 2 раза.

Основанием для вынесения оспариваемых решений явились выводы инспекции об умышленном занижении обществом налоговой базы по НДПИ в связи с реализацией добываемого полезного ископаемого (дунита дробленого) через взаимозависимое лицо – ООО «Уральский оливин», которое занималось измельчением этого дунита до оливинового песка и продавало его сторонним организациям (ООО «Группа «Магнезит», ООО «Русфаундриконсалт», ООО «Промимпэкс», ООО «НСК Огнеупор Первоуральск», ООО «Энергостройторг», ООО «Новая торговая компания») по цене, явно превышающей цену реализации дунита налогоплательщиком зависимому лицу. Между тем единственным покупателем «сырого дунита» у налогоплательщика является ООО «Уральский оливин» (100%). Поэтому стоимость единицы полезного ископаемого определена инспекцией исходя из выручки, полученной ООО «Уральский оливин» от реализации оливинового песка, уменьшенной на расходы по его доставке до покупателей. 

Кроме того, налоговый орган сделал вывод о неправомерном отнесении добываемого обществом полезного ископаемого к неметаллическому сырью, используемому в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ) и, как следствие, неправомерном применении налоговой ставки 5,5% вместо ставки 6% (с коэффициентом рента 3,5), установленной при добыче горнорудного неметаллического сырья и других полезных ископаемых, не включенных в другие группировки (подпункт 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Заявитель, не согласившись с выводами инспекции, обратился в суд с настоящим заявлением.

Признавая решения инспекции недействительными, суд первой инстанции исходил из недопустимости преодоления в рамках настоящего дела выводов, содержащихся в судебных актах по делу № А60-40830/2023 о необоснованном вменении обществу схемы «дробления бизнеса».

Вывод суда не соответствует обстоятельствам настоящего дела, нормам материального и процессуального права.

В соответствии с частью 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

По делу № А60-40830/2023 суды проверяли законность доначисления обществу НДС (решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области, по результатам камеральных налоговых проверок за 4 квартал 2018г., 1, 3-4 кварталы 2019г.) на выручку, полученную зависимым лицом ООО «Уральский оливин», применяющим упрощенную систему налогообложения. Инспекцией, как и по настоящему делу, было установлено, а налогоплательщиком не оспаривалась его взаимозависимость с ООО «Уральский оливин», поскольку их руководство в 2018-2019гг. осуществлялось ФИО7 (он же являлся единственным учредителем ООО «Уральский оливин»). С 18.06.2020 единственным учредителем ООО «Уральский оливин» является ФИО8 Ему же принадлежит основная доля (80%) в уставном капитале ООО «Дуниты Северного Урала».

Признавая доначисление НДС незаконным, суд апелляционной инстанции исходил, во-первых, из того, что у налогового органа не имелось оснований для истребования у налогоплательщика в рамках камеральных проверок деклараций по НДС документов, не связанных с применением налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ), либо также иных документов в отсутствие  оснований, предусмотренных пунктом 8.1 статьи 88 (стр.8 постановления).

В настоящем деле инспекцией в рамках камеральных проверок проверялась правильность исчисления НДПИ. Как верно указано судом, в силу пункта 9 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов. НДПИ является налогом, связанным с использованием природных ресурсов.

Во-вторых, в рамках дела № А60-40830/2023 суд признал недоказанным получение обществом необоснованной налоговой выгоды именно по НДС и именно за 4 квартал 2018г., 1, 3-4 кварталы 2019г., поскольку на основании произвольно выбранных для проверки налоговых периодов (кварталов) невозможно сделать вывод о получении какой-либо налоговой выгоды как таковой. Налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика о том, что за иные кварталы 2018г., 2 квартал 2019г. в результате вменяемой схемы становится больше сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета (стр.10 постановления).

В настоящем деле получение налоговой выгоды в связи с реализацией полезного ископаемого через зависимое лицо по цене, явно превышающей цену его реализации налогоплательщиком, является очевидным (с учетом определения налогоплательщиком облагаемой базы по НДПИ исходя из цен реализации – по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ). Решениями инспекции, оспариваемыми в настоящем деле, доначисление НДПИ произведено за июль-ноябрь 2021г., поскольку в иные месяцы 2021г. добыча не производилась. При этом обществом не указывается, что проверка правильности исчисления НДПИ только за эти месяцы могла сказаться на размере вменяемой налоговой выгоды.

Таким образом, сделанный в судебных актах по делу № А60-40830/2023 вывод о недоказанности получения обществом необоснованной налоговой выгоды по НДС за периоды 2018-2019гг. в результате «дробления бизнеса» не имеет значения для разрешения спора по настоящему делу – о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по НДПИ за июль-ноябрь 2021г., в том числе с учетом разных налоговых периодов, а также обстоятельств, влияющих на правильность исчисленной налоговой базы и подлежащего уплате налога.

Кроме того, самостоятельным основанием для доначисления НДПИ за июль-ноябрь 2021г. являются выводы инспекции о неправомерном применении обществом  налоговой ставки 5,5% вместо ставки 6% (с коэффициентом КРЕНТА 3,5), что никак не связано с обстоятельствами, установленными по делу № А60-40830/2023.

Заслушав стороны, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам относительно законности доначисления НДПИ.

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, по общему правилу, полезные ископаемые, добытые из недр из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исключения предусмотрены пунктом 2 указанной статьи. 

Под участком недр понимается блок недр (с ограничением по глубине или без такого ограничения), пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек в соответствии с лицензией на право пользования недрами, включая все входящие в него горные и геологические отвод (пункт 3 статьи 336).

Согласно статье 337 НК РФ в целях применения главы 26 НК РФ полезные ископаемые именуются добытыми полезными ископаемыми (ДПИ). При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются:

горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы)  (подпункт 7); 

неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (в том числе флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) (подпункт 10).

В силу статьи 338 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого ДПИ как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

Положениями статьи 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ (подпункт 2 пункта 1);

- исходя из расчетной стоимости ДПИ (подпункт 3 пункта 1).

При этом второй из указанных способов применяется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого (пункт 4 статьи 340).

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В целях определения полезного ископаемого для целей обложения НДПИ Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении от 25.06.2019 № 1517-О разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ – по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок – признаются полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. При этом вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых.

Комплекс технологических операций (процессов) может включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

К процессу добычи полезного ископаемого относятся те операции, которые не изменяют основной характер продукта, но связаны с доведением его до состояния, соответствующего утвержденному стандарту.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона РФ «О недрах», возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 №375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, от 22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456).

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2014) в качестве дополнительных видов деятельности с целью подготовки сырья к реализации относит к добычным работам такие виды деятельности как дробление, измельчение, очистка, просушка, сортировка, обогащение руды, обогащение угля, сжижение природного газа и агломерация твердого топлива. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые расположены в районе добычи полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Инспекцией установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что он осуществляет работы по добыче полезных ископаемых – дунитов на основании лицензии на право пользования недрами СВЕ №02325 ТЭ с целевым назначением и видами работ – на добычу дунитов Иовского месторождения, сроком действия с 15.03.2009 по 15.02.2027.

Фактически добыча дунитов начата в декабре 2017 года. До начала добычи дунитов руководителем и учредителем налогоплательщика ФИО7 27.06.2016 учреждается ООО «Уральский Оливин».

Как уже указано в постановлении, взаимозависимость налогоплательщика и ООО «Уральский оливин» не оспаривалась ни в рамках дела № А60-40830/2023, ни по настоящему делу. С 18.06.2020 единственным учредителем ООО «Уральский оливин» является ФИО8 Ему же принадлежит основная доля (80%) в уставном капитале ООО «Дуниты Северного Урала».

Для добычи дунитов налогоплательщиком используется дробильно-сортировочный комплекс (далее также – ДСК), который представляет собой оборудование, приобретенное в 2014-2015 году в Испании (роторная дробилка), остальное – в России. Монтаж оборудования устанавливали на дорожных плитах. Оборудование арендовано налогоплательщиком у ООО «Березовский рудник» на основании договора от 01.02.2018. 

Добытые дуниты доставляются из карьера на площадку ДСК, расположенную на окраине города Карпинска, где ООО «Уральский Оливин» осуществляет их переработку путем дробления, измельчения и сортировки.

Передача продукции от налогоплательщику обществу «Уральский оливин» оформляется в рамках договора поставки от 01.03.2018 № 2. 

При этом ООО «Уральский Оливин» является единственным покупателем непереработанных дунитов у налогоплательщика, а сторонним организациям в спорный период и до него реализовывался только оливиновый песок.

Налогоплательщик исчисляет НДПИ исходя из цен реализации дунитов в адрес взаимозависимого лица.

ООО «Уральский Оливин» учитывает доходы от реализации оливинового песка в адрес сторонних покупателей в декларациях по упрощенной системе налогообложения, плательщиком НДПИ не является.

Налогоплательщику администрацией города Карпинска выдавалось также разрешение от 03.07.2015 № RU65742000-35-2015-C на строительство объекта капитального строительства «Дробильно-сортировочный комплекс для переработки дунитов Иовского месторождения». Однако информация о вводе в эксплуатацию построенного объекта в администрацию не поступала.

В целом для осуществления деятельности по добыче и реализации оливиного песка взаимозависимые организации используют одни и те же номера телефонов 

<

***>), размещают одну информацию о своей деятельности в сети «Интернет»; используют заемные средства друг друга и иных аффилированных лиц (основного учредителя ФИО8, соучредителей ФИО9, ФИО10, ФИО11, его супруги ФИО12, а также ООО «Березовский рудник», где генеральным директором является ФИО8); осуществляют единую кадровую политику (трудовые книжки сотрудников хранятся в одном месте, при увольнении у налогоплательщика и приеме в ООО «Уральский Оливин» работникам на руки не выдаются; функциональные обязанности и заработная плата работников при переходе из одной организации в другую не изменяются). Для осуществления деятельности используются транспортные средства налогоплательщика и его же водители. У ООО «Уральский Оливин» в штате отсутствуют должности водителей. Также налогоплательщик несет расходы, формально относящиеся к деятельности ООО «Уральский Оливин»: связанные с монтажными работами ДСК, с обеспечением его электроэнергией, транспортно-погрузочными работами готовой продукции (оливинового песка), а также перевозкой с территории ДСК отходов от переработки оливинового песка (пыли).

На продукцию «Дунит (дробленый), фр. (размер) от 0 до 400 мм» налогоплательщиком получен сертификат соответствия требованиям «ГОСТ Р 50544-93. Породы горные», коду ТН ВЭД 2530 «Вещества минеральные, в другом месте не поименованные или не включенные», коду «ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности» 08.99.29 – «Ископаемые  полезные прочие, не включенные в другие группировки»). Срок действия сертификата – с 19.06.2018 по 18.06.2021.

Зависимым лицом ООО «Уральский Оливин» получен сертификат соответствия на продукцию «Оливиновый песок» сроком действия с 27.11.2020 по 26.11.2023, который подтверждает соответствие выпускаемой продукции собственным ТУ, тому же коду ТН ВЭД, но с уточнением субпозиции (2530 90 000 9 – прочие), и коду  ОК 034-2014 (КПЕС 2008) 08.91.19.190 – «Сырье минеральное для химических производств и продукты горнодобывающих производств прочие, не включенные в другие группировки».

В целом по коду 08 названный классификатор учитывает продукцию горнодобывающих производств прочую (иную, чем уголь, нефть и газ, руды металлические).

Фактически, по своим физико-химическим свойствам, оливиновый песок – это тот же добытый дунит, но в измельченном (размолотом) состоянии. Так, химический состав и дунита дробленого, и оливинового песка идентичен: массовая доля оксида магния – 47-51%, оксида кремния – 38-41%. Температура плавления 1760°. Отличие заключается лишь во фракционном составе: размер дунита дробленого – 500 мм, песок дунитовый (оливиновый) – продукция более мелких фракций.

С учетом изложенного инспекцией сделан обоснованный вывод, что оливиновый песок является тем полезным ископаемым, в отношении которого взаимозависимой организацией ООО «Уральский оливин» завершен комплекс технологических операций (процессов). 

При этом измельчение дунитов до фракций песка оливинового (помол) предусмотрено в техническом проекте самого лицензиата – ООО «Дуниты Северного Урала». Так, в 2014 году ООО «Дуниты Северного Урала» на рассмотрение Территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Департамента по недропользованию по Уральскому федеральному округу (ТКР-ТПИ Уралнедра) представлены дополнения к проектной документации «Проект разработки Иовского месторождения дунитов (I этап)», которые согласованы указанной комиссией протоколом от 05.06.2014 № 5/14.

В пункте 4 протокола отражено, что цель разработки дополнений к проекту – необходимость внедрения в горнодобычное производство ООО «Дуниты Северного Урала» стадии дробления добытого сырья на собственном ДСК, а не на производственных мощностях других предприятий. В связи с внедрением дополнительного производственного процесса появляются отсутствовавшие ранее технологические потери, расчет которых в размере 0,52% приведен в пункте 4.6 указанного протокола (выброс пыли в атмосферу, уловленная пыль).

Таким образом, с 2014 года ООО «Дуниты Северного Урала» самостоятельно осуществляло дробление и измельчение дунитов на ДСК. 

Выписками банка за 2018 год подтверждается перечисление денежных средств на расчетный счет ООО «Дуниты Северного Урала» в феврале, марте, апреле 2018г. покупателями ООО «ФОРЭС», ООО «Уральский оливин» за дунитовый и оливиновый песок.

Тот факт, что в более поздние периоды, включая спорные, процесс измельчения дунитов на ДСК осуществляется ООО «Уральский оливин», не изменило сути технологических процессов, отраженных в техническом проекте лицензиата ООО «Дуниты Северного Урала». 

Налоговый орган обоснованно отмечает, что, исходя из положений раздела 08 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности «ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2), такой вид деятельности, как «Добыча прочих полезных ископаемых», помимо самой добычи (извлечения) ископаемых из карьеров, включает в себя процессы дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания. 

Этот вид деятельности (группировка) не включает в себя процессы обработки, однако дробление, измельчение, сушка, сортировка и смешивание к процессам обработки не относятся.

Учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд соглашается с выводом налогового органа о том, что как налогоплательщик, так и его взаимозависимое лицо ООО «Уральский оливин», осуществляли в спорный период единую экономическую деятельность по добыче полезных ископаемых (дунитов, оливинового песка) и их реализации сторонним организациям (покупателям). Переработкой полезных ископаемых, исходя из экономического смысла данной деятельности, ни одно из указанных лиц не занималось. ООО «Уральский оливин» включено налогоплательщиком в правоотношения между собой и покупателями преимущественно с целью занижения налоговой базы по НДПИ. 

Согласно пункту 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Судами высшей инстанции неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговый контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 Кодекса, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года.

Такой вывод следует из взаимосвязанных положений статей 105.3, 105.5, 105.6, 105.7, 105.17 НК РФ, а также пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 №227-ФЗ.

Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления № 53.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать (определение судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

В данном случае действия налогоплательщика привели к обходу положений НК РФ – статьи 338 «Налоговая база» статьи 340 «Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы», согласно которым налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, оценка которой, по общему правилу, определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ДПИ.

Применение цены реализации ДПИ по сделке с взаимозависимым лицом вместо реальной (рыночной) цены реализации данного ДПИ приводило к занижению стоимости единицы ДПИ на сумму от 5751,57 до 7086,25 руб./тонну (в среднем около 6000 руб./тонну), и, как следствие, к занижению налоговой базы (за 5 месяцев) более чем на 200 млн. руб.

Поскольку операции по реализации ДПИ отражены обществом в целях налогообложения недостоверно, инспекция правомерно определил размер его налоговой базы (и подлежащего уплате налога) исходя из стоимости единицы (тонны) оливинового песка, определенной договорами поставки между ООО «Уральский оливин» и сторонними покупателями. При этом полученная сумма выручки уменьшена на расходы по доставке оливинового песка до покупателей, понесенные ООО «Уральский оливин».

Суд апелляционной инстанции соглашается также с выводами инспекции о неправомерном отнесении обществом добываемого им полезного ископаемого к неметаллическому сырью, используемому в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ) и, таким образом, неправомерном применении налоговой ставки 5,5% (подпункт 4 пункта 2 статьи 342 Кодекса) вместо ставки 6% (с КРЕНТА 3,5), установленной при добыче горнорудного неметаллического сырья и других полезных ископаемых, не включенных в другие группировки (подпункт 7 пункта 2 статьи 337, подпункт 5 пункта 2 статьи 342).

Федеральным законом от 15.10.2020 № 342-ФЗ «О внесении изменений в главы 25.4 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», вступившим в силу 01.01.2021, статья 342 НК РФ дополнена пунктом 6, согласно которому налогообложение добытых полезных ископаемых  производится с применением рентного коэффициента КРЕНТА.

Согласно указанному пункту 6 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.09.2021), если иное не установлено настоящим пунктом, в отношении ДПИ, указанных в подпунктах 1-6 пункта 2 настоящей статьи (за исключением в том числе неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии), коэффициент КРЕНТА устанавливается в размере 3,5.

В отношении иных добытых полезных ископаемых, указанных в пункте 2 настоящей статьи, коэффициент КРЕНТА принимается равным 1.

Аналогичные нормы установлены статьей 342.8 НК РФ «Порядок определения и применения рентного коэффициента КРЕНТА», действующей с 01.09.2021.

Рассматриваемое полезное ископаемое (дунит, оливин) непосредственно в подпункте 7, подпункте 10 пункта 2 статьи 337 или иных нормах НК РФ не называется. 

Однако из вышеприведенных норм следует, что более низкая ставка 5,5%, как и коэффициент КРЕНТА, равный 1, применяется именно к неметаллическому сырью, используемому в строительной индустрии. Применение же налоговой ставки 6% с коэффициентом КРЕНТА 3,5 предусмотрено в том числе к «другим полезным ископаемым, не включенным в другие группы». 

Таким образом, для применения более низкой налоговой ставки (в данном случае нормы-исключения) необходимо доказать, что спорное ДПИ по своим  свойствам предназначено для использования в строительной индустрии.

Из представленного налогоплательщиком заключения Уральского государственного горного университета от 15.11.2022, а равно из общедоступной информации о дуните и оливине, опубликованной в сети Интернет, следует, что оливин (главный образующий минерал дунита) используется и в строительной деятельности, и как огнеупорный материал (неметаллический материал с огнеупорностью не ниже температуры 1580 °C, используемый в агрегатах и устройствах для защиты от воздействия тепловой энергии и газовых, жидких, твердых агрессивных реагентов).

Однако сама по себе возможность использования дунитов (оливина), как и любого другого полезного ископаемого, в строительной деятельности не может влечь право на применение более низкой налоговой ставки и КРЕНТА. 

Вменяя налогоплательщику неверное определение налоговой ставки, налоговый орган правомерно исходил не из общенаучных знаний о дуните и оливине (как в заключении Уральского государственного горного университета от 15.11.2022), а характеристик и свойств того дунита (оливина), который добывается обществом. 

Так, из проекта разработки Иовского месторождения дунитов (I и II этапы), протоколов ТКР-ТПИ Уралнедра, лицензии СВЕ02325ТЭ (приложение №4) следует, что дуниты Иовского месторождения представлены, в основном, оливином, являющимся огнеупорным материалом, состоящим на 95% из форстерита. Поэтому измельченному дуниту в виде песка дано наименование «оливиновый песок». Составляющие дунитов (оливина) – окись магния MgO (от 43 до 50,5%) и окись кремния SiО2 (от 37 до 40,42%). Огнеупорность заключается в высокой температуре плавления 1760°. Эти качественные характеристики присущи и дунитам сырым, и дунитам измельченным (в виде оливинового песка). Запасы дунитов Иовского месторождения утверждены именно в качестве пригодности их свойств для металлургической и огнеупорной промышленности (84,4% пригодны для литейно-формовочных смесей; 76,9% на форстеритовые огнеупоры; 74,4% на теплоизоляционные вкладыши).

Косвенным образом высокое качество добываемых обществом дунитов подтверждается и тем обстоятельством, что лицензия на право пользования недрами СВЕ №02325 ТЭ (на добычу дунитов Иовского месторождения) выдана обществу органом Федерального агентства по недропользованию (Уралнедра), а не органом государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным на лицензирование добычи общераспространенных полезных в соответствии с положениями статьи 10.1  Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»,

В соответствии с разделом 1 ГОСТ 2642.0-2014 «Межгосударственный стандарт. Огнеупоры и огнеупорное сырье. Общие требования к методам анализа» данный стандарт распространяется на огнеупорное сырье – глины, каолины, кварциты, кварцевые пески, доломиты, магнезиты, талькомагнезиты, дуниты, оливиниты, серпентиниты, огнеупорные неформованные материалы и изделия и устанавливает общие требования к методам химического и физико-химического анализа.

То есть дуниты относятся к огнеупорному сырью, наряду с кварцитами, глинами огнеупорными, кварцевыми песками, магнезитами, прямо упомянутыми в подпункте 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Налогоплательщик не оспаривает фактическое использование добываемого им оливинового песка в литейном производстве и огнеупорной промышленности.

Имеющая место реализация дунитов в качестве сырья для строительной  индустрии не изменяет его первоначально оцененных свойств.

Доводы общества о том, что форстеритовые огнеупоры (ГОСТ 14832-79) применяются преимущественно в таких областях, которые связаны с устройством промышленных печей (для кладки насадок, стен и сводов регенератов стен и сводов шлаковиков мартеновских печей), а устройство дымоходов и промышленных печей относится к строительным работам (согласно ОКВЭД 43.99), отклонены, поскольку такой подход к строительной индустрии явно не соответствует подпункту 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Ссылка общества, как и инспекции, на судебную практику отклоняется, поскольку она касается иных полезных ископаемых, в частности, доломита, который прямо назван в подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, в отличие от дунита (оливина). Как указывает само общество, доля MgO в доломите (21,7%) значительно меньше доли этого вещества в дуните (от 43 до 50,5%). 

Сама по себе ссылка в техническом проекте (том 2, раздел «Методика расчета налогов на добычу полезных ископаемых») на ставку 5,5% не означает, что ДПИ следует квалифицировать как неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. Налоговая ставка устанавливается главой 26 НК РФ, а не рабочими (техническими) проектами разработки месторождений.

Поскольку добываемое обществом полезное ископаемое в основном не предназначено для использования в строительной индустрии, доначисление обществу налога исходя из ставки 6% и КРЕНТА 3,5 является правомерным.

Доводы общества о том, что общая сумма доначисленного НДПИ за 5 месяцев составляет 59 254 492 руб., или 64,44% всей годовой выручки общества, отклонены, поскольку с учетом установленных обстоятельств, связанных с переводом «выручки» на зависимое лицо, сравнение налоговой нагрузки с выручкой общества является некорректным.    

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемых решений инспекции недействительными. Решение суда первой инстанции следует отменить, в удовлетворении заявленных требований следует отказать.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 04 июля 2024 года по делу № А60-54947/2023 отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

 

Председательствующий

 

Е.В. Васильева

 

Судьи

 

ФИО13

 

Ю.В. Шаламова