ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

26.07.2023 года                                                                    дело № А64-8348/2021

г. Воронеж                                                                                                         

 

Резолютивная часть постановления объявлена 19.07.2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26.07.2023 года.

 

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                                       Пороника А.А.

судей                                                                                           Аришонковой Е.А.

                                                                                                          ФИО1

 

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,

 

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Мичуринская зерновая компания» ФИО3, представитель по доверенности № 0109/2023 от 09.01.2023, паспорт гражданина РФ, диплом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области: ФИО4, представитель по доверенности № 28-16/0018Д от 20.03.2023, паспорт гражданина РФ, диплом, 

 

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме видеоконференц-связи, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Мичуринская зерновая компания»

на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.05.2023 по делу № А64-8348/2021 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Мичуринская зерновая компания» (Тамбовская обл., Мичуринский р-н, пос. Зеленый Гай, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (г. Тамбов, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Тамбовской области от 24.12.2020 № 5, акта налоговой проверки № 1 от 19.04.2021 и дополнений к нему от 28.07.2021, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Тамбовской области от 30.09.2021 № 4,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Мичуринская зерновая компания» (далее – ООО «МЗК», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Тамбовской области (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительными решения Инспекции от 24.12.2020 № 5, акта налоговой проверки № 1 от 19.04.2021 и дополнений к нему от 28.07.2021, решения Инспекции от 30.09.2021 № 4.

08.11.2022 произведена замена Инспекции на правопреемника – Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - Управление).

17.05.2023 производство по делу в части требований ООО «МЗК» о признании недействительными акта налоговой проверки № 1 от 19.04.2021 и дополнений к нему от 28.07.2021 прекращено. Требования ООО «МЗК» о признании недействительными решений Инспекции от 24.12.2020 № 5 о проведении выездной налоговой проверки (далее – ВНП) и от 30.09.2021 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, ООО «МЗК» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.    

В обоснование жалобы ООО «МЗК» указало, что решение Инспекции от 24.12.2020 № 5 о проведении ВНП вынесено до 31.12.2020, то есть до истечения моратория на ВНП. Заявитель представил всю документацию, которая у него имелась относительно проверяемого налогового периода. Недостающая документация была ранее изъята органами внутренних дел, о чем общество неоднократно уведомляло заинтересованное лицо. Транзитная торговля не запрещена законом, договорные отношения между ООО «МЗК» и обществом с ограниченной ответственностью «М-Торг» (далее – ООО «М-Торг») оформлены в соответствии с действующим законодательством. Отрицание руководителем ООО «М-Торг» осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности не свидетельствует о недобросовестности общества, поскольку им преследовалась цель уйти от ответственности за правонарушения. Отсутствие трудовых и материальных ресурсов не является доказательством невозможности совершения ООО «М-Торг» хозяйственных операций. Взаимозависимость между ООО «МЗК» и ООО «М-Торг» не подтверждена.

19.07.2023 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступили возражения на апелляционную жалобу, в которых налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

В судебное заседание, проведенное в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тамбовской области, явились представители общества и Управления.

Возражения на апелляционную жалобу были приобщены судом к материалам дела.

Представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, считал обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просил его отменить, принять по делу новый судебный акт. 

Представитель Управления с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в возражениях, считал обжалуемое решение законным и обоснованным, просил оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Выслушав представителей общества и налогового органа, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, возражений на нее, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, 24.12.2020 решением Инспекции № 5 назначена ВНП ООО «МЗК» в отношении правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за период с 01.04.2017 по 30.06.2017, которая была проведена с 24.12.2020 по 20.02.2021 (т. 1 л.д. 16). 

19.04.2021 налоговым органом составлен акт налоговой проверки № 1 (т. 1 л.д. 25 – 57).

28.07.2021 Инспекцией составлено дополнение к акту налоговой проверки (т. 1 л.д. 58 – 69).

30.09.2021 налоговым органом по результатам рассмотрения материалов ВНП принято решение № 4, в соответствии с которым ООО «МЗК» доначислен НДС в размере 136 364 руб., начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 44 197,06 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 39 200 руб. (196 документов х 200 руб.) (т. 1 л.д. 81 – 122).

Не согласившись с указанным решением, ООО «МЗК» обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

29.11.2021 решением Управления № 05-10/2/55 апелляционная жалоба ООО «МЗК» на решение Инспекции от 30.09.2021 № 4 была оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «МЗК» в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего. 

Исходя из ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. 

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов: 

1) камеральные налоговые проверки; 

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

По мнению заявителя, решением Инспекции № 5 о назначении ВНП нарушен запрет на проведение ВНП до 31.12.2020, установленный постановлениями Правительства Российской Федерации.

Однако обществом дана неверная оценка постановлениям Правительства РФ от 02.04.2020 № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики» (далее – Постановление № 409), от 03.04.2020 № 438 «Об особенностях осуществления в 2020 году государственного контроля (надзора), муниципального контроля и о внесении изменения в пункт 7 Правил подготовки органами государственного контроля (надзора) и органами муниципального контроля ежегодных планов проведения плановых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Постановление № 438).

Свой вывод суд апелляционной инстанции основывает на следующем.

Пунктом 4 Постановления № 409 вынесение решений о проведении выездных (повторных выездных) налоговых проверок, проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами; проведение назначенных выездных (повторных выездных) налоговых проверок, проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами приостановлено до 30.06.2020 включительно.

В свою очередь, положения пунктов 1 и 2 Постановления № 438 распространяются на виды государственного контроля (надзора) и муниципального контроля, в отношении которых применяются положения Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля», включая виды государственного контроля (надзора), муниципального контроля, указанные в частях 3.1 и 4 статьи 1 указанного Федерального закона, за исключением налогового и валютного контроля (п. 5).

На периоды, следующие за 30.06.2020, мораторий на вынесение решений о проведении ВНП не продлевался.

Поэтому, начиная с 01.07.2020, отсутствовали правовые основания, блокирующие принятие налоговым органом решения о проведении в отношении ООО «МЗК» ВНП.

Довод заявителя о том, что решение о проведении ВНП было вынесено за период налогового мониторинга, в связи с чем, Инспекция не имела правовых оснований на проведение налоговой проверки с учетом положений п. 5.1 ст. 89 НК РФ, отклоняется судами.

Исходя из п. 1 ст. 105.26 НК РФ, предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления (удержания), полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) – организацию.

Налоговый мониторинг проводится налоговым органом на основании решения о проведении налогового мониторинга (п. 2 ст. 105.26 НК РФ).

Согласно пунктам 4, 5 статьи 105.26 НК РФ периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год.

Срок проведения налогового мониторинга за период, указанный в пункте 4 настоящей статьи, начинается с 1 января года указанного периода и оканчивается 1 октября года, следующего за указанным периодом.

В силу п. 5.1 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится (проведен) налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика, за исключением случаев, прямо перечисленных в п. 5.1 ст. 89 НК РФ.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, решения о проведении налогового мониторинга в отношении общества, как того требует п. 2 ст. 105.26 НК РФ в период, установленный п. 5 ст. 105.26 НК РФ, не выносилось, иного заявителем в материалы дела не представлено и материалы налоговой проверки не содержат.

Материалами дела подтверждается и заявителем не оспаривается, что решение Инспекции № 5 о назначении ВНП вынесено 24.12.2020, в эту же дату оно получено представителем общества Адамом А.Л. по доверенности от 21.12.2020 № 1221/2020, что подтверждается собственноручной подписью данного лица на копии указанного решения.

Поэтому решение Инспекции от 24.12.2020 № 5 о проведении ВНП в отношении ООО «МЗК» вынесено с соблюдением налоговым органом требований НК РФ к оформлению решения о проведении ВНП, срокам ее проведения, процедуре извещения лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, предусмотренных НК РФ.

Оценивая соблюдение налоговым органом требований законодательства к истребованию документов при проведении налоговой проверки, суд первой инстанции обоснованно пришел к следующим выводам.

В силу п.п. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Как следует из п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Исходя из п. 3 ст. 93 НК РФ, в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Указанное уведомление может быть представлено в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя либо передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Лица, на которых в соответствии с пунктом 3 статьи 80 настоящего Кодекса не возложена обязанность по представлению налоговой декларации в электронной форме, вправе направить указанное уведомление по почте заказным письмом.

В соответствии с п. 5 ст. 93 НК РФ, ранее представленные в налоговые органы документы (информация) независимо от оснований для их представления могут не представляться при условии уведомления налогового органа в установленный для представления документов (информации) срок о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее, с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименования налогового органа, в который были представлены документы (информация). Указанное в настоящем пункте уведомление представляется в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи. Данное ограничение не распространяется на случаи, если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Ввиду чего, налоговый орган наделен собственной компетенцией по получению доказательств при проведении налоговой проверки и обязан именно на основании этих доказательств принимать решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Проверка реальности осуществления хозяйственных операций, связанных с заявленными вычетами по НДС, требует оценки налоговым органом, в том числе, отдельных первичных документов и документов налогового или бухгалтерского учета, проверки их достоверности, правильности и полноты отражения на основании анализа данных как счетов бухгалтерского учета, так и других документов и доказательств, подтверждающих достоверность сведений, указанных в данных документах.

24.12.2020 обществу вручено уведомление № 5 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой НДС за период с 01.04.2017 по 30.06.2017 (т. 1 л.д. 17 – 19), между тем, документы представлены не были.

24.12.2020 на основании ст. 93 НК РФ при проведении ВНП ООО «МЗК» выставлено требование № 4740 о представлении в течение 10 рабочих (не позднее 15.01.2021) дней документов (т. 1 л.д. 20 – 24), которое в этот же день получено представителем общества по доверенности № 1221/2020 от 21.12.2020 Адамом А.Л.

В установленный срок (15.01.2021) ООО «МЗК» по ТКС представлена только часть истребуемых документов (приказы о назначении директора, главного бухгалтера, приказ об учетной политике, положение об учетной политике, рабочий план счетов, штатное расписание). 

В свою очередь, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, договоры поставок, счета-фактуры, накладные, акты сверок, также указанные в требовании от 24.12.2020 № 4740, всего в объеме 196 документов, были представлены по ТКС только 20.02.2021, т.е. с пропуском установленного срока.

Анализ истребуемых у ООО «МЗК» документов показал, что они непосредственно относятся к предмету и периоду проверки и касаются деятельности общества. При этом требование о предоставлении документов (информации) № 4740 от 24.12.2020 содержит достаточные данные о запрашиваемых документах, с учетом того, что НК РФ не обязывает указывать их конкретные реквизиты и количество (в том числе, отдельно поименованы договоры с приложениями по взаимоотношения с ООО «М-торг», карточка по контрагенту ООО «М-торг» за период с 01.04.2017 по 30.06.2017, счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные по контрагенту ООО «М-торг» за период с 01.04.2017 по 30.06.2017).

При имеющихся обстоятельствах, в действиях налогового органа нарушений требований законодательства к истребованию документов при проведении налоговой проверки не усматривается.

Прекращая производство по делу в части требований ООО «МЗК» о признании недействительными акта налоговой проверки № 1 от 19.04.2021 и дополнений к нему от 28.07.2021, суд области верно исходил из следующего.

Пунктом 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» разъяснено, что акты налоговых проверок не могут выступать предметом самостоятельного оспаривания в качестве решений, поскольку являются средством фиксации выявленных нарушений. При этом заинтересованное лицо вправе оспорить решение, основанное на соответствующем акте проверки (принятые по результатам проверки решения налогового или таможенного органа; предписания органов государственного контроля (надзора), муниципального контроля об устранении выявленных нарушений и т.п.).

Акт налоговой проверки № 1 от 19.04.2021 и дополнения к нему от 28.07.2021 не содержат обязательных предписаний, распоряжений, нарушающих права и законные интересы налогоплательщика, не устанавливает, не изменяет, не отменяет права и обязанности конкретных лиц, таким образом, акт налоговой проверки не имеет самостоятельного правового значения вне связи с решением, вынесенным на его основе.

Соответственно акт налоговой проверки № 1 от 19.04.2021 и дополнения к нему от 28.07.2021 не является ненормативным актом, который может быть предметом рассмотрения арбитражного суда, так как он не носит властно-распорядительного характера, не содержит обязательных предписаний, распоряжений, нарушающих права и законные интересы налогоплательщика, а является материальным оформлением результатов проведенной налоговым органом проверки и выступает в качестве одного из доказательств, подлежащих исследованию в случае обжалования принятого на его основе ненормативного правового акта государственного органа.

Поэтому акт ВНП № 1 от 19.04.2021 и дополнения к нему от 28.07.2021 не подлежат оспариванию в арбитражном суде в порядке ст. 198 АПК РФ, в связи с чем, производство по делу в данной части подлежало прекращению по основаниям, предусмотренным п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Указанный правовой подход нашел свое подтверждение в определениях: Конституционного суда Российской Федерации № 766-О-О от 27.05.2010, Верховного суда Российской Федерации № 309-ЭС21-12765, постановлениях арбитражных судов: Северо-Западного округа от 14.07.2023 по делу № А56-61039/2022, Уральского округа от 18.07.2023 по делу № А50-6044/2023, Поволжского округа от 17.03.2023 по делу № А72-6483/2022, Северо-Кавказского округа от 12.10.2022 по делу № А63-8234/2021. 

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 03.06.2014 № 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364, от 19.07.2023 № 305-ЭС23-4066 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления № 41-П, определения № 2561-О от 10.11.2016, № 3054-О от 26.11.2018 и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

При этом документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права, должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности – достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Право на получение вычета по НДС возникает у налогоплательщика при одновременном соблюдении следующих условий: 

1.     приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях; 

2.     товары (работы, услуги) приняты к учету; 

3.     налогоплательщик НДС имеет в наличии первичные документы (счета-фактуры), оформленные надлежащим образом.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Частью 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1.     основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2.     обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1.     невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2.     отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

3.     учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4.     совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

Из материалов дела усматривается, что 17.04.2017 между ООО «МЗК» в лице генерального директора ФИО5 (покупатель) и ООО «М-Торг» в лице генерального директора ФИО6 (поставщик) был заключен договор поставки № 5, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность покупателя сельхозпродукцию – пшеницу фуражную по физическому весу в количестве 1 000 тонн по цене 8 000 руб. за тонну, в том числе НДС 10 %.

18.04.2017 ООО «М-Торг» выставило в адрес ООО «МЗК» счет-фактуру № 51 на сумму 1 500 000 руб., в т.ч. НДС 136 364 руб. и товарную накладную № 51 на поставку пшеницы в количестве 187,5 тонн.

Обществом представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2017 года, в которой заявлен вычет по НДС в сумме 136 364 руб. за поставленную сельскохозяйственную продукцию (пшеницу фуражную) от контрагента ООО «М-Торг» (основание: счет-фактура № 51 от 18.04.2017).

При проведении мероприятий проверки налоговый орган пришел к выводу об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота и о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных заявителем в обоснование налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «М-Торг», поскольку установлены обстоятельства, свидетельствующие о нереальности сделки между ООО «МЗК» с ООО «М-Торг», при этом сделка фактически исполнена иным лицом, которое не является плательщиком НДС, а именно федеральным государственным унитарным предприятием племенной завод «Пригородный» (далее – ФГУП племенной завод «Пригородный»).  

В соответствии с пунктом 2 Постановления № 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. 

Согласно п. 6 Постановления № 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении в суде спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. 

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании в силу ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях № 169-О от 08.04.2004 и № 324-О от 04.11.2004, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации № 93-О от 15.02.2005 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Поскольку в рассматриваемом деле Инспекцией были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих реальность совершенных сделок, опосредующих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, переносится на заявителя. Именно он должен обосновать свое право на налоговый вычет, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентом, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных Инспекцией.

ООО «МЗК» ссылалось на реальность операции по поставке, совершенной в его адрес ООО «М-Торг», и наличие у данного лица возможности выполнить обязательства по сделке. 

В качестве доказательств поставки товара именно ООО «М-Торг» налогоплательщик ссылался на договор, товарную накладную, счет-фактуру, сведения о движении средств по счету 60 с ООО «М-Торг».

Вместе с тем, позиция общества опровергается материалами налоговой проверки, установленными обстоятельствами, представленными доказательствами.

Структура договора № 5 не соответствует правилам (обычаям) делового оборота, в т.ч. использованным налогоплательщиком в иных случаях. В договоре не указаны сорт, процент сорности, влажности подлежащего поставке зерна, что не позволяет идентифицировать предмет договора, в отличие от договоров, заключенных с реальными контрагентами (ООО «Агрокомплекс Добровский» - договор поставки сельскохозяйственной продукции растениеводства от 17.11.2016 № АКД/16/52, ООО «Лебедянское» - договор поставки от 20.06.2017 № 61). 

Обществом не представлены документы, подтверждающие согласование формы и сроков доставки товара, предусмотренные п. 2.3 договора, перевозку пшеницы, акты приемки продукции по количеству и качеству, декларации о соответствии. 

Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве России от 08.04.2002 № 29 «Об утверждении порядка учета зерна и продуктов его переработки» утверждена специальная товарно-транспортная накладная по межотраслевой форме № СП-31.

Товарно-транспортная накладная ООО «МЗК» не представлена. При этом товарная накладная на получение товара ООО «МЗК» от ООО «М-Торг» не содержит информацию о товарно-транспортных накладных, тогда как транспортная накладная подтверждает прием и сдачу груза перевозчиком и расходы на перевозку, т.е. документальное подтверждение для целей налогообложения услуг по перевозке груза.

Из анализа контрагента ООО «М-Торг» усматривается следующее.

По данным ЕГРЮЛ ООО «М-Торг» зарегистрировано 28.02.2017, единственный учредитель и руководитель – ФИО6, юридический адрес, заявленный при регистрации ООО «М-Торг»: 

<

...> , является адресом места жительства руководителя ФИО6 

09.06.2017 ФИО6 принято решение об изменении адреса места регистрации на: 

<

...>.

17.01.2020 ООО «М-Торг» исключено из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о недостоверности адреса регистрации: 

<

...>. 

Показания ФИО6, данные в ходе допроса (протокол № 11 от 01.02.2021), свидетельствуют о том, что она осуществляла фиктивное руководство ООО «М-Торг», трудовые отношения оформлялись на основе устной договоренности с ФИО7 (супруг ФИО8, предоставившей помещение в аренду), и, по сути, руководство организацией ею не осуществлялось. Кроме того, ФИО6 дала показания о том, что ООО «МЗК», его местонахождение и руководитель ей не известны. Кто заключал договор от имени ООО «М-Торг» с ООО «МЗК», что являлось предметом договора, на каких условиях он заключался, ФИО6 указать не смогла.  

Сведения о среднесписочной численности, согласно которым численность составляла 1 человек, представлены ООО «М-Торг» только за 2017 год. Справки по форме 2-НДФЛ ООО «М-Торг» не представлялись. Расчеты по страховым взносам представлены только за 1 квартал 2017 года и 2017 год с «нулевыми» показателями.  

Анализ книг покупок ООО «М-Торг» свидетельствует о проведении обществом неоднократных и согласованных действий по замене одних контрагентов на других, при этом сумма налога к уплате оставалась примерно одинаковой. При этом отраженные в книге покупок ООО «М-Торг» контрагенты не могли поставить пшеницу, реализуемую в дальнейшем ООО «МЗК». Так, ООО «М-Торг» не могло реализовать приобретенную озимую пшеницу у ООО «Новый Нектар» в адрес ООО «МЗК», так как реализация осуществлялась в сроки более ранние (18.04.2017), чем приобретение (02.05.2017). 

Расчетные счета ООО «М-Торг» были открытыми только во 2 квартале 2017 года в период взаимоотношений в ООО «МЗК» (дата закрытия счетов – 21.06.2017, 23.06.2017). Проведенный анализ показал «транзитный» характер движения денежных средств и отсутствие корреляции между товарными и денежными потоками. На расчетный счет ООО «М-Торг» поступали денежные средства от контрагентов за сельскохозяйственную продукцию, за стройматериалы, за продукты питания с выделением НДС. Полученные денежные средства ООО «М-Торг» в этот же или на следующий день перечисляло поставщикам, при этом из всех поступивших 257,7 млн. руб. без выделения НДС перечислено 197,2 млн. руб. или 76,5 % от всех общего объема. Установлено полное отсутствие перечисления денежных средств по вновь заявленным обществом контрагентам (при неоднократном уточнении налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 года), составляющим в общей сложности 136,2 млн. руб. или 7 % от оборота за 2 квартал 2017 года.

Совокупность собранных налоговым органом доказательств характеризует ООО «М-Торг» как «техническую» компанию, то есть организацию, не имеющую возможность осуществлять реальную финансово-хозяйственную деятельность и используемую для получения налоговых вычетов по НДС, что подтверждается следующими признаками:

- ООО «М-Торг» создано незадолго до совершения сделки с ООО «МЗК» (зарегистрировано 28.02.2017, договор поставки от 17.04.2017); 

- ООО «М-Торг» не является производителем сельскохозяйственной продукции, согласно ЕГРЮЛ основной вид деятельности - «Торговля оптовая скобяными изделиями, водопроводным и отопительным оборудованием и принадлежностями»; 

- в открытом доступе информация, свидетельствующая о ведении организацией реальной экономической деятельности, отсутствует (отсутствует реклама, сайт в сети Интернет, контактные номера телефонов, отзывы контрагентов и т.д.);

- отсутствуют управленческий и технический персонал, материально-технические ресурсы (достаточный персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства), необходимые для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;

- руководитель ООО «М-Торг» ФИО6 являлась номинальным руководителем, что подтверждается ее показаниями, данными при проведении допроса, а также иными обстоятельствами, установленными в ходе проверки;

- исчисление ООО «М-Торг» налогов в бюджет в минимальном размере, удельный вес налоговых вычетов по НДС от суммы исчисленных налогов превышает 99 %, операции по расчетным счетам носили «транзитный» характер, отсутствовали операции, связанные с несением расходов на обеспечение ведения хозяйственной деятельности; 

- наличие разных адресов электронной почты и номеров телефонов в банковском досье ООО «М-Торг» и по данным удостоверяющего центра, что свидетельствует об управлении расчетным счетом и отправкой налоговой и бухгалтерской отчетности разными лицами, что является несвойственным для обычного (реального) порядка ведения финансово-хозяйственной деятельности;

- кредитными организациями (банками) в отношении ООО «М-Торг» применялись меры в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма в связи с наличием в проводимых им операциях признаков легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем; счета в банках впоследствии закрывались организацией в связи с отсутствием доказательств, подтверждающих совершение операций в соответствии с экономическим смыслом и их законным характером;

- анализ книг покупок ООО «М-Торг» свидетельствует о проведении многочисленных и согласованных действий по замене одних контрагентов на других, при сохранении суммы налога к уплате примерно одинаковой, что противоречит правилам (обычаям) делового оборота, поскольку декларирование за налоговый период производится по итогам реально осуществленных хозяйственных операций, которые не могут изменяться ретроспективно; 

- денежные средства по вновь заявленным контрагентам, составляющим в общей сложности 136,2 млн. руб. или 75 % от оборота за 2 квартал 2017 года, ООО «М-Торг» не перечисляются ни сразу, ни в последующих периодах, вплоть до ликвидации ООО «М-Торг» при отсутствии претензий со стороны кредиторов к последнему;  

- сделки ООО «М-Торг» по приобретению у ФГУП племенной завод «Пригородный» и реализации ООО «МЗК» пшеницы носят убыточный характер, поскольку товар приобретался за 8 000 руб. за тонну (без НДС) и реализовывался за 8 000 руб. за тонну (в том числе НДС 10 %), который уплачивался организацией в бюджет, то есть у ООО «М-Торг» отсутствует цель осуществления реальной предпринимательской деятельности - получение прибыли;

- исключение 17.01.2020 ООО «М-Торг» из ЕГРЮЛ в связи с наличием сведений о недостоверности адреса регистрации.

Таким образом, представленные в материалы дела доказательства в совокупности свидетельствуют о нереальности сделки между ООО «МЗК» и ООО «М-Торг».

В свою очередь, как установил налоговый орган, сделка фактически исполнена иным лицом, которое не является плательщиком НДС, а именно ФГУП племенной завод «Пригородный».

На поручение об истребовании документов (информации) от 22.09.2020 № 4250 ФГУП племенной завод «Пригородный» представлены договоры № 14 на поставку пшеницы от 12.04.2017 и поставку подсолнечника от 11.04.2017, товарная накладная № 92 от 28.04.2017 на пшеницу продовольственную количеством 499 800 кг., стоимостью 8,0 руб. за кг., общей стоимостью 3 998 400 руб., без НДС, а также товарно-транспортные накладные за 2 квартал 2017 года на товар «озимая пшеница» (с 21.04.2017 по 28.04.2017).

Как следует из выписки из расчетного счета ООО «М-Торг» за 2 квартал 2017 года, в указанный период с расчетного счета ООО «М-Торг» в адрес ФГУП племенной завод «Пригородный» перечислены денежные средства в сумме 20 000 000 руб. без НДС за подсолнечник и пшеницу (13.04.2017 – 7 000 000 руб., 17.04.2017 – 5 000 000 руб. и 1 000 000 руб., 18.04.2017 – 1 000 000 руб. и 1 000 000 руб., 19.04.2017 – 1 500 000 руб., 21.04.2017 – 1 500 000 руб. и 1 000 000 руб., 12.05.2017 – 1 000 000 руб.).

В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам установлено, что за 2 квартал 2017 года ООО «МЗК» перечислило ООО «М-Торг» 17.04.2017 – 500 000 руб., основание «Оплата за сельхозпродукцию по договору № 5 от 17.04.2017, в том числе НДС 10 % - 45 454,55 руб.», 18.04.2017 - 1 000 000 руб., основание «Оплата за сельхозпродукцию по договору № 5 от 17.04.2017, в том числе НДС 10 % - 90 909,09 руб.».

Таким образом, ООО «М-Торг» реализовало приобретенную у ФГУП племенной завод «Пригородный» пшеницу в адрес общества без наценки, что свидетельствует об отсутствии разумного экономического обоснования и разумной деловой цели при совершении указанных сделок.

В составе представленных на запрос налогового органа документов ФГУП племенной завод «Пригородный» представило, в том числе доверенность от 20.04.2017 № 27, согласно которой ООО «М-Торг» доверило ФИО9 получить от ФГУП племенной завод «Пригородный» товарно-материальные ценности в виде «Пшеницы», в количестве 500 тонн.

ООО «МЗК» и ООО Торговый дом «Мичуринская зерновая компания» являлись приобретателями зерна у ФГУП племенной завод «Пригородный», при этом ФИО9 выступал в роли посредника в указанных сделках по доверенности. 

Согласно протоколу допроса от 28.01.2021 № 25 ФИО9 пояснил, что является индивидуальным предпринимателем, вид деятельности «сдача в аренду сельскохозяйственной техники» и «оптовая торговля зерном», он знаком лично с ФИО10 (руководитель ФГУП племенной завод «Пригородный») и с ФИО5 (руководитель ООО «МЗК»). Ни ООО «М-Торг», ни его руководитель ФИО6 свидетелю не знакомы. По вопросу поставки зерна свидетель лично общался с ФИО5 

Исходя из протокола допроса свидетеля от 11.02.2021 № 57, ФИО11 (указан в товарно-транспортных накладных, оформленных ФГУП племенной завод «Пригородный» как грузоотправителем, в качестве водителя) с 2016 года является индивидуальным предпринимателем, осуществляет деятельность по оказанию транспортных услуг – грузоперевозки зерна. Свидетелю известны ФГУП племенной завод «Пригородный» и ООО «МЗК», для которого он оказывал услуги по перевозке зерна из ФГУП племенной завод «Пригородный». При этом ООО «М-Торг» ФИО11 неизвестно. Задание на перевозку получал по телефону от менеджера ООО «МЗК», через него же получал оплату наличными денежными средствами за оказанные транспортные услуги. Обозрев товарно-транспортные накладные, данный свидетель подтвердил, что указанные документы им подписывались.

Налоговым органом поручением об истребовании документов (информации) от 18.01.2021 № 40 МИФНС России № 4 по Тамбовской области поручено истребовать у ФГУП племенной завод «Пригородный» информацию в части взаимоотношения с ООО «М-Торг».

В ответ на требование ФГУП племенной завод «Пригородный» сообщило, что в 2017 году предприятие использовало в качестве режима налогообложения Единый сельскохозяйственный налог.

В рамках взаимоотношений в ООО «М-Торг» инициатором заключения договоров выступал представитель ООО «М-Торг», переговоры по заключению договоров проходили по телефону и в офисе. Продукция вывозилась ООО «М-Торг» самостоятельно либо через представителей транспортом ООО «М-Торг». Генеральный директор общества ФИО6 ФГУП племенной завод «Пригородный» не знакома. 

В связи с изложенным, фактическим поставщиком пшеницы в адрес ООО «МЗК» являлось ФГУП племенной завод «Пригородный», а не заявленное ООО «М-Торг».

Доказательств того, что на момент заключения договора между ООО «МЗК» и ООО «М-Торг» (17.04.2017) или на дату поставки (18.04.2017) ООО «М-Торг» имело в наличии пшеницу, в материалы дела не представлено.

Фактически пшеница была приобретена ООО «МЗК» позже, у ФГУП племенной завод «Пригородный» в период с 21.04.2017 по 28.04.2017 по цене 8 000 руб. за тонну без НДС. При этом документально сделки оформлялись не от имени общества, а от имени ООО «М-Торг», с целью придания видимости осуществления указанной «технической» компанией реальной финансово-хозяйственной деятельности, с последующей возможностью у общества заявить налоговые вычеты по НДС, как у организации, якобы приобретавшей пшеницу у ООО «М-Торг».  

Факты, приведенные главным бухгалтером ООО «МЗК» ФИО12 в ходе допроса (протокол допроса от 29.06.2021 № 429), указывают на то, что ФИО5 единолично принимал решения о ведении финансово-хозяйственной деятельности со своими контрагентами, в том числе и с ООО «М-Торг».

При этом, как следует из протокола допроса генерального директора ООО «МЗК» ФИО5 от 05.07.2021 № 441, последний отказался от дачи показаний, воспользовавшись статьей 51 Конституции РФ, что может свидетельствовать о намерении воспрепятствовать установлению фактических обстоятельств дела, поскольку анализ заданных ему вопросов, а именно, о характере и объеме должностных обязанностей, вопросов, касающихся деятельности общества, не влиял и не затрагивал его права и законные интересы как физического лица. Будучи заинтересованным в итогах проводимой налоговой проверки ФИО5 как генеральный директор общества в случае отсутствия вменяемых ООО «МЗК» налоговых правонарушений должен быть заинтересован в даче показаний о финансово-хозяйственной деятельности возглавляемой им организации.

При имеющихся обстоятельствах налоговым органом обоснованно составлен акт от 19.07.2021 № 7670 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, по результатам рассмотрения которого ФИО5 решением Инспекции от 27.08.2021 № 361 привлечен к ответственности в соответствии со ст. 128 НК РФ в виде штрафа в размере 3 000 руб. Указанное решение налогового органа обжаловалось ФИО5 в судебном порядке и решением Мичуринского городского суда Тамбовской области от 17.11.2021, оставленным без изменения апелляционным определением Тамбовского областного суда от 09.02.2022, требования ФИО5 оставлены без удовлетворения.

Судами признается правомерным и обоснованным вывод налогового органа о том, что руководитель ООО «МЗК» ФИО5 не мог не осознавать противоправный характер своих действий по оформлению сделки по несуществующим операциям с ООО «М-Торг» и сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий для общества.  

Поэтому с учетом отсутствия достаточных и достоверных доказательств реальности операций между ООО «МЗК» и ООО «М-Торг» счет-фактура налогоплательщика содержит недостоверную, противоречивую информацию и не может являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.   

Доводы заявителя о допущенных налоговым органом процессуальных нарушениях в ходе проведения допросов свидетелей подлежат отклонению. 

Как установлено судами, протоколы допросов свидетелей получены налоговым органом с соблюдением процедуры проведения допроса и подтверждают обстоятельства, изложенные налоговым органом в оспариваемом решении. Свидетелям задавались прямые вопросы, для ответов на которые не требуется специального (экономического) образования. На поставленные вопросы получены четкие, конкретные, утвердительные ответы, позволяющие их использовать в качестве доказательств вменяемого налогоплательщику нарушения.

Если при рассмотрении спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении № 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации № 20-П от 17.12.1996, № 3-П от 20.02.2001, № 24-П от 12.10.1998 и в определении № 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о создании ООО «МЗК» и ООО «М-Торг» формального документооборота с целью получения права на вычет по НДС без реальной экономической составляющей данной сделки, без реального их исполнения указанной организацией. В действительности поставка товара осуществлялась ФГУП племенной завод «Пригородный», не являющимся плательщиками НДС.

Получение вычетов по НДС поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности юридических лиц, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ № 15658/09 от 25.05.2010, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов – не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе. Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Заявителем не представлено доказательств того, что при выборе спорного контрагента им были оценены не только базовые обстоятельства и документы, подтверждающие существование данных обществ, но и риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента соответствующего персонала и имущества (с учетом специфики предмета заключенного договора).

Налогоплательщик не привел достаточные и достоверные доводы обоснования выбора именно данного контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.   

Как указывалось ранее, у ООО «М-Торг» отсутствовали в собственности объекты недвижимого имущества, земельные участки, транспортные средства, необходимые трудовые ресурсы соответствующей специальности.

Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. 

Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и наличия у него учредительных документов не свидетельствуют о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств ООО «М-Торг» как организация, не имеющая в штате необходимого количества работников соответствующей специальности, а также материально-технической базы, было выбрано им в качестве поставщика зерна.  

Указанное в совокупности также свидетельствует о непроявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.

Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагента и осуществлении с ним сделки, оформлении документооборота, получении налоговых вычетов ООО «МЗК» действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности. 

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Надлежащих доказательств того, что ООО «МЗК» были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и порядочности спорного контрагента, заявителем не представлено.  

Таким образом, установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО «МЗК» и ООО «М-Торг», об отражении ими несуществующих операций. Согласованные действия контрагентов были направлены на создание искусственного документооборота без осуществления реальной экономической деятельности, с целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.    

Обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить реально содержание хозяйственных операций.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением, поэтому обществу правомерно начислена недоимка по НДС в размере 136 364 руб.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 – 129.11 Кодекса, а также п.п. 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный (представленный с нарушением срока) документ.

Факт предоставления обществом 196 документов с нарушением срока (20.02.2021 вместо 15.01.2021) подтвержден материалами дела и обществом по существу не оспаривается.  

Таким образом, начисление пеней за несвоевременную уплату НДС в размере 44 197,06 руб. (ст. 75 НК РФ),  привлечение к ответственности (п. 1 ст. 126 НК РФ) за непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов в виде штрафа в размере 39 200 руб. (200 руб. х 196 документов) произведено правомерно.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, суд правомерно отказал ООО «МЗК» в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 30.09.2021 № 4.  

Доводы заявителя жалобы подлежат отклонению по вышеуказанным основаниям. Доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит. Доводы сводятся к несогласию с оценкой судом обстоятельств спора и не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом не нарушены.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по платежному поручению № 645 от 08.06.2023 государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату ООО «МЗК» из федерального бюджета.

Руководствуясь статьей 104, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,  

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тамбовской области от 17.05.2023 по делу № А64-8348/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Мичуринская зерновая компания» (Тамбовская обл., Мичуринский р-н, пос. Зеленый Гай, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

 

Председательствующий судья                                                          А.А. Пороник

 

Судьи                                                                                            Е.А. Аришонкова

 

 ФИО1