АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОРЕНБУРГСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Краснознаменная, д. 56, г. Оренбург, 460024

http: //www.Orenburg.arbitr.ru/

Именем Российской Федерации

 

РЕШЕНИЕ

Дело № А47-1939/2022

г. Оренбург

06 декабря 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена       29 ноября 2022 года

В полном объеме решение изготовлено        06 декабря 2022 года

Арбитражный суд Оренбургской области в составе судьи Александрова А.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ", ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, г.Оренбург

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, г.Оренбург,

о признании недействительным решения № 2539 от 24.09.2021 в части доначисления НДС в размере 21 382 536 рублей, налога на прибыль в сумме 5 165 576 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В судебном заседании приняли участие представитель заявителя  ФИО2 по доверенности от 01.02.2022,  специалист-эксперт правового отдела инспекции ФИО3 по доверенности №04-23/16082 от 22.09.2021.

Представитель заявителя требования считает обоснованными, поддерживает по основаниям, изложенным в заявлении, дополнениях. Считает необоснованным вывод инспекции о создании им и индивидуальными предпринимателями условий для получения                         ООО «РОСТА-Нефтепродукт» необоснованной налоговой экономии и использовании схемы минимизации налоговых обязательств путем «дробления» бизнеса, просит признать недействительным решение от 24.09.2021 № 2539. 

Заявитель полагает, что налоговым органом не доказано ни одного из признаков «дробления бизнеса»: общество не является собственником АЗС, оно не передавало их в аренду; не является получателем арендной платы за АЗС. Более того, собственники АЗС не взаимозависимы с обществом. Все ИП на каждой АЗС вели самостоятельную работу, имели доходы и расходы в соответствии с их видом деятельности, имели арендованное имущество, кадры; имели самостоятельные расходы, формировали доходы, не связанные с обществом; самостоятельно оплачивали аренду за АЗС; не пользовались «не денежными расчетными инструментами»; нарушений в документообороте между обществом и ИП не указано. Нет единого технологического процесса. Все организации создавались в разное время и существовали сами по себе и могут существовать сами по себе. Нет единого процесса, который делает невозможным работу одного без другого: общество продает оптом бензин не только указанным в схеме АЗС, а ИП покупают бензин не только у общества. Формального разделения бизнеса также нет, поскольку отсутствует «единый бизнес», который может быть разделён, а общество и индивидуальные предприниматели самостоятельно осуществляют реальные различные виды предпринимательской деятельности о деловой целью систематического извлечения прибыли. Инспекцией не указано, на основании каких фактов (приказы, решения, координационные договоры и т.п.) была установлена руководящая роль ООО «РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ» в "схеме дробления бизнеса", что повлекло вывод о фиктивности деятельности всех ИП с последующим отнесением всех доходов ИП на ООО «РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ». Доказательства того, что ООО «РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ» и все ИП являются единым хозяйствующим субъектом не представлены, при этом даже наличие определённых признаков взаимозависимости само по себе не является безусловным основанием для обвинений в «дроблении бизнеса». Не приведены доказательства как предположительная взаимозависимость влияла на применяемые договорные цены, поскольку в ходе выездной налоговой проверки соответствие договорных цен рыночному уровню цен не проверялось и не анализировалось. Указание на фиктивность работы ИП на АЗС не может приниматься как допустимое доказательство, так как работа по наливу топлива в баки автомобилей покупателей не может быть фиктивной. Не опровергнуты показания самих ИП об осуществлении ими самостоятельной хозяйственной деятельности, для чего они имели собственные материальные и трудовые ресурсы, самостоятельно и в полном объёме уплачивали налоги по избранной системе налогообложения, несли расходы, характерные для ИП, ведущих реальную хозяйственную деятельность. Наличие договоров аутсортсинга выгодны обоим сторонам: ИП получают комплексную и качественную услугу, которую оплачивают из выручки, полученной от реализации горючего на АЗС; общество автоматизирует документооборот и делает работу АЗС подчиненной единым стандартам, сформированным с учетом всех нормативных документов. Расходы по договорам аутсортсинга оплачивались. Безвозмездных услуг не оказывались друг другу. Никакие расходы не несло общество за ИП и наоборот. Общество и ИП не являются единственными поставщиками-покупателями друг для друга. Общество и ИП ведут разные виды предпринимательской деятельности, не образующие единого технологического процесса. Разделение торговли горюче-смазочными материалами (ГСМ) и топливом на оптовую и розничную имеет деловые цели и соответствует обычаям делового оборота. Наличие одинакового IP-адреса не является доказательством наличия взаимозависимости, тем более что ИП не скрывали, что они обслуживались по ведению бухгалтерского и налогового учета по договорам аутсортсинга у ИП ФИО4, которая является тоже индивидуальным предпринимателем и не является сотрудником общества. 

Представители заинтересованного лица требования не признают по основаниям, изложенным в отзыве, дополнительных отзывах. Инспекция считает решение от 24.09.2021 № 2539 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения законным и обоснованным и просит отказать ООО «РОСТА-Нефтепродукт» в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Считают доказанным факт того, что заявителем минимизированы налоговые обязательства в результате необоснованного использования преимущества обществом и его взаимозависимыми лицами специального налогового режима. 

Суд рассматривает дело, исходя из совокупности имеющихся в деле доказательств, с учетом положений ст.65 АПК РФ. 

При рассмотрении материалов дела судом установлены следующие обстоятельства.

ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга (приказом Федеральной налоговой службы от 24.05.2021 № ЕД-7-4/515 ИФНС России по Промышленному району г. Оренбурга реорганизована путем присоединения к ИФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга, которая переименована в Межрайонную ИФНС России № 12 по Оренбургской области) (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «РОСТА-Нефтепродукт» (далее - ООО «POCTA-Нефтепродукт», заявитель, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2021 № 2539 (т.д. 1 л.д. 80-150, т.д. 2 л.д. 1-78).

Заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 21 382 536,00 руб., налог на прибыль организаций в сумме 13 044 924,00 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 232,00 руб., пени в сумме 14 579 538,56 руб. и штрафы в соответствии с пунктом 3 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) с учетом положений ст. 112 и 114 НК РФ в размере 2 612 660,00 руб. Кроме того, заявителю уменьшены убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций, за 2017 год на сумму 24 447 835,00 руб. 

Основанием для доначисления НДС за налоговые периоды 2017 года в общей сумме 21 382 536,00 руб., налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы в общей сумме 13 044 924,00 руб., а также уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций, за 2017 год на сумму 24 447 835,00 руб. явились выводы инспекции об искажении                   ООО «РОСТА-Нефтепродукт» сведений о фактах хозяйственной жизни и наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 Кодекса, выразившихся в том, что заявителем создана схема «дробления» бизнеса, направленная на получение необоснованной налоговой экономии путем переноса части доходов от продажи на автозаправочных станциях (далее – АЗС) автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, на формально созданных подконтрольных лиц – индивидуальных предпринимателей (ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15), применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», и тем самым вывело из-под налогообложения по общей системе налогообложения доходы от продажи автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, что повлекло за собой получение незаконных налоговых преференций, которые не могут быть учтены в целях налогообложения.

Не согласившись с выводами инспекции по результатам выездной налоговой проверки, ООО «РОСТА-Нефтепродукт» обратилось в УФНС России по Оренбургской области с апелляционной жалобой на решение от 24.09.2021 № 2539, по результатам рассмотрения которой Управлением принято решение от 10.01.2022 №16-11/00079, согласно которому  решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Оренбургской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2021 № 2539 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в общей сумме 7 879 348,00 руб., начисления пени сумме 177 616,66 руб. и предъявления штрафа в соответствии с п. 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 575 870,00 руб. (т.д. 2 л.д. 106-115).

УФНС России по Оренбургской области в решении по апелляционной жалобе указало, что инспекция, доначисляя ООО «РОСТА-Нефтепродукт» налоги по общей системе налогообложения, не учла суммы налога по УСН, которые были самостоятельно исчислены и уплачены индивидуальными предпринимателями за соответствующий налоговый период. Согласно представленной инспекцией информации общая сумма налога, фактически уплаченного индивидуальными предпринимателями, в связи с применением УСН за 2017 год составила 7 879 348,00 руб. Учитывая изложенное, решение от 24.09.2021 № 2539 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме                     7 879 348,00 руб. подлежало отмене, а жалоба - удовлетворению.

Не согласившись с вышеуказанным решением инспекции № 2539 от 24.09.2021 в части доначисления НДС в размере 21 382 536 руб., налога на прибыль в сумме 5 165 576 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями. 

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, заслушав доводы представителей заявителя и инспекции, суд первой инстанции приходит к следующим выводам. 

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности решений или действий государственного органа и их соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган. При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя. 

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

При этом, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).

В целях обеспечения возмещения ущерба, понесенного казной в случае неисполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и сборы, федеральный законодатель на основании статей 57, 71 (пункты "в", "ж", "з", "о"), 72 (пункты "б", "и" части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, устанавливая систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, предусматривает и необходимые меры государственного принуждения - правовосстановительные и штрафные, с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.

В качестве правового механизма обеспечения исполнения закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности, полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Как следует из материалов дела в проверяемом периоде                                     ООО «РОСТА-Нефтепродукт» применяло общий режим налогообложения. Основным видом деятельности ООО «РОСТА-Нефтепродукт» является оптовая торговля моторным топливом, включая авиационный бензин.

Применяя общий режим налогообложения, ООО «РОСТА-Нефтепродукт» в проверяемом периоде в соответствии с положениями статей 143 и 246 Кодекса являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из пояснительной записки к проекту Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ), целью введения специального налогового режима "Упрощенная система налогообложения" являлось снижение налогового бремени на субъекты малого предпринимательства, упрощение процедур налогообложения и представления отчетности, освобождение от налогов, требующих ведения сложного бухгалтерского и налогового учета, и, в конечном счете, создание более благоприятных условий для ускорения развития малого бизнеса.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения. Экономическая свобода хозяйствующих субъектов предполагает их право осуществлять экономическую деятельность в рамках одной или нескольких организаций. Разделение бизнеса может быть обусловлено организационными, экономическими целями, в том числе и получением налоговой выгоды. Само по себе оно не является противозаконным. Однако, если такое разделение произведено формально, а не в действительности, полученная налоговая выгода не может быть признана обоснованной, а поведение налогоплательщика по ее получению - добросовестным.

Согласно правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 при оценке налоговых последствий дробления следует учитывать имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации.

С учетом изложенного, оценке подлежит не только взаимозависимость участников сделок, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, а также реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или напротив формальное прикрытие единой экономической деятельности; получение налоговой выгоды только в связи с формальным соответствием требованиям закона.

В статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

Как указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Как следует из материалов судебного дела, ООО «РОСТА-Нефтепродукт» в 2017 году наряду с оптовой продажей топлива юридическим лицам по договорам поставки осуществляло поставку автомобильного топлива (бензина) индивидуальным предпринимателям на основании агентских договоров, заключенных с ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО14, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5 и ИП ФИО8, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», которые в дальнейшем реализовывали бензин в розницу через автозаправочные станции (далее - АЗС).

Кроме того, ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (исполнитель) с указанными индивидуальным предпринимателями (заказчики) заключены договоры на оказание услуг по управлению процессами, возникающими при эксплуатации АЗС. 

В рамках указанных договоров ООО «РОСТА-Нефтепродукт» оказывает заказчику следующий комплекс услуг:

1) организация и контроль технического обслуживания при эксплуатации АЗС:

- осуществление контроля над функционированием инженерных коммуникаций и систем (электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, вентиляция, канализация, очистные сооружения);

- осуществление контроля выполнения работ по обслуживанию прилегающей территории АЗС (своевременный вывоз мусора, уборка территории, установка знаков, разметки, ограждений, щитов, указателей);

- контроль над обеспечением работы охраны на АЗС;

2) организация и контроль работ по обеспечению пожарной и экологической безопасности на АЗС: наличие первичных средств пожаротушения, пожарной сигнализации, тревожной кнопки; выполнение экологических требований, определенных природоохранным законодательством и действующими нормативными техническими документами по охране окружающей среды; проведение мероприятий по обращению с отходами при эксплуатации АЗС;

3) организация и контроль работ по обеспечению работоспособности и наличие необходимого технологического оборудования на АЗС, метрологическое обеспечение деятельности АЗС: топливно-раздаточные колонки (ТРК); резервуары; контрольно-кассовых машин; компьютеры; наличие соответствующего программного обеспечения по автоматизации процесса приема и отпуска топлива; торговое оборудование для реализации не топливных товаров (где это необходимо); обеспечение наличия и применения аттестованных методик выполнения измерений, правильном выборе, содержании и эксплуатации средств измерений;

4) организация обеспечения технологических процессов АЗС (обеспечение АЗС топливом (организация заключения договоров на поставку топлива), контроль обеспеченности топливом АЗС; контроль приемки и учета количества нефтепродуктов; организация заключения договоров на поставку сопутствующих товаров; контроль обеспеченности сопутствующими товарами и услугами; организация мерчандайзинговых услуг и их контроль); организация обеспечения наличия на АЗС соответствующей информации и документации; организация работы по продвижению и рекламированию услуг/товаров заказчика (маркетинговое обслуживание заказчика на абонентской основе; проводить исследование и формировать аналитические отчеты; оказывать другие услуги в области маркетинга, рекламы и обеспечения точек обслуживания сопутствующими товарами);

5) определение ценовой политики на топливо, реализуемое на АЗС (анализ цен на топливо в регионе, городе; установление цен на АЗС, путем вынесения приказа или иного документа);

6) организация транспортно-экспедиционных услуг.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что                                  ООО «РОСТА-Нефтепродукт» создана схема получения налоговой экономии путем переноса части выручки на формально созданные подконтрольные лица - ИП ФИО7, ИП ФИО10,                           ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6,                             ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9,               ИП ФИО5 и ИП ФИО8, применяющих УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов». 

Основанием для вывода налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой экономии в виде минимизации налоговых обязательств в результате использования преимущества применения заявителем и его взаимозависимыми лицами специального налогового режима явились установленные в ходе выездной налоговой проверки следующие обстоятельства:

I. Обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости (аффилированности) участников схемы дробления бизнеса:

1) арендуемые индивидуальными предпринимателями АЗС находились в собственности организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых с ООО «РОСТА-Нефтепродукт» и входящих в Корпорацию РОСТА. 

Так, собственниками (арендодателями) АЗС являлись: 

- ИП ФИО17 (супруга ФИО17 – учредитель и руководитель ООО «Инвестиционно-консалтинговая группа», учредитель ООО «Управляющая компания «Корпорация РОСТА»); 

- ИП ФИО18; 

- ООО «Бинар» (учредитель ООО «Деловые инвестиции»); 

- ООО «Инвестиционно-консалтинговая группа» (учредители ФИО18, ФИО17, ФИО19, руководители – ФИО17, ФИО18); 

- ООО «Деловые инвестиции» (учредитель и руководитель (до 07.08.2017) ФИО17); 

- ООО «ПЦ «Премиум Карт» (учредитель ООО «Инвестиционно-консалтинговая группа»). 

Указанные организации и лица, ООО «РОСТА-Нефтепродукт», а также сеть АЗС входят в Корпорацию РОСТА.

2) фактически деятельность индивидуальных предпринимателей по продаже топлива через АЗС являлась формальной. Зарегистрировавшись в качестве предпринимателей, указанные лица одновременно осуществляли трудовую деятельность в организациях, входящих в Корпорацию РОСТА, либо во взаимозависимых организациях, что свидетельствует об их подконтрольности. 

Из анализа справок по форме 2-НДФЛ bнспекцией установлено получение доходов:

- ФИО10 в 2015-2018 г.г. от ООО «Компания Нефтемаркет», в 2016-2018 г.г. от ООО «Евроторг» (взаимозависимые с ООО «РОСТА-Нефтепродукт»), в 2018 г. от ООО «РОСТА-Нефтепродукт»;

- ФИО5 в 2016-2017 г.г. от ООО «Компания Нефтемаркет»;

- ФИО12 в 2015 г. от ООО «Оренбургпродсервис» (взаимозависимое с Корпорацией РОСТА), в 2017-2018 г.г. от ООО «Комплексная переработка нефти» (учредитель ООО «РОСТА-Терминал», входящий в Корпорацию РОСТА, директор ФИО12);

- ФИО13 в 2016 г. от ООО «Компания Нефтемаркет» и ООО «Евроторг»;

- ФИО6 в 2015-2016 г.г. от ООО «Управляющая компания «Корпорация РОСТА»;

- ФИО9 в 2017 г. от ООО «ПЦ «Премиум Карт»;

- ФИО8 в 2015 г. от ИП ФИО15, в 2017 г. от ИП ФИО7;

- ФИО7 в период с 18.01.2013 по 28.10.2014 от ООО «Нефтемаркет Транзит» (взаимозависимое с ООО «РОСТА-Нефтепродукт»);

- ФИО15 – супруга ФИО15, получавшего доход в 2015-2016 г.г. в ООО «ПЦ «Премиум Карт».

3) согласно показаниям руководителя ООО «РОСТА-Нефтепродукт» ФИО20 (протокол допроса от 26.03.2020 № 73), при принятии финансовых решений он советовался с учредителями, в частности, с                        ФИО17. Все сделки оформлялись внутренним документом – паспортами сделки, которые проходили согласование у сотрудников Корпорации РОСТА, ответственных за определенный участок. Индивидуальные предприниматели ему знакомы как работники Корпорация РОСТА и как предприниматели, арендующие АЗС, с ними он не контактировал. Свидетель сообщил, что предложение заключить с предпринимателями договоры аутсорсинга поступило от собственников АЗС (ФИО18, ФИО17 и ООО «Инвестиционно-консалтинговая группа»). ФИО20 также пояснил, что ключ ЭЦП для работы в программе «Клиент-Банк» ООО «РОСТА-Нефтепродукт» находился у сотрудника Корпорации РОСТА ФИО5, самостоятельно он не мог распоряжаться денежными средствами на счетах ООО «РОСТА-Нефтепродукт». При этом движение денежных средств по расчетному счету ООО «РОСТА-Нефтепродукт» могли согласовать только учредители организаций, входящих в Корпорацию РОСТА.

II. Обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.

1) договоры аутсорсинга были заключены между ООО «РОСТА-Нефтепродукт» и индивидуальными предпринимателями в один день (01.02.2017).

2) заключение договоров аутсорсинга носило формальный характер. 

Заявителем не представлены документы, подтверждающие выполнение ООО «РОСТА-Нефтепродукт» условий договоров аутсорсинга, согласно которым исполнитель в течение трех банковских дней с момента окончания работ (услуг) обязан представить заказчику акт выполненных работ (оказанных услуг). 

Из показаний руководителя ООО «РОСТА-Нефтепродукт»               ФИО20 следует, что отчеты о проделанной работе по договорам аутсорсинга в адрес индивидуальных предпринимателей не направлялись.

3) в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей за 2017 год установлены факты перечисления денежных средств в адрес ООО «РОСТА-Нефтепродукт» с назначением платежа «агентское вознаграждение». При этом платежи за оказание услуг по договорам аутсорсинга отсутствуют. 

Вместе с тем, при анализе оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2017 год инспекцией установлено, что поступившие от предпринимателей денежные средства самостоятельно распределялись заявителем на платежи по договорам аутсорсинга и по агентским договорам.

4) согласованность действий в управлении расчетными счетами предпринимателей. Расчетные счета большинства предпринимателей открыты в одном банке – АО КБ «Оренбург». В период с октября по декабрь 2018 года индивидуальными предпринимателями открыты счета в ПАО «Сбербанк России».

5) наличие у индивидуальных предпринимателей общих поставщиков товаров (работ, услуг) (ООО «РОСТА-Нефтепродукт»,              ООО «ПЦ «Премиум Карт», ИП ФИО21, ИП ФИО22, ООО «СИНТОЙЛ», ООО «ОРЕНТЭК56», ООО «М-ГРУПП» и другие). 

Из показаний ИП ФИО21 следует, что им осуществлялось обслуживание программного обеспечения АЗС РОСТАНЕФТЬ. При этом переговоры по заключению договоров по обслуживанию АЗС проводились с ФИО15, с индивидуальными предпринимателями лично не встречался. Кроме того, установлено, что ФИО21 в 2017 году работал в должности технического директора ООО «ПЦ «Премиум Карт».

6) индивидуальные предприниматели имеют единую схему логистики, а именно: доставка нефтепродуктов осуществлялась автомобильным транспортом с привлечением одних перевозчиков –                  ИП Бычок А.Ю., ИП ФИО23, ИП ФИО24, ИП ФИО25, ИП ФИО26, ООО «Деловые линии», ООО «Логистические системы».

7) контрольно-кассовая техника (далее – ККТ) регистрировалась индивидуальными предпринимателями поочередно на разных АЗС. В некоторых случаях в один и тот же период времени на одной АЗС зарегистрирована ККТ на двух и более индивидуальных предпринимателей, при этом доход зачислялся всем предпринимателям. Данные обстоятельства свидетельствуют об осуществлении                              ООО «РОСТА-Нефтепродукт» контроля за объемом поступающей выручки и ее перераспределении между предпринимателями в целях недопущения превышения лимита доходов, дающего право на применение УСН.

8) при переходе индивидуальных предпринимателей с одной АЗС на другую остатки топлива не снимались, находились в одних и тех же резервуарах.

9) из анализа справок по форме 2-НДФЛ инспекцией установлено, что работники, постоянно работающие на АЗС, получали доходы в разные периоды времени от индивидуальных предпринимателей по мере аренды ими определенной АЗС:

- работники ИП ФИО9, осуществляющие деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО13 и ИП ФИО5 в 2016-2017 г.г.;

- работники ИП ФИО7, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО11 в 2015-2016 г.г., от ИП ФИО15 в 2015 г.;

- работники ИП ФИО6, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО5 в 2015 г.;

- работники ИП ФИО8, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО15 в 2015 г.;

- работники ИП ФИО15, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО14 в 2017 г.;

- работники ИП ФИО5, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., в 2015 г. получали доход от ИП ФИО15, ИП ФИО13 и ФИО9, в 2016-2017 г.г. получали доход от ИП ФИО13, ФИО9 и                                         ИП ФИО8;

- работники ИП ФИО12, осуществляющие трудовую деятельность в 2017 г., получали доход от ИП ФИО10 в                           2015-2016 г.г.

III. Обстоятельства, свидетельствующие о фактическом управлении деятельностью участников схемы одними лицами.

1) отсутствие у индивидуальных предпринимателей фактически понесенных расходов по эксплуатации АЗС, а также по организации работы по доставке и реализации бензина через АЗС. 

Из содержания договоров на оказание услуг по управлению процессами, возникающими при эксплуатации АЗС (далее – договоры аутсорсинга) следует, что при незначительной сумме стоимости оказания услуг (10 000,00 руб. в месяц с учетом НДС) ООО «РОСТА-Нефтепродукт» фактически осуществляло полное ведение деятельности по реализации топлива на АЗС, а именно: организацию и контроль технического обслуживания при эксплуатации АЗС, по обеспечению пожарной и экологической безопасности на АЗС, по обеспечению работоспособности и наличия необходимого технологического оборудования на АЗС, метрологическое обеспечение деятельности АЗС, организацию обеспечения технологических процессов АЗС, определение ценовой политики на топливо, реализуемое на АЗС и организацию транспортно-экспедиционных услуг.

При этом ООО «РОСТА-Нефтепродукт» несло трудозатраты и иные расходы по исполнению договоров аутсорсинга (на выплату заработной платы, отчисления в фонды социального, пенсионного и медицинского страхования), которые значительно превышали стоимость оказания услуг по договорам.

Из показаний руководителя ООО «РОСТА-Нефтепродукт»                   ФИО20 (с 04.06.2014 по 22.10.2017) следует, что для оказания предпринимателям всего комплекса услуг приняты в штат лица, ответственные за определенный участок работы: менеджер по персоналу ФИО27, которая проводила собеседование с кандидатами для работы на АЗС, обучение и контроль за качеством их работы на АЗС; заместитель по технической работе на АЗС ФИО28, ответственный за техническое состояние АЗС; менеджер по сопутствующим товарам ФИО29, ответственный за ведение переговоров с поставщиками, заключение договоров, работу по организации продаж сопутствующих товаров на АЗС; заместитель по коммерции ФИО30, осуществлявший контроль коммерческой деятельности на АЗС; менеджер по маркетингу и рекламе ФИО18, которая занималась организацией маркетинговых мероприятий, проведением акций, реклам на АЗС; менеджер ФИО11, ответственный за организацию доставки и бесперебойного обеспечения топливом на АЗС.

2) формальное исполнение индивидуальными предпринимателями своих обязанностей по руководству работой на АЗС. 

В результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам за 2017 год налоговым органом установлено, что всего за год каждым индивидуальным предпринимателем перечислялись денежные средства для собственных нужд в среднем в размере 55 000,00 руб. При этом ИП ФИО6 и ИП ФИО9 снятие денежных средств для собственных нужд не осуществлялось. Согласно показаниям ИП ФИО13 денежные средства из кассы он не получал, с расчетного счета для личных нужд не снимал, заработную плату себе не платил.

3) ведение бухгалтерского и налогового учета большинства индивидуальных предпринимателей осуществлялось единым уполномоченным представителем ИП ФИО4 

При этом согласно справкам по форме 2-НДФЛ ФИО4 в 2015-2017 г.г. получала доход от ООО «Управляющая компания «Корпорация РОСТА» и в 2017 г. от ООО «ПЦ «Премиум Карт», а также являлась руководителем ООО «Компания Нефтемаркет» (входящих в Корпорацию РОСТА).

4) отправка отчетности и доступ к системе «Клиент-Банк» осуществлялись ООО «РОСТА-Нефтепродукт» и индивидуальными предпринимателями с использованием одних IP-адресов.

5) единое управление персоналом и ведение кадрового делопроизводства у индивидуальных предпринимателей. 

Из показаний работников АЗС следует, что они официально работали у индивидуальных предпринимателей, однако, в основном с ними не контактировали и лично не знакомы. Собеседование при приеме на работу проводили лица, работающие в ООО «РОСТА-Нефтепродукт», либо в иных организациях, входящих в Корпорацию РОСТА, а именно: ФИО27 (в 2017 г. получала доход от ООО «РОСТА-Нефтепродукт») и ФИО15 (в 2015-2017 г.г. получал доход от ООО «ПЦ «Премиум Карт»). Собеседования проходили по адресам местонахождения офиса ООО «РОСТА-Нефтепродукт». По всем вопросам работники АЗС обращались не к предпринимателям, а к работникам                 ООО «РОСТА-Нефтепродукт», в частности, к заместителю по технической работе на АЗС ФИО28 и менеджеру по персоналу ФИО27

6) по электронной (корпоративной) почте из офиса ООО «РОСТА-Нефтепродукт» на АЗС поступали ведомости на выделение денежных средств из кассы на покупку моющих средств, ведомости выдачи заработной платы, приказы на изменение цен.

7) АЗС, на которых осуществляли свою деятельность индивидуальные предприниматели, оформлены в едином стиле. На Интернет-сайте: www.rostaneft.ru АЗС позиционируются как единый комплекс АЗС, указана стоимость каждого вида топлива, АЗС имеют одних партнеров – «Кока-кола», карта «Халва», «Лукойл»,                                  ООО «ПЦ «Премиум Карт» и др. Наличие на Интернет-сайте единой контактной информации (номер телефона, адрес электронной почты, почтовый адрес): приемная сети АЗС «Ростанефть» тел. 

<

***> info@rosta.su; руководитель сети АЗС тел. 

<

***> chepurin@rosta.su; менеджер по работе с персоналом тел. 

<

***> vasileva@rosta.su; менеджер по сопутствующим товарам и услугам                 тел. 

<

***>; маркетолог тел. 

<

***> доб. 1204 kholkina@rosta.su; менеджер по работе с юридическими лицами (топливные карты) тел. 

<

***> доб. 1210 shelkova@rosta.su; центральный офис: 

<

...>,                                       тел. многоканальный 

<

***> info@rosta.su.

8) в результате анализа документов, содержащихся в банковских делах индивидуальных предпринимателей, заинтересованным лицом установлено использование ими одних и те же адресов электронной почты (dymova@rosta.su, info@rosta.su, kalenik@rosta.su). 

В качестве контактного телефона в налоговых декларациях индивидуальных предпринимателей и представленных их контрагентами (в том числе банками) документах указан один контактный номер телефона 

<

***>, который совпадает с номером ООО «РОСТА-Нефтепродукт». 

Кроме того, установлено наличие у ИП ФИО31 и                           ИП ФИО5 единого контактного номера телефона – 

<

***>, у ИП ФИО13 и ИП ФИО8 – 939-301. 

В договорах, заключенных индивидуальными предпринимателями с контрагентами-поставщиками, в качестве почтового адреса указан адрес офиса ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (

<

...>), а также контактные номера телефона 

<

***> (с добавочными номерами 1655, 124, 127), 541-000 и 534-534.

9) доверенности на право получения товарно-материальных ценностей индивидуальными предпринимателями выданы работникам ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (ФИО32, ФИО28,                     ФИО18, ФИО33).

10) ООО «РОСТА-Нефтепродукт» с использованием программного обеспечения осуществляло контроль за количеством поступающего и реализованного топлива по всем АЗС. 

Из показаний ИП ФИО21, ФИО28, а также работников индивидуальных предпринимателей следует, что на АЗС установлена программа «Струна», которая в автоматическом режиме собирает данные с резервуарного парка об остатках, уровне, плотности и температуре топлива и систематически передает собранные параметры в офис                     ООО «РОСТА-Нефтепродукт».

11) применение единой ценовой политики в отношении реализуемого топлива на всех АЗС, а также определение количества топлива, которое необходимо закупить для дальнейшего функционирования АЗС. 

Из свидетельских показаний руководителя                                                     ООО «РОСТА-Нефтепродукт» ФИО20 следует, что общество устанавливало ценовую политику на АЗС и рекомендовало розничные цены для АЗС, поскольку предприниматели не владели всей конъюнктурой рынка.

12) приобретение, выдачу и учет выданных дисконтных карт осуществляло ООО «РОСТА-Нефтепродукт», а также устанавливало процент скидок, проводило рекламные акции по продаже топлива на АЗС. Дисконтные карты действовали на всех АЗС «РОСТА», на обороте карты указаны их адреса.

IV. Обстоятельства, свидетельствующие, что налогоплательщик является выгодоприобретателем от использования схемы дробления бизнеса.

1) представление предпринимателями налоговой отчетности в связи с применением УСН с минимальным налогом, подлежащим уплате в бюджет. В ходе проверки установлено, что индивидуальные предприниматели исчислили минимальный налог по УСН (за 2017 г. – 7 759 354 руб.).

2) в результате применения схемы «дробления» бизнеса                          ООО «РОСТА-Нефтепродукт» фактически получена налоговая экономия, в результате вывода части доходов от реализации топлива из-под общей системы налогообложения и перераспределения указанных доходов между подконтрольными лицами – индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, а именно в виде: занижения НДС за налоговые периоды 2017 года в размере 21 382 536,00 руб., налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы в сумме 13 044 924,00 руб., завышения убытков по налогу на прибыль организаций за 2017 год в сумме                              24 447 835,00 руб.

Указанные обстоятельства подтверждены материалами налоговой проверки.

Совокупность указанных обстоятельств позволила налоговому органу сделать вывод о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей по реализации топлива являлась формальной; предприниматели не участвовали в фактической деятельности по реализации топлива как самостоятельные хозяйствующие субъекты; договоры, заключенные между предпринимателями и ООО «РОСТА-Нефтепродукт», являлись формальными и заключены с целью создания видимости реализации топлива от имени индивидуальных предпринимателей при условии того, что фактически деятельность по реализации топлива через АЗС осуществлялась ООО «РОСТА-Нефтепродукт». 

Также совокупность установленных обстоятельств позволила инспекции сделать вывод о создании ООО «РОСТА-Нефтепродукт» схемы «дробления» бизнеса, направленной на получение необоснованной налоговой экономии путем переноса части выручки от продажи автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, на формально созданные подконтрольные лица - ИП ФИО7,                         ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15,                                    ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13,                        ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8, применяющих УСН, что повлекло за собой получение незаконных налоговых преференций за счет минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения.

Изучив материалы дела, арбитражный суд соглашается в выводом инспекции о том, что проверкой установлены и документально подтверждены факты, свидетельствующие об осуществлении                           ООО «РОСТА-Нефтепродукт», ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8 взаимосогласованной деятельности и подконтрольности, вследствие взаимозависимости.

Доказательства, полученные инспекцией, в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о применении ООО «РОСТА-Нефтепродукт» совместно с вовлеченными подконтрольными лицами ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6, ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8 виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, сколько на получение в результате такой схемы необоснованной налоговой экономии путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности.

На основании чего, налоговым органом в действиях ООО «РОСТА-Нефтепродукт» установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, направленные на выведение из-под налогообложения по общей системе налогообложения доходов от продажи автомобильного топлива и иных товаров, реализуемых на АЗС, что повлекло за собой получение незаконных налоговых преференций, которые не могут быть учтены в целях налогообложения.

По мнению налогового органа, обществом с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, созданы схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика ООО «РОСТА-Нефтепродукт».

На основании выше указанного, суд приходит к выводу, что установленные в рассматриваемом деле фактические обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании обществом искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности, создавая видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика ООО «РОСТА-Нефтепродукт», что в силу статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации расценивается как злоупотребление правом.

В оспариваемом решении налогового органа приведена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направлении деятельности                        ООО «РОСТА-Нефтепродукт» совместно с вовлеченными подконтрольными лицами ИП ФИО7, ИП ФИО10,                   ИП ФИО12, ИП ФИО15, ИП ФИО6,                       ИП ФИО16, ИП ФИО13, ИП ФИО9, ИП ФИО5, ИП ФИО8 не на достижение каких-либо деловых целей предпринимательской деятельности, а на занижение доходов налогоплательщика ООО «РОСТА-Нефтепродукт» путем распределения через индивидуальных предпринимателей, формально осуществляющих самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, то есть "дробление бизнеса"; получение необоснованной налоговой выгоды через применение специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При указанных обстоятельствах, решение инспекции № 2539 от 24.09.2021 соответствует положениям Налогового кодекса, и не нарушает прав и законных интересов заявителя, что влечет отказ в удовлетворении заявленных требований.

Арбитражный суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности, признает документально подтвержденными выводы налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды посредством распределения между взаимозависимыми лицами доходов от реализации товаров  ситуации, при которой видимость действий нескольких хозяйствующих субъектов прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным главой 26.2 НК РФ условиям для применения УСН.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговые обязательства определены расчетным путем (подпункт 7 пункт 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации) путем консолидации доходов и расходов предпринимателей; УСН, уплаченный контрагентами, также учтен при расчете налоговых обязательств заявителя согласно Решению УФНС России по Оренбургской области при рассмотрении апелляционной жалобы; учтены убытки прошлых лет.

Вместе с тем, арбитражный первой инстанции при проверке  правильности определения доанчисленных сумм налогов, соответствующих сумм пени и штрафных санкций установил следующее.

При выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает, что налоговый орган должен определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика с учетом в том числе налоговых вычетов по НДС. Данный подход основан на правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09. Данная позиция также закреплена в п. 28 Письма Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения данного спора по существу арбитражным судом первой инстанции установлено и данное обстоятельство не оспаривается сторонами, что при определении налогооблагаемой базы инспекцией определена выручка предпринимателей в полном объеме за 2017 год, включая выручку от продажи ГСМ, приобретенных у третьих лиц (не принадлежащих ООО "РОСТА-Нефтепродукт", а также выручка от реализации так называемых "сопутствующих" товаров, не являющихся ГСМ, но реализованных через сети АЗС (продукты питания, напитки и т.д.).

Арбитражный суд первой инстанции считает неправомерным включение в налогооблагаемую базу выручку от реализации не принадлежащих ООО "РОСТА-Нефтепродукт", а также выручку от реализации так называемых "сопутствующих" товаров, не являющихся ГСМ, но реализованных через сети АЗС (продукты питания, напитки и т.д.), поскольку исходя из установленных выше обстоятельств целью деятельности налогоплательщика с использованием сети розничных АЗС была именно реализация принадлежащих ему ГСМ в соответствующих объемах в рамках упрощенной системы налогообложения. 

Реализацией "сопутствующих" товаров заявитель не занимается, частичное приобретение ГСМ у иных поставщиков инспекцией не оспаривается.

При данных обстоятельствах  учет выручки от реализации "сопутствующих" товаров, а также ГСМ, не принадлежащих заявителю, в налогооблагаемой базе методологически не обоснован и не имеет правовых оснований.

В целях  определения достоверного налогового обязательства налогоплательщика инспекцией представлен дополнительный отзыв с приложениями (т.д. 14 л.д. 74-79). 

Инспекция сопоставила данные о сумме доходов предпринимателей за 2017 год, отраженные в КУДиР, с предоставленными ООО «РОСТА-Нефтепродукт» данными о сумме выручки предпринимателей за 2017 год от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА-Нефтепродукт», в результате чего установлено, что средняя доля доходов предпринимателей за 2017 год от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА-Нефтепродукт», составляет 71,18 % (приложение 1).

С учетом установленной доли доходов каждого предпринимателя от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА-Нефтепродукт» (согласно приложению 1), Инспекция произвела перерасчет (корректировку) установленных в ходе проверки сумм доходов, расходов, а также доначисленных налогов за период с января по октябрь 2017 года, изложенных на страницах 210-220 решения от 24.09.2021 № 2539 (приложение 2).

Данные отраженные в четырех таблицах (стр. 210-220 решения от 24.09.2021 № 2539) за 1-3 кварталы 2017 года и октябрь 2017 года суммированы и откорректированы на указанный в вышеприведенной таблице процент доходов от реализации ГСМ, приобретенного у ООО «РОСТА-Нефтепродукт».

По результатам произведенных расчетов установлено, что сумма налогов скорректированных с учетом процентов доходов от реализации ГСМ, приобретенного у заявителя, составила:

- НДС – 15 725 070,18 руб. (графа 19 приложения 2);

- налог на прибыль – 9 812 982,90 руб. (графа 27 приложения 2).

Согласно данным по расчету НДС, отраженным на странице 209 решения от 24.09.2021 № 2539, полученный результат уменьшен на сумму НДС по агентскому вознаграждению, полученному ООО «РОСТА-Нефтепродукт» от индивидуальных предпринимателей. НДС по агентскому вознаграждению ООО «РОСТА-Нефтепродукт» составляет в 1 квартале 2017 года 342 789,44 руб., во 2 квартале 2017 года – 460 083,90 руб., в 3 квартале 2017 года – 563 855,83 руб., в 4 квартале 2017 года (октябрь) – 64 717,76 руб. Агентское вознаграждение за 2017 год составляет всего 9 383 929,82 руб., в том числе НДС 1 431 446,92 руб. (графы 8, 9, 10, 11 таблицы № 2.5 решения от 24.09.2021 № 2539).

С учетом изложенного сумма НДС, подлежащая уплате по результатам перерасчета, составляет 14 293 623,26 руб. (15 725 070,18 – 1 431 446,92). 

В отношении указанного расчета НДС заявителем представлены возражения в части необходимости учета в составе вычетов НДС, уплаченного предпринимателями при приобретении "сопутствующих" товаров в полном объеме в размере 3 522 272,20 руб. (столбец 10 приложения № 2 к  дополнительному отзыву (т.д. 14 л.д. 78). 

С данным доводом заявителя арбитражный суд первой инстанции соглашается. 

Представитель инспекции в ходе судебного заседания пояснил, что при определении суммы НДС расчетным путем уже была учтена в составе вычетов по НДС по "сопутствующим" товарам в размере 2 487 414,17 рублей с учетом  установленной пропорции 71,18 % (столбец 11 приложения № 2 к  дополнительному отзыву (т.д. 14 оборотная сторона л.д. 78).

 При указанных обстоятельствах сумма НДС подлежащего уплате в бюджет подлежит уменьшению на разницу показателей столбца 10 и столбца 11 приложения № 2 к  дополнительному отзыву (т.д. 14 л.д. 78 и  оборотная сторона л.д. 78).

Окончательный расчет подлежащего уплате в бюджет НДС с учетом доводов представителей сторон следует определить следующим образом: 14 293 623,26 рубля - (3 522 272,20 - 2487414,17)= 13 258 765,23 рублей.

Обжалуемое решение в части доначисления НДС подлежит признанию недействительным в размере 8 123 770,77 руб. (21 382 536 руб. - 13 258 765,23 руб.), а также в части начисления соответствующих сумм пени.

Штрафные санкции по НДС в отношении налогоплательщика не применялись в связи с истечением давности привлечения к ответственности.

При изготовлении резолютивной части решения по данному делу от 29.11.2022 судом была допущена арифметическая ошибка при определении размера удовлетворенных требований по НДС (указанно                   8 123 769 руб. 00 коп).

Указанная ошибка подлежит исправлению в порядке установленном ст. 179 АПК РФ.

При определении суммы налога на прибыли, подлежащего уплате в бюджет арбитражным судом установлено следующее. Согласно данным по расчету налога на прибыль, отраженным на страницах 580-581 решения от 24.09.2021 № 2539, из агентского вознаграждения, полученного,  полученного ООО «РОСТА-Нефтепродукт» от индивидуальных предпринимателей в сумме  9 383 929,82 руб., в том числе НДС                       1 431 446,92 руб., определена сумма без НДС: 7 952 482,90 руб.                             (9 383 929,82 – 1 431 446,92).

Рассчитанные доходы от реализации (графа 21 приложения 2) уменьшенные на размер агентского вознаграждения ООО «РОСТА-Нефтепродукт» без НДС (7 952 482,90 руб.) составили 383 993 928,92 руб. (391 946 411,82 – 7 952 482,90).

С учетом рассчитанных расходов в сумме 342 881 497,27 руб. (графа 23 приложения 2) база для исчисления налога на прибыль составила 41 112 431,65 руб. (383 993 928,92 (доход) – 342 881 497,27 (расход).

С учетом заявленных убытков за 2017 год (- 24 447 835 рублей) налоговая база для исчисления налога на прибыль за 2017 год составила 16 664 596,65 руб.  (41 112 431,65 – 24 447 835). Сумма налога на прибыль к уплате за 2017 год составила 3 332 919 руб. (16 664 596,65 * 20 %).

Сумма налога на прибыль за 2018 год не изменилась и составляет 4 889 567 руб. Итого налог на прибыль организаций, подлежащий уплате за 2017-2018 гг., с учетом произведенного перерасчета составляет 8 222 486 руб. (3 332 919 + 4 889 567).

В отношении указанного расчета налога прибыль заявителем представлены возражения в части необходимости учета в составе расходов, денежных средств уплаченных предпринимателями при приобретении "сопутствующих" товаров в полном объеме, увеличив размер расходов на 21 019 874 рублей (разница столбца 7 и столбца 8 граф. приложения № 2 к  дополнительному отзыву (т.д. 14 оборотная сторона л.д. 78).

Указанный довод налогоплательщика арбитражным судом первой инстанции отклоняется, поскольку при определении налога на прибыль расчетным путем, в отличие от конкретно определенной суммы НДС по "сопутствующим" товарам, следует учитывать в целом финансовый результат деятельности хозяйствующих субъектов по итогам налогового периода, определенная доля в составе доходов (71,18%), должна быть применена и к расходам в целом по итогу деятельности хозяйствующих субъектов.

Таким образом, с учетом расчетов инспекции сумма обосновано доначисленного налога на прибыль составит 8 222 486 руб. (3 332 919 руб. за 2017 год + 4 889 567 руб.  за 2018 год).

Вместе с тем, как следует из материалов дела УФНС России по Оренбургской области в решении по апелляционной жалобе указало, что инспекция, доначисляя ООО «РОСТА-Нефтепродукт» налоги по общей системе налогообложения, не учла суммы налога по УСН, которые были самостоятельно исчислены и уплачены индивидуальными предпринимателями за соответствующий налоговый период. Согласно представленной инспекцией информации общая сумма налога, фактически уплаченного индивидуальными предпринимателями, в связи с применением УСН за 2017 год составила 7 879 348,00 руб. Учитывая изложенное, решение от 24.09.2021 № 2539 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в сумме 7 879 348,00 руб. отменено, , а жалоба - удовлетворена.

В ходе судебного заседания представитель инспекции пояснил, что при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет следует также учитывать уплаченный УСН в размере 71,18 % судом отклоняется.

Решение УФНС по Оренбургской области от 10.01.2022 № 16-11/00079 в рамках настоящего спора не обжалуется, предметом спора не является. Изменение выводов УФНС по Оренбургской области в рамках настоящего дела будет находится за пределами заявленных требований, в связи с чем решение УФНС по Оренбургской области по апелляционной жалобе налогоплательщика подлежит применению в полном объеме к спорным обстоятельствам.

Таким образом, с учетом расчетов инспекции сумма обосновано доначисленного налога на прибыль в размере 8 222 486 руб. подлежит уменьшению на 7 879 348 руб. и составит 343 138 руб.

Требования заявителя в части налога на прибыль подлежат удовлетворению (с учетом Решения УФНС по Оренбургской области от 10.01.2022 № 16-11/00079) в сумме 4 822 438 руб., а также в части начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

При изготовлении резолютивной части решения по данному делу от 29.11.2022 судом была допущена арифметическая ошибка при определении размера удовлетворенных требований по налогу на прибыль (указанно 12 701 786  рублей). Данная сумма была указанна судом первой инстанции применительно к сумме налога на прибыль, установленной в оспариваемом решении без учета Решение УФНС по Оренбургской области от 10.01.2022 № 16-11/00079

Указанная ошибка подлежит исправлению в порядке установленном ст. 179 АПК РФ.

ООО «РОСТА-Нефтепродукт» представило ходатайство о снижении штрафных санкций до 100 000 руб., в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Перечень смягчающих обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК РФ и не является исчерпывающим.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, общество указывает: частичная отмена решения вышестоящим налоговым органом, совершение правонарушения впервые, неумышленность действия налогоплательщика, наличие противоречий в решении инспекции.

Доводы общества в этой части судом первой инстанции отклоняются.

Исходя из оспариваемого решения от 24.09.2021 № 2539, штрафные санкции за неуплату НДС не применялись, в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности. 

Заявитель привлечен к ответственности только за неуплату налога на прибыль организаций, размер штрафа был уменьшен инспекцией в 2 раза и составил в размере 2 608 985 руб. (7,5 % от суммы доначисленных по результатам выездной проверки налогов (34 428 692 руб.).

Соответственно, налоговый орган на основании пункта 4 статьи 112 НК РФ снизил размер штрафных санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в два раза. 

Основания для дальнейшего снижения суммы штрафных санкций у суда  отсутствуют.

Довод об отсутствии умысла налогоплательщика в совершении правонарушений противоречит установленным по делу фактическим обстоятельствам, из которых следует, что вмененные в вину заявителю правонарушения носили умышленный характер.

При этом, желание налогоплательщика минимизировать размер налоговой ответственности нельзя рассматривать в качестве самостоятельного основания, смягчающего ответственность и влекущего уменьшение размера штрафов.

Совершение правонарушения налогоплательщиком впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку обязанность своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги возлагается на налогоплательщика в силу статьи 57 Конституции РФ, подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Иные обстоятельства (частичная отмена решения вышестоящим налоговым органом; наличие противоречий в решении) не могут быть расценены судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, в связи с чем, отклоняются.

В оставшейся части решение налогового органа не оспаривается. 

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб. (3 000 руб. за рассмотрения заявления по существу и 3 000 руб. за рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер, которые были выражены не только в приостановлении действия оспариваемого решения, в связи с чем подлежали оплате в соответствии  с требованиями Налогового Кодекса Российской Федерации) относятся на инспекцию. 

Согласно ч. 2 ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд решает вопросы о сохранении действия мер по обеспечению иска или об отмене обеспечения иска либо об обеспечении исполнения решения. 

Обеспечительные меры, принятые определением арбитражного суда от 22.02.2022, подлежат отмене с момента вступления решения суда в законную силу.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л:

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью "РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ" требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области № 2539 от 24.09.2021 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 8 123 770 руб. 77 коп., начисления соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 822 438 руб. 00 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций по налогу на прибыль.

В удовлетворении оставшейся части заявленных требований отказать.

Обязать Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Оренбургской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "РОСТА-НЕФТЕПРОДУКТ" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб. 00 коп.

Исполнительный лист на взыскание судебных расходов по уплате  государственной пошлины выдать заявителю после вступления решения суда в законную силу.

Обеспечительные меры, принятые на основания определения суда от 22.02.2022 по данному делу, отменить после вступления решения суда в законную силу.

Решение вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. 

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Челябинск) путем подачи жалобы через Арбитражный суд Оренбургской области.

 

Судья                                                                         А.А. Александров