АРБИТРАЖНЫЙ СУД НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

РЕШЕНИЕ

Дело № А45-21573/2024

г. Новосибирск

03 февраля 2025 года

Резолютивная часть объявлена 20.01.2025

Полный текст изготовлен 03.02.2025

Арбитражный суд Новосибирской области в составе судьи Власовой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стариковой Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Мессояханефтегаз» (ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ИНН 

<

***>) 

о признании недействительным решения № 13 от 11.12.2023,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: ФИО1, доверенность №Д-864 от 24.09.2024, паспорт, диплом, ФИО2 (онлайн), доверенность №Д-199 от 21.12.2022, паспорт, диплом;

от заинтересованного лица: ФИО3, доверенность от 09.01.2025, удостоверение, диплом, ФИО4, доверенность от 09.01.2025, удостоверение, диплом, ФИО5 (онлайн), доверенность №16 от 09.12.2024, удостоверение, диплом, ФИО6 (онлайн), доверенность от 06.12.2024, удостоверение, диплом.

установил:

Акционерное общество «Мессояханефтегаз» (далее по тексту - АО «Мессояханефтегаз», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №3 (далее по тексту – МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 13 от 11.12.2023 (далее – решение от 11.12.2023 №13).

Представитель общества в ходе судебного разбирательства поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении, указывая на то, что в соответствии со статьёй 2 Федерального закона от 15.10.2020 № 342-ФЗ «О внесении изменений в главы 25.4 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее по тексту - Федеральный закон № 342-ФЗ) в отношении расходов на строительство (бурение) поисково-оценочных и разведочных скважин установлено только одно условие, а именно - были или нет учтены данные расходы в составе фактических расходов для целей налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (далее – НДД) до дня вступления в силу данного Федерального закона (01.01.2021). Иных условий для включения в состав фактических расходов рассматриваемых затрат указанной нормой не устанавливается. Налогоплательщик также считает, что спорные расходы не имеют отношение к ретроспективному периоду. Спорные расходы не были приняты Обществом к налоговому учету, поскольку не наступили условия, предусмотренные статьями 261 и 325 НК РФ, в связи с чем, они не могли сформировать исторический убыток, и не относятся к ретроспективному периоду. В рассматриваемой норме, по мнению Общества, отсутствуют какие-либо ссылки, указывающие на необходимость ограничиваться определенным периодом, в течение которого должны были быть осуществлены расходы.

Представитель налогового органа в ходе судебного разбирательства заявленные требования не признал по доводам, изложенным в отзыве, письменных объяснениях, считает требования необоснованными и не подлежащими удовлетворению, указывает на то, что у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для признания расходов на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин, понесенных в 2008-2010 гг., в целях налогообложения НДД на основании Федерального закона № 342-ФЗ. Возможность учета расходов на строительство (бурение) поисково-оценочных и разведочных скважин, произведенных и оплаченных до дня вступления в силу Федерального закона № 342-ФЗ, не ограничивается только условиями о периоде их возникновения - до вступления в силу Федерального закона № 342-ФЗ и о невключении их в состав фактических расходов по НДД до дня вступления в силу Федерального закона № 342-ФЗ. Указанные расходы также должны быть понесены именно в налоговых периодах НДД, то есть начиная с 01.01.2019 года - периода начала действия главы 25.4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья». Спорные расходы выходят за пределы налоговых периодов НДД (с 2019 года) и также ретроспективного периода (с 01.01.2011 года), следовательно, не могут быть учтены в целях исчисления НДД. Более подробно доводы изложены в отзыве на заявление и объяснениях по делу.  

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований на основании следующего.

Как следует из материалов дела, АО «Мессояханефтегаз» применяет режим налогообложения в виде налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья с 01.01.2020 года на основании уведомления о реализации права применения НДД № БСН-01/15157 от 09.12.2019 года по лицензии СЛХ №16436НР; с 01.01.2021 года на основании уведомления о реализации права применения НДД № БСН-01/000002 от 04.01.2021 года по лицензии СЛХ №02556НР. 

АО «Мессояханефтегаз» расчет НДД ведет по участкам недр, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 333.45 НК РФ, в разрезе лицензий: СЛХ № 02556 НР и СЛХ № 16436 НР.

21.03.2023 обществом представлена в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 уточненная налоговая декларация (корректировка №2) по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (НДД) за 12 месяцев 2021 года

По результатам камеральной проверки указанной уточненной декларации налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 05.07.2023 №25 (далее – Акт от 05.07.2023 №25). По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки принято решение от 11.12.2023 №13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено оплатить недоимку в размере 66 494 275 руб. и уменьшить убыток на сумму 59 064 168 руб.

Не согласившись с Решением от 11.12.2023 №13, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган. 

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2 от 21.05.2024 № 17-14/06042@ в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Полагая, что оспариваемое решение налогового органа незаконно и нарушает права и законные интересы Заявителя, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным Решения от 11.12.2023 №13.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности. 

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 201 АПК РФ решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Согласно разъяснениям, данным в пункте 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления может быть признан судом недействительным лишь при одновременном его несоответствии закону или иным правовым актам и нарушении гражданских прав и охраняемых законом интересов юридического лица или индивидуального предпринимателя. 

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие двух условий: оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Пунктом 1 статьи 333.43 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками НДД признаются организации, осуществляющие виды деятельности, указанные в пункте 3 статьи 333.43 НК РФ, и являющиеся пользователями недр на участках недр, права пользования которыми предоставлены им на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах и предусматривающих в том числе право таких организаций на разведку и добычу нефти или на разработку технологий геологического изучения, разведки и добычи трудноизвлекаемых полезных ископаемых на участках недр, указанных в пункте 1 статьи 333.45 НК РФ. 

Как ранее установлено судом, обществом 21.03.2023 в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка 2) по НДД за 2021 год, в которой отражено уменьшение суммы налога на 66 494 275 рублей в результате увеличения суммы расходов на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин на 192 052 718 руб., отраженных по строке 2.2_30450 Приложения №2 «Фактические расходы по добыче углеводородного сырья на участке недр» к Декларации. 

В части лицензии СЛХ № 02556 НР по строке 2_090 Раздела 2 Декларации отражена сумма дополнительного дохода и, следовательно, по строке 2_110 Раздела 2 Декларации отражена налоговая база в размере 106 206 465 346 руб. Сумма спорных расходов на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин, отраженных по строке 2.2_30450 Приложения №2 «Фактические расходы по добыче углеводородного сырья на участке недр» Декларации составила 132 988 550 руб.

В части лицензии СЛХ № 16436 НР по строке 2_095 Раздела 2 Декларации отражена сумма убытка. Сумма спорных расходов на строительства (бурение) разведочных и (или) поисково- оценочных скважин, отраженных по строке 2.2_30450 Приложения № 2 «Фактические расходы по добыче углеводородного сырья на участке недр» Декларации составила 59 064 168 рублей.

Общая сумма расходов на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин, осуществленных и оплаченных налогоплательщиком в период 2008-2010 годов и неправомерно включенных в состав фактических расходов по НДД, составила 192 052 718 руб.

Основанием для предоставления указанных налоговых деклараций явилось внесение с 1 января 2021 года изменений в абзац 1 пункта 3 статьи 333.48 НК РФ Федеральным законом №342-Ф3, согласно которым фактические расходы, связанные с производством и реализацией, признаются в порядке, установленном статьей 261 НК РФ (в части расходов на освоение природных ресурсов), за исключением расходов на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин), статьями 262, 272 и 325 НК РФ. Расходы на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин признаются в порядке, аналогичном установленному пункту 1 статьи 333.48 НК РФ. 

Согласно переходным положениям, установленным в статье 2 Федерального закона №342-Ф3, расходы на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин, произведенные и оплаченные до 01.01.2021 года, но не включенные в состав фактических расходов по добыче углеводородного сырья в налоговых периодах до 01.01.2021 года, подлежат включению в состав таких расходов равномерно в течение трех налоговых периодов после вступления данного Федерального закона в силу (то есть в течение 2021-2023 годов).

Заявитель полагает, что на основании переходных положений Федерального закона №342-Ф3 у Общества имеются правовые основания для отнесения вышеуказанных расходов периода 2008-2010 гг. в состав фактических расходов в целях НДД, поскольку рассматриваемые расходы произведены и оплачены до 01.01.2021 года и в состав фактических расходов до 01.01.2021 года не включались. 

Между тем, по мнению суда, указанная позиция налогоплательщика основана на неверном толковании норм налогового законодательства Российской Федерации.

Так, согласно пункту 2 статьи 333.45 НК РФ дополнительным доходом от добычи углеводородного сырья на участке недр признается расчетная выручка от реализации углеводородного сырья, добытого на участке недр, уменьшенная на величину фактических расходов по добыче углеводородного сырья на участке недр и величину расчетных расходов (а именно: расчетная вывозная таможенная пошлина на нефть и газовый конденсат и расчетные расходы на транспортировку нефти, газового конденсата) по добыче углеводородного сырья на участке недр.

На основании пункта 1 статьи 333.47 НК РФ фактическими расходами признаются затраты, связанные с деятельностью по освоению такого участка недр, при условии, что они отвечают требованиям главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту 2 статьи 333.47 НК РФ в состав фактических расходов включаются фактические расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества, доведение его до состояния, пригодного для использования, и фактические расходы, связанные с производством и реализацией.

Абзацем первым пункта 3 статьи 333.48 НК РФ в редакции, действующей до принятия Федерального закона № 342-ФЗ, было установлено, что фактические расходы, связанные с производством и реализацией, признаются в порядке, установленном ст. 261 (в части расходов на освоение природных ресурсов), статьями 262 и 272 НК РФ. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ, к расходам на освоение природных ресурсов относятся, в частности, расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых.

Следовательно, затраты по осуществлению всех работ, непосредственно связанных с поиском и разведкой месторождений (залежей) нефти и газа относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Согласно статье 261 НК РФ, расходы, связанные со строительством (бурением), учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 325 НК РФ в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 261 НК РФ.

Расходы по непродуктивной скважине признаются равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована. 

Согласно пункту 4 статьи 325 НК РФ в случае, если расходы связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств, которые амортизируются в соответствии с порядком установленным главой 25 НК РФ.

Судом установлено, что объекты налогоплательщика, по которым заявлены спорные расходы на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин - разведочные и поисково-оценочные скважины: п/о скважина № 66, п/о скважина №16, п/о скважина №22, п/о скважина №65, скважина №28, скважина №29, скважина №32, скважина №50, скважина №52, скважина №73, скважина №85, скважина п/о №71 и скважина п/о №78, по состоянию на 01.01.2021 года отражены на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы» бухгалтерского учета Общества. 

На основании актов приема-передачи по форме №КС-2 и справок по форме №КС-3 оплата Обществом строительства (бурения) разведочных и поисково-оценочных скважин произведена в 2008-2010 гг. 

Согласно пунктам 2, 9 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» затраты, понесенные организацией на поиск, оценку и разведку месторождений полезных ископаемых на определенном участке недр, в отношении которого еще не установлена коммерческая целесообразность добычи, являются «поисковыми затратами» и учитываются на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». 

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 24/2011 для прекращения «поисковых активов» налогоплательщик в отношении поисковых активов должен принять одно из решений - подтверждается ли коммерческая целесообразность добычи (то есть объект введен в эксплуатацию в качестве основного средства) либо добыча полезных ископаемых признается бесперспективной. 

С учетом положений пункта 4 статьи 325 и статьи 261 НК РФ в отношении налогового учета указанных затрат следует учитывать, что спорные расходы не могут быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли ранее даты принятия решения налогоплательщиком о прекращении работ и ликвидации скважин в силу бесперспективности разработок, либо о вводе скважин в эксплуатацию в качестве основного средства и перевод скважин в действующий фонд. 

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что по состоянию на 01.01.2021 ни одно из вышеперечисленных решений по спорным объектам АО «Мессояханефтегаз» принято не было, так как поисково-оценочные скважины переведены на консервацию до 2023-2027 гг., что подтверждается актами консервации (актами продления консервации). 

Таким образом, спорные расходы не участвовали в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. 

С периода 2008-2010 года по настоящее время, Общество не определилось с экономической характеристикой вышеуказанных скважин, в связи с чем отсутствовали правовые основания для учета рассматриваемых расходов в порядке главы 25 НК РФ.

Исходя из изложенного, суд находит необоснованным довод налогоплательщика о том, что только толкование налоговым органом переходных положений Федерального закона от 15.10.2020 №342-ФЗ не позволило обществу учесть понесенные расходы в целях налогообложения и тем самым были нарушены его права. При этом в случае принятия решения о вводе скважин в эксплуатацию в качестве основного средства, либо принятия решения о прекращении работ и ликвидации скважин в силу бесперспективности разработок налогоплательщик не лишен возможности заявить данные расходы при исчислении налога на прибыль организаций. 

Положениями Федерального закона № 342-ФЗ расходы на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин исключены из числа расходов, которые могут быть учтены в соответствии со статьей 261 НК РФ; законодатель определил, что они признаются в порядке, аналогичном установленному пунктом 1 статьи 333.48 НК РФ, то есть в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были оплачены (частично оплачены) в размере фактически оплаченных сумм, составляющих такие расходы.

При применении Федерального закона № 342-ФЗ необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 333.47 НК РФ фактическими расходами по добыче углеводородного сырья на участке недр признаются затраты, понесенные налогоплательщиком, то есть организацией, перешедшей на уплату НДД в порядке, установленном гл. 25.4 НК РФ. 

При этом согласно переходным положениям Федерального закона № 342-ФЗ расходы на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин, произведенные и оплаченные до дня вступления в силу указанного Федерального закона, но не включенные в состав фактических расходов по добыче углеводородного сырья в налоговых периодах до дня вступления в силу Федерального закона, подлежат включению в состав таких расходов равномерно в течение трех налоговых периодов после дня вступления Федерального закона № 342-ФЗ в силу.

Пункт 3 статьи 2 Федерального закона № 342-ФЗ содержит указание на «налоговые периоды» до 01.01.2021, в которых не были включены в состав фактических расходов по добыче углеводородного сырья расходы на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин. 

При этом первым налоговым периодом по НДД является 2019 год.

Системное и совокупное толкование норм налогового законодательства и Федерального закона №342-ФЗ позволяют сделать вывод о том, что указанные изменения касаются фактических расходов по добыче углеводородного сырья, понесенных налогоплательщиками налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и предусмотренных пунктом 1 статьи 333.47 НК РФ, и, соответственно, период оплаты спорных расходов в контексте вышеуказанных изменений не может быть признан ранее введения в действие главы 25.4. НК РФ «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья», то есть ранее 01.01.2019.

Из анализа Пояснительной записки и Заключения Правового управления Аппарата Совета Федерации Федерального Собрания РФ от 02.10.2020 № 5.1-01/2253 «По Федеральному закону «О внесении изменений в главы 25.4 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что Федеральный закон №342-Ф3 призван увеличить эффективность взимания НДД в целях увеличения поступлений налога в бюджет, а также компенсировать недополученные доходы федерального бюджета от введения НДД, а не предоставлять возможность налогоплательщикам списывать все имеющиеся расходы, понесенные за долгий период деятельности организаций и попадающие под определение «расходы на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин».

Расходы, понесенные Обществом в 2008-2010 гг. на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин изначально в момент их несения не являлись и не могли являться фактическими расходами в целях НДД, поскольку глава 25.4 НК РФ, регулирующая правоотношения, связанные с исчислением налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, введена с 01.01.2019 Федеральным законом от 19.07.2018 № 199-ФЗ. 

В момент несения указанные расходы не участвовали и не могли участвовать в формировании расчетной выручки от реализации углеводородного сырья. 

Соответственно, АО «Мессояханефтегаз» в период несения рассматриваемых затрат (2008-2010 гг.) не являлось плательщиком НДД, следовательно, не имеет правовых оснований воспользоваться переходными положениями Федерального закона № 342-ФЗ для отнесения спорных расходов в состав фактических расходов в целях НДД.

Законодательно возможность учета затрат, произведенных до перехода налогоплательщиков на уплату НДД, предусмотрена только при определении суммы исторического убытка в порядке статьи 333.52 НК РФ в пределах ретроспективного периода.

При этом рассматриваемые в настоящем деле спорные расходы не формировали исторический убыток Общества, что налогоплательщиком не оспаривается. 

Так, в целях главы 25.4 НК РФ историческим убытком признается отрицательный расчетный финансовый результат, определенный для календарного года ретроспективного периода. Согласно пункту 3 статьи 333.52 НК РФ в целях определения расчетного финансового результата для отдельного календарного года ретроспективного периода налогоплательщик определяет сумму фактических расходов на соответствующем участке недр в соответствии со статьями 333.47 и 333.48 НК РФ на основании первичных учетных документов и данных налогового учета по налогу на прибыль организаций.

Пунктом 1 статьи 333.52 НК РФ дано определение ретроспективного периода – это период с 1 января 2011 года и по год (включительно), непосредственно предшествующий году начала исчисления налога в отношении участков недр, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 333.45 НК РФ.

Таким образом, законодатель при введении в НК РФ главы 25.4 «Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья» установил порядок учета фактических расходов, а также возможность учета затрат, произведенных налогоплательщиком до перехода на налог на дополнительный доход в отношении понесённых налогоплательщиками исторических убытков. 

По мнению суда, изменения, введённые Федеральным законом №342-ФЗ в пункт 3 статьи 333.48 НК РФ в порядок учета фактических расходов на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин, необходимо рассматривать во взаимосвязи с периодом, установленным главой 25.4 НК РФ для всех фактических расходов. 

Каких-либо особых условий учёта фактических расходов, понесенных за пределами ретроспективного периода в виде расходов на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин (отсутствие ограничения периода их осуществления и оплаты) Федеральным законом №342 не установлено.

Иное означало бы нарушение принципа равенства налогового бремени, поскольку определённая категория налогоплательщиков попадает под иные более выгодные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы такое неравное правовое регулирование.

Таким образом, вопреки доводам Заявителя учет расходов на строительство (бурение) поисково-оценочных и разведочных скважин, произведенных и оплаченных до дня вступления в силу Федерального закона № 342-ФЗ, не ограничивается только условием периода их возникновения - до вступления в силу Федерального закона от 15.10.2020 № 342-ФЗ и невключением их в состав фактических расходов по НДД до дня вступления в силу Федерального закона № 342-ФЗ. 

Указанные расходы также должны быть понесены в налоговых периодах НДД, под которыми следует понимать период с начала вступления в действие главы 25.4 НК РФ, то есть с 2019 года. 

Между тем, как ранее установлено судом, спорные расходы понесены заявителем за пределами налоговых периодов НДД (с 2019 года), а также ретроспективного периода (с 01.01.2011 года), следовательно, не могут быть учтены в целях исчисления НДД.  

Суд приходит к выводу, что у АО «Мессояханефтегаз» отсутствуют правовые основания для признания расходов на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин, понесенных в 2008-2010 гг., в целях налогообложения НДД на основании Федерального закона от 15.10.2020 № 342-ФЗ. 

Обстоятельство того, что налогоплательщик не может отнести затраты на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин, понесенные в 2008-2010 гг., на фактические расходы в целях налогообложения НДД, не противоречит нормам главы 25.4 НК РФ. 

В заявлении налогоплательщик в подтверждение своей позиции ссылается на письмо Минфина России от 12.04.2022 № 03-06-06-01/31560, направленное в ответ на запрос АО «Мессояханефтегаз» от 08.02.2022 № 0703-02/000740 по вопросу учета расходов на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин при расчете НДД.

Между тем, вопреки доводам заявителя, указанные разъяснения Минфина России не содержат позицию о правомерности включения в состав фактических расходов на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин расходов, вне зависимости от периода, в котором они были осуществлены и оплачены, в том числе, если расходы понесены налогоплательщиком до 2011 года, то есть за пределами ретроспективного периода.

В ответе от 12.04.2022 № 03-06-06-01/31560 Минфин России на запрос Общества ссылается на изменения в абзаце 1 пункта 3 статьи 333.48 НК РФ, внесенные Федеральным законом № 342-ФЗ с 1 января 2021 года. Также в ответе Минфин России указал абзац 3 статьи 2 Федерального закона № 342-ФЗ и сделал вывод, что расходы на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин, были произведены и оплачены до дня вступления в силу Федерального закона, но не были включены в состав фактических расходов по добыче углеводородного сырья в налоговых периодах НДД и такие расходы подлежат включению в состав фактических расходов равномерно в течение трех налоговых периодов после 1 января 2021 года.

В письме Минфина России от 22.09.2021 №03-06-06-01/76972, на которое также ссылается Заявитель, изложена аналогичная позиция. 

Судом также приняты во внимание представленные налоговым органом письма ФНС России от 17.11.2023 №СД-4-3/14580@, от 16.10.2023 №СД-4-3/13172@ и ответ Минфина России от 13.11.2023 №03-06-05-01/107724; уведомление ФНС России от 23.09.2024 №17 об оставлении без изменения мотивированного мнения от 23.11.2023 №4/04, составленного Инспекцией в отношении АО «Мессояханефтегаз» по результатам налогового мониторинга за 2022 год.

Аналогичная позиция изложена также в письме Минфина России от 10.03.2022 № 03-06-06-01/17437, где на вопрос об учете в целях НДД расходов на освоение природных ресурсов (то есть расходов, к которым относятся расходы на строительство (бурение) разведочных и поисково-оценочных скважин), понесенных до начала применения НДД, Минфин России указал, что условием признания фактических расходов является их оплата (частичная оплата) в налоговом периоде по НДД либо, в случае если такие расходы были осуществлены собственными силами налогоплательщика, - факт производства таких расходов в налоговом периоде по НДД. 

Иными словами, в период несения расходов организация должна применять НДД. Минфин России также отмечает, что не предусмотрено какого-либо иного порядка для признания фактических расходов в целях НДД.

В рассматриваемом споре указанное условие не выполняется, поскольку расходы понесены до вступления в законную силу главы 25.4 НК РФ.

При этом обстоятельства невозможности учета налогоплательщиком спорных расходов на основании Федерального закона № 342-ФЗ не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика.

На основании изложенного, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что АО «Мессояханефтегаз» неправомерно включены в состав фактических расходов по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья за 2021 год расходы на строительство (бурение) разведочных и (или) поисково-оценочных скважин, осуществленные и оплаченные в период 2008 - 2010 годов, на сумму 192 052 718 руб.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании вышеизложенного, требования заявителя не подлежат удовлетворению. 

Расходы по оплате государственной пошлины распределяются по правилам статьей 110 АПК РФ и относятся на заявителя.

Арбитражный суд разъясняет лицам, участвующим в деле, что настоящее решение выполнено в форме электронного документа, подписано усиленной квалифицированной электронной подписью судьи и считается направленным лицам, участвующим в деле, посредством размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет» в соответствии со статьей 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 167-171, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

решил:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия.

Решение может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Новосибирской области.

Судья Е.В. Власова