ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А15-2755/2018

17 декабря  2018 года

г. Ессентуки

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2018 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего Семенова М.У., судей: Афанасьевой Л.В., Параскевовой С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  России № 1 по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 01.10.2018 по делу № А15-2755/2018 (судья Магомедова Ф.И.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «СП - Шиппинг» (ИНН 

<

***>, ОГРН1103021000158)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  России № 1 по Республике Дагестан (ОГРН 

<

***>, ИНН0523004786), Управлению Федеральной налоговой службы по Республики Дагестан (ОГРН1030502623612, ИНН0562043926)

об оспаривании ненормативных правовых актов,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  России № 1 по Республике Дагестан  - ФИО2 по доверенности № 1050 от 05.12.2018;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республики Дагестан -  ФИО3 по доверенности № 05-519 от 29.12.2017;

от ООО «СП - Шиппинг» - ФИО4 по доверенности от 08.08.2018,

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 01.10.2018, принятым по  заявлению ООО «СП - Шиппинг» (далее – общество, заявитель):

признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  России № 1 по Республике Дагестан (далее - инспекция) о привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения №02/16Р от 15.08.2017 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - управление) от 22.01.2018 №1615/00546 в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц в размере 1040800 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ,  в размере 1 847 627 руб.;

взыскано с инспекции в пользу общества 3000 рублей в возмещение судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины по делу. 

Суд первой инстанции установил, что инспекцией в состав недоимки неправомерно включена сумма задолженности, образовавшаяся на начало проверяемого периода, то есть с входящим сальдо, на 31.12.2012, в размере 1 040 800 руб. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ в связи с наличием смягчающих обстоятельств, размер штрафа уменьшен судом до 300 000 руб.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней инспекция просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявления, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, основанием для привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ явился тот факт, что на момент проведения налоговой проверки в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ перечисление налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного налога не производилось.

Общество в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, просит решение суда оставить без изменения, указывая на его законность и обоснованность. 

Управление в отзыве на апелляционную жалобу поддерживает доводы апелляционной жалобы, просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявления.

В судебном заседании представители инспекции, управления и общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из обстоятельств дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 24.05.2017 №02/16А (т. 2, л.д. 47-81).

По итогам рассмотрения акта и возражений на него, инспекцией вынесено решение от 15.08.2017 №02/16Р (т. 1, л.д. 13-29) о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со статьей 123 НК РФ в размере 2147627 руб., обществу также предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 5 084 031 руб. и пени в сумме 856 250 руб.

Решением управления от 22.01.2018 №16-15/00546@ решение от 15.08.2017 №02/16Р отменено в части начисления пени на сальдо расчета задолженности по НДФЛ в сумме 1 040 800 руб. отменено, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для судебного оспаривания ненормативных правовых актов инспекции и управления.

В силу статей 198 и 201 АПК РФ решения, действия (бездействия) налоговых органов могут быть признаны судом незаконными (недействительными) при наличии одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения ими прав и охраняемых законом интересов заявителя 

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 – 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции считает несостоятельной апелляционную жалобу общества и подлежащей частичному удовлетворению апелляционную жалобу инспекции в связи со следующим.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 Кодекса).

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 указанной статьи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц только в случае выплаты физическим лицам дохода в денежной форме, что подтверждается также пунктом 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 №5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и пунктом 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 №41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление суммы налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

При этом срок уплаты удержанной суммы НДФЛ установлен пунктом 6 статьи 226 НК РФ, в подпункте 1 которого указано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика.

Исходя из положений названных норм следует, что обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет по общему правилу возникает у налогового агента при перечислении дохода на счета налогоплательщика (физического лица).

В рамках исполнения обязанности по обеспечению исполнения налогоплательщиками - физическими лицами их налоговых обязательств по уплате НДФЛ налоговый агент должен осуществить исчисление такого налога (пункт 3 статьи 226 Налогового кодекса), удержание (пункты 4, 5 статьи 226 НК РФ), перечисление соответствующего налога (пункты 6,7,9 статьи 226 НК РФ). Каждое из названных действий должно быть осуществлено в законодательно установленные сроки.

При этом момент перечисления НДФЛ должен совпадать с моментом перечисления заработной платы со счетов работодателя на счета работников.

Согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что выездная налоговая проверка в отношении общества проведена на основании решения №02/16 от 19.04.2016. Следовательно, проверяемый период по НДФЛ составляет с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Оспаривая доначисление НДФЛ в размере 1040800 рублей, налогоплательщик указывает, что в силу статьи 89 Налогового кодекса РФ период, предшествующий 01.01.2013, не подлежал выездной налоговой проверке. Налоговый орган не имел права использовать при вынесении решения по результатам проверки и учитывать сведения, относящиеся к предшествующим проверке периодам. Задолженность в сумме 1040800 руб. была отражена на счете 68.1 в виде кредитового сальдо по состоянию на 01.01.2013. Заявитель считает неправомерным включение налоговым органом в общую сумму задолженности по НДФЛ, подлежащей взысканию с ООО «СП-Шиппинг», суммы задолженности, образовавшейся до начала периода, охваченного налоговой проверкой.

Из акта налоговой проверки следует, что сумма недоимки по налогу на доходы физических лиц определена с учетом входящего сальдо по состоянию на 01.01.2013 следующим образом: 1040800 руб. (сальдо) + 4043231 руб. (удержано) = 5084031 руб.

При этом ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится информации, за какой период до 01.01.2013 образовалась задолженность в размере 1040800 рублей.

Как следует из материалов дела и подтверждается представителями налогового органа, факт недоимки в размере 1040800 руб. был выявлен налоговым органом на основании записи на счете 68.1 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ" в виде кредитового сальдо по состоянию 01.01.2013.

Таким образом, при проведении налоговой проверки за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 инспекция не вправе была проверять недоимку по налогам, образовавшуюся на 31.12.2012, так как соответствующие суммы относятся к 2012 году, образовались за пределами проверяемого периода и не подтверждены первичными документами.

Учитывая изложенное, вывод суда о неправомерности доначисления обществу суммы НДФЛ в размере 1 040 800 руб., задолженность по перечислению которой в бюджет образовалась в период, предшествующий проверяемым, следует признать обоснованным.

Кроме того, общество просило признать недействительным решение в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Апелляционный суд считает, что судебный акт в этой части следует отменить, в связи со следующим.

Суды установили, что основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде 2 147 627 руб. штрафа послужило несвоевременное перечисление в доход бюджета в проверяемом периоде НДФЛ, подлежащего обществом как налоговым агентом удержанию и перечислению в доход бюджета.

Статьей 123 НК РФ установлено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Суд первой инстанции исходил из доказанности состава налогового правонарушения, за совершение которого общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса, но при этом, указал на наличие оснований для снижения штрафа на основании статей 112 и 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Вывод суда о необходимости применения положений статей 112 и 114 НК РФ и уменьшении размера налоговых санкций признается судом апелляционной инстанции неверным.

Оценивая разумность примененной к налогоплательщику налоговой санкции, суд рассматривает конкретные обстоятельства не сами по себе, а в совокупности, с учетом характера и последствий совершенного правонарушения, степени вины лица, привлекаемого к ответственности.

Вина общества, не перечислившего налог в установленный срок, подтверждается материалами дела.

В соответствии с пунктом 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 при рассмотрении споров о взыскании с налоговых агентов штрафа за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В данном случае, выплатив сотрудникам заработную плату, и, удержав из нее денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет, заявитель с учетом доказанности факта наличия у него денежных средств фактически имел возможность своевременно перечислить НДФЛ в бюджет. Доказательств обратного судам не представлено.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа, предоставлено как налоговому органу при привлечении лица к ответственности, так и суду при рассмотрении дела.

В пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Из системного толкования статей 112, 114 Кодекса и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Кодекса требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

При рассмотрении дела судом не установлено наличие смягчающих ответственность общества обстоятельств.

Обстоятельства, на которые ссылается общество и суд  первой инстанции, не могут являться обстоятельствами, смягчающими ответственность, исходя из следующего.

Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения указывает лишь на квалификацию вины налогоплательщика, совершившего правонарушение по неосторожности.

Заявитель ошибочно полагает, что своими действиями не способствовал наступлению вредных последствий.

Специфика такого налога как НДФЛ заключается в том, что общество налогоплательщиком не является, оно в силу закона обязано перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.

Наличие у деяния признаков общественной опасности, позволяет квалифицировать такое деяние как правонарушение. При этом каждое правонарушение наносит ущерб общественным, государственным, коллективным или личным интересам, приводит к вредным для общества последствиям. Форма вреда, причиненного неуплатой налога, выражается в не поступлении в бюджетную систему государства суммы налоговых платежей, обязанность по уплате которых установлена законодательно.

Отсутствие у налогоплательщика иных налоговых правонарушений также не может быть рассмотрено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку добросовестное поведение субъекта в сфере налогообложения является его конституционной обязанностью, и отсутствие иных правонарушений не смягчает ответственность за совершенное правонарушение.

Кроме того судом учитывается, что неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ допускалось заявителем на протяжении всего периода в существенном объеме. 

Проверив расчет инспекции начисленного штрафа по НДФЛ, суд признает его соответствующим Кодексу.

20% от 1 040 800 руб. составляет 208 160 руб.

2 147 627 руб. (штраф на недоимку по НДФЛ в сумме 5084031 руб.) - 208 160 руб. (штраф приходящийся на сумму НДФЛ в размере 1 040 800 руб.) = 1 939 467 руб.

На основании вышеизложенного, выводы суда о неправомерном привлечении к  налоговой ответственности по статье 123 НК РФ не могут быть приняты.

Это означает обоснованность апелляционной жалобы инспекции по данному эпизоду и необходимость отмены обжалуемого решения в части признания недействительным решения инспекции от 15.08.2017 №02/16Р и решения управления от 22.01.2018 №1615/00546 о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 639 467 руб. и отказа в иске в этой части.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 01.10.2018 по делу № А15-2755/2018 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Дагестан от 15.08.2017 №02/16Р и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан от 22.01.2018 №1615/00546 о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 639 467 руб. В этой части в иске отказать. В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо - Кавказского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

ПредседательствующийМ.У. Семенов

СудьиЛ.В. Афанасьева

С.А. Параскевова