АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ КАЛМЫКИЯ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело №А22-1697/2019

18 декабря 2020 года

г. Элиста

Резолютивная часть решения объявлена 11 декабря 2020 года.

Полный текст решения изготовлен 18 декабря 2020 года.

Судья Арбитражного суда Республики Калмыкия Шевченко В.И., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Надежда» о признании недействительными решения от 21.12.2018 №15-38/11 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте и решения от 26.03.2019 №12 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия, 

при участии в судебном заседании: от заявителя – представителя ФИО2 (доверенность от 22.04.2020), от ответчиков – представителей ФИО3 (доверенность №04-10/03359 от 14.01.2020), ФИО4 (доверенность №04-10/00345 от 15.01.2020),

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Надежда» (далее – Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте (далее – Инспекция, ИФНС России по г. Элисте) от 21.12.2018 № 15-38/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее – Управление, УФНС России по Республике Калмыкия) от 26.03.2019 № 12 по апелляционной жалобе Общества.

В обоснование заявленных требований Общество указывает, что налоговым органом неверно трактуются положения пп. 8 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), поскольку передачи произведенного прямогонного бензина одним структурным подразделением другому структурному подразделению не было. По мнению Общества факт использования в единой технологической цепочке производства конечного продукта (дизельной фракции) прямогонного бензина сам по себе не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика объекта налогообложения, указанного в пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ, прямогонный бензин фактически являлся сырьем, а не товаром. Налоговый орган необоснованно ссылается на то, что факт производства Обществом в проверяемом периоде (2014-2016гг.) прямогонного бензина наряду с дизельной фракцией и мазутом на БДУ-2Э подтверждается показаниями сотрудников общества, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, поскольку указанные лица не являются специалистами экспертами в соответствующей области, не обладают специальными познаниями. В акте налоговой проверки Инспекцией не указано, какими документами подтверждается перемещение товара. В заключении эксперта №015910/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 от 03.04.2018 отсутствуют показатели начальной температуры кипения и конечной температуры кипения бензиновой фракции. Следовательно, утверждение налогового органа о том, что Обществом изготовлялся прямогонный бензин, сделано без достаточных на то оснований. Также из заключения эксперта следует, что во взятой пробе производимой налогоплательщиком продукции содержится углеводородная смесь, являющаяся средним дистиллятом, с добавлением около 20-25% бензиновой фракции. Однако не указано - является ли бензиновая фракция, которая присутствует в среднем дистилляте, прямогонным бензином. Указанное обстоятельство является существенным для определения возможной передачи именно прямогонного бензина, являющегося подакцизным товаром, для производства не подакцизного товара, дизельной фракции. Согласно заключению специалистов ФИО5 и ФИО6 на основании протокола испытаний №2-03/19 от 11.03.2019, проведенных химической лабораторией, сделан вывод, что образцы углеводородных смесей с пломбами №423724 (дизель) и №423722 (прямогонный бензин) в соответствии с основными показателями, установленными НК РФ, по базовым физико-химическим характеристикам прямогонный бензин не содержат, ни одна из представленных углеводородных смесей не является прямогонным бензином по содержанию серы, показателю плотности и значению октанового числа.

09.12.2020 в суд поступила уточненная правовая позиция Общества, согласно которой с учетом корректировки от 11.12.2020 заявитель просит:

- решение ИФНС России по г. Элисте №15-38/11 от 21.12.2018 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения на сумму 6194817 руб., пени в сумме 2071546 руб., а также штрафных санкций в размере 1107867 руб., и решение УФНС России по Республике Калмыкия №12 от 26.03.2019 признать незаконными и отменить;

- в остальной части доначисления ООО «Надежда» пени за несвоевременную уплату транспортного налога, налога на доходы физических лиц, привлечению к ответственности за несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц, за непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета, за представление документов, содержащих недостоверные сведения, за неполную уплату транспортного налога по уточненной налоговой декларации решение ИФНС России по г. Элисте №15-38/11 от 21.12.2018 оставить без изменения;

- обязать ИФНС России по г. Элисте и УФНС России по Республике Калмыкия устранить допущенные нарушения действующего законодательства, восстановить права и законные интересы ООО «Надежда» в течение одного месяца со дня вступления в законную силу решения суда принятого по делу.

Инспекция представила отзыв на заявление, в котором просила суд отказать в удовлетворении заявленных требований, пояснив при этом, что Общество в проверяемом периоде под видом дизельной фракции (в 2014 г. и 2015 г.) и тяжелого дистиллята (в 2016 г.) фактически производило прямогонный бензин, поскольку сама техническая документация, а также показания свидетелей, имеющих непосредственное отношение к процессу производства продукции на установке БДУ-2Э, заключение химической экспертизы и протокол осмотра территории в полной мере подтверждают выводы налогового органа. По результатам выездной налоговой проверки установлено, что внутреннее перемещение в структуре ООО «Надежда» (из разных резервуаров для готовой продукции, из разных корпусов (п. 3.4 технологического регламента)) подакцизного товара (прямогонного бензина) для смешения с другим товаром - дизельной фракцией и получения неподакцизного товара для дальнейшей его реализации является объектом налогообложения акциза на прямогонный бензин. Бензиновая фракция (прямогонный бензин) не участвует в единой технологической цепочке производства конечного продукта (дизельной фракции) и, следовательно, не является сырьем переработки (фракционирования) нефти, а является одним из его конечных (готовых) продуктов. В силу указанных обстоятельств прямогонный бензин, который в свою очередь является конечным продуктом (товаром) переработки сырья (нефти) БДУ-2Э, подпадает под положения пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ. Инспекцией установлено, что учет готовой продукции, в т. ч. бензина, в 2014-2016 гг. велся Обществом регулярно, что подтверждается показаниями его сотрудников. На основании журналов учета сырья и готовой продукции Инспекцией выведен объем производства прямогонного бензина в проверяемом периоде (по датам в количественном выражении) и произведен расчет акциза, подлежащего уплате в бюджет. В этой связи налоговый орган считает, что из экспертных заключений от 03.04.2018 №№ И-9171, И-9172 можно сделать однозначный вывод о производстве Обществом подакцизного товара (прямогонного бензина).

В судебном заседании представитель Общества просил удовлетворить заявленные требования по доводам, изложенным в заявлении и уточнениях.

В судебном заседании представители соответчиков заявленные требования не признали, повторили доводы, указанные в отзыве на заявление, просили суд в удовлетворении заявления отказать, с учетом представленных материалов.

По существу заявленных требований суд установил следующие, имеющие значение для дела обстоятельства.

На основании решения ИФНС России по г. Элисте о проведении выездной налоговой проверки от 12.07.2017 №15-37/22 в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 - 31.12.2016 (т.5 л.д.10).

По результатам проведения и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки составлены акт налоговой проверки от 03.08.2018 № 15-16/9 (т.5 л.д.86-185) и справка о проведенной выездной налоговой проверке № 15-54/5 от 02.07.2018 (т.5 л.д.65,66).

Решением Инспекции от 21.12.2018 №15-38/11 Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему предложено уплатить недоимку по акцизу на прямогонный бензин в сумме 6 194 817 руб., пени на акцизы в сумме 2 071 546 руб., штрафные санкции за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговых деклараций по акцизу в общей сумме штрафа 1 107 867 руб. (в обжалуемой части) (т.11 л.д.52-127).

Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось в адрес Управления с апелляционной жалобой на решение Инспекции в части начисления акцизов, пени и штрафов по акцизам (т.11 л.д.128-133).

Решением Управления от 26.03.2019 №12 жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение налогового органа в обжалуемой части без изменения (т.11 л.д.136-147).

В обеспечение взыскания налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, налоговый орган принял обеспечительные меры в виде наложения частичного ареста на имущество Общества на общую сумму не более 9 415 917 руб. 24 коп. (постановление от 28.05.2019 №12) и в виде приостановления расходных операций по счету в банке, сумма подлежащая взысканию в целях исполнения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках, а также электронных денежных средств от 29.04.2019 №793 составляет 9 416 235 руб. 00 коп. (решения от 29.04.2019 №1427, от 29.04.2019 №1428, от 29.04.2019 №1429) (том 3).

В целях обеспечения исполнения решения от 21.12.2018 №15-38/11 Инспекцией приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа, а также в виде залога иного имущества (стальной вертикальный цилиндрический резервуар) (том 3).

Кроме того, налоговым органом в соответствии с положениями статьёй 77 НК РФ произведен арест имущества Общества. Согласно протоколу об аресте имущества от 31.05.2019 описано имущества на 3 024 767,10 руб. (сумма доначислений по решению – 9 415 917,24 руб.) (том 3).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц могут быть признаны незаконными в случае, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 АПК РФ, п. 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах. Связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными решений государственных органов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вопросы налогообложения акцизами регулируются Главой 22 НК РФ. 

Согласно пункту 2 статьи 179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ к числу подакцизных товаров относится прямогонный бензин. В целях настоящей главы прямогонным бензином признаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученных в результате:

перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа;

переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа.

В целях настоящей главы бензиновой фракцией признаётся смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и давлении 760 мм ртутного столба), соответствующая одновременно следующим физико-химическим характеристикам:

плотность не менее 650 кг/куб.м. и не более 749 кг/куб.м. при температуре 15 или  20 градусов Цельсия.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является в том числе передача в структуре организации произведённых подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведённого прямогонного бензина и (или) средних дистиллятов для дальнейшего производства продукции нефтехимии, битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы, высоковязких продуктов, а также иных неподакцизных товаров, получаемых в качестве отходов или побочной продукции при производстве подакцизных товаров, в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья и (или) передачи произведённого денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

У Общества отсутствует свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Тем не менее, в оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о неуплате акцизов Обществом в результате занижения налоговой базы – объёма подакцизных товаров (прямогонный бензин), производимых им.

По мнению Инспекции и Управления в ходе выездной налоговой проверки собраны следующие доказательства налогового правонарушения, выразившегося в неуплате Обществом акцизов на прямогонный бензин за 2014-2016 гг.:

- полученный в ходе переработки углеводородного сырья (нефти сырой) прямогонный бензин использован Обществом для смешения с дизельной фракцией;

- бензино-дизельная установка БДУ-2Э (далее – БДУ-2Э), используемая Обществом при производстве и переработке углеводородного сырья (нефти сырой), позволяет осуществлять выпуск трёх видов нефтепродуктов: прямогонного бензина, дизельной фракции и мазута, как остаточного продукта производства, что подтверждается проведённой технической экспертизой;

- проведённой химической экспертизой изъятых образцов углеводородной смеси установлено наличие в резервуарах хранения нефтепродуктов прямогонного бензина;

- проведёнными допросами должностных лиц и работников Общества.

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло переработку нефти сырой на БДУ-2Э (производитель – ООО «НОУпром», г.Краснодар), расположенной по адресу: Республика Калмыкия, Яшкульский район, п.Цаган Усн.

Требованием от 24.01.2018 № 15-35/ВНП/22/1 у Общества была запрошена проектно-сметная документация на БДУ-2Э и технологический регламент производства продукции из нефти сырой (нефтепродуктов) (т.5 л.д.18,19).

Письмом от 26.01.2018 № 26/01/1 (т.5 л.д.20) Обществом были представлены следующие документы.

Проектная документация на БДУ-2Э в составе пяти томов, в том числе:

- Рабочий проект. Малогабаритная БДУ-2Э в п.Цаган-Усн Яшкульского района РК. Пояснительная записка. Чертежи марки ГП;

- Техническое перевооружение мини-НПЗ  п.Цаган-Усн Яшкульского района РК ООО «Надежда»:

Раздел 1. Пояснительная записка,

Раздел 2. Схема планировочной организации земельного участка, 

Раздел 3 . Архитектурные решения, 

Раздел 4. Сведения об инженерном оборудовании, о сетях инженерно-технического обеспечения, перечень инженерно-технических мероприятий, содержание технологических решений:

Подраздел 1. Система электроснабжения, 

Подраздел 2 . Система водоснабжения,

Подраздел 3 . Система водоотведения, 

Подраздел 4. Отопление, вентиляция, тепловые сети,

Подраздел 5. Сети связи (пожарная сигнализация),

Раздел 5. Не стандартизированное оборудование;

- Технологический регламент;

- Технический паспорт малогабаритной блочной ректификационной установки № ТСУ 67.00.00.00ПС (производитель – ООО «НОУпром», г.Краснодар) (том 10).

Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору Обществу выдана лицензия на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов от 11.12.2008 № ВП-39/001077 (т.6 л.д.136-138).

Письмом от 26.01.2018 №26/01/1 Общество представило Инспекции технологический регламент, утверждённый 02.09.2013 со сроком действия до 01.09.2015, являющийся основным техническим документом, определяющим оптимальный технологический режим, порядок и последовательность проведения операций технологического процесса, обеспечивающим выпуск продукции требуемого качества, безопасные условия эксплуатации технологической установки, штатных и вспомогательных средств обеспечения, которые обслуживают технологическую установку, а также выполнение требований промышленной санитарии и охраны окружающей среды.

            При производстве нефтепродуктов на нефтеперерабатывающих установках должны выполняться требования, указанные в соответствующем технологическом регламенте.

Согласно технологическому регламенту, представленному Обществом Инспекции, БДУ-2Э предназначена для переработки углеводородного сырья (нефти) по принципу первичной перегонки на следующие фракции:

- ФЛУ (фракцию лёгких углеводородов);

- ФКГ (фракцию керосиногазойлевую);

- мазутную фракцию.

Проектная мощность установки по сырью – 50-60 куб.м./сут.

БДУ-2Э состоит из комплекса технологического оборудования, предназначенного для поступательного нагрева, массообменного деления, конденсации и охлаждения полученных фракций. Технологический процесс фракционного разделения нефти на БДУ-2Э является непрерывным процессом и состоит из следующих этапов:

- подготовка и подача сырья;

- поступательный нагрев сырья и конденсация фракций;

- нагрев в печи;

- массообменный процесс;

- циркуляция оборотной воды.

Сырьём для БДУ-2Э является нефть.

Целевым продуктом БДУ-2Э  являются фракции ФЛУ, ФКГ, соответствующие СТО предприятия, фракция мазутная соответствует ГОСТ 10585-99 на мазут марки М-100.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией была произведена выемка образцов углеводородной фракции (протоколы о производстве выемки, изъятия документов и предметов от 06.03.2018 № 15-42/1 и № 15-42/2).

Инспекцией были вынесены постановления о назначении химической экспертизы от 06.03.2018 № 15-25/1 и № 15-25/2 (т.9 л.д.39,42).

Химическую экспертизу проводила эксперт АНО «Центр технических экспертиз» ФИО7

Постановлением от 06.03.2018 № 15-25/1 перед экспертом были поставлены следующие вопросы.

1. Соответствует ли смесь углеводородов в жидком состоянии ( при температуре 15 или 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм. ртутного столба) одновременно следующим физико-химическим характеристикам:

плотность не менее  650 кг/куб.м. и не более 749 кг/куб.м. при температуре 15 или 20 градусов Цельсия;

значение показателя температуры, при которой перегоняется по объёму не менее 90% смеси (давление 760 мм. ртутного столба), не превышает 215 градусов Цельсия.

2. Является ли данная углеводородная смесь бензиновой фракцией, а именно - прямогонным бензином?

В заключении № 015911/10/34004/102018/15-25/1/И-9171 от 03.04.2018 экспертом был сделан следующий вывод.

Смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм. ртутного столба):

плотность при температуре 20 градусов Цельсия  - 680 кг/куб.м. (не менее 650 кг/куб.м и не более 749 кг/куб.м.);

температура, при которой перегоняется по объёму не менее 90% смеси (давление 760 мм. ртутного столба) – 119 градусов Цельсия (не превышает 215 градусов Цельсия).

Данная углеводородная смесь является бензиновой фракцией, а именно – прямогонным бензином (т.9 л.д.58-72).

Постановлением от 06.03.2018 № 15-25/2 перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

1. Соответствует ли смесь углеводородов в  жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм. ртутного столба) одновременно следующим физико-химическим характеристикам:

плотность не менее 750 кг/куб.м. и не более 930 кг/куб.м. при температуре 20 градусов Цельсия;

значение показателя температуры, при которой перегоняется по объёму не менее 90% смеси (при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба), находится в диапазоне не ниже 215 градусов Цельсия и не выше 360 градусов Цельсия.

2. Является ли данная углеводородная смесь средним дистиллятом?

В заключении № 015911/10/34004/102018/15-25/2/И-9172 от 03.04.2018 экспертом был сделан следующий вывод.

Смесь углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 мм ртутного столба) соответствует одновременно следующим физико-химическим характеристикам:

плотность при температуре 20 градусов Цельсия – 782 кг/куб.м. (не менее 750 кг/куб.м. и не более 930 кг/куб.м.);

температура, при которой перегоняется по объёму не менее 90% смеси (при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба) – 311 градусов Цельсия (не ниже 215 градусов Цельсия и не выше 360 градусов Цельсия).

Данная углеводородная смесь является средним дистиллятом с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции т.9 л.д.73-87).

Представитель Общества в судебном заседании пояснял, что БДУ-2Э производила бензиновую фракцию для внутренних нужд Общества, данный товар не производился  для реализации на территории Российской Федерации.

Инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу о том, что объектом налогообложения фактически являлась передача в структуре Общества в 2014-16 г.г. подакцизного товара – прямогонного бензина для дальнейшего смешивания с дизельной фракцией, в результате чего производился неподакцизный товар.

Данный вывод Инспекции, поддержанный Управлением, суд считает недостаточно обоснованным по следующим основаниям.

Изначально указанный вывод основывался на заключении эксперта АНО «Центр технических экспертиз» ФИО7, в котором она указала, что образец представляет собой прозрачную жидкость светло-жёлтого цвета с органическим запахом углеводородного сырья, представленный как образец  углеводородной смеси «дизельная фракция», проба № 2672.

Данная углеводородная смесь, по мнению эксперта, является средним дистиллятом с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции.

Не согласившись с указанным выводом эксперта, Общество ходатайствовало перед Инспекцией о проведении дополнительной химической экспертизы (вх.№ 29291 от 11.09.2018), просило поставить перед экспертом следующие вопросы:

Является ли бензиновая фракция, добавленная в средний дистиллят, прямогонным бензином?

Является ли средний дистиллят с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции готовой продукцией, соответствующей ГОСТ нефтепродуктов либо ТУ 0251-003-82826988-2009?

Является ли средний дистиллят с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции товаром и кто является его потребителем? (т.11 л.д.49)

Письмом от 17.09.2018 № 04-07/21250 Инспекция отказала Обществу в назначении дополнительной экспертизы (т.11 л.д.46-48).

Данный отказ был обжалован Обществом в Управление (вх.№ 01993 от 28.01.2019) (т.11 л.д.37-40).

           Решением Управления № 6 от 15.02.2019 жалоба Общества была оставлена без удовлетворения (т.11 л.д.31-36).

Отказ в назначении дополнительной экспертизы в части вопроса Общества № 3 суд считает правомерным, поскольку ответ на такой вопрос не входит в компетенцию эксперта-химика.

Отказ в назначении дополнительной экспертизы в части вопросов Общества №№ 1, 2 суд считает неправомерным, поскольку ответы на данные вопросы позволили бы максимально полно, всесторонне и объективно установить – использовался ли Обществом подакцизный товар в производстве неподакцизного товара.

Данный вывод суда основан также на следующем.

Отказав Обществу в назначении дополнительной химической экспертизы, Инспекция тем не менее обратилась в экспертное учреждение АНО «Центр технических экспертиз» с запросом о даче разъяснений по производству экспертиз от 17.09.2018 исх. №15-35/21232 (т.11 л.д.43-45).

Между тем, в пункте10 статьи 95 НК РФ прямо указано, что в случае недостаточной ясности или полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, о проведении которой и просил Инспекцию налогоплательщик. Обращение в экспертное учреждение с запросом о даче разъяснений по проведённой экспертизе данной нормой Кодекса не предусмотрено.

Более того, пункты 1,2 разъяснений, содержащихся в письме АНО «Центр технических экспертиз», фактически ставят под сомнение вывод эксперта (т.11 л.д.41,42).

Так, на вопрос «является ли бензиновая фракция, добавленная в средний дистиллят прямогонным бензином», заместитель директора экспертного учреждения ФИО8 сообщает следующее: «Прямогонным бензином или нафтой называют лёгкие бензиновые фракции, которые получены в результате переработки сырой нефти, газового конденсата, природного газа, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья. Данный термин характеризует вид топлива по способу получения. Прямогонный бензин, полученный из сырой нефти – это фракции её прямой перегонки с интервалом кипения 35+180 градусов Цельсия. Так как температура начала кипения составила 70 градусов Цельсия, добавленная бензиновая фракция может являться прямогонным бензином».

Фактически представитель экспертного учреждения поясняет, что температура кипения не является в данном случае единственным и достаточным критерием для столь однозначного вывода, как тот, что сделан экспертом.

Кроме того, подпункт 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ прямо указывает, что не все бензиновые фракции признаются прямогонным бензином для целей налогообложения.

Именно для установления данного обстоятельства  Обществом были заявлены вопросы № 1 и 2 для проведения дополнительной химической экспертизы, отклонённые Инспекцией.

При этом, на вопрос «является ли средний дистиллят с добавлением около 20-25 % бензиновой фракции готовой продукцией, соответствующей ГОСТ либо ТУ нефтепродуктов» представитель экспертного учреждения пояснил, что для ответа на данный вопрос необходимо проведение дополнительной химической экспертизы, чего Инспекцией сделано не было.

Общество представило суду рецензии на экспертные заключения, выполненные  экспертом ФИО7 № 110/2020 от 07.11.2020 и № 108/2020 от 06.11.2020, составленные специалистом ФИО9

Данные рецензии не принимаются судом в качестве надлежащих доказательств по спору, поскольку к ним не приложены документы, подтверждающие квалификацию ФИО9 в области химии.

Также Общество представило экспертные  исследования, составленные экспертом АНО «Бюро независимых экспертов «Ритм»» ФИО10, имеющим квалификацию государственного эксперта по специальности «Производство физико-химических экспертиз» (т.12 л.д.8-32).

По своему содержанию данные исследования фактически являются рецензиями на экспертные заключения, выполненные экспертом ФИО7

Доводы представителей Инспекции и Управления о том, что рецензия на экспертное заключение не является надлежащим доказательством по делу, опровергаются правовой позицией высших судов, в том числе Определениями Верховного Суда Российской Федерации от 13.11.2020 № 308-ЭС20-18166 и от 16.11.2020 № 306-ЭС19-13175 (5,6).

В рецензии (экспертном исследовании) № 47/2019 эксперт ФИО10 указывает, что эксперт ФИО7 не провела необходимые исследования представленного на экспертизу объекта, определив только плотность и фракционный состав. В результате эксперт ФИО7 пришла к выводу, что углеводородная смесь является средним дистиллятом, однако полученные результаты этого не доказывают.

Данные утверждения эксперта-рецензента ФИО10 подтверждаются содержанием рецензируемого экспертного заключения, что также позволяет суду оценить его выводы критически.

Оспариваемые решения Инспекции и Управления вынесены в том числе с учётом выводов технической экспертизы БДУ-2Э, представленной налоговому органу Министерством внутренних дел по Республике Калмыкия (т.9 л.д.3-35).

Данная техническая экспертиза проведена экспертами ООО «Нижне-Волжская экспертная компания промышленной безопасности» по постановлению Отдела экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по РК от 29.01.2018.

Представитель Общества утверждал, что данное экспертное заключение не может являться доказательством по настоящему делу, поскольку экспертиза была проведена в рамках уголовного дела, которое впоследствии было прекращено.

Данный довод противоречит разъяснениям, содержащимся в пункте 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23, согласно которым данный документ действительно не признаётся экспертным заключением по рассматриваемому делу, однако, может быть признан иным документом, допускаемом в качестве доказательства в соответствии со статьёй 89 АПК РФ.

При оценке данного экспертного заключения как доказательства по делу суд исходит из следующего.

Перед экспертами были поставлены следующие вопросы:

Образуют ли находящиеся и установленные  на «Площадке производства (установке по переработке углеводородного сырья – мини НПЗ)» сооружения и технологическое оборудование единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства? Если да, то соответствует ли она представленной  проектной документации?

Относится ли исследуемый  объект к категории опасных производственных объектов?  Если да, какому классу опасности он соответствует?

В основу оспариваемого решения Инспекции был положен в том числе ответ на первый из указанных вопросов, а именно: «Находящиеся и установленные на площадке БДУ-2Э по переработке нефти сооружения и технологическое оборудование, в том числе сеть газопотребления, образуют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса получения бензиновой и дизельной фракций и мазута».

Между тем, то обстоятельство, что БДУ-2Э может производить в том числе бензиновую фракцию, как указано выше, не отрицается Обществом и само по себе не доказывает наличия объекта налогообложения, который, по мнению налогового органа, возникает в результате смешения бензиновой и дизельной фракций.

Для установления данного обстоятельства определением от 18.05.2020 судом была назначена судебная техническая экспертиза, проведение которой было поручено АНО «Бюро независимой экспертизы «Гранд»». Перед экспертами были поставлены следующие вопросы:

Составляют ли находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновой и дизельной фракции, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа?

Предусмотрены ли бензино-дизельной установкой БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов и предусмотрено ли получение иных видов нефтепродуктов?

Предусмотрена ли технической документацией на  изготовление бензино-дизельной установки БДУ-2Э, а также технологическим регламентом, разработанным ООО «Надежда», переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получаются только: бензиновая, дизельная фракции и мазут?

Непосредственно проведение экспертизы было поручено эксперту ФИО11, имеющему диплом о высшем образовании с квалификацией «Инженер-механик» (1987 г.), свидетельство о повышении квалификации по специальности «Инженер-диагностик по ремонту и эксплуатации строительной импортной техники» (2003 г.). Стаж работы по специальности – с 1985 г., стаж работы в экспертной деятельности – с 2003 г.

При этом, ФИО11 была дана подписка эксперта о том, что он предупреждён об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Суду было представлено заключение эксперта № 50/2020 от 21.07.2020, в котором были даны следующие ответы на вопросы, поставленные судом.

Ответ на вопрос № 1:

Находящиеся и установленные на бензино-дизельной установке БДУ-2Э сооружения и технологическое оборудование составляют единую технологическую установку, предназначенную для осуществления технологического процесса производства получения бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, мазута из углеводородного сырья способом ректификации в двух аппаратах колонного типа с предварительной дистилляцией в колонне первичного нагрева и разделения на дистилляты светлых и тёмных углеводородов.

Ответ на вопрос № 2:

На бензино-дизельной установке БДУ-2Э вторичные процессы переработки, а также смешение (компаундирование) технологических процессов не предусмотрены. Получение иных видов нефтепродуктов также не предусмотрено.

Ответ на вопрос № 3:

Технической документацией на изготовление бензино-дизельной установки БДУ-2Э предусмотрена переработка двух видов углеводородного сырья (нефти и газового конденсата), в результате которой при использовании в качестве сырья нефти получают только бензиновую, керосиновую, дизельную фракции и мазут (том 13).

Таким образом, выводы судебной технической экспертизы опровергают выводы Инспекции и Управления о доказанности передачи в структуре Общества произведённого подакцизного товара для дальнейшего производства неподакцизных товаров.

10.04.2018 Инспекцией в адрес Общества было выставлено требование о представлении бухгалтерских и первичных документов по производству и реализации прямогонного бензина (№15-35/ВНП/22/3) (т.5 л.д.23,24).

На данное требование Обществом были представлены пояснения о том, что в 2014-16 гг. прямогонный бензин ими не производился. Общество не использует счет 43 «Готовая продукция», так как его учётной политикой установлено, что при выпуске дизельной фракции используется счёт 41.1 «Товары» со счётом 90.2.1 «Себестоимость продаж» (т.5 л.д.25,26).

            В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено следующее.

Согласно принятой в Обществе учётной политике на  2014 г. (приказ от 31.12.2013 № 31/12), в разделе 2 «Выбранные варианты методики бухгалтерского и налогового учёта» учёт товаров, приобретаемых для продажи, ведётся на счёте 41 «Товары» по средней себестоимости. Аналогичные принципы ведения бухгалтерского и налогового учёта закреплены в учётной политике на 2015-16 гг (т.6 л.д.3-20).

Согласно заявленному и фактически осуществляемому виду деятельности Общество осуществляет «производство нефтепродуктов» (код ОКВЭД – 19.20).

Согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счёт 43 «Готовая продукция». Данный счёт используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Принятие к бухгалтерскому учёту готовой продукции, изготовленной для продажи, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счёта 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами учёта затрат на производство или счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», в случае его использования. Аналитический учёт по счёту 43 «Готовая продукция» ведётся по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

При ведении бухгалтерского учёта готовой продукции хозяйствующие субъекты руководствуются:

- ПБУ (правилами бухгалтерского учёта) 5/01 «Учёт материально-производственных запасов»;

- Разделом 4 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н);

- Положением по ведению бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Начисление Обществу сумм акцизов, пеней и штрафов за их неуплату произведено Инспекцией по данным журналов учёта, полученных ею от участвовавших в выездной налоговой проверке представителей ОЭБ и ПК МВД по РК. Согласно сопроводительному письму от 11.05.2018 исх. № 3/913 в адрес Инспекции были направлены в том числе копии журналов учёта на 249 листах.

В материалах выездной налоговой проверки имеется протокол осмотра места происшествия от 06.09.2017, составленный начальником группы дознания муниципального отдела МВД РФ «Яшкульский» майором полиции ФИО12

Согласно данному протоколу с места происшествия изъяты 6 пластиковых ёмкостей с жидкостью ООО «Надежда», которые упакованы в полиэтиленовый пакет, опечатаны и снабжены подписями; а также документация ООО «Надежда», которая упакована в картонную коробку, опечатана и снабжена подписями участвовавших лиц (т.7 л.д.76-82).

Представители Общества утверждали, что данный протокол является недопустимым доказательством. Данное утверждение противоречит разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами Части 1 Налогового кодекса Российской Федерации».

В пункте 45 указанного постановления разъяснено, что при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговых проверок (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4 НК РФ), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным Законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – ФЗ № 144).

В силу пункта 8 части 1 статьи 6 ФЗ № 144 к числу оперативно-розыскных мероприятий относится обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств. Проведённый сотрудниками полиции и Федеральной службы безопасности осмотр территории, на которой находится БДУ-2Э, зданий, сооружений и самой установки может быть отнесён к данному виду оперативно-розыскных мероприятий.

           При этом, согласно части 1 статьи 15 ФЗ № 144 при проведении оперативно-розыскных мероприятий, указанных в статье 6 настоящего Федерального закона, органы полиции вправе в том числе производить изъятие документов, предметов, материалов и сообщений. В случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий должностное лицо, осуществившее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации.

Поскольку в протоколе от 06.09.2017 не указано - какая конкретно документация была изъята сотрудником полиции, для уточнения обстоятельств осмотра и последующего изъятия документации Общества Министерством внутренних дел по РК были представлены суду изъятые документы. Также был вызван в суд в качестве свидетеля начальник ГД МО МВД РФ «Яшкульский» майор полиции ФИО12

Допрошенный в судебном заседании 25.12.2019 ФИО12 подтвердил, что обозреваемые в судебном заседании документы были изъяты им в ходе осмотра места происшествия по протоколу от 06.09.2017.

Представленные Инспекцией суду в составе материалов выездной налоговой проверки светокопии журналов идентичны обозревавшимся подлинникам.

Как следует из материалов дела, у Общества отсутствовали журналы учёта готовой продукции установленной формы, которые объективно подтверждали бы обоснованность выводов Инспекции об использовании подакцизного товара в  производстве неподакцизных товаров.

Журналы, изъятые и переданные Инспекции органами внутренних дел, в оспариваемых решениях Инспекции и Управления оценены как документы учёта готовой продукции в совокупности со свидетельскими показаниями сотрудников Общества – ФИО13 (т.7 л.д.84-90) и ФИО14 (т.11 л.д.23-30).

Представители Общества утверждали, что указанные свидетельские показания являются ненадлежащими доказательствами в настоящем споре.

Данное утверждение противоречит норме статьи 90 НК РФ, согласно которой в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (пункт 1).

В силу этой нормы показания ФИО14 признаются судом доказательством по спору. Показания ФИО13 также признаются доказательством – в силу вышеуказанных разъяснений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57. 

Однако при оценке этих доказательств суд руководствуется следующим.

В соответствии со статьёй 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (часть 5). Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1). Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2).

Исходя из содержания данных норм, суд считает, что свидетельские показания названных сотрудников Общества могут быть оценены только в совокупности с документами, поименованными в оспариваемых решениях как «журналы учёта».

Подлинники данных документов обозревались в судебном заседании 25.12.2019. Впоследствии они были повторно запрошены судом в МВД по РК после смены представителя Общества, который также ознакомился с ними.

Суду представлено 10 (десять) журналов. Два из них велись в книгах для записей в твёрдом переплёте, семь – в общих тетрадях, одна из которых не имеет обложки, ещё одна представляет собой 14 отдельных листов, переплёт у которых отсутствует.

Надпись «Журнал учёта» имеется только на одной общей тетради, остальные никак не поименованы. Сами журналы не прошиты, не пронумерованы, описи и оглавления отсутствуют, не указаны фамилии, инициалы и должности лиц, ответственных за их ведение. Не указаны условные обозначения видов нефтепродуктов, произведённых фракций, их дальнейшего движения в структуре Общества. Цифры и числа не имеют какой-либо привязки к различным видам сырья, промежуточным и готовым видам продукции, также отсутствуют данные об объёме, массе и так далее (литры, килограммы, тонны и тому подобное) (т.7 л.д.91-194, том 8).

Учитывая изложенное, из содержания так называемых журналов учёта невозможно определить как сам факт производства прямогонного бензина, так и его количество. Кроме того, содержание представленных журналов никак не подтверждает процесс смешения прямогонного бензина с дизельной фракцией, то есть не подтверждает использование подакцизного товара при производстве неподакцизного.

Поскольку расчёты Инспекции по начислению акцизов, пеней по акцизам и штрафов за неуплату акцизов не основаны на первичных документах учёта продукции проверяемого налогоплательщика, оспариваемые решения Инспекции и Управления являются в этой части незаконными и необоснованными. Соответственно, налоговым органом не доказаны как обязанность по представлению налоговых деклараций по акцизам, так и размеры штрафов за их непредставление, что влечёт признание оспариваемых решений Инспекции и Управления незаконными также в этой части.

В силу вышеизложенного суд также считает, что свидетельские показания ФИО13 и ФИО14 не являются юридически значимыми в настоящем споре и не влияют на его исход.

Инспекция в своей итоговой правовой позиции по спору сослалась на Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.09.2018 по делу №А32-1334/2017. 

Между тем, обстоятельства указанного дела имеют существенные отличия от настоящего спора, не позволяющие применить выводы суда кассационной инстанции при его рассмотрении.

Так, налогоплательщик имел свидетельство о регистрации лица, осуществляющего производство прямогонного бензина, осуществлял деятельность по его производству и дальнейшей реализации, в том числе на экспорт. Смешение прямогонного бензина с нефтью и дизельным топливом подтвердилось первичной учётной документацией, в том числе карточками счёта 43 «Готовая продукция» и счёта 10.1 «Сырьё и материалы». В структуре производства налогоплательщика имелись складские помещения. Прямогонный бензин и дизельное топливо перемещались в структуре организации -  из склада готовой продукции на склад сырья. Продукция, получаемая в результате смешения, использовалась для производства неподакцизных товаров.

В данном споре такие обстоятельства либо отсутствуют, либо не подтверждены необходимыми и достаточными доказательствами по делу. 

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РК арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно статье 110 АПК РФ государственная пошлина взыскивается с ответчика пропорционально удовлетворенным требованиям.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце третьем пункта 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от процессуальной обязанности по возмещению судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов.

В связи с изложенным уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с Инспекции и Управления в пользу Общества.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Заявленные требования общества с ограниченной ответственностью «Надежда» удовлетворить.

Признать незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте №15-38/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2018 в части начисления акцизов на прямогонный бензин в сумме 6194817 руб., начисления пени на акцизы в сумме 2071546 руб., привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату акциза в результате занижения налоговой базы и за непредставление налоговых деклараций по акцизу в общей сумме штрафа 1107867 руб.

Признать незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия №12 по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью «Надежда» от 26.03.2019 в части оставления без изменений решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте от 21.12.2018 №15-38/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления акцизов, пеней на акцизы и штрафов за неуплату акцизов и за непредставление налоговых деклараций по акцизам.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте в пользу общества с ограниченной ответственностью «Надежда» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия в пользу общества с ограниченной ответственностью «Надежда» расходы по государственной пошлине в размере 3000 руб.

Настоящее решение может быть обжаловано сторонами в течение месяца со дня его принятия в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Судья                                                                         В.И. Шевченко