Дело № А32-55811/2022

г. Краснодар

30 января 2024 года

Резолютивная часть решения объявлена 18.01.2024. 

Полный текст мотивированного решения изготовлен 30.01.2024.

 

Арбитражный суд Краснодарского края в составе:

судьи Купреева Д.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Стаценко В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению:

общества с ограниченной ответственностью «Сельта» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Краснодар,

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару, г. Краснодар,

 

о признании ненормативного акта недействительным,

 

в судебном заседании участвуют представители:

от заявителя: ФИО1 – доверенность от 14.08.2023 № ДЮР/23-3732; ФИО2 – доверенность от 14.08.2023 № ДЮР/23-3739;

от ответчика: ФИО3 – доверенность от 01.07.2021 № 05-32/00027, ФИО4 – доверенность от 17.01.2023 № 05-28/0080;                        

 

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Сельта» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару от 12.05.2022 № 16-42/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основания заявленных требований изложены в заявлении и дополнениях к нему. 

Представители заявителя в судебном заседании присутствовали, заявленные требования поддержали. Представители ответчика в судебном заседании против удовлетворения заявленных требований возражали по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

Исследовав материалы дела, суд установил, что ООО «Сельта» (далее – заявитель, общество) имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару (далее – ИФНС, налоговый орган). 

Инспекцией на основании решения от 30.09.2019 №16-27/38 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки налоговым органом 24.02.2021 составлен акт выездной налоговой проверки № 16-42/6 и принято 

решение

 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2022 №16-42/110, в соответствии с которым обществу доначислен НДС в размере 584 644 579 рублей, пени по НДС и налогу на прибыль в сумме 324 866 123,20 рубля. Общество также привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в сумме 4 508 200 рублей (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции были снижены в 2 раза).

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от   12.05.2022 № 16-42/110.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 24.08.2022 № 25-12/25156@ обжалуемое решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Общество с ограниченной ответственностью «Сельта», не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы № 4  по г. Краснодару от 12.05.2022 №16-42/110  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обратилось в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным. 

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ, акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 

В силу пункта 7 статьи 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что ООО «Сельта» надлежащим образом извещено налоговой инспекцией о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Заявление  ООО «Сельта» не содержит  ссылок на нарушение  существенных прав налогоплательщика выразившихся в не уведомлении о времени и месте рассмотрения материалов проверки или иных нарушений влекущих безусловную отмену ненормативного акта.

Довод заявителя о том, что акт налоговой проверки от 24.02.2021 № 16-42/6 вручен обществу   с нарушением срока,  установленного пунктом 1 статьи 100 НК РФ подлежит отклонению ввиду следующего.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки, в котором указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки, и документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю.

К акту налоговой проверки прилагаются документы (выписки из документов), подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (пункт 3.1 статьи 100 НК РФ).

Из материалов дела следует, что налоговая проверка проведена инспекцией в период с 30.09.2019 по 23.12.2020. В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (23.12.2020) составлен в установленной форме акт налоговой проверки от 24.02.2021 № 16-32/16.

Пунктом  5 статьи 100 НК РФ предусмотрено обязательное вручение акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка. Согласно указанной норме, акт налоговой проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Из материалов проверки следует, что акт налоговой проверки от 24.02.2021 № 16-32/16 вручен 04.08.2021 представителю общества ФИО5 по доверенности.

С учетом изложенных положений НК РФ акт налоговой проверки от 24.02.2021 № 16-32/16 вручен заявителю с нарушением пятидневного срока, установленного 5 статьей 100 НК РФ.

Вместе с актом вручены приложения на 3 567 листах, обосновывающие факты выявленных нарушений, о чем свидетельствует акт приема-передачи материалов налоговой проверки по акту выездной налоговой проверки от 04.08.2021, а также вручены приложения в электронном виде (13 дисков DWD-R), о чем свидетельствует акт приема-передачи электронных носителей от 04.08.2021.

Общество заявило о вручении ряда нечитаемых копий приложений к акту выездной налоговой проверки, в связи с чем заявителю повторно вручены копии документов, что подтверждается актом от 13.09.2021 повторного приема-передачи материалов выездной налоговой проверки.

Обществу 25.01.2022 вручено дополнение к акту налоговой проверки от 20.12.2021 №16-42/64. Вместе с дополнением налогоплательщику вручены результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (ответы по встречным проверкам, протоколы допросов) в количестве 6 640 листов, что подтверждается актом от 25.01.2022 приема-передачи материалов налоговой проверки.

Документы, не являющиеся доказательством совершения налогового правонарушения, в том числе поручения о проведении встречных проверок, налогоплательщику не вручались.

При этом в заявлении общество не привело конкретный перечень документов, которые ему не вручены и могли иметь отношение к установленным фактам нарушения налогового законодательства, а так же как они повлияли на право налогоплательщика подать возражения.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что налоговым органом соблюдены требования пункта 3.1 статьи 100 НК РФ. В этой связи, довод заявителя о том, что ИФНС допущены процессуальные нарушения и не вручены все ответы контрагентов и копии поручений, является несостоятельным.

В части несвоевременного вручения акта проверки, судом установлено, что акт получен представителем заявителя под расписку. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 28.04.2022 № 16-42/104, получено также представителем общества по доверенности 29.04.2022.

Нарушение пятидневного срока направления акта проверки налогоплательщику не является безусловным основанием для отмены решения инспекции, поскольку в рассматриваемом случае оно не лишило налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

Таким образом, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

Изучив представленные в материалы дела документы, суд установил, что основанием для принятия оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства:

- в нарушении положений пунктов 1, 2 статьи 54.1, статьи 169, 171, 172, 173 НК РФ налогоплательщиком отражены для целей налогообложения операции по приобретению услуг организаций (ООО «КАЛИПСО», ООО «КРАФТЕР-ЦЕНТ», ООО «ГЕРМЕС», ООО «КРАФТЕР», ООО «УСПЕХ», ООО «БАШРЕФЛОГИСТИКА», ООО «ТРАНСПОРТНАЯ КОМПАНИЯ ОРИОН», ООО «АЗАРУС-ТРЕЙД», ООО «РУБИН», ООО «СК ПРОМСТРОЙПОСТАВКА», ООО «ИТЭК», ООО «ВЕРЕС», ООО «Металло-строительная корпорация», ООО «ГРУЗОПЕРЕВОЗКИ», ООО «ТЭК АВТОТРАНС, ООО «РОСТ», ООО «АЗАРУС-АВТО», ООО «Европейская Транспортная Компания», ООО «АЛЬФА-ТРАНС», ООО ТК «Рилиан», ООО «ТРАНСРЕГИОН», ООО «КУБАНЬ КОЛЕСО») не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поскольку реализацию транспортных услуг указанные организации не осуществляли, а лишь способствовали привлечению для перевозки третьих лиц (индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), не являющихся плательщиками НДС. Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления обществу к уплате в бюджет НДС в сумме 584 644 579 рублей и соответствующих пеней;

- в нарушение статей 271, 249 НК РФ доходы, полученные обществом в 2017 году, отражены заявителем в целях исчисления налога на прибыль организаций только в 2018 году, что повлекло доначисление пени в размере 795 117,04 рубля на сумму несвоевременно уплаченного налога на прибыль организаций;

- в нарушение подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ документы и пояснения, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, по требованию инспекции обществом представлены несвоевременно, в связи с чем заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 508 200 рублей.

По НДС.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В силу положений статьи 143 НК РФ общество с ограниченной ответственностью (организация) является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. 

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. 

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В силу пункта 1 статьи 54.1. НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Судом установлено, что основанием для доначисления НДС и пени в оспариваемых суммах послужили выводы налогового органа о нарушении обществом положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в рамках договоров на осуществление перевозки автомобильным транспортом со следующими контрагентами: 

ООО «КАЛИПСО» вычет по НДС - 188 000 625 рублей;

ООО «КРАФТЕР-ЦЕНТР» вычет по НДС - 57 094 055 рублей;

ООО «ГЕРМЕС» вычет по НДС - 61 746 943 рубля;

ООО «КРАФТЕР» вычет по НДС - 60 544 870 рублей;

ООО «УСПЕХ» вычет по НДС - 47 340 598 рублей;

ООО «БАШРЕФЛОГИСТИКА» вычет по НДС - 27 337 826 рублей;

ООО ТРАНСПОРТНАЯ КОМПАНИЯ «ОРИОН» вычет по НДС - 20 405 785 рублей;

ООО «АЗАРУС-ТРЕЙД» вычет по НДС - 19 931 962 рубля;

ООО «РУБИН» вычет по НДС - 19 807 682 рубля;

ООО СК «ПРОМСТРОЙПОСТАВКА» вычет по НДС - 14 627 898 рублей;

ООО «ИТЭК» вычет по НДС - 12 300 247 рублей;

ООО «ВЕРЕС» вычет по НДС - 9 774 249 рублей;

ООО «Металло-строительная корпорация» вычет по НДС - 9 473 017 рублей;

ООО «ГРУЗОПЕРЕВОЗКИ» вычет по НДС - 7 470 694 рубля;

ООО ТЭК «АВТОТРАНС вычет по НДС - 6 105 287 рублей;

ООО «РОСТ» вычет по НДС - 5 492 867 рублей;

ООО «АЗАРУС-АВТО» вычет по НДС - 5 387 146 рублей;

ООО «Европейская Транспортная Компания» вычет по НДС - 3 676 872 рубля;

ООО «АЛЬФА-ТРАНС» вычет по НДС - 3 074 720 рублей;

ООО ТК «Рилиан» вычет НДС - 1 633 270 рублей;

ООО «ТРАНСРЕГИОН» вычет по НДС - 2 062 617 рублей;

ООО «КУБАНЬ КОЛЕСО» вычет по НДС - 1 355 349 рублей.

Как следует из оспариваемого решения, ООО «Сельта» (перевозчик) заключены договора на перевозку грузов автомобильным транспортом с ЗАО «Тандер» от 18.12.2009 № 01/12/09, от 01.01.2006 № ГК-6/10/06.

Обществом для целей выполнения обязательств по указанным договорам привлечены вышеперечисленные  юридические лица, счета-фактуры которых учтены в налоговых вычетах при определении заявителем суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в общей сумме 584 644 579 рублей.

Согласно доводам налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки установлено несоблюдение ООО «Сельта» положений пунктов 1, 2 статьи 54.1, статьей 169, 171, 172, 173 НК РФ, выразившееся в умышленном отражении в составе вычетов сумм НДС по услугам грузоперевозок с привлечением указанных организаций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поскольку реализацию транспортных услуг они не осуществляли, а лишь оказывали услуги по организации перевозки с привлечением третьих лиц. Фактически услуги перевозки оказывали индивидуальные предприниматели, физические и юридические лица, не являющиеся плательщиками НДС.

Ввиду того, что исполнители услуг не являлись плательщиками НДС, счета-фактуры, выставленные указанными организациями за грузоперевозки в адрес ООО «Сельта», содержат неправомерно начисленный налог на всю сумму оказанной услуги. Источник формирования вычета отсутствует.

Налоговая инспекция указывает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. Такие договоры имеют двойственную природу, они могут рассматриваться как разновидность договора оказания услуг (исполнитель выполняет услуги, связанные с перевозкой) и как посреднический договор (исполнитель организует выполнение услуг, связанных с перевозкой). От вида договора зависит порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, а также перечень оформляемых документов.

Существенным условием такого договора является предмет, в который включаются действия экспедитора по оказанию услуг, связанных с перевозкой груза, с одной стороны, и действия клиента по уплате экспедитору причитающегося ему вознаграждения и возмещению понесенных им расходов - с другой стороны. Выявление объема оказываемых экспедитором услуг позволяет правильно определить юридическую природу этого договора и разграничить его с иными договорами об оказании возмездных услуг, в частности поручением, комиссией, агентированием, хранением, перевозкой.

Согласно пункту 3 статьи 168 и пункту 3 статьи 169 НК РФ счета-фактуры выставляются налогоплательщиком НДС при реализации товаров (работ, услуг), поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).

Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора отражается сумма его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции,  приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 28.05.2018 № 308- КГ18-5459, от 20.02.2018 № 308-КГ18-25577.

При этом отсутствие в счетах-фактурах сведений о фактическом исполнителе услуг по перевозке (фактическом продавце) нарушает требования пунктов 2, 5 статьи 169 НК РФ и исключает возможность применения налогового вычета в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Согласно доводам налоговой инспекции, налогоплательщик не имеет право на применение налоговых вычетов по НДС при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения - сделки (операции) - неполная уплата налога, и если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходит от иного лица, а не от заявленного контрагента).

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, ООО «Сельта» в проверяемом периоде оказывало услуги автомобильных грузоперевозок с использованием собственных и арендованных автомобилей (более 8000 единиц техники из них 2 321 — собственные автомобили), а также с привлечением соисполнителей (юридические лица и индивидуальные предприниматели).

В ходе проверки установлено заключение обществом (заказчик) с рядом организации (перевозчики) договоров оказания услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, при этом, контрагенты не обладали техническими и трудовыми ресурсами для их выполнения.

Согласно правовой позиции ИФНС, заключенные договоры перевозки грузов автомобильным транспортом по своей сути соответствуют условиям договоров транспортной экспедиции, о чем свидетельствуют следующие положения договоров:

- необходимость подачи заказчиком отдельной заявки на перевозку груза  (пункт 2.1 договоров);

- подготовка и передача заказчиком водителю перевозчика товаросопроводительных документов (в том числе путевого листа, и доверенности) (пункты 2.3, 3.2 договоров);

- обязанность водителя соблюдения инструкций заказчика (пункт 2.9 договоров);

- возможность привлечения к перевозке третьих лиц, при условии заключения перевозчиком с указанными лицами договора на перевозку грузов в письменной форме и уведомления заказчика при согласовании заявки о привлечении к перевозке третьих лиц (пункт 2.15 договоров).

С учетом положений статей 801, 802, 804 ГК РФ (регулирующих порядок осуществления перевозки третьими лицами и оформления соответствующих документов), а также принимая во внимание условия вышеуказанных договоров инспекция пришла к выводу о том, что ООО «Сельта» знало о привлечении посредниками для выполнения перевозок третьих лиц, так как в противном случае заявка на перевозку груза не подлежала исполнению.

В частности, в договорах прямо предусмотрена возможность привлечения третьих лиц для выполнения перевозки, а также порядок уведомления о привлечении третьего лица (заблаговременное представление данных о водителе и транспортном средстве).

Более того, при получении груза водитель обязан был предъявить путевой лист, а в случае его отсутствия к перевозке не допускался.

Налоговый орган указывает, что в полной мере осознавая привлечение для перевозок третьих лиц, ООО «Сельта» не предусмотрело в договоре порядок получения документов от фактических перевозчиков, в частности, договоров перевозки, транспортных документов, счетов-фактур непосредственных перевозчиков, несмотря на то, что в силу статьи 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной фактического перевозчика. Однако, такого условия представленные договоры не содержали. 

Также инспекция указывает, что ООО «Сельта» не предусмотрело оформление таких документов - как экспедиторская расписка, акт оказания экспедиторских услуг.

Более того, по условиям договоров общество несло обязательства по оформлению и выдаче водителю транспортных документов, в которые были внесены недостоверные данные о перевозчике.

В дальнейшем недостоверные документы были приложены к счетам-фактурам в целях подтверждения вычетов по НДС.

ООО «Сельта», согласно условиям договоров, оформляя заявку на каждую партию товаров, обязалось также включить НДС в стоимость перевозки, независимо от привлечения перевозчиков, не уплачивающих НДС (пункт 2.1 договоров).

При этом заключенными обществом с перевозчиками дополнительными соглашениями, предусматривалось, в том числе:

- обязанность перевозчика в кратчайший срок по письменному запросу заказчика передавать заверенные копии деклараций по НДС, по налогу на прибыль, документов, подтверждающих приемку деклараций налоговой инспекцией, платежных поручений на перечисление НДС и налога на прибыль в  бюджет, выписки из лицевого счета налогового органа в части НДС и налога на прибыль перевозчика;

- право заказчика взыскать с перевозчика компенсацию суммы налогов, штрафов и пеней, предъявленных налоговыми органами на основании решений, вынесенных по результатам налоговых проверок, основаниями для начисления которых явились недобросовестные действия перевозчика;

- обязанность поручителя - физического лица (учредителя, директора посредника) отвечать перед заказчиком за исполнение посредником (не имеющим никаких реальных активов) всех своих обязательств по договору и дополнительному соглашению.

Инспекция указывает, что в большинстве полученных в ходе выездной налоговой проверки заявках, составленных проверяемым лицом, предусмотрена обязанность посредника по заданию заказчика осуществить или поручить третьим лицам перевозку грузов автомобильным транспортом с указанием конкретного водителя, транспортного средства, из чего следует, что на момент согласования заявки участникам сделки (в том числе проверяемому лицу) уже было известно, что реальный перевозчик является по отношению к ООО «Сельта» и посреднику третьим лицом.

В ряде заявок была предусмотрена обязанность посредника по заданию заказчика оказать транспортно-экспедиционные услуги по организации перевозки груза автомобильным транспортом (например заявки на оказания ТЭУ ООО «Европейская Транспортная Компания», ООО «СК ПРОМСТРОЙПОСТАВКА» и др).

В соответствии с полученной перепиской между ООО «Сельта» и посредниками (в частности, из претензионных писем ООО «Калипсо») следует, что перевозчик исполнил свои обязательства по поиску и своевременной подаче согласованных транспортных средств, из чего налоговый орган пришел к выводу о том, что проверяемое лицо знало о выполнении посредниками именно экспедиторских услуг, а не услуг перевозки.

Вместе с тем, независимо от достоверности указания в заявке содержания оказываемой услуги, в дальнейшем в счете-фактуре, УПД, акте оказанных услуг посредник указывал наименование выполненной услуги как «перевозка», «транспортные услуги» или «транспортно-экспедиционные услуги», стоимость оказанной услуги была указана на полную сумму одной строкой без распределения на стоимость перевозки и вознаграждение экспедитора, исполнителем услуги всегда был указан непосредственно посредник, НДС исчислен от общей суммы.

Согласно правовой позиции налогового органа, оформлением транспортных документов занималось непосредственно ООО «Сельта». Анализ полученных транспортных и товарно-транспортных накладных свидетельствует об умышленном недостоверном неполном оформлении транспортных документов. В частности, транспортные накладные не заполнены должным образом, поскольку в них отсутствуют данные о путевых листах перевозчиков, сведения о перевозчике указаны противоречиво и недостоверно.

В большинстве документов указано, что перевозчиком является ООО «Сельта». Подобное оформление документов не соответствовало реально осуществляемым сделкам, скрывало лиц, в действительности исполнивших перевозку.

Ввиду отсутствия должного документирования хозяйственной операции, проверяемое лицо не идентифицировало реальных перевозчиков, которыми не являлись ни ООО «Сельта», ни заявленные контрагенты, а выступали юридические лица и индивидуальные предприниматели, не уплачивающие НДС, в связи с применением специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН).

Следовательно, комплект транспортных документов умышленно формировался неполно, не прилагались путевые листы, договоры грузоперевозки с реальными перевозчиками, экспедиторские расписки и иное.

Таким образом, указанные обстоятельства, согласно доводам инспекции, свидетельствуют, что водители и транспортные средства, на которых осуществлялись грузоперевозки, не имеют отношения к ООО «Сельта» и посредникам, следовательно, в документах сведения о перевозчике указаны недостоверно, в связи с чем, право на налоговый вычет по НДС у ООО «Сельта» не возникло.

Из полученных от контрагентов пояснений, ответов на требования (ООО «КРАФТЕР» от 13.01.2021, ООО «КРАФТЕР-ЦЕНТР» от 26.06.2020, ООО «Грузоперевозки» ответ на требование от 25.12.2020 № 38633, ООО «Кубань Колесо» от 11.01.2021 № 1, ООО «Верес» от 28.01.2021 № 01/03-2021, ООО «Европейская Транспортная Компания» от 24.12.2020, ООО «Альфа-Транс», ООО «ТЭК Автотранс» от 28.01.2021 и др.), а также анализа имущества и трудовых ресурсов ИФНС сделан вывод, что спорные контрагенты самостоятельно услуги по перевозке грузов не осуществляли, фактически оказывали посреднические услуги, не располагали необходимым штатом водителей или транспортными средствами для оказания заявленных услуг собственными силами.

Анализ банковских выписок по расчетным счетам контрагентов показал, что посредники аккумулировали на своих счетах значительные суммы денежных средств за транспортные услуги (с НДС) от различных организаций, в том числе, OОO «Сельта», которые в результате направлялись в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, за транспортные услуги, а полученная сумма НДС со счета выводилась путем прямого обналичивания.

Посредники в большинстве имели высокую долю налоговых вычетов по НДС, не уплатили в бюджет НДС по услугам перевозки.

Допрошенные в качестве свидетелей ФИО6 (протокол от 16.11.2020), ФИО7 (протокол от 30.11.2020), ФИО8 (протокол от 03.12.2020), ФИО9 (протокол от 07.12.2020), и др. лица (более 40 человек), которые непосредственно осуществляли перевозки для ООО «Сельта», пояснили, что являлись индивидуальными предпринимателями, либо водителями, работающими у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозки грузов, заказы находили через интернет-сайт АВТОТРАНСИНФО (АТИ), что, согласно доводам налогового органа, свидетельствует о фактическом оказании «спорными» контрагентами экспедиторских услуг по поиску реальных перевозчиков и привлечению к перевозкам индивидуальных предпринимателей.

В ходе допроса свидетели (фактические перевозчики), установленные из товаросопроводительных документов (ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15 и др. лица, более 20 человек) сообщили, что размещали свои данные на сайте АТИ, проходили проверку службы безопасности ООО «Сельта» или АО «Тандер», документы по перевозке получали также от них.

Анализ показаний сотрудников ООО «Сельта», в том числе начальника отдела доставки, менеджеров отдела транзитной доставки, отдела логистики показал, что общество располагало сведениями о том, в какой роли выступает тот или иной контрагент, привлекаемый для осуществления грузоперевозок (перевозчик, экспедитор или совмещает и то и другое). Форма договора транспортной экспедиции у общества отсутствовала, с контрагентами заключался договор перевозки (оказания транспортных услуг), разработанный юридическим отделом. При этом, сотрудник, отвечающий за логистику (ФИО16 — начальник отдела доставки, протокол допроса от 18.11.2021№16-39/149), описывая процесс организации перевозки, характеризует перевозчиков в качестве экспедиторов. Также указывает на организации, которые не выполняли перевозки собственными силами: ООО «КАЛИПСО», ООО «УСПЕХ», ООО «АЗАРУС-ТРЕЙД», ООО «АЗАРУС-АВТО», ООО «РУБИН», ООО «ИТЭК», ООО «ВЕРЕС», ООО «ГРУЗОПЕРЕВОЗКИ», ООО «КУБАНЬ КОЛЕСО».

Факт осуществления перевозок лицами, не уплачивающими НДС, в связи с применением специальных налоговых режимов, следует из ответов непосредственных перевозчиков ФИО17, ФИО18, ФИО19, Гречка А.М., ФИО20, ФИО21, и др. лиц.

Кроме того, ООО «СЕЛЬТА» по контрагентам ООО «ТК Рилиан», ООО «РОСТ», ООО «РУБИН», ООО «Трансрегион», ООО «ТЭК Автотранс», ООО «Альфа-Транс», ООО «БРЛ», ООО «УСПЕХ», ООО «ВЕРЕС», ООО «Грузоперевозки», ООО «ИТЭК», ООО «ЕТК», ООО «МСК», ООО «КРАФТЕР- Центр», ООО «КРАФТЕР», ООО «КАЛИПСО», ООО «Азарус-Авто», ООО «Азарус-Трейд», ООО «Кубань Колесо», ООО «СК ПромСтройПоставка», ООО «ТК Орион» представлены учредительные документы, анкеты контрагента, переписка и другие документы, свидетельствующие о том, что данные организации занимались организацией перевозок грузов и экспедицией.

На основании  установленных в ходе проверки обстоятельств инспекцией сделан вывод о недостоверности сведений, содержащихся в первичных документах по спорным сделкам; о включении в цепочку оказания транспортных услуг организаций, которые фактически не выполняли и не могли выполнить своих обязательств по договору и были использованы в целях завышения вычетов по НДС.

Согласно доводам налогового органа, посредники неправомерно выставляли и учитывали в целях исчисления НДС в нарушение действующего порядка для «экспедиторов-посредников» счета-фактуры на полную стоимость транспортно-экспедиционных услуг, что позволило ООО «Сельта» стать выгодоприобретателем, завышая вычеты по НДС по грузоперевозкам, фактически оказанными лицами, которые не являлись плательщиками НДС, оказываемых ими транспортных услуг, в связи с чем, инспекция пришла к выводу о наличии в действиях общества умысла, направленного на неправомерное создание оснований для уменьшения облагаемой базы по НДС.

Вместе с тем, оценив выводы заявителя и налогового органа, представленные в материалы дела документы, суд приходит к выводу об обоснованности  заявленных обществом требований по следующим основаниям. 

Как указывалось ранее, в проверяемом периоде ООО «Сельта» осуществляло  перевозки как собственным транспортом (более 8000 единиц техники из которых 2 321 - собственные автомобили), так и с привлечением организаций перевозчиков - соисполнителей (юридические лица и индивидуальные предприниматели).

Из материалов дела следует, что ООО «Сельта» заключило договор от 18.12.2009 № 01/12/09 на перевозку грузов автомобильным транспортом в международном сообщении и по территории Российской Федерации с ЗАО «Тандер», в соответствии с которым ЗАО «Тандер» (заказчик) поручает, а ООО «Сельта» (перевозчик) обязуется выполнить или поручить третьим лицам доставку автомобильным транспортом вверенного ему груза заказчика из пункта отправления в пункт назначения.

На каждую отдельную перевозку груза оформляется транспортный заказ в виде заявки, в которой содержатся описание условий и особенностей конкретной перевозки груза (пункт 2.2 договора). Заявка должна содержать следующие сведения: маршрут и условия перевозки, требуемый тип подвижного состава, подробный адрес места загрузки и схему проезда, дату и время подачи автомобилей под погрузку, конкретное лицо, ответственное за погрузку и его телефон, наименование и характеристику груза, вес груза, подробный адрес места разгрузки и схему проезда, конкретное лицо, ответственное за разгрузку и его телефон, дату прибытия автомобиля под разгрузку.

Подтверждением факта оказания услуги является оригинал товарно-транспортной накладной установленного образца (СМИ при международной перевозке грузов) с отметками грузоотправителя, перевозчика (экспедитора), получателя груза и таможенных органов.

По прибытии транспорта под погрузку перевозчик предоставляет грузоотправителю соответствующим образом подтвержденные полномочия на получение груза согласно поданной заявке. Путевой лист и доверенность, заверенные печатью перевозчика, при предъявлении водителем-экспедитором документа, удостоверяющего его личность, являются основанием для получения им груза к перевозке с материальной ответственностью перевозчика (пункт 3.3 договора).

Перевозчик обязан письменно проинформировать заказчика обо всех особенностях фрахтуемого транспортного средства, если таковые имеются (пункт 4.1.2 договора).

Перевозчик обязан контролировать силами водителя транспортного средства процесс погрузки (разгрузки), включая пересчет грузовых мест, проверку внешнего состояния упаковки, порядок погрузки (разгрузки) (пункт 4.1.5 договора).

Расчеты между заказчиком и перевозчиком производятся на основании тарифа, определяемого в каждой конкретной заявке на перевозку. Под термином «тариф» для условий этого договора понимается стоимость перевозки и вознаграждение перевозчика (пункт 5.1 договора).

Перевозчик несет ответственность за утрату, повреждение груза (его части) с момента принятия его к перевозке до момента доставки получателю, если не докажет, что утрата или повреждение произошли не по его вине (пункт 6.2 договора). 

Так же ООО «Сельта» заключило договор от 01.01.2006 № ГК-6/10/06  на перевозку грузов автомобильным транспортом с ЗАО «Тандер», в соответствии с которым перевозчик (ООО «Сельта») обязуется в установленные сроки принимать и доставлять грузы в пункты назначения, а заказчик (ЗАО «Тандер») предъявлять к перевозке грузы, и уплачивать за перевозку установленную плату. Перевозчик вправе привлекать для исполнения этого договора третьих лиц, оставаясь при этом ответственным за их действия (пункт 1.2 договора).

Перевозки грузов осуществляются на основании заявок. Заявка должна содержать следующие сведения: маршрут и условия перевозки, требуемый тип подвижного состава, подробный адрес места загрузки и схему проезда, дату и время подачи автомобилей под погрузку, конкретное лицо, ответственное за погрузку и его телефон, наименование и характеристику груза, вес груза, подробный адрес места разгрузки и схему проезда, конкретное лицо, ответственное за разгрузку и его телефон, дату прибытия автомобиля под разгрузку.

Заказчик обязан предоставить перевозчику на предъявленный к перевозке груз товарно-транспортные накладные установленной формы в количестве 5 штук. ТТН являются основным перевозочным документом.

По прибытии транспорта под погрузку перевозчик предоставляет грузоотправителю соответствующим образом подтвержденные полномочия на получение груза согласно поданной заявке. Путевой лист и доверенность, заверенные печатью перевозчика, при предъявлении водителем-экспедитором документа, удостоверяющего его личность, являются основанием для получения им груза к перевозке с материальной ответственностью перевозчика (пункт 2.8 договора).

Заказчик обязан передать водителю-экспедитору поданного перевозчиком автомобиля все необходимые товаротранспортные и товаросопроводительные документы в соответствии с требованиями действующего законодательства. Расчеты между заказчиком и перевозчиком производятся на основании тарифа, определяемого в каждой конкретной заявке на перевозку (пункт 4.1 договора).

Материалами дела подтверждено, что  ООО «СЕЛЬТА» заключило договоры перевозки грузов автомобильным транспортом со следующими организациями: 

- ООО «Калипсо»  (ИНН 

<

***>) от 20.02.2017 №  Слт/11768/17;

- ООО «Крафтер-Центр» (ИНН 

<

***>) от 01.11.2017 № Слт/81027/17;

- ООО «Гермес» (ИНН 

<

***>) от 20.08.2014 № Слт/465/14, от 27.10.2014 № Слт/786/14;

- ООО «Крафтер» (ИНН 

<

***>) от 23.09.2013 № Слт/782/13, от 21.05.2015 № Слт/32898/15, от 29.05.2017 № Слт/35841/17;

- ООО «Успех» (ИНН 

<

***>) от 07.11.2014  № Слт/711/14;

- ООО «Башрефлогистика» (ИНН 

<

***>) от 13.08.2014 № Слт/434/14, от 30.04.2014 № Слт/221/14;

- ООО ТК «Орион» (ИНН 

<

***>)  от 12.11.2014 № Слт/721/14;

- ООО «Азарус-Трейд» (ИНН 

<

***>) от 03.10.2016 № Слт/95710/16;

- ООО «Рубин» (ИНН 

<

***>) от 01.07.2013 №Слт/619/13;

- ООО СК «Промстройпоставка» (ИНН 

<

***>) от 29.12.2015 № Слт/90634/15, от 19.02.2018 № Слт/6970/18; 

- ООО «Итэк» (ИНН 

<

***>) от 06.08.2018 № Слт/40852/18;

- ООО «Верес» (ИНН 

<

***>) от 01.05.2012 № Слт/225/12, от 20.07.2013 № Слт/656/13;

- ООО «Металло-Строительная Корпорация» (ИНН 

<

***>) - от 19.10.2016 № Слт/69801/16;

- ООО «Грузоперевозки» (ИНН 

<

***>) от 01.11.2013 № Слт/921/13;

- ООО ТЭК «Автотранс» (ИНН 

<

***>) от 11.02.2016 № Слт/10610/16;

- ООО «Рост» (ИНН 

<

***>) от 22.05.2015 № Слт/32981/15, от 15.09.2016 № Слт/61526-16;

- ООО «Азарус-Авто» (ИНН 

<

***>) от 05.07.2018 № Слт/32734/18;

- ООО «Европейская Транспортная Компания» (ИНН 

<

***>) от 09.12.2013 № Слт/1090/13;

- ООО «Альфа-Транс» (ИНН 

<

***>) от 16.05.2013 № Слт/341/13;

- ООО ТК «Рилиан» (ИНН 

<

***>) от 02.02.2017 № Слт/6727/17;

- ООО «Трансрегион» (ИНН 

<

***>) от 20.07.2013 № Слт/661/13;

- ООО «Кубань Колесо» (ИНН  

<

***>) от 13.07.2015 № Слт/45117/15.

Указанные договоры являются идентичными, содержат одинаковые условия, заключены на продолжительный срок и носят рамочный характер.

Представители общества в судебном заседании пояснили, что заключение договоров перевозки направлено на закрытие потребности в транспорте в пиковые периоды – такие  как предпраздничные дни, когда количество перевозок возрастало и ООО «Сельта» не могло перевезти грузы для АО «Тандер» своим транспортом. При этом, заключая договор перевозки с контрагентом, ООО «Сельта» не могло знать, какое количество перевозок   потребуется.

В соответствии с вышеперечисленными договорами ООО «Сельта» - заказчик   поручает, а перевозчик обязуется выполнить или поручить третьим лицам доставку автомобильным транспортом вверенного ему груза (пункт 1.1)

Заказчик обязуется оплачивать услуги перевозчика на основании согласованных сторонами тарифов (пункт 1.2). Под термином «тариф» для условий договора понимается стоимость перевозки и вознаграждение перевозчика (пункт 4.1 договора).

На каждую отдельную перевозку груза оформляется транспортный заказ в виде заявки, в которой содержится описание условий и особенностей конкретной перевозки груза (пункт 2.1). 

Заявка должна содержать следующие сведения: контактный телефон и ФИО лица, направившего заявку, маршрут перевозки, дату и время подачи ТС под загрузку, наименование грузоотправителя и адрес, дату и время подачи ТС под загрузку, наименование грузополучателя и адрес, вид и наименование груза, способ загрузки, требуемый транспорт, тариф за перевозку с учетом НДС, особые условия.

В подтвержденной заявке перевозчик обязан указать наименование перевозчика, сведения о транспортном средстве (марка, модель, гос. номер), сведения о водителе (ФИО, паспортные данные и данные водительского удостоверения, контактный телефон) (пункт 2.2).

Заказчик обязан подготовить сопроводительные документы на перевозку грузов (пункт 2.3).

По прибытии транспорта под погрузку перевозчик предоставляет грузоотправителю соответствующим образом подтвержденные полномочия на получение груза, согласно поданной заявки. Путевой лист и доверенность, заверенные печатью перевозчика, при предъявлении водителем-экспедитором документа, удостоверяющего его личность, являются основанием для получения им груза к перевозке с материальной ответственностью перевозчика (пункт 2.6 договора).

Водитель, осуществляющий перевозку, обязан в безусловном порядке соблюдать инструкции заказчика, выданные перевозчиком и/или заказчиком при погрузке (пункт 2.9).

Перевозчик обязан предоставить грузополучателю на доставленный груз товарно-транспортные накладные и транспортные накладные установленной формы, а также счета-фактуры, сертификаты соответствия, качественные удостоверения, товарные накладные и иные необходимые документы согласно требованиям действующего законодательства (пункт 2.10 договора).

На основании пункта 2.15 договора привлечение к перевозке третьих лиц допускается, если с перевозчиком заключен с указанными лицами договор на перевозку грузов в письменной форме. О привлечении к перевозке третьих лиц перевозчик обязан уведомить Заказчика при согласовании заявки.

Перевозчик должен обеспечить при прибытии на место погрузки груза заказчика наличие у водителя следующих документов:

- свидетельство о регистрации автотранспортного средства; 

- гражданский паспорт водителя;

- путевой лист; 

- водительское удостоверение;

- и иных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При отсутствии любого из вышеуказанных документов водитель к работе не допускается.

В соответствии с пунктом 3.2 договора заказчик обязан обеспечить передачу водителю поданного перевозчиком автомобиля всех необходимых товаротранспортных документов и товаросопроводительных документов.

Оценив предоставленные в материалы дела  договоры, дополнительные соглашения, а так же приложения к ним, суд приходит к выводу, что данные договоры относятся к договорам перевозки и регулируются положениями главы 40 «Перевозка» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В соответствии с положениями статьи 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

Пунктом 1 статьи 785 ГК РФ предусмотрена обязанность перевозчика по договору перевозки груза доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправителя - уплатить за перевозку груза установленную плату.

Суд отклонят довод инспекции о том, что привлечение перевозчиками  к перевозке третьих лиц договором перевозки не предусмотрено и свидетельствует о заключении договора транспортной экспедиции ввиду следующего. 

На основании статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Согласно статье 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, то экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности определен Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», в пункте 2 статьи 5 которого указано, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Из положений главы 41 ГК РФ следует, что договор транспортной экспедиции заключается между частным лицом или организацией, которая за определенное документом вознаграждение обязуется организовать перевозку груза, принадлежащего отправителю (получателю). 

В качестве услуг экспедиторы оказывают: сбор документов, требуемых для транспортировки груза или перевозки пассажиров; заключение договоров с перевозчиками; сопровождение груза (пассажиров) до конечной точки назначения; слежение за правильность погрузки и разгрузки транспортного средства. 

В случае, когда экспедитором оказываются услуги, то необходимо наличие нотариальной доверенности от собственника груза. 

Договор экспедиции подразделяется на три основных вида: 

 - договор поручения (документ позволяет осуществлять экспедитору все действия по перевозке от имени собственника груза); 

- договор комиссии (документ позволяет исполнителю действовать от своего имени, но в интересах владельца груза); 

- агентский договор (является усредненным документов первых двух вариантов), на основании которого экспедитор может действовать любым, подходящим для клиента способом. 

В результате деятельности экспедитор обязан предоставить заказчику отчет о выполненной работе, приложив к документу заключенные договора, подтверждения денежных расходов и так далее. 

К договору экспедиции оформляются:

-  поручение, выдаваемой заказчиком услуги экспедитору. Поручение должно содержать полный перечень действий, которые требуется совершить для выполнения условий договора; 

- экспедиторскую расписку, подтверждающую, что компания, оказывающая посреднические услуги получила от компании – заказчика груз для осуществления перевозки;

- складскую расписку, подтверждающую факт хранения груза на складе до момента отправки перевозчиком.

Инспекцией в материалы дела не представлены доказательства заключения ООО «Сельта» с контрагентами договоров на осуществление транспортно-экспедиционных услуг, а так же составления  документов, предусмотренных гражданским  законодательством и  статьей 2 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», а так же пунктом 5 Приказа Минтранса России от 11.02.2008 № 23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов». Эпизодически встречающиеся документы от перевозчиков с указанием «транспортная экспедиция» с учетом того, что ООО «Сельта» их не подписывала и в совокупности с иными документами в данной цепочке документооборота суд оценивает критически, как ошибочное указание данного термина.

Суд считает, что привлечение к перевозке третьих лиц возможно в рамках заключенного договора перевозки и не переквалифицирует такой договор в договор оказания транспортно-экспедиционных услуг. 

Доводы налогового органа фактически сводятся к оценке договора перевозки заявителя. С точки зрения налоговой инспекции, при привлечении по договору перевозки перевозчиком третьего лица для фактической перевозке груза договор перевозки трансформируется в договор транспортной экспедиции и к нему применятся правила Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности». 

Вместе с тем суд считает данный вывод налоговой инспекции ошибочным, поскольку в силу прямого указания в статье 313 ГК РФ, осуществление перевозки по средством привлечения третьего лица не запрещено.

Согласно статье 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить обязательство лично.

Общие положения о перевозке, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации, не обязывают перевозчика исполнить обязательство лично, предусматривая в качестве условия договора перевозки лишь обязанность перевозчика перевезти пассажира (доставить багаж) в пункт назначения (статьи 784 – 786 ГК РФ).

Правила перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.10.2020 № 1586, запрета на привлечение перевозчиком третьих лиц для исполнения своих обязательств по договору перевозки не содержат. 

В пункте 9 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2018 № 26 «О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции» разъяснено, что перевозчик отвечает за действия других лиц, к услугам которых он прибегает для осуществления перевозки, как за свои собственные (статья 403 Гражданского кодекса Российской Федерации). Так, перевозчик отвечает за вред, причиненный жизни, здоровью и имуществу пассажира, независимо от того, осуществлялась ли перевозка с использованием принадлежащего ему транспортного средства или с использованием транспортного средства, находящегося в его владении по иным, допускаемым законом основаниям, в том числе по договору аренды транспортного средства с экипажем.

Таким образом, условие о личном исполнении перевозчиком, заключившим договор, условий договора перевозки, не содержится в Законе либо в нормативных правовых актах Правительства, как существенное условие для договоров данного вида, в связи с чем отсутствуют основания для признания договора перевозки недействительным, если перевозчик привлек для исполнения договора третье лицо. 

Судебная практика и разъяснения Верховного Суда Российской Федерации указывают на возможность привлечения перевозчиком третьих лиц к исполнению договора перевозки (пункт 18 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2018 № 26 «О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции», постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 по делу № А53-20772/2016; постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2015 по делу № А37-2246/2014; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.05.2017 по делу № А53-20772/2016; постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.11.2017 по делу № А53-1873/2017).

Довод инспекции  о том, что под услугами  перевозки  ООО «Сельта» и контрагенты  подразумевали  транспортно-экспедиционные услуги и, что следует исходить из фактически оказанных услуг, суд считает несостоятельным ввиду следующего.

Согласно  статье  431 ГК РФ  при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Применение  положений статьи 431 Гражданского Кодекса Российской Федерации    к спорным договорам ООО «Сельта» с контрагентами так же указывает на то, что стороны действовали в рамках договора перевозки и руководствовались только положениями главы 40 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 43 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора», условия договора подлежат толкованию в системной взаимосвязи с основными началами гражданского законодательства, закрепленными в статье 1 Гражданского кодекса Российской Федерации, другими положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, законов и иных актов, содержащих нормы гражданского права (статьи 3, 422 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При толковании условий договора в силу абзаца первого статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений (буквальное толкование). Такое значение определяется с учетом их общепринятого употребления любым участником гражданского оборота, действующим разумно и добросовестно (пункт 5 статьи 10, пункт 3 статьи 307 Гражданского кодекса Российской Федерации), если иное значение не следует из деловой практики сторон и иных обстоятельств дела.

 Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательств по перевозке стороны несут ответственность, установленную Гражданским кодексом Российской Федерации, транспортными уставами и кодексами, а также соглашением сторон (пункт 1 статьи 793 названного Кодекса).

Согласно пункту 1  статьи 790 ГК РФ за перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами. Пунктом 3 статьи 790 ГК РФ предусмотрено, что работы и услуги, выполняемые перевозчиком по требованию грузовладельца и не предусмотренные тарифами, оплачивается по соглашению сторон.

Из положений  главы 40 ГК РФ следует, что договор перевозки заключается между собственником груза (которым может являться отправитель или получатель) и транспортной компанией (ИП, частным лицом), которое будет перевозить груз (пассажиров) в пункт назначения. За оказание услуг по перевозке отправитель или получатель груза (заказчик по перевозке пассажиров) производит плату в оговоренном размере. 

В пунктах 25 – 29 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2018 № 26 «О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции» четко произведено разграничение между договорами перевозки груза и договорами транспортной экспедиции. Ключевым критерием является разграничение уровня ответственности за груз между перевозчиком и грузоотправителем. 

В данном случае весь объем отношений между ООО «Сельта» и перевозчиками заключается в фактической перевозке груза и возмещении убытков именно контрагентом (перевозчиком). Аналогичное толкование норм об ответственности перевозчика подтверждается также сложившейся судебной практикой (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.2010 № 3585/10, от 20.03.2012 № 14316/11, от 11.06.2013 № 18359/12).

Судом проведен анализ судебных актов по делам № А56-130081/2019, А12-5829/2018, № А17-484/2018, № А17-2502/2020 с участием ООО «Сельта» и  установлено, что фактически иски и требования предъявляются согласно спорным договорам именно к спорным перевозчикам, поименованным в оспариваемом решении. В указанных судебных актах поименованы договоры перевозки со спорными контрагентами.

Согласно решению Арбитражного  суда Ивановской области от 27.01.2021 по  делу № А17-2502/2020  судом установлено, что   12.11.2014 между ООО «Сельта» (заказчик) и ООО «ТК «Орион» (перевозчик) заключен договор на перевозку грузов автомобильным транспортом № Слт/721/14, согласно которому (пункт 1.1) заказчик поручает, а перевозчик обязуется выполнить или поручить третьим лицам доставку автомобильным транспортом вверенного ему груза. 

Так же установлено, что  в соответствии с уведомлением от 17.01.2019 № SLTKRC-000001 ООО «Сельта» провело зачет встречных требований на сумму 812 443 рубля 68 копеек по договору от 12.11.2014 № Слт/721/14 на основании претензии ООО «Сельта» от 29.12.2018 №1197188, адресованной ООО «ТК «Орион», а также претензии АО «Тандер» от 29.12.2018 № 1197188/1, адресованной ООО «Сельта .

Из постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.04.2019 по делу  № А17-2502/2020 следует, что ООО «Сельта» (заказчик) и ООО «Грузоперевозки» (перевозчик) заключили договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 01.11.2013 № Слт/921/13, согласно пункту 1.1 которого заказчик поручает, а перевозчик обязуется выполнить или поручить третьим лицам доставку автомобильным транспортом вверенного ему груза на условиях, изложенных в настоящем договоре. 

Так же установлено, что ООО «Сельта» обратилось к ООО «Грузоперевозки» с претензией от 26.07.2017 № 1154519 о возмещении стоимости недоставленного груза на общую сумму 2 254 247 рублей 16 копеек. Рассмотрев претензионные требования ООО «Сельта», и признав их обоснованными, истец произвел удовлетворение претензионных требований путем заключения с ООО «Сельта» акта-соглашения о погашении взаимных обязательств зачетом между ООО «Грузоперевозки» и ООО «Сельта» от 28.07.2017.

Таким образом, указанными судебными актами подтверждается, что ООО «Сельта» и ООО «ТК Орион», ООО «Грузоперевозки» заключили именно договоры перевозки, а не транспортной экспедиции.

Так же в материалы дела представлены претензии от № 8 от 11.01.2016, от 10.03.2016 № 1098702, направленные в адрес ООО «Рубин», от 14.06.2017 № 1152240, в адрес ООО «Башрефлогистика», от 19.12.2018 № 1195 307 в адрес ООО «ИТЭК», от 14.07.2017 № 1154346, от 26.07.2017 № 1154516 в адрес ООО «Грузоперевозки», от 01.03.2016 № 1097941 в адрес ООО «Гермес», от 27.09.2018 № 1186130, от 04.10.2018 № 1188333 в адрес ООО «Калипсо», от 09.06.2017 № 1151956 в адрес ООО СК «Промстройпоставка», из которых следует, что ООО «Сельта» в рамках договоров перевозки обращалось к спорным контрагентам с соответствующими претензиями.   

Претензии контрагентами были рассмотрены и удовлетворены, что подтверждается актом-соглашением от 12.01.2016, от 29.03.2016 с ООО «Рубин», платежным поручением от 17.08.2017 № 482 (ООО «Юашрефлогистика»), уведомлением от 26.12.208 в адрес ООО «ИТЭК», уведомлением от 24.10.2017, актом-соглашением от 28.07.2017 в адрес ООО «Грузоперевозки», гарантийным письмом от 02.03.16 № 42 и актом-соглашением с ООО «Гермес» от 15.03.2016, ответом на претензию от 02.10.2018 № 71 и актом-соглашением от 22.10.2018, 22.11.2018, от 14.11.2018 с ООО «Калипсо»,  уведомлением от  30.10.2017 в адрес ООО СК «Промстройпоставка». 

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что контрагенты заявителя несли самостоятельную ответственность в рамках спорных договоров, что указывает на взаимоотношениях в рамках договоров перевозки.  

Судом также проведен анализ судебной практики, на которую ссылается налоговая инспекция, в результате которого установлено, что обстоятельства судебных дел № А53-4868/2019, № А57-6881/2020, № А53-12398/2017 с настоящим делом различны, ввиду этого позиция судов, изложенная в судебных актах по указанным делам, не может быть применима к настоящему спору.

В указанных делах фигурирует ООО «Крафтер», в тоже время установленные в вышеуказанных делах обстоятельства  свидетельствуют о заключении с ООО «Крафтер» именно договоров на оказание транспортно-экспедиционных услуг, а так же осуществление экспедиторской деятельности.

Однако, ООО «Сельта» с ООО «Крафтер» заключены договоры перевозки грузов автомобильным транспортом от 23.09.2013 № Слт/782/13, от 21.05.2015 № Слт/32898/15, от 29.05.2017 № Слт/35841/17, что подразумевает оказание ООО «Крафтер» заявителю услуг по перевозке грузов, со всеми вытекающими из договора перевозки обязанностями. 

Таким образом, существо заключенных договоров и фактических отношений,  наличие условий о том, что именно контрагент-перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения в указанный срок, при этом ответственность за повреждение груза в пути несет контрагент, в данном случае сторона-перевозчик, указывает на осуществление сторонами договора финансово-хозяйственных взаимоотношений в рамках перевозки.  

В материалы дела сторонами  предоставлены  договоры, дополнительные соглашения и приложения к ним, заявки, транспортные документы из которых следует, что правоотношения со спорными контрагентами сложились в рамках договоров перевозки. При этом контрагенты в рамках встречных проверок так же подтвердили, что взаимоотношения сложились по договорам перевозки.

Проанализировав положения договоров перевозки в отдельности и в совокупности с фактическими обстоятельствами, суд приходит к выводу, что доводы налоговой инспекции необоснованны, не подтверждены конкретными доказательствами и не соответствуют фактическим взаимоотношениям ООО «Сельта с контрагентами-перевозчиками. 

Так, согласно пункту 1.1 договора перевозчик обязуется выполнить доставку автомобильным транспортом вверенного ему груза – данное условие  однозначно указывает на то, что между сторонами заключен договор перевозки.

При этом, перевозчик может поручить третьим лицам выполнить доставку. Данное условие не противоречит положениям гражданского законодательства и не указывает на то, что отношения сложились в рамках договора транспортной экспедиции.

Под договором перевозки груза понимается договор, по которому одна сторона (перевозчик) обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (пункт 1 статьи 785 ГК РФ).

Из приведенной нормы следует, что существо договора перевозки груза заключается в том, что по этому договору перевозчик обязуется перед грузоотправителем переместить груз в пространстве в конкретное место, обеспечить сохранность груза и выдать его управомоченному на получение груза лицу.

В тоже время  агентский договор предполагает совершение одной стороной (агентом) по поручению другой стороны (принципала) юридических и иных действий от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ). 

Таким образом, предметом агентского договора изначально является заключение агентом определенных сделок в интересах принципала (от имени последнего или от своего имени), а также совершение действий неюридического характера, способствующих исполнению данного принципалом поручения.

При заключении агентского договора агент изначально не принимает на себя никаких обязательств по оказанию перевозки принципалу, а лишь обязуется совершить юридические действия и иные действия по привлечению третьего лица, которое уже непосредственно   окажет услуги перевозки в интересах принципала.

В связи с этим, если из условий договора определенно вытекает, что перевозчик принимает на себя обязательство перевезти вверенный ему грузоотправителем груз и выдать его грузополучателю, а не заключить в интересах грузоотправителя договоры на перевозку с третьими лицами, то такой договор нельзя признать агентским договором.

При этом тот факт, что положения договора позволяют перевозчику привлекать третьих лиц для перевозки груза, переданного ему для доставки грузоотправителем, сам по себе не влияет на квалификацию этого договора как договора перевозки.

Положениями пункта 1 статьи 313 ГК РФ должнику предоставлено право возложить исполнение взятого им на себя обязательства на третье лицо, а кредитор обязывается принять такое исполнение как произведенное самим должником. Исключение составляют лишь случаи, когда из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично (пункт 3 статьи 313 ГК РФ). Данное правило применимо ко всем обязательствам, в том числе вытекающим из договоров (пункт 3 статьи 420 ГК РФ).

Следовательно, перевозчик вправе привлечь на основании заключаемого им договора третьих лиц для исполнения своего обязательства по перевозке груза, вверенного ему грузоотправителем. Данный договор не должен расцениваться как договор, заключенный в рамках агентских правоотношений, поскольку у перевозчика есть выбор: оказать услуги грузоотправителю непосредственно, либо поручить исполнение своего собственного обязательства третьему лицу на основании заключенного с этим третьим лицом договора. При этом в любом случае ответственным за исполнение обязательства по перевозке перед грузоотправителем остается сам перевозчик, а не третье лицо (статья 403 ГК РФ, пункт 22 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении»).

Согласно пункту 1.2 договора заказчик обязуется оплачивать услуги перевозчика на основании согласованных сторонами тарифов. Под термином «тариф» для условий договора понимается стоимость перевозки и вознаграждение перевозчика (пункт 4.1. договора).

Все предоставленные в материалы дела документы: счета-фактуры, транспортные накладные содержат только одну сумму – стоимость перевозки. Какого либо фактического разделения или выделения из оплаченной сумм иных услуг, в документах, подписанных сторонами договора, нет. 

Заявки, подписанные сторонами, так же содержат только одну сумму – стоимость перевозки.

Контрагентами в адрес ООО «Сельта» также не предоставлялись документы с разбивкой оплаты на стоимость перевозки и вознаграждение перевозчика. 

В тоже время данный документ – отчет экспедитора с разбивкой стоимости, обязателен при исполнении договора экспедиторских услуг.

Вознаграждение перевозчика  ООО «Сельта» в адрес контрагентов  не выплачивалось.

При этом,  пунктом 3 статьи 790 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работы и услуги, выполняемые перевозчиком по требованию грузовладельца и не предусмотренные тарифами, оплачивается по соглашению сторон.

Таким образом, данный пункт соответствует положениям, регулирующим договор перевозки. Фактические обстоятельства также указывают, что сторонами исполнялся договор перевозки.

ООО «Сельта» и контрагентами-перевозчиками, исходя из фактических взаимоотношений составлялись документы,  предусмотренные законодателем в рамках осуществления перевозок, а именно: договор перевозки, заявка, транспортная (или товарно-транспортная) накладная.  

Указанные документы получены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

В то же время в рамках оказания услуг транспортной экспедиции оформляются:

- договор транспортной экспедиции;

- акт сдачи-приемки оказанных услуг – отчет экспедитора;

- экспедиторские документы: поручение экспедитору, экспедиторская расписка, складская расписка.

- доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);

- перевозочные документы.

Все вышеперечисленные документы ООО «Сельта» с контрагентами-перевозчиками не составлялись, что указывает на то, что взаимоотношения осуществлялись в рамках договора перевозки, а не транспортной экспедиции.

В пункте 1.3 договоров указано, что при поручении третьим лицам доставки автомобильным транспортом перевозчик  несет ответственность за их действия, как за свои собственные.

В тоже время экспедитор несет ответственность за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза на основании статьи 7 Закона о транспортной экспедиции, если он фактически осуществлял перевозку своими собственными транспортными средствами (фактический перевозчик), выписал свой транспортный документ или иным образом выразил намерение взять на себя ответственность перевозчика (договорный перевозчик). При этом на экспедитора не может быть возложена ответственность за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза перевозчиком, если в силу договора экспедитор обязан выполнять лишь функцию агента грузоотправителя, за исключением случаев, когда экспедитор не проявил необходимой осмотрительности в выборе перевозчика или принял на себя ручательство за исполнение договора перевозки.

Из представленных в материалы дела документов следует, что в период действия договоров перевозки со спорными контрагентами возникали ситуации, когда в ходе перевозки товар был утерян, утрачен или испорчен.

При этом, ООО «Сельта» в рамках договоров перевозки обращалось к спорным контрагентам-перевозчикам с соответствующими претензиями.   

Претензии контрагентами-перевозчиками рассмотрены и удовлетворены, то есть контрагенты несли самостоятельную ответственность в рамках спорных договоров, что указывает на взаимоотношениях в рамках договоров перевозки.  

Таким образом, вышеизложенное указывает на то, что если по договору перевозки  какое-либо лицо приняло на себя обязательство перевезти груз другого лица и вручить его грузополучателю, но при этом согласно этому договору имеет право привлечь к исполнению своих обязательств третье лицо, такой договор не должен расцениваться как агентский или имеющий элементы агентского договора.

В  пункте 2.15 договора указано, что привлечение к перевозке третьих лиц допускается, если с перевозчиком заключен с указанными лицами договор на перевозку грузов в письменной форме. О привлечении к перевозке третьих лиц перевозчик обязан уведомить заказчика при согласовании заявки.

В рамках спорных взаимоотношений контрагенты-перевозчики не уведомляли ООО «Сельта» о том, что привлекают третьих лиц к перевозке.

Наоборот, договорами перевозки указано, что заявка частично заполняется заказчиком, а частично перевозчиком.

При этом  перевозчик обязан указать наименование перевозчика, контактный телефон, электронный адрес и ФИО контактного лица; сведения о транспортном средстве (марка, модель, гос. номер), сведения о водителе (ФИО, паспортные данные и данные водительского удостоверения, контактный телефон) (п.2.2).

Во всех представленных заявках перевозчики указывали свое наименование, свои телефоны, адрес электронной почты и ФИО своих менеджеров, указаний о том, что перевозчик привлекает третьих лиц заявки не содержали. Уведомления, предусмотренные пунктом 2.15 договора, так же в адрес ООО «Сельта» не поступали. 

В материалы дела не предоставлено документальных доказательств, свидетельствующих о том, что ООО «Сельта» заключало договоры или вообще имело какие-либо отношения с иными лицами, кроме как со спорными контрагентами-перевозчиками. 

Таким образом, вывод налоговой инспекции о том, что договор перевозки является договором транспортной экспедиции или является смешанным договором, содержащим элементы договора транспортной экспедиции, противоречит нормам гражданского законодательства, фактическим обстоятельствам дела и воле сторон.

Доказательств наличия у налогового органа документов, подтверждающих заключение заявителем со спорными контрагентами договоров на оказание транспортно-экспедиционных услуг, или документов, свойственных выполнению договора ТЭУ (задание экспедитору, экспедиционная расписка, складская расписка, отчет экспедитора), в материалах дела не имеется.   

Допрошенные инспекцией свидетели факт заключения заявителем с контрагентами-перевозчиками договоров на осуществление транспортно-экспедиционных услуг также не подтвердили.

В ходе проверки, как от ООО «Сельта», так и от организаций-контрагентов, налоговым органом получены только договоры перевозки, заявки и товарно-транспортные накладные, которые указывают на то, что взаимоотношения со спорными контрагентами сложилось в рамках договоров перевозки.

Судом в ходе рассмотрения настоящего дела исследованы протоколы допросов свидетелей, составленные в ходе проверки.

Так, допрошенный ФИО22 (протокол от 01.12.2021 № 16-39/156) пояснил, что в 2016-2018 годах он работал в ООО «Сельта» в нескольких должностях: начальник отдела портовой доставки, руководитель службы логистики грузоперевозок. В его обязанности входила организация бесперебойного вывоза товаров сети Магнит: между РЦ Тандер, портовые доставки и т.п. В его подчинении было от 30 до 100 человек, в основном менеджеры по транспорту. Так же привлекались перевозчики. В ООО «Сельта» были условия привлечения: оборот по отчетности, страховка грузов, транспорт в собственности или в лизинге. Были ранги, которые устанавливались на основании этих критериев. Служба безопасности проверяла штат контрагентов, нахождение по юридическому адресу и т.п. Исходя из регламента, случаев привлечения к перевозке лиц, не имевших транспортных средств, не должно было быть. Документы от контрагентов об их сделках с привлеченными перевозчиками он не получал. Доверенность на получение груза выдавалась от ООО «Сельта» или АО «Тандер». 

Допрошенная ФИО23 (протокол от 22.11.2021 №16-39/151) пояснила, что с марта 2017 года она работала в ООО «Сельта» в должности руководителя службы эффективности логистики до апреля-мая 2018 года, когда она ушла в декретный отпуск. В ее подразделении было три блока: проектный блок, который занимался автоматизацией транспортной логистики; блок переговоров с перевозчиками, который занимался переговорами и контрактованием перевозчиков; и третий блок - это переговоры с заказчиками перевозок у ООО «Сельта». В ее подчинении было около 30 человек.  Шаблон договора с перевозчиками был разработан юристами ООО «Сельта». От экономистов ООО «Сельта» свидетель получала план требуемых перевозок, согласно которому искали возможных исполнителей. Перед заключением договора контрагент представлял комплект документов, что именно входило в комплект документов она не помнит, но в комплект точно входили сведения об имеющихся у организации в собственности транспортных средствах (ПТС). После проверки в службе безопасности ООО «Сельта», у юристов АО «Тандер», в бухгалтерии ООО «Сельта» свидетелю доводился список лиц, с которыми ООО «Сельта» могло работать и заключать контракты на перевозку. Этот список, в частности, содержал информацию о количествен транспортных средств, находящихся в собственности контрагента. Были ли в списке контрагенты, у которых было указано 0 транспортных средств свидетель не помнит. 

Допрошеная ФИО24 (протокол от 25.11.2021 №16-39/153) пояснила, что в 2016-2018 годах она работала в ООО «Сельта», в январе-апреле 2016 в должности менеджера экспортных закупок, с апреля 2017 перешла на должность начальника отдела сопровождения коммерческих перевозок, с июля 2017 она работал начальником отдела по работе с контрагентами. В ее обязанности входило ведение переговоров с контрагентами и координация заключения договоров с контрагентами. Договор с контрагентами заключался по установленной в ООО «Сельта» форме. Перед заключением договора у контрагента истребовались: устав, приказ на директора, ИНН, ОГРН, анкета с указанием контактных данных, выписка из ЕГРЮЛ, ПТС на транспортные средства автопарка контрагента, рекомендации. В ООО «Сельта» был отдел, который проверял контрагентов, проверял представленные ПТС. В ООО «Сельта» был справочник, в котором были указаны контрагенты, их контактные данные, а также количество транспортных средств, указанных в анкете, регион работы. Со всеми контрагентами ООО «Сельта» заключало договоры перевозки, всех контрагентов позиционировало как перевозчиков. В ООО «Сельта» была только одна форма договора. В договоре было требование об уведомлении ООО «Сельта» в случае привлечения третьих лиц, свидетель такие уведомления не получала. Форма договора перевозки была установлена юридическим отделом ООО «Сельта», формы договора транспортной экспедиции в ООО «Сельта» не было.

Из вышеуказанных показаний работников ООО «Сельта» следует, что в  обществе имелся отдел численностью 60 – 80 человек, которые фактически выполнял функции логистов и ввиду этого ООО «Сельта» заключало только договоры перевозки.

Из допросов должностных лиц перевозчиков-контрагентов ФИО25 (протокол от 10.03.2021), ФИО26 (протокол от 23.11.2021), ФИО27 (протоколы от 20.12.2021, 14.05.2021), ФИО28 (протоколы от 20.12.2021, 13.05.2021), ФИО29 (протокол от 22.11.2021), ФИО30 (протокол от 07.05.2021), ФИО31 (протокол от 24.10.2016),  ФИО32 (протокол от 10.11.2021 № 16-39/148) следует, что организации перевозчики по своей инициативе заключали с ООО «Сельта» договоры перевозки со всеми правами и обязанностями присущими перевозчику. Ни один свидетель не указал, что со стороны ООО «Сельта»  оказывалось давление или иное неправомерное воздействие с целью обязать заключить договор перевозки. 

В протоколах вышеуказанных лиц отсутствуют данные о том, что организацией-перевозчиком и ООО «Сельта» были заключены «мнимые» договоры перевозки, которые имели цель прикрыть иные кроме перевозки услуги. Ни один из свидетелей не указал, что ООО «Сельта» уклонялось от получения каких-либо документов.

 Суд учитывает, что контрагенты-перевозчики в ходе встречных проверок подтвердили финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Сельта», предоставили все соответствующие документы и подтвердили, что осуществляли перевозки. 

Водители транспортных средств, также подтвердили факты перевозки ТМЦ, что следует из соответствующих протоколов.

При этом водители непосредственно с ООО «Сельта» договорных взаимоотношений  не имели, доказательств заключения с ООО «Сельта» договоров с водителями в ходе выездной налоговой проверки не получено.   

 Таким образом, фактическими перевозчиками являлись спорные контрагенты, уплачивающие НДС, что подтверждено соответствующими транспортными накладными,   допросами должностных лиц ООО «Сельта», организаций-перевозчиков, и водителей, а также ответами, полученными в ходе встречных проверок. Именно организации, заявленные в счетах-фактурах, оказывали рассматриваемые услуги перевозки.

Допросами работников ООО «Сельта», допросами должностных лиц организаций-перевозчиков, письменными пояснениями перевозчиков, а также документально, в т.ч. деловой перепиской, анкетными данными, штатными расписаниями подтверждено, что ООО «Сельта» заключало договоры перевозки именно с организациями, которые осуществляют и могут осуществить перевозки.  

Доводы инспекции о том, что ООО «Сельта» составляло счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, уклонялось от получения иных документов не подтверждены конкретными доказательствами. 

Кроме того, составление счетов-фактур в соответствии со статьей 168 НК РФ возлагается на продавца, а покупатель может осуществить контроль за составлением счета-фактуры только в части соответствия заполнения счета-фактуры требованиям, установленным положениями статьи 169 НК РФ. 

В свою очередь, согласно Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем.

Таким образом, довод инспекции о том, что ООО «Сельта» участвовало в составлении данных документов, судом не принимается, как несоответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Довод налогового органа о том, что предъявленные ООО «Сельта» к вычету счета-фактуры содержат недостоверные сведения об исполнителях услуг перевозки, в счетах-фактурах на приобретение услуг перевозки в качестве поставщиков указаны лица в действительности услуги перевозки не оказывавшие, суд считает несостоятельным ввиду следующего.

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В силу статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая - налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов). При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок составления счетов-фактур определен пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ. При этом пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Именно продавец товара (работы, услуги)  при оформлении счетов-фактур должен обеспечить полноту и последовательность указания всех реквизитов, предусмотренных НК РФ.  

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны порядковый номер и дата составления счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); наименование валюты; цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; сумма акциза по подакцизным товарам; налоговая ставка; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога; страна происхождения товара; номер таможенной декларации.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя (пункт 6 статьи 169 НК РФ).

Предоставленные в материалы дела счета-фактуры исследованы судом в ходе судебного разбирательства, в результате чего установлено, что они в полном объеме   соответствуют требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, поскольку содержат все вышеперечисленные и необходимые реквизиты.

В судебном заседании представители инспекции не оспаривали реальность осуществленных перевозок, а так же их оплату, в том числе НДС.  

Фактически доводы налогового органа сводятся к правовой переквалификации договора перевозки в договор транспортной экспедиции на основании пункта 2 статьи 170 ГК РФ.

Вместе с тем, согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29.10.2013 № 5-КГ13-113, чтобы определить, был ли между сторонами заключен договор, каковы его условия и как они соотносятся между собой, совпадает ли волеизъявление сторон с их действительной общей волей, а также является ли договор мнимой или притворной сделкой, необходимо применить правила толкования договора, установленные в статье 431 ГК РФ. 

Исследовав в ходе судебного разбирательства представленные в материалы дела документы, суд установил, что фактически стороны заключали именно договор перевозки. 

Согласно пункту 87 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», в связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку для применения пункта 2 статьи 170 ГК РФ недостаточно. Стороны должны преследовать общую цель и с учетом правил статьи 432 ГК РФ достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 № 18-В09-80, от 15.02.2011 № 4-В10-45, от 21.08.2018 № 33-КГ18-4, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.08.2005 № 2601/05 по делу № А01-1783-2004-11).

В данном случае из показаний свидетелей ФИО22, ФИО23, ФИО24,  ФИО33, ФИО34, ФИО16,  ФИО35, ФИО36,  ФИО25, ФИО26,  ФИО27,  ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31,  ФИО32  ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42,  ФИО43, ФИО44, ФИО45, ФИО46,  ФИО47, ФИО48, ФИО49,   ФИО50, ФИО51, ФИО52, ФИО53, переписки сторон, спорного договора перевозки, фактического исполнения договора следует, что воля сторон была направлена на заключение именного договора перевозки регулируемого главой 40 ГК РФ. 

Согласно пунктам 2, 3 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В Письме ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ указано, что при отсутствии доказательств подконтрольности контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговым органам необходимо исследовать и доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). В этом случае налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков. 

Данный вывод следует из пункта 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017). В данном пункте указано, что факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Из материалов дела следует, что ООО «Сельта» образовано 18.11.2002. Основным видом деятельности является деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками.

Общество  осуществляет реальную экономическую деятельность и получает в этой связи доходы, отраженные в декларациях по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль. С полученных доходов общество уплачивает в бюджет налоги в порядке, установленным налоговым законодательством.

Количество работников  общества составляет 9 641 человек, автопарк общества (включая тягачи, прицепы, полуприцепы, полуприцепы-рефрижераторы, находящиеся в собственности и на правах договора аренды) составляет 8 813 единиц.

Названная деятельность обществом не может осуществляться без привлечения контрагентов-перевозчиков, поскольку в определенное время (предпраздничные дни, выходные дни, летний период и т.д.) количество перевозок возрастает, возникает нехватка транспорта.  В виду этого ООО «Сельта»  заключает  договоры  перевозки, что указывает на действительную цель соответствующих сделок с контрагентами-перевозчиками. 

 При этом возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость является лишь следствием, предусмотренным главой 21 НК РФ, и не может быть вменено в качестве самостоятельной цели, направленной на незаконное получение налоговой выгоды. 

 Таким образом, суд приходит к выводу, что все операции, по которым НДС поставлен к вычету совершены реально и не направлены на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни ООО «Сельта» и получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд также учитывает и то обстоятельство, что по результатам выездной налоговой проверки инспекция приняла расходы на перевозки у контрагентов-перевозчиков, которые общество учло при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налог на прибыль по приобретению перевозок по результатам ВНП у спорных контрагентов налоговой инспекцией начислен не был.     

Так же в судебных заседаниях представители инспекции не оспаривали фактическое осуществление перевозки и то обстоятельство, что обществом полностью подтверждено реальное исполнение заявленных сделок.

В судебных заседаниях представители общества пояснили, что ООО «Сельта» с момента регистрации подвержено налоговому контролю со стороны налоговых органов в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. 

При этом, спорные договоры перевозки заключаются ООО «Сельта» по форме, которая разработана и утверждена еще в 2006 году.

Привлечение спорных контрагентов-перевозчиков по спорным договорам происходило в более ранние налоговые  периоды, а именно в 2013 – 2015 годах.

Однако, по результатам  предыдущих налоговых проверок (фактически с 2006 года) у налоговых органов не возникало претензий к форме договора перевозки, а так же к фактическим финансово-хозяйственным взаимоотношениям ООО «Сельта» с контрагентами-перевозчиками.   

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что у ООО «Сельта» не было умысла на необоснованное получение вычета по НДС.

Из материалов дела так же следует, что ООО «Сельта» при заключении договоров перевозки осуществляло полную проверку контрагентов на добросовестность  и наличие возможности осуществить перевозки.

Осмотрительностью и добросовестностью в понимании налогового законодательства является возможная и необходимая степень заботливости и участия при выборе контрагента и заключении договора, которая позволит определить добросовестность контрагента и направленность его действий на исполнения договора и соблюдения законодательства. При осуществлении проверки контрагента ООО «Сельта» имеет возможность пользоваться общедоступной информацией и требовать от контрагента предоставления необходимых документов, обусловленных обычаями делового оборота.

Как установлено судом, заявителем утверждено положение о проверке контрагентов ООО «Сельта» при оформлении договорных и хозяйственных отношений, которым регламентируется порядок привлечения новых контрагентов и заключения с ними договоров. Согласно данному порядку ответственные сотрудники общества истребуют все необходимые документы для проверки контрагента, проверяют его добросовестность, после чего принимается решение о заключении либо не заключении договоров. При этом все договоры заключаются на условиях оплаты по расчетному счету и только лишь после выполнения перевозки и соответствующих документов. Данные обстоятельства дополнительно защищают от заключения договоров с фирмами-«однодневками». 

В ООО «Сельта» также создана служба безопасности, которая   осуществляет анализ предоставленных документов и проверку контрагентов.  

Материалами дела подтверждено, что  ООО «Сельта» истребовало и получило   спорных контрагентов документы, подтверждающие их государственную регистрацию, постановку на налоговый учет, документы, подтверждающие полномочия директора, выписки из ЕГРЮЛ, доверенности на представителей, деловую репутацию, договоры аренды помещений, договоры аренды транспортных средств, документы об уплате налогов и др.

В подтверждение данного обстоятельства ООО «Сельта» предоставило в инспекцию в ходе проверки и в материалы дела соответствующие документы.

Полученные ООО «Сельта» в момент заключения договоров перевозки документы  подтвердили правоспособность контрагентов-перевозчиков в понимании статьи 49 ГК РФ. При этом все контрагенты состояли на налоговом учете, информация о данных организациях  отражена в ЕГРЮЛ.

По всем контрагентам,  в том числе вышеуказанным организациям ООО «Сельта» проверило федеральную базу ФНС России по сайту  в сети Интернет www.nalog.ru, в том числе базы:

- сообщения юридических лиц о ликвидации и реорганизации, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации»;

- сведения о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов, опубликованные в журнале «Вестник государственной регистрации»;

- адреса, по которым зарегистрировано несколько юридических лиц;

- перечень юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

В отношении спорных контрагентов информация на сайте ФНС России была положительная, какие-либо нарушения установлены не были.

Указанные обстоятельства инспекция не оспаривает, документально не опровергает. 

Заявитель также указывает, что ООО «Сельта» в период осуществления финансово-хозяйственной деятельности с контрагентами получало документы, подтверждающие исчисление и уплату контрагентами налогов в бюджет (налоговые декларации, справки об отсутствии задолженности перед бюджетом). Службой безопасности ООО «Сельта», совместно с менеджерами логистических отделов, велась постоянная работа по отслеживанию изменений реквизитов контрагентов, истечения договоров страхования грузоперевозчиков,  а так же наличия транспортных средств, так как от этого решался вопрос  о возможности привлечения контрагента к перевозкам.    

Суд так же учитывает, что согласно сведениям ЕГРЮЛ на настоящий момент   являются действующими и осуществляющими финансово-хозяйственную деятельность следующие организации-перевозчики: ООО «Калипсо», ИНН 

<

***>, ООО «Крафтер-Центр», ИНН 

<

***>, ООО «Гермес», ИНН 

<

***>, ООО «Крафтер», ИНН 

<

***>,  ООО «Успех», ИНН 

<

***>, ООО «Башрефлогистика», ИНН 

<

***>, ООО ТК «Орион», ИНН 

<

***>, ООО «Рубин», ИНН 

<

***>, ООО СК «Промстройпоставка», ИНН 

<

***>, ООО «Итэк», ИНН 

<

***>, ООО «Верес», ИНН 

<

***>, ООО «Грузоперевозки», ИНН 

<

***>, ООО ТЭК «Автотранс», ИНН 

<

***>, ООО «Рост», ИНН 

<

***>,   ООО «Азарус-Авто», ИНН 

<

***>,  ООО «Европейская Транспортная Компания», ИНН 

<

***>,  ООО ТК «Рилиан», ИНН 

<

***>,   ООО «Трансрегион», ИНН 

<

***>,  ООО «Кубань Колесо».

 Материалами дела также подтверждается, что обществом до заключения договоров с контрагентами истребованы и получены документы о том, что контрагенты-перевозчики обладали техническими возможностями для самостоятельного осуществления перевозок.

Из пояснений представителей ООО «Сельта» следует, что  контрагентов общество  привлекало без торгов, через поиск (реклама на сайте АТИ (https://ati.su/), на сайте АО Магнит (https://edi.magnit-info.ru/transportation.php), так же были входящие предложения на почтовый ящик «Отдел по работе с КА»).

 При заключении с контрагентом-перевозчиком договора перевозки, проводилось ранжирование перевозчиков по выручке, наличию ТС на балансе, договоров страхования. Исходя из рангов, перевозчикам доверяли грузы разной стоимости, т.е. самым крупным и надёжным контрагентам-перевозчикам доверяли перевозку товаров высокой стоимостью. Если контрагент-перевозчик не обладал большим количеством транспортных средств, то такой организации предлагали либо оформить договор страхования либо внести обеспечительный платёж, размер которого устанавливался комиссионно, который возвращался при расторжении договора перевозки.

Суд учитывает, что контрагенты-перевозчики в ходе встречных проверок подтвердили финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО «Сельта», предоставили все  соответствующие документы и указали, что осуществляли перевозки.  

Суд, рассмотрев доводы инспекции о недобросовестности  контрагентов заявителя,  считает их необоснованными ввиду следующего.

В материалах дела  документы, подтверждающие недобросовестность  контрагентов-перевозчиков  не представлены, в решении от 12.05.2022 не поименованы. 

Из анализа расчетных счетов контрагентов-перевозчиков следует, что организации осуществляли и осуществляют реальную финансово-хозяйственную деятельность, приобретали и продавали транспортные услуги, оплачивали арендные платежи, услуги банка, государственные пошлины, НДС, налог на прибыль и др.

Также  из выписок банка не следует, что контрагентами осуществлялось «незаконное» обналичивание денежных средств, в ходе проверки данные факты не установлены.

В случае обналичивания денежных средств по счетам в банках в любом случае необходимо учитывать то, что снятие в банке наличных денежных средств само по себе не является противоправным действием, поскольку необходимо учитывать то, на какие цели снимались соответствующие денежные средства, осуществлялась ли реальная финансово-хозяйственная деятельность организацией, необходимо учитывать характер проводимых по счетам финансово-хозяйственных операций, долю снятых наличных денежных средств к общему объему поступивших на расчетный счет организации денежных средств. При этом налоговый орган не представил доказательств, что им опрашивались какие-либо физические лица, задействованные в снятии наличных денежных средств, налоговый орган не устанавливал, вносились ли в дальнейшем денежные средства в кассу предприятия, осуществлялись ли расчеты наличными денежными средствами с третьими лицами.

Инспекция в ходе проверки не допросила лиц, которым выдавались денежные средства под отчет, фактов незаконного обналичивания денежных средств в ходе проверки не установлено.

При этом, допрашивая руководителей контрагентов - ФИО32 (протокол  от 10.11.2021 №16-39/148,  директор ООО «МСК»), ФИО26 (протокол от 23.11.2021,  руководитель ООО «Азарус-Трейд»), ФИО27 (протоколы от 20.12.2021, 14.05.2021,   финансовый директор ООО «Грузоперевозки»), ФИО28 (протоколы от 20.12.2021, 13.05.2021,  директор ООО «Грузоперевозки»),  ФИО29 (протокол от 22.11.2021  директор ООО «СК Промстройпоставка»), ФИО30 (протокол от 07.05.2021,   директор ООО «Кубань Колесо»)  ФИО25 (протокол от 10.03.2021,  директор ООО «БашРефЛогистика»),  ФИО31 (протокол от 24.10.2016, директор ООО «РУБИН») должностные лица инспекции не выясняли цели перечисления денежных средств сторонним организациям или выдачу им денежных средств под отчет.

Суд учитывает, что ООО «Сельта» в силу самостоятельности предпринимательской деятельности не может контролировать расходование денежных средств контрагентами. При этом инспекция, заявляя довод об  обналичивании,  не представила доказательств того, что оно было незаконным и направленным на причинение ущерба бюджету именно со стороны ООО «Сельта». 

 Недобросовестность контрагентов должна быть подтверждена конкретными доказательствами, при этом должно быть доказано, что ООО «Сельта»  знало, должно было знать или имело возможность получить сведения обличающие указанные организации в недобросовестности. 

При этом, в ходе налоговой проверки ООО «Сельта» подтвердило оказание перевозок, предоставив соответствующие первичные документы. Контрагенты общества так же подтвердили взаимоотношения с налогоплательщиком, предоставив документы.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки не установлено документально подтвержденных нарушений налогового законодательства не только со стороны ООО «Сельта» но и со стороны контрагентов-перевозчиков «первого» звена.

Таким образом, у ООО «Сельта» не могло возникнуть сомнений в добросовестности контрагентов, поскольку перевозки были выполнены в полном объеме и в сроки оговоренные сторонами.

Из пояснений налоговой инспекции следует, что  налоговые «разрывы» появляются начиная с  «четвертого» и заканчивая  «седьмым звеном».

В соответствии с пунктами 1, 4 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что фактическим обстоятельством, достаточным для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является применение налогового вычета по НДС вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Данное обстоятельство, в свою очередь, может быть установлено при наличии одного из следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В определении от 16.11.2006 № 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Налоговой инспекцией в ходе анализа установлено несколько видов разрывов:

- Р1 - контрагент не представил налоговую декларацию. 

Так  в 1 квартале 2016 года ООО «КРАФТЕР» уменьшило исчисленный НДС на сумму налоговых вычетов от ООО «ПРАЙМАВТОДОР» (Транзитер). ООО «ПРАЙМАВТОДОР» (Транзитер) представило налоговую декларацию с долей налоговых вычетов в размере 99%, указав вычет от ООО «Авто-Альянс», которое налоговую декларацию не представило, НДС не исчислило и не уплатило, тем самым получился разрыв. 

В тоже время, ООО «Сельта»  не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с   ООО «ПРАЙМАВТОДОР» (третье звено)  и ООО «Авто-Альянс» (четвертое звено) и не может отвечать за их недобросовестные действия (если таковые имеются).

- Р2 - контрагент представил нулевую налоговую декларацию.

В 1 квартале 2018 года ООО «КРАФТЕР-ЦЕНТР» уменьшило исчисленный НДС на сумму налоговых вычетов от ООО «ЛОГИСТИКА И КОММУНИКАЦИИ» (Транзитер). ООО «ЛОГИСТИКА И КОММУНИКАЦИИ» (Транзитер) представило налоговую декларацию с долей налоговых вычетов в размере 100%, указав вычет от ООО «ИНТЕРМЕДИА», которое представило нулевую налоговую декларацию по НДС, то есть НДС не исчислен и не уплачен, тем самым получился разрыв.  

Как и в предыдущем случае ООО «Сельта» не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО «ЛОГИСТИКА И КОММУНИКАЦИИ» (третье звено) и ООО «ИНТЕРМЕДИА» (четвертое звено) и не может отвечать за их недобросовестные действия (если таковые имеются).

В 1 квартале 2017 года ООО «БАШРЕФЛОГИСТИКА» уменьшило исчисленный НДС на сумму налоговых вычетов от ООО «УРЗСМ» (Транзитер-должник), которое в представленной налоговой декларации отразило налоговую базу, но не уплатило налог, отчасти путем отражения искусственных налоговых вычетов от ООО «МЕДИА-СТАР» в размере 98%, которое представило нулевую налоговую декларацию по НДС, то есть НДС не исчислен и не уплачен, создав разрыв. 

Вместе с тем ООО «Сельта» не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с   ООО «УРЗСМ» (третье звено) и ООО «МЕДИА-СТАР» (четвертое звено) и не может отвечать за их недобросовестные действия (если таковые имеются).

- РЗ - контрагент представил декларацию, в которой нет сделок с транзитером. 

В  4 квартале 2017 года ООО «КАЛИПСО» уменьшило исчисленный НДС на сумму налоговых вычетов от ООО «АКЦЕНТ» (Транзитер). ООО «АКЦЕНТ» (Транзитер) представило налоговую декларацию с долей налоговых вычетов в размере 100%, указав вычет от ООО «ПЕГАС», которое в налоговой декларации по НДС не отразило сделку с транзитером ООО «АКЦЕНТ», соответственно НДС также не исчислен и не уплачен, тем самым получился разрыв.

Вместе с тем ООО «Сельта» не имело финансово-хозяйственных взаимоотношений с   ООО «АКЦЕНТ» (третье звено) и ООО «ПЕГАС» (четвертое звено) и не может отвечать за их недобросовестные действия (если таковые имеются).

- Р4 - разрыв на уровне посредника (посредник не исчислил НДС по сделке с ООО «Сельта»). 

Во 2 квартале 2016 года ООО «Сельта» заявило вычет по операциям с ООО «ТК ОРИОН», которое в налоговой декларации по НДС не отразило сделку с проверяемым лицом, соответственно НДС также не исчислен и не уплачен, тем самым получился разрыв.

Вместе с тем указанный довод налогового органа не свидетельствует о недобросовестности ООО «Сельта», поскольку ООО «ТК ОРИОН» на настоящее время является действующим юридическим лицом, осуществляет деятельность, имеет в собственности транспортные средства, имеет сайт - https://www.poputno.su/.

 В ходе налоговой проверки заявителя ООО «ТК ОРИОН» на требование № 38142 подтвердило, что за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 осуществляло грузоперевозки для ООО «Сельта». При этом, налоговые органы не предъявляют претензий ООО  «ТК Орион». Данные обстоятельства указывают на добросовестность как ООО «Сельта», так и ООО «ТК Орион». 

В то же время,  разрывы – Р1, Р2, Р3, Р4 возникают  на уровне «третьего – седьмого  звена», о чем свидетельствует приведенный анализ сведений, предоставленных инспекцией в разрезе по контрагентам  и периодам.

Однако, доказательств  недобросовестности ООО «Сельта» и контрагентов «первого» звена налоговой инспекцией не получено, в материалы проверки и судебного дела не представлено, в связи с чем указанные доводы  подлежат отклонению.  

 ООО «Сельта» не имело прямых договорных отношений с перевозчиками «второго – седьмого звена» и не может отвечать  за их действия. 

Доначисляя НДС ООО «Сельта», налоговая инспекция не предъявляет претензий непосредственно к контрагентам-перевозчикам, которые, по сведениям полученным в ходе проверки, непосредственно имели финансово-хозяйственные взаимоотношения с ними.  

Довод инспекции о том, что контрагенты исчисляли и уплачивали НДС и налог на прибыль в незначительных размерах, в связи с чем ООО «Сельта» не имеет право на налоговый вычет и учет расходов при исчислении налога на прибыль, подлежит отклонению ввиду того, что данный факт не подтверждает неосновательное декларирование ООО «Сельта» спорной суммы налоговых вычетов, поскольку общество не несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение контрагентом обязанностей по исчислению и уплате налогов в бюджет.

Ссылку инспекции на то, что контрагенты-перевозчики уплачивали налоги в меньшем объеме, сделан только на основании налоговых деклараций, то есть без анализа первичных бухгалтерских документов, содержащих фактические сведения финансово-хозяйственной деятельности контрагентов.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что исчисление и уплата контрагентами в бюджет НДС и налога на прибыль в установленных размерах свидетельствует об их неправильном исчислении.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 № 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Налоговый орган не учел, что ООО «Сельта» не может и не могло проверить правильность отражения и исчисления налогов в налоговой отчетности контрагентов. 

Таким образом, собранные в ходе проверки доказательства не свидетельствуют  о недобросовестности контрагентов-перевозчиков и не подтверждают недобросовестность ООО «Сельта», а также взаимосвязь с контрагентами, направленную на получение  необоснованной налоговой выгоды.

Доказательств того, что ООО «Сельта» знало либо должно было знать о предполагаемых нарушениях, допущенных вышеуказанными лицами, налоговой инспекцией  в ходе проверки не установлено, суду не предоставлено. 

В тоже время, вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной причины, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Также налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что организации-перевозчики являлись подконтрольными к ООО «Сельта» юридическими лицами. 

Суд отклоняет доводы инспекции о притворности договоров перевозки по следующим основаниям. 

Пунктом 1 статьи 10 ГК РФ установлена недопустимость действий граждан и юридических лиц исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.

В силу пункта 5 статьи 10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

По смыслу вышеприведенных норм, добросовестным поведением является поведение, ожидаемое от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации.

Под злоупотреблением правом понимается поведение управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему права, сопряженное с нарушением установленных в статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации пределов осуществления гражданских прав, осуществляемое с незаконной целью или незаконными средствами, нарушающее при этом права и законные интересы других лиц и причиняющее им вред или создающее для этого условия.

Под злоупотреблением субъективным правом следует понимать любые негативные последствия, явившиеся прямым или косвенным результатом осуществления субъективного права.

Одной из форм негативных последствий является материальный вред, под которым понимается всякое умаление материального блага. Сюда могут быть включены уменьшение или утрата дохода, необходимость новых расходов.

По своей правовой природе злоупотребление правом является нарушением запрета, установленного в статье 10 ГК РФ, в связи с чем злоупотребление правом, допущенное при совершении сделок, влечет ничтожность этих сделок, как не соответствующих закону (статьи 10 и 168 ГК РФ).

Для установления наличия или отсутствия злоупотребления участниками гражданско-правовых отношений своими правами при совершении сделок необходимо исследование и оценка конкретных действий и поведения этих лиц с позиции возможных негативных последствий для этих отношений, для прав и законных интересов иных граждан и юридических лиц.

В  Определении от 14.06.2016 № 52-КГ16-4 Верховный Суд Российской Федерации указал, что  по делам о признании сделки недействительной по причине злоупотребления правом одной из сторон при ее совершении обстоятельствами, имеющими юридическое значение для правильного разрешения спора и подлежащими установлению, являются: наличие или отсутствие цели совершения сделки, отличной от цели, обычно преследуемой при совершении соответствующего вида сделок; наличие или отсутствие действий сторон по сделке, превышающих пределы дозволенного гражданским правом осуществления правомочий; наличие или отсутствие негативных правовых последствий для участников сделки, для прав и законных интересов иных граждан и юридических лиц; наличие или отсутствие у сторон по сделке иных обязательств, исполнению которых совершение сделки создает или создаст в будущем препятствия.

По общему правилу пункта 5 статьи 10 ГК РФ, добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются, пока не доказано иное. 

В пункте 2 статьи 170 ГК РФ предусмотрено, что  притворная сделка – это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях. 

Инспекцией не предоставлено доказательств того, что ООО «Сельта», а также контрагенты-перевозчики вступили в сговор для того, чтобы прикрыть договором перевозки  экспедиционные услуги.

В материалах проверки нет доказательств того, что ООО «Сельта» и контрагенты-перевозчики являются взаимозависимыми между собой, или какая-либо организация оказывала влияние для заключения притворной сделки. 

В материалы дела также не предоставлено доказательств, из которых следует, что ООО «Сельта» заключало договоры или имело какие-либо отношения с иными лицами, кроме спорных контрагентов-перевозчиков. 

Довод о том, что транспортные средства, находящиеся в собственности/пользовании организаций-перевозчиков не использовались в перевозках для ООО «Сельта» не подтвержден надлежащими доказательствами. 

Кроме того, ООО «Сельта», заключая договоры перевозки, проверяло наличие транспортных средств в собственности/пользовании, то есть проверяло наличие технической возможности осуществлять перевозки. При этом ООО «Сельта», заключая договор и проверяя наличие ТС, не могло проверить будут ли в будущем именно эти транспортные средства задействованы в перевозках для ООО «Сельта».

Как указывалось ранее, привлечение контрагентом-перевозчиком  соперевозчиков –третьих лиц не запрещено ни гражданским ни налоговым законодательством и было предусмотрено договорами перевозки. 

В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Суду такие доказательства не предоставлены. 

Из вышеизложенного следует, что вывод инспекции о том, что договоры перевозки являются договорами транспортной экспедиции или являются смешанными договорами, содержащими элементы договоров транспортной экспедиции, не соответствует фактическим обстоятельствам дела и воле сторон.

С учетом вышеизложенного, суд считает, что  правовых оснований для доначисления  заявителю НДС в сумме 584 644 579 рублей и пени по НДС в сумме 324 866 123,20 рубля у налогового органа не имелось. В связи с чем требования общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару от 12.05.2022 № 16-42/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части подлежат удовлетворению.

По пене по налогу на прибыль.

Из оспариваемого решения следует, что по результатам проверки установлено отражение обществом доходов, полученных в 2017 году, в сумме 93 524 406 рублей, в декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

Инспекцией по результатам проверки на сумму несвоевременно исчисленного налога на прибыль организаций, по полученным доходам в предыдущем налоговом периоде, начислена пеня в размере 795 117,04 рубля.

В обоснование своей правовой позиции налоговый орган указывает, что согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу подпункта 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

В бухгалтерский учет после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности исправления ошибок (искажений) прошлых лет вносить исправления запрещается. В указанном случае исправления отражаются путем корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода, в котором обнаружена ошибка (искажение). Такое требование содержится в пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Факт наличия и отраженных в бухгалтерской отчетности за 2018 год доходов прошлых лет в размере 93 524 406 рублей, инспекцией не оспаривается, указанные расхождения являются следствием отражения в бухгалтерском учете 2018 года финансового результата в виде доходов более ранних налоговых периодов, в частности доходов за 2017 год.

При этом по итогам мероприятий налогового контроля по установлению конкретных налоговых периодов, в которых налогоплательщиком были допущены ошибки (искажения), и анализа документов, представленных обществом с возражениями (аналитический расчет к карточкам счета 91 «Прочие доходы и расходы» за 2018 год), инспекцией установлено, что доходы в сумме 93 524 406 рублей являлись доходами 2017 года (о чем свидетельствуют аналитические записи по карточка счета 91 «Прочие доходы и расходы» за 2018 год).

Суммы доходов учтены обществом в целях исчисления НДС в 2017 году. Указанные обстоятельства не оспариваются заявителем.

Согласно доводам ИФНС, общество не представило доказательств наличия объективных, документально подтвержденных причин, невозможности отражения выявленного дохода в целях исчисления налога на прибыль организаций в периоде его образования (в 2017 году), в том числе посредством представления уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Следовательно, доходы, относящиеся к 2017 году, в соответствии с правовой позицией налогового органа, подлежали отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 271 НК РФ в периоде их получения.

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что обществом подлежат уплате в бюджет пени в размере 795 117,04 рубля на сумму несвоевременно уплаченного налога в размере 18 704 881 рублей за 2017 год.

Оценив доводы сторон, суд считает, что правовую позицию налогового органа ошибочной ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 274 и статье 247 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, полученной налогоплательщиком, которая определяется как величина полученных доходов (включая внереализацонных доходов), уменьшенных на величину произведенных расходов (включая внереализационных расходов), которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Применительно к доходам прошлых лет датой получения дохода признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода), что закреплено в подпункте 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налогом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Руководствуясь статьей 313 НК РФ, налогоплательщики вправе использовать регистры бухгалтерского учета для ведения налогового учета, при необходимости дополняя их. Таким образом, определение налогооблагаемой базы с использованием регистров бухгалтерского учета правомерно и соответствует вышеуказанной норме. Учитывая, что момент признания прибылей/убытков прошлых лет в бухгалтерском и налоговом учетах совпадает, использование регистров бухгалтерского учета без какого-либо дополнения для целей исчисления налоговой базы правомерно.

Согласно приказу  от 31.12.2016  ООО «Сельта» закрепило в Учетной политике    использование  регистров бухгалтерского учета в качестве налоговых регистров при совпадении требований порядка формирования доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. 

Из анализа указанных норм в их системной взаимосвязи следует, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения) согласно статье 54 НК РФ.

Право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, закреплено  в абзаце 3 пункта 1 статьи 54  НК РФ, действует с 01.01.2009. 

 В определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307, от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911 изложена правовая позиция о том, что перерасчет в текущем налоговом периоде налоговой базы является правомерным, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для бюджета. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

При этом для ситуации, когда налогоплательщик воспользовался правом провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, отсутствует обязанность представления уточненной налоговой декларации за налоговый период совершения ошибки (искажения).

Данная позиция  отражена  в письмах Минфина России от 29.04.2019 № 03-03-06/1/3150, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152, от 27.05.2016 № 03-03-06/1/30737.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. 

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается величина полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик при рассмотрении вопроса о необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за прошедший налоговый период в связи с выявлением в текущем налоговом периоде ошибок или искажений налоговой базы прошедшего налогового периода рассматривает такие ошибки (искажения) по совокупности доходов и расходов, как это установлено вышеуказанными нормами НК РФ, рассчитывая общую величину искажения налоговой базы как разницу между прибылью прошлых лет и убытками прошлых лет выявленных в текущем налоговом периоде. Обязанность по пересчету налоговой базы прошедшего налогового периода и соответственно предоставления уточненной налоговой декларации за прошедший налоговый период только на величину прибыли прошлых лет не установлена законодательством.

Из прямого прочтения положений пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 81 НК РФ не следует закрепление обязанности налогоплательщика по анализу влияния каждой конкретной ошибки на расчет налоговой базы. 

Таким образом, из абзаца 3 пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 81 НК РФ следует, что налогоплательщик в отношении ошибок (искажений) налоговой базы прошлого периода, выявленных  в текущем периоде, вправе произвести перерасчет налоговый базы  и суммы налога текущего периода, когда ошибки (искажения) налоговой базы привели к излишней уплате налога. При этом наличие у налогоплательщика возможности определить период, к которому относятся ошибки (искажения) налоговой базы, в этом случае не имеет значение. Право производить перерасчет налоговой базы по совокупности выявленных ошибок (искажений), а не в отношении каждой конкретной ошибки (искажения), соответствует вышеуказанным нормам НК РФ.

Вместе с тем в процессе хозяйственной деятельности организаций присутствуют факты получения оформленных документов, являющихся основанием для получения доходов или подтверждающих несение расходов, в следующем периоде после совершения хозяйственной операции. 

Согласно статье 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, в отсутствие первичного учетного документа записи в регистрах бухгалтерского учета не могут производиться. 

Согласно пункту 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. 

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», пунктами 16 и 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы/расходы прошлых лет подлежат отражению в составе прочих доходов/расходов в период их выявления.

Таким образом, факты хозяйственной деятельности, относящиеся к 2017 году, первичные документы и иная информация по которым поступила в 2018 году, подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета 2018 год.

ООО «Сельта» воспользовалось предоставленным пунктом 1 статьи 54 НК РФ правом и включило в уменьшение налоговой базы за 2018 год сумму  налоговой базы за 2017 год, определенной в размере - 23 036 335,89  рубля (93 677 830,17 рубля - 116 714 166,06 рубля), отраженной в регистрах учета за 2018 год, отразив тем самым и доходы и расходы, составляющие налоговую базу по налогу на прибыль в налоговой декларации по соответствующим строкам, и в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2017 год не подавало. 

Данное обстоятельство не оспаривается инспекцией и отражено в оспариваемом  решении. Как следует  из решения и пояснения сторон арифметический спор в части определения размера дохода между сторонами отсутствует. 

С учетом изложенного суд считает, что не отражение в 2017 году доходов от реализации услуг по причине отсутствия первичных документов, подтверждающих право организации на получение этих доходов, с последующим отражением доходов в 2018  году, т.е. в периоде получения/подписания таких документов, в качестве прибылей прошлых лет или отражение сторно ошибочно признанных доходов в качестве убытков прошлых, не являются ошибками неточностями или пропусками в отражении доходов 2017 года. 

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что правовых оснований для доначисления заявителю 795 117,04 рубля пени по налогу на прибыль у налогового органа не имелось. В связи с чем требования общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару от 12.05.2022 № 16-42/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части подлежат удовлетворению.

Штраф по статье 126 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что инспекцией в адрес общества направлены требования о представлении документов, необходимых для проверки. 

Истребованные в ходе налоговой проверки документы являлись доказательством выявленных в ходе выездной налоговой проверки нарушений, поэтому направление требований обоснованно не только правом налогового органа, но и фактической необходимостью.

В  ходе дополнительных мероприятий налогового контроля у налогоплательщика истребованы документы (заявки по договорам перевозки), имеющиеся в распоряжении налогоплательщика в электронном виде, тем не менее, истребуемые документы не представлены.

Проверкой установлено, что просрочка представления ряда документов составила до 175 дней, что является существенным сроком, с учетом срока проведения проверки.

Обществом в ряде случаев, в своих ходатайствах запрошены сроки представления документов, заведомо приближенные к дате окончания проверки (23.12.2020). Вместе с тем инспекция указала, что объем истребуемых копий документов (56 000 документов) составляет менее 5% от объема задокументированных операций за проверяемый период по книгам покупок и продаж, в связи с чем отклонила ходатайства общества о продлении срока представления документов в части предложенных заявителем сроков.

По результатам проверки оспариваемым решением ООО «Сельта» привлечено к  налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное предоставление документов в количестве 45 082 шт. в виде штрафа в размере 4 508 200 рублей (45 082 *200/2 (с учетом смягчающих обстоятельств).   

Вместе с тем суд считает привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ неправомерным ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного указанным пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган при получении от лица, у которого истребованы документы (информация), уведомления о невозможности представления в установленный срок документов (информации) вправе продлить срок представления этих документов (информации).

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые Кодексом установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к ответственности (статья 109 НК РФ).

Таким образом, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

 Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, в ходе проверки ООО «Сельта» указывало на возможность предоставления отдельного кабинета для группы проверяющих на время выездной налоговой проверки, что подтверждается письмами общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.  

 Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней - при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования.

Положениями абзаца 2 пункта 3 статьи 93 НК РФ установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного абзацем 1 пункта 3 статьи 93 НК РФ срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 93 НК РФ в течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверки общества назначена решением от 30.09.2019.  

В период с 30.09.2019 по 01.04.2020 инспекция направила в адрес заявителя одно требование от 03.10.2019 № 16-43/49 о предоставлении документов (информации) и уведомление от 30.09.2019 № 16-43/48 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанные с исчислением и уплатой налогов. 

В период апрель – июнь 2020 года проверка приостановлена ввиду пандемии.

 9, 10, 13, 15, 16, 20, 21, 27, 29, 31 июля 2020 года инспекция в адрес общества  направила 12 требований: от 09.07.2020 № 10163, от 09.07.2020 № 10159, от 10.07.2020 № 10375, от 13.07.2020 № 10514, от 15.07.2020 № 10649, от 15.07.2020 № 10650, от 16.07.2020 № 10749,  от 20.07.2020 № 10979, от 21.07.2020 № 11072, от 27.07.2020 № 11245, от 29.07.2020 № 11409, от 31.07.2020 № 11695, в которых у общества истребовались документы в общей сложности 56 000 штук на 185 058 листах, а срок предоставления составлял 10 рабочих дней.

 ООО «Сельта» воспользовалось положениями статьи 93 НК РФ и направила в адрес налогового органа уведомления, в которых просило увеличить срок предоставления документов, по названным требованиям, исходя из реальной возможности изготовления копий документов, и их заверения.

В обоснование причин общество указало значительное количество одновременно выставленных требований, истребуемых документов, недостаточное количество рабочих и материальных ресурсов. 

Так, для выполнения требований в срок, установленный налоговой инспекцией, обществу необходимо дополнительно приобрести 6 единиц копировальной техники, а также увеличить штат бухгалтерии на 10 человек, только для того, чтобы они выполняли функции копирования, сшива и заверения документов.

Инспекцией срок был увеличен без учета реальной возможности выполнить требования о предоставлении документов.

 Суд учитывает, что в срок, установленный требованиями в ходе проверки, ООО «Сельта» представило в налоговую инспекцию около 5 0000 штук документов в количестве около 133 тысяч листов. 

Оставшиеся документы в количестве 45 082 шт. представлены в период с 04.08.2020 по 31.12.2020, то есть в сроки (или приближенные к ним), указанные в уведомлениях о невозможности представлении документов.  

Довод инспекции о том, что обществом в ряде случаев запрошены сроки представления документов, заведомо приближенные к дате окончания проверки (23.12.2020), например: по требованию от 31.07.2020 № 11695, общество запросило продлить срок до 24.11.2020; по требованию от 09.07.2020 № 10159, общество запросило продлить срок до 20.12.2020; по требованию от 10.07.2020 № 10375, общество запросило срок до 30.09.2020, что исключало возможность проведения контрольных мероприятий по представленным документам, подлежит отклонению ввиду следующего.

Налоговое законодательство позволяет налоговым органам продлевать сроки проведения проверки на основании положений статьи 89 НК РФ. 

Вместе с тем налоговый орган не предоставил обоснование невозможности продления срока проверки ООО «Сельта» с учетом количества филиалов и обособленных подразделений общества.

 Доводы инспекции о том, что в штате ООО «Сельта» состоит более 12 000 человек, по данным бухгалтерского баланса организации стоимость основных средств общества превышает 4 млрд. рублей, затраты общества по оформлению документов (наем третьих лиц для оформления документов), учтенные при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 году превышали 167 млн. рублей, в 2018 составили более 142 млн. рублей, а также о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком оформлены (получены) счета-фактуры и акты об оказанных услугах (товарные накладные) к ним в количестве 1 273 172 документов, судом отклоняются, поскольку не подтверждают факт наличия у общества возможности исполнить требования о представлении копий 56 000 документов в установленный срок.

 Представленным штатным расписанием, действовавшим в период проверки, подтверждено, что из 12 000 человек работников ООО «Сельта» бухгалтерская служба составляет 3 человека, остальные работники являются водителями, менеджерами,  техническим персоналом, которые в силу должностных обязанностей и квалификации не могли осуществлять  сбор,  копирование документов и формирование ответов в налоговую инспекцию.

Размер стоимости основных средств так же не указывает на возможность осуществления копирования документов, так как основными средствами ООО «Сельта» являются в основном тягачи, прицепы, полуприцепы, полуприцепы-рефрижераторы, находящиеся в собственности и на правах договора аренды (8813 единиц), недвижимое имущество, которое не участвует в копировании документов.

Довод налогового органа о том, что затраты общества на привлечение (наем) третьих лиц для оформления документов, учтенные при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2017 году, превышали 167 млн. рублей, в 2018 составили более 142 млн. рублей, суд считает необоснованным ввиду того, что правовая позиция инспекции не отражает показатели июля-августа 2020 года (постпандемий период), когда организации были обязаны перевести офисных работников на удаленный режим работы. 

Для выполнения требований налогового органа в срок, установленный налоговой инспекцией, обществу необходимо было дополнительно приобрести 6 единиц  копировальной техники, а так же увеличить штат бухгалтерии на 10 человек, только для того, чтобы они выполняли функции поиска документов в архиве, их копирования, сшива и заверения.

Однако, документальных доказательств того, что у общества имелась возможность осуществить указанные мероприятия в отведенный инспекцией срок, суду не представлено.

Довод налогового органа о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком оформлены (получены) счета-фактуры и акты об оказанных услугах (товарные накладные) к ним в количестве 1 273 172 документов, в то время как запрошено всего 5%  от всего объема документов, судом отклоняется, поскольку указанное количество документов получено в проверяемый период, составляющий 24 месяца, кроме того, документы оформлялись как работниками общества, так и получались от третьих лиц. 

При этом, бухгалтерская служба ООО «Сельта» формировалась с момента образования общества и количество работников бухгалтерии увеличивалось постепенно, в зависимости от нагрузки и увеличения финансово-хозяйственных операций.

С учетом указанных обстоятельств: объемом истребуемых документов, фактические сроки их представления, количество работников и копировальной техники, направление уведомлений о продлении сроков представления документов, суд приходит к выводу о том, что привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ  является неправомерным.  

Учитывая изложенное,  заявленные обществом требования подлежат удовлетворению в полном объеме.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Поскольку процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу которой принят судебный акт, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, установленный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Следовательно, разрешая вопрос о распределении судебных расходов, суд считает необходимым возложить на налоговый орган обязанность по возмещению заявителю 3 000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару от 12.05.2022 № 16-42/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признать недействительным.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару (

<

...> ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сельта» (

<

...>, ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 3 000 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины, уплаченных платежным поручением от 06.09.2022 № 472195.

 

Решение суда может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение одного месяца со дня его принятия.

 

Судья                                                                                                                             Д.В. Купреев