ДВАДЦАТЬ ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Суворова, д. 21, Севастополь, 299011, тел. 8 (8692) 54-74-95

 E-mail: info@21aas.arbitr.ru  

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А84-1412/2018

28 января 2019 года

город Севастополь

 

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объёме 28 января 2019 года.

Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего            Карева А.Ю.,

судей            Приваловой А.В.,

            Омельченко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии: представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю – ФИО2, доверенность от 27.12.2018 № 02-27/14237; ФИО3, доверенность от 11.01.2019 № 02-27/00142; ФИО4, доверенность от 18.01.2019 № 02-27/00458; ФИО5, доверенность от 27.12.2018 № 02-27/14241; представителей Управления Федеральной налоговой службы по городу Севастополю - ФИО5, доверенность от 19.12.2018 № 01-53/72; ФИО2, доверенность от 19.12.2018 № 01-53/75; представителей ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» - ФИО6, доверенность от 16.01.2019 № 5; ФИО7, доверенность от 16.01.2019 № 4;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю на решение Арбитражного суда города Севастополя от 31 августа 2018 года по делу № А84-1412/2018 (судья Васильченко О.С.), принятое по заявлению Государственного унитарного предприятия города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» (ул. Портовая, 8, 

<

...>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по 

<

...>, 

<

...>), Управлению Федеральной  налоговой службы по 

<

...>, 

<

...>), при участии третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора – Правительства Севастополя (ул. Ленина, дом 2, 

<

...>), Департамента по имущественным и земельным отношениям 

<

...>, 

<

...>; ул. Ленина, 2, 

<

...>), Департамента сельского хозяйства 

<

...>, 

<

...>) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2017 № 2/ВНП, 

установил:

Государственное унитарное предприятие города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» (далее – заявитель, Предприятие, ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод») обратилось в Арбитражный суд города Севастополя с заявлением, в котором просило признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю № 2/ВНП от 29.12.2017 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении и обязании уплатить налог на прибыль в сумме 6 960 491,00 рублей, пени в размере 1 433 959,70 рублей и штраф в размере 87 006,00 рублей, а также отменить решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю №07-15/02229 от 13.03.2018 об оставлении жалобы налогоплательщика без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда города Севастополя от 31.08.2018, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю № 2/ВНП от 29.12.2017 о привлечении Государственного унитарного предприятия города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении и обязании уплатить налог на прибыль в сумме 6 960 491,00 рублей, пени в размере 1 433 959,70 рублей и штраф в размере 87 006,00 рублей, было признано недействительным; с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю в пользу Государственного унитарного предприятия города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» была взыскана государственная пошлина в размере 3 000,00 рублей; в остальной части заявленные требования были оставлены без удовлетворения ( в частности, требования о признании недействительным решения УФНС).

Не согласившись с указанным судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю обратилась в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Севастополя от 31.08.2018 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Предприятия в полном объеме. В обоснование доводов жалобы, апеллянт указывает на то, что решение суда первой инстанции было вынесено с нарушением норм материального и процессуального права, а именно: пункта 3 статьи 11, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, пунктов 1 и 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при наличии в решении взаимоисключающих выводов, а также при несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Также апеллянт указывает на то, что Заявитель не понес затрат на приобретение (создание)  имущества, соответственно, оснований  для  формирования  расходов  в соответствии  со статьями 252, 253 НК РФ у него не возникло. 

Представители  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по г. Севастополю  поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили отменить решение Арбитражного суда города Севастополя от 31.08.2018 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Предприятия в полном объеме.

Представители Управления Федеральной налоговой службы по городу Севастополю поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили отменить решение Арбитражного суда города Севастополя от 31.08.2018 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Предприятия в полном объеме. Ссылаясь на пункт  2 статьи 254 НК РФ, Инспекция полагает, что в случае отсутствия учтенного дохода, стоимость материально-производственных  запасов  в составе  материальных  расходов  не признается. Также Инспекция указывает на то, что в результате  получения  от учредителя (Правительства Севастополя) сырья и материалов, задолженность по уплате у Предприятия не возникла. Данное нарушение, по мнению Инспекции, привело к занижению  ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» налоговой базы по налогу на прибыль  организаций  за 2015 год  на сумму 34 802 453,29 рублей и соответственно, к занижению  налога на прибыль  организаций, подлежащего уплате  в бюджет  за 2015 год, на сумму 6 960 490,66 рублей.

Представители ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» возражали относительно удовлетворения апелляционной жалобы, просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения, обосновывая свои возражения тем, что имущество, полученное Предприятием от собственника, стоимость которого не включена в состав доходов для целей налогообложения, на основании п.п. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ в момент своего выбытия подлежит  включению  в состав расходов на основании общих правил ст. 252 и п. 1 ст. 254 НК РФ.

  Правительство Севастополя, Департамент по имущественным и земельным отношениям города Севастополя, Департамент сельского хозяйства города Севастополя, явку уполномоченных представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте проведения судебного разбирательства уведомлены надлежащим образом.

Апелляционный суд, принимая во внимание надлежащее уведомление Правительства Севастополя, Департамента по имущественным и земельным отношениям города Севастополя, Департамента сельского хозяйства города Севастополя,  необязательность явки их представителей в судебное заседание, достаточность доказательств для рассмотрения дела, счел возможным рассмотреть жалобу в отсутствие в судебном заседании представителей указанных лиц.  

Законность и обоснованность решения от 31 августа 2018 года проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В процессе рассмотрения, судом установлено, что в период с 21.02.2017 по 18.10.2017 Инспекцией федеральной налоговой службы РФ №1 по городу Севастополю была проведена выездная налоговая проверка ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод».

По результатам проведенной проверки, Инспекцией федеральной налоговой службы РФ №1 по городу Севастополю был составлен Акт проверки от 22.11.2017 № 2/ВНП.

В дальнейшем, на основании акта проверки от 22.11.2017 №2/ВНП, Инспекцией федеральной налоговой службы РФ №1 по городу Севастополю 29.12.2017 было вынесено решение № 2/ВНП, которым ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» было предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 6 960 491,00 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 433 959,70 руб.; штраф в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 87 006,00 руб.

Основанием доначисления указанных сумм налога, пени, штрафа явилось неправомерное отражение в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, стоимости безвозмездно полученного сырья и материалов, в результате передачи данного имущества Предприятия его единственным учредителем на основании распоряжения Правительства Севастополя от 17.03.201 №159-РП «О передаче имущества (спиртосодержащей продукции) ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод».

Не согласившись с решением Инспекции федеральной налоговой службы РФ №1 по городу Севастополю от 29.12.2017 № 2/ВНП, Предприятие направило в Управление Федеральной налоговой службы по г. Севастополю апелляционную жалобу на данное решение налоговой инспекции.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод», Управлением Федеральной налоговой службы по г. Севастополю 13.03.2018 было принято решение об оставлении жалобы без удовлетворения №07-15/02229.

Не согласившись с решением Инспекции федеральной налоговой службы РФ №1 по городу Севастополю от 29.12.2017 № 2/ВНП и решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю от 13.03.2018 №07-15/02229, ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» обратилось в Арбитражный суд города Севастополя с настоящим заявлением. 

Удовлетворяя частично требования Предприятия, суд первой инстанции исходил из того, что Заявитель, при определении доходов от реализации готовой продукции обоснованно включил в состав расходов, стоимость безвозмездно полученного от учредителя сырья и материалов.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, в связи с неправильным применением им норм материального права, исходя из следующего. 

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно сведений из ЕГРЮЛ, единственным учредителем ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод», является Правительство Севастополя.

Материалами подтверждено, что Правительство Севастополя, являясь единственным учредителем ГУП города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод», на основании Распоряжения от 17.03.2015 №159-РП  передало указанному Предприятию спиртосодержащую продукцию, которая в последующем была им использована в производстве алкогольной продукции, реализованной потребителем.

В этой связи, основанием для начисления Предприятию налога на прибыль в размере 6 960 491,00 руб., начисления соответствующих пеней и штрафных санкций, послужили выводы Инспекции о безосновательном включении Предприятием в расходы стоимости сырья и материалов, полученных от Правительства Севастополя на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 247 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаётся для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ установлено, что материальные расходы входят в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Перечень затрат, относящихся к материальным расходам, определен законодателем в статье 254 НК РФ.

В соответствии с изменениями, внесенными в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и вступившими в силу с 01.01.2015, стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части 2 статьи 250 данного Кодекса.

В пункте 8 части 2 статьи 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251настоящего Кодекса.

Согласно подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 настоящего Кодекса.

При этом подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде).

Суд первой инстанции в своем решении указал на то, что ни первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, ни его 25-ая Глава, не дают определения понятию «расходы», поэтому на основании статьи 11 Налогового кодекса РФ, это определение следует взять из «профильного» законодательства - о бухучете. Пункт 2 ПБУ 10/99, называет расходами уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества). Поскольку «бесплатное» имущество после получения перешло в собственность Предприятия и вошло в состав ее активов, то выбытие его в результате реализации или продажи продукции, для изготовления которой оно было использовано, очевидно, приводит к уменьшению экономических выгод.

Соответственно, по мнению суда первой инстанции, Предприятие правомерно включило в состав прямых материальных расходов по налогу на прибыль организации, стоимость сырья и налогов, полученных безвозмездно от учредителя.

Вышеуказанный довод суда первой инстанции признается судом апелляционной инстанции безосновательным, исходя из следующего.

Исчисленная в налоговом учете налоговая база, как правило, не совпадает с прибылью, сформированной в бухгалтерском учете.

Различия между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в результате: различий в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах; ограничений по расходам, включаемым в налоговую базу; различий в перечне доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учетах.

Между тем, из содержания пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 №4090) следует, что разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения  различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Соответственно, следует признать факт того, что никакие понятия из бухгалтерского учета, в данном случае, не подлежат применению, поскольку пунктом 3 статьи 11 НК РФ, четко определено, что понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах, используются в значениях, определяемых в соответствующих  статьях настоящего  Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В свою очередь, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (пункт 49 статьи 270 НК РФ).

В соответствии с  п. 2 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно  п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: 1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 2) на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); 3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей; 4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; 5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии; 6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Судом апелляционной инстанции установлено, что Заявитель не приобретал (не создавал) сырье и материалы, не понес затрат на их приобретение (создание); соответственно, цена приобретения имущества «нулевая», и оснований для формирования расходов в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 254 НК РФ, не возникло.

В пункте 8 части 2 статьи 250 НК РФ указано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251настоящего Кодекса.

Согласно подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 настоящего Кодекса.

Таким образом, стоимость сырья и материалов, полученных безвозмездно от учредителя, в составе доходов не учитывается и, соответственно, стоимость таких материально-производственных запасов для формирования расходов по указанной статье «нулевая».

При этом, абзац  пункта 2 статьи 254 НК РФ в силу прямого указания закона распространяется на имущество, полученное безвозмездно.

Между тем, суд первой инстанции безосновательно не принял во внимание факт того, что стоимость полученных материалов вообще не включалась Заявителем в состав каких-либо видов доходов в налоговом учете. При этом, в составе доходов была отражена лишь стоимость в дальнейшем изготовленной и реализованной продукции, что уже является отдельной операцией.

Что касается возможности двойных расходов, то суд апелляционной инстанции отмечает нижеследующее.

Во исполнение распоряжения Правительства Севастополя от 27.02.2015 №92- РП «О передаче кредиторской и дебиторской задолженности государственного предприятия «Севастопольский винодельческий завод», осуществлялись самостоятельные операции по передаче задолженности, в правовом отношении никак не связанные с распоряжениями Правительства Севастополя, относительно передачи сырья и материалов.

При этом Заявитель, не будучи правопреемником украинского предприятия, является не лицом, понесшим затраты, а лицом, оплачивающим долговые обязательства, переданные Правительством Севастополя, и, соответственно, получающим суммы задолженности контрагентов перед украинским предприятием.

Так, обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 44 НК РФ).

Нормами НК РФ не предусмотрено, что права и обязанности налогоплательщиков, в частности по налогу на прибыль организаций, могут передаваться другим лицам при переводе долга.

Соответственно, факты перевода долга, никаким образом не связаны с приобретением права на декларирование расходов по первоначальным сделкам.

В соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по долговым обязательствам, как и согласно п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по долговым обязательствам.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 391 Гражданского кодекса Российской Федерации, к новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений.

Так, Предприятием в 2015 году осуществлялись операции с государственным предприятием «Севастопольский винодельческий завод» по переводу долга и уступки права требования и на основании заключенных договоров сформированы проводки с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

По итогам 2015 года обороты по счету 76 ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» от взаимоотношений с ГП «Севастопольский винодельческий завод» составили: по дебету – 42 532 899,28 рублей (кредиторская задолженность ГП «Севастопольский винодельческий завод», переданная ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод»); по кредиту – 23 918 773,33 рублей (дебиторская задолженность ГП «Севастопольский винодельческий завод», переданная ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод»).

По состоянию на 31.12.2015 дебетовое сальдо счета 76, отображающее превышение сумм задолженности ГП «Севастопольский винодельческий завод» перед ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» по переданной кредиторской задолженности (уступки долга), над суммами задолженности ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» перед ГП «Севастопольский винодельческий завод» по переданным суммам дебиторской задолженности (уступки права требования), составило 18 614 125,95 рублей.

Таким образом, после исполнения Заявителем обязательств перед контрагентами первоначального должника, у него возникло право требования долга к ГП «Севастопольский винодельческий завод».

В соответствии с подпунктом 2 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Соответственно, в периоде, когда долг ГП «Севастопольский винодельческий завод» перед Заявителем, получит статус безнадежного долга (долга, нереального к взысканию), оно будет иметь право на включение всех оплаченных долговых обязательств в состав внереализационных расходов.

При этом, в данном случае речь идет не о сомнительной задолженности, а о безнадежной (долгах, нереальных к взысканию).

Таким образом, в случае признание за Предприятием права на декларирование в составе прямых материальных расходов стоимости материалов и сырья на основании оплаты долговых обязательств, приведет к необоснованному удвоению ГУПС «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод», расходов в указанной части.

Между тем, в соответствии с распоряжениями Правительства Предприятию  передавалось не только сырье и материалы, но и все остальное имущество ГП «Севастопольский винодельческий завод» и ГП «Совхоз-завод имени Полины Осипенко», в том числе, здания, транспортные средства, виноградники, сады и прочее имущество.

Из содержания согласованного списка дебиторов и кредиторов между ГП «Севастопольский винодельческий завод» и Заявителем следует, что в общую сумму кредиторской задолженности включены, в том числе, суммы задолженности, образованной не по договорам поставки виноматериалов (например, ПАО «ВТБ Банк» 10 млн. руб. по кредитному договору; ООО «Быстрые деньги Центр финансовой поддержки» 3,7 млн. руб. по договору уступки прав и пр.), а также по договорам с контрагентами, деятельность которых не связана со спорными товарами (например, АО «АТП 2606», ООО «НПП «Югремхолод» и пр.).

При этом, Заявителем в дело не представлены доказательства, позволяющие подтвердить, что в рамках каких-либо договоров, по которым передана кредитная задолженность, поставлялись именно те виноматериалы, которые не были использованы в своей хозяйственной деятельности ГП «Севастопольский винодельческий завод», соответственно, ранее не были им включены в состав расходов.

По общему правилу (пункт 1 статьи 257 НК РФ), амортизация безвозмездно полученных основных средств осуществляется только в случаях, если при получении основного средства его стоимость учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу, а исключение из указанного правила сделано законодателем только для унитарных предприятий (абзац 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ).

Однако, в данном случае речь не идет об амортизируемом имуществе, каковым согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, а о сырье, материалах и полуфабрикатах, которые относятся к оборотным средствам предприятия, используются в процессе производства одноразово и полностью потребляются в процессе производственного цикла.

Законодателем установлены разные правила признания разных статей расходов при исчислении налогов.

Правила формирования материальных расходов (включая стоимость материально-производственных запасов) урегулированы прямыми нормами статьи 254 НК РФ, не содержащими льготных условий для унитарных предприятий.

Судом апелляционной инстанции признается безосновательной ссылка суда первой инстанции на письмо ФНС России от 20.03.2015 №ГД-4-3/4430@ «О налогообложении имущества, полученного в безвозмездное срочное пользование», исходя из следующего.

Суд первой инстанции частично цитирует письмо ФНС России от 20.03.2015 №ГД-4-3/4430@ «О налогообложении имущества, полученного в безвозмездное срочное пользование», согласно которому освобождение унитарного предприятия от платы за пользование переданным имуществом влечет за собой сохранение денежных средств данным предприятием. В указанном случае это может быть равнозначно их получению.

При этом суд первой инстанции не обратил внимание на вывод указанного письма, согласно которому, сохранение денежных средств при освобождении унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, переданным ему в установленном (порядке собственником имущества этого предприятия или уполномоченным им органом, может быть приравнено к их получению, данные доходы не учитываются на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Соответственно, следует признать факт того, что в письме идет речь о совершенно иных правоотношениях по получению доходов, которые не учитываются при налогообложении на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Между тем, в обоснование своей позиции, Предприятие заявляет о своих правах на компенсацию расходов на приобретение виноматериалов, которые закупались украинским предприятием, имущество которого впоследствии было безвозмездно передано Правительством Севастополя Заявителю.

Однако, Предприятие было зарегистрировано именно как вновь созданное предприятие, а значит не может быть правопреемником предприятий, действовавших на территории Севастополя до 18.03.2014.

Как сказано в пункте 2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 17.07.2014 № 1579-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Северсталь Менеджмент» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П).

При этом в вышеуказанном Определении сказано, что Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27 апреля 2001 года № 7-П, Определение от 14 декабря 2004 года № 451-0).

По общему правилу, амортизация безвозмездно полученных основных средств осуществляется только в случаях, если при получении основного средства его стоимость учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу, а исключение из указанного правила сделано законодателем только для унитарных предприятий.

Так, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Следовательно, как отмечено в письме Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-11/197, организация, получившая безвозмездно в собственность основное средство, должна учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения прибыли организаций, если при получении основного средства его стоимость оценена в соответствии с положениями ст. 105.3 Кодекса и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.

При этом, нормой абзаца 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ предусмотрена специальная льготная норма, согласно которой, амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой абзаца 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Однако, в данном случае речь не идет об амортизируемом имуществе, каковым согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, а о сырье, материалах и полуфабрикатах, которые относятся к оборотным средствам предприятия, используются в процессе производства одноразово и полностью потребляются в процессе производственного цикла.

С точки зрения налогового учета амортизация и материальные расходы являются разными статьями расхода.

Законодателем установлены разные правила признания разных статей расходов при исчислении налогов. Признание для правил налогового учета одной из статей расхода не влечет за собой автоматическое признание других статей (таких как материальные расходы, расходы на оплату труда работникам, суммы начисленной амортизации, прочие расходы и др.).

В свою очередь, правила формирования материальных расходов (включая стоимость материально-производственных запасов) урегулированы прямыми нормами статьи 254 НК РФ, не содержащими льготных условий для унитарных предприятий.

Между тем, суд первой инстанции в нарушение принципа равенства налогообложения, применил к унитарному предприятию не прямые нормы, регулирующие спорные правоотношения по материальным расходам для всех категорий налогоплательщиков, а специальную норму для унитарных предприятий, регулирующих совершенно иную статью расходов (начисления амортизации), чем, вопреки законодательству, фактически установил различные правовые условия для различных категорий субъектов права.

Что касается субъектов, осуществляющих затраты за счет безвозмездно полученных денежных средств, то в данном случае имеют место другие обстоятельства, поскольку Заявитель не осуществлял расходов ни за счет субсидий, за счет иных денежных средств, а использовал имущество, безвозмездно полученное от собственника. 

Кроме того, судом первой инстанции безосновательно не принято во внимание следующее. 

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК внесены изменения, согласно которым с 2018 года в составе доходов унитарного предприятия не учитываются только доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ.

То есть с 2018 года денежные средства, полученные унитарным предприятием безвозмездно от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (признаются в составе внереализационных доходов) по мере осуществления расходов, произведенных за счет данных субсидий.

Суд первой инстанции вопреки позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 07.06.2001 № 141-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Кавказтрансгаз» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации», посчитал, что несмотря на различные обстоятельства (получение основных фондов или материально-производственных запасов, или денежных средств от учредителя) установление различных обязанностей для одной категории налогоплательщика (унитарное предприятие) будет нарушать принцип равенства и применил для Заявителя специальную льготную норму, установленную для других правоотношений.

На основании вышеизложенного, учитывая положения пункта 1, абзацев 1 и 2 пункта 2 статьи 254, пункта 8 части 2 статьи 250, а также подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ коллегия судей апелляционной инстанции пришла к выводу о том, что  стоимость материально-производственных запасов, получаемых унитарным предприятием от собственника, не включается в доходы, и, соответственно, в состав материальных расходов.

Судом апелляционной инстанции признается безосновательным довод Предприятия относительно того, что действие статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяется на безвозмездно полученное им имущество, поскольку указанное имущество не учитывалось им в составе доходов, исходя из следующего.

Факт отсутствия учтенных доходов означает лишь отсутствие права на расходы, а не исключение из правил отдельного вида налогоплательщиков (унитарных предприятий).

Данная правовая позиция отражена в Определении Верховного Суда РФ от 12.08.2016 № 306-КГ16-9295 по делу № А57-12845/2015.

Что касается требования Заявителя об отмене решения  Управления Федеральной налоговой службы по г. Севастополю от 13.03.2018 №07-15/02229, то оно обоснованно оставлено без удовлетворения, исходя из содержания пункта 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которого, решение, принятое полномочным налоговым органом с соблюдением установленной процедуры и утвердившее решение нижестоящего налогового органа, не может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

На основании изложенного, руководствуясь статьями  266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд 

постановил:

решение Арбитражного суда города Севастополя от 31 августа 2018 года по делу №А84-1412/2018 отменить, принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления Государственного унитарного предприятия города Севастополя «Агропромышленное объединение «Севастопольский винодельческий завод» отказать полностью. 

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия в порядке, установленном статьей 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                    А.Ю. Карев

Судьи          В.А. Омельченко 

                                А.В. Привалова