ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

127994, Москва, ГСП-4, проезд Соломенной cторожки, 12

адрес электронной почты: 9aas.info@arbitr.ru

адрес веб.сайта: http://www.9aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ 09АП-8421/2020

г. Москва 

03.06.2020

Дело № А40-186632/18

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи               Кочешковой М.В.,

судей:

ФИО1, Лепихина Д.Е.,

при ведении протокола              

секретарем судебного заседания  ФИО2,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО «Северсталь» 

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2019г. по делу № А40-186632/18, принятое судьей Суставовой О.Ю. 

по заявлению ПАО «Северсталь» (ОГРН 

<

***>) 

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (ОГРН 

<

***>) 

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя:

ФИО3 по дов. от 05.03.2018;Марцинковский Д.А. по дов. от 04.02.2020

от заинтересованного лица :

ФИО4, по дов от 10.10.2019;Грязнов  Д.В. по дов. от 05.11.2019

У С Т А Н О В И Л:

Публичное акционерное общество «Северсталь» (далее – Заявитель, ПАО «Северсталь», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5 (далее – Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН № 5, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным Решения от 30.11.2017г. № 56-15-15/02/09/1352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2, 7 пункта 2.1.1, пунктов   2.1.3, 2.1.4, 2.1.6. 

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.12.2019г. в удовлетворении заявления ПАО «Северсталь» отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ПАО «Северсталь» обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. 

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали. 

Представители МИ ФНС по КН № 5 возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что МИ ФНС по КН № 5 проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО «Северсталь», по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2014г. по 31.12.2015г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 30.11.2017г. №56-15-15/02/09/1352 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» ( т. 1 л.д 74-150 т. 2 л.д 1-42).

Оспариваемым решением Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014-2015г. в сумме 4 793 494 845 руб.; убыток от операций с ценными бумагами (Лист 05 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) за 2014-2015 годы в сумме 590 511 050 руб.

Не согласившись с решением МИ ФНС по КН № 5, Заявителем была подана жалоба в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 26.04.2018г. №СА-4-9/8029@ решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения (т.1 л.д. 39-74)

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения Заявителя в суд с требованием о признании недействительным решения от 30.11.2017г. № 56-15-15/02/09/1352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2, 7 пункта 2.1.1, пунктов   2.1.3, 2.1.4, 2.1.6.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные  (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимают затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выпаленной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления детальности, направленной на получение дохода.

Из пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидационного органа.

По пунктам 2,7 пункта 2.1.1 решения от 30.11.2017г. №56-15-15/02/09/1352 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» суд первой инстанции указал следующее.

Как следует из оспариваемого решения, участники консолидированной группы налогоплательщиков неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы безнадежной к взысканию задолженности, что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 года в сумме 87 861 499 рублей.

В отношении  АО «Северсталь Дистрибуция».

Согласно приказу от 31.03.2015г. №4 «О списании дебиторской задолженности» АО «Северсталь-Дистрибуция» (т.5 л.д. 33-37) дебиторская задолженность была списана как безнадежная задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (далее также – РДС) в составе внереализационных расходов 2015 года на общую сумму 555 746,14 руб.:

- в отношении ООО «Горизонт» в сумме 284 954,33 руб.;

- в отношении ООО «Оптмет» в сумме 270 791,81 руб.

В отношении дебиторской задолженности ООО «Горизонт»:

Дебиторская задолженность ООО «Горизонт» перед АО «Северсталь -Дистрибуция» возникла за поставку металлопродукции и подтверждается первичными бухгалтерскими документами, датированными 2009 годом.

ООО «Горизонт» является действующей организацией.

Согласно пункту 1 статьи 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ. В соответствии с п.2 ст.200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Таким образом, так как ООО «Горизонт» обязано было выполнить свои обязательства перед АО «Северсталь-Дистрибуция» за поставку металлопродукции еще в 2009 года, то срок исковой давности истек в 2012 году.

АО «Северсталь - Дистрибуция» не представило документы, подтверждающие правомерность включения данной задолженности в состав внереализационных расходов за 2015 год.

Таким образом, списание дебиторской задолженности как безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов 2015 года в сумме 284 954,33 руб. неправомерно. Обществу следовало учесть указанную задолженность при формировании РСД за 2012 год.

При этом суд первой инстанции правильно указал, что Общество в заявлении не отрицает, что обязано было учесть данные расходы еще в 2012 году.

В отношении ООО «Оптмет».

Дебиторская задолженность ООО «Оптмет» перед АО «Северсталь -Дистрибуция» возникла за поставку металлопродукции и подтверждается первичными бухгалтерскими документами, датированными 2008 годом.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 31.03.2010г. по делу № А13-15623/2009 с ООО «Оптмет» в пользу АО «Северсталь - Дистрибуция» взыскана задолженность в сумме 270 791,81 рублей и выдан исполнительный лист АС № 001993809. Судебным приставом - исполнителем Таганрогского ГОСП 30.12.2011г. было вынесено Постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю.

Вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ является основанием для признания задолженности безнадежной ко взысканию и отнесении ее в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, данные расходы относятся к внереализационным расходам в виде безнадежной к взысканию задолженности 2011 года. Обществу следовало учесть указанную задолженность при формировании РСД за 2011 год.

При этом Общество в Заявлении также не отрицало, что обязано было учесть данные расходы еще в 2011 году.

В отношении дебиторской задолженности АО «Воркутауголь».

Согласно протоколу №4 от 29.05.2014г. заочного заседания кредитного комитета АО «Воркутауголь» (т.5 л.д. 38-40) дебиторская задолженность была списана как безвозмездная задолженность за счет резерва по сомнительным долгам в составе внереализационных расходов 2014 года на общую сумму 87 305 752,80 руб.:

- в отношении МУП УК ЖКХ «Комсомольское» в сумме 19 344 491,26 рубль;

- в отношении ООО УМД «Западное» в сумме 10 914 363,40 рубля;

- в отношении ООО УМД «Комсомольское» в сумме 14 038 644,09 рубля;

- в отношении МУП ЖКХ «Комсомольское» в сумме 77 035 859,30 рубля (позже скорректированное заявителем до 43 008 254,05 рубля).

В 2011 году МУП УК ЖКХ «Комсомольское» (22.08.2011г.), ООО УМД «Западное» (27.04.2011г.), ООО УМД «Комсомольское» (21.10.2011г.) и МУП ЖКХ «Комсомольское» (07.11.2011г.) были ликвидированы. В ЕГРЮЛ были внесены записи о прекращении деятельности Обществ в связи с их ликвидацией.

В соответствии со статьей 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другие).

Согласно пункту 8 статьи 63 ГК РФ, пункту 6 Федерального закона от 08.08.2001г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, Общество не имело оснований для отнесения задолженности МУП УК ЖКХ «Комсомольское», ООО УМД «Западное», ООО УМД «Комсомольское» и МУП ЖКХ «Комсомольское» к безнадежной и включения данной задолженности в состав внереализационных расходов 2014 года.

Обществу следовало учесть указанную задолженность при формировании РСД за 2011 год.

При этом Общество в Заявлении также не отрицает, что обязано было учесть данные расходы еще в 2011 году.

В отношении сроков исковой давности Инспекцией и судом первой инстанции установлено следующее.

Дата возникновения задолженности 

Сумма задолженности

Решение

суда о взыскании долга (при наличии)

Окончание исполнительного производства (при наличии)

Исключение из ЕГРЮЛ (при наличии 

Период списания задолженности по мнению налогоплательщика

Период списания задолженности  по мнению Инспекции 

Контрагент

ООО «Оптмет»

2008

270 791.81.

31.03.2010

30.12.2011

2015

2011

ООО «Горизонт»

2009

284 954.33

2015

2012

МУП УК ЖКХ «Комсомольское»

19 344 491.26

22.08.2011

2014

2011

ООО УМД «Западное»

10 914 363.40 

27.04.2011

2014

2011

ООО УМД «Комсомольское»

14 038 644.09

21.10.2011

2014

2011

МУП ЖКХ «Комсомольское»

43 008 254.05.

07.11.2011

2014

2011

Из указанной таблицы следует, что в проверяемом периоде (2014-2015 года) Заявитель не имел оснований для отнесения спорной задолженности в состав расходов по прибыли.

В обосновании требований Заявитель указывает о том, что им осуществлен альтернативный корректировочный расчет за 2011-2014 год, согласно которого, даже в случае корректировки РСД за 2011 год и последующие периоды какого-либо занижения налоговой базы по прибыли не возникнет, поскольку сумма внереализационных доходов и расходов не меняется.

Согласно пунктам 4, 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обязанность налогоплательщика учитывать расходы в том периоде, к которому они относятся, предусмотрена пунктом 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, налоговым периодом, когда налогоплательщик должен был отразить спорные суммы безнадежных долгов, является 2011 год.

Поэтому за 2011 год необходимо сравнить две величины:

1) сумму резерва на конец текущего периода (31.12.2011г.);

2) сумму резерва на конец предыдущего периода (30.11.2011г.).

В случае, если величина 1 меньше величины 2, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Если величина 1 больше величины 2, то разница подлежит включению в состав внерализационных расходов.

В отношении  АО «Воркутауголь».

Формирование резерва по сомнительным долгам за 2011 год.

Как следует из материалов дела, в представленном первоначальном регистре Р-2.10 за 2011 год (т. 62 л.д.52) на начало 2011 года по строке 1 «Неиспользованный остаток РСД на начало периода» содержится сумма 41 233 837,46 руб., тогда как с учетом спорных сумм, полностью сформировавших резерв задолго до 2011 года, данная сумма должна была быть как минимум 87 305 752,80 руб.

Данное противоречие подтверждается представленной налогоплательщиком Расшифровкой регистра РСД в разрезе контрагентов за 2011 год (т. 62 л.д. 50), согласно которой две спорных задолженности из четырех включены в сумму сомнительной задолженности на 01.01.2011г. на общую сумму 25 880 748,55 руб., при этом не попадающие в сумму отчислений в РСД, включенную в состав внереализационных расходов. Оставшиеся две задолженности включены в сумму сомнительной задолженности лишь на 31.12.2011г., однако полностью включаются в общей сумме 62 334 297,64 руб. в сумму отчислений в РСД, включенную в состав внереализационных расходов в 2011 году.

Согласно вышеуказанной таблице исчисления сроков исковой давности, списание спорных задолженностей в 2011 году должны были происходить в апреле, августе, октябре и ноябре 2011 года, однако ни первоначальный (т. 62 л.д. 52), ни корректировочный регистр Р-2.10 за 2011 год данных списаний по строке 2 «Списание безнадежной задолженности за счет РСД» не содержит.

«Оценка дебиторов на отчетную дату 31.12.2011г.» (т. 62 л.д. 61-89) представленная Заявителем, свидетельствует о том, что из общей суммы дебиторской задолженности спорные суммы сомнительной задолженности были исключены.

При этом задолженность по МУП «ЖКХ Комсомольское» изначально составляла 77 035 859,30 руб., и  частично исключена из общей суммы дебиторской задолженности в размере 43 008 254,05 руб., тогда как оставшаяся сумма 34 027 605,25 руб. продолжила участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждают позицию МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5 о некорректном ведении налогового учета Обществом начиная с 2011 года, что повлияло на некорректность формирования резерва по сомнительным долгам оспариваемого периода начиная с 2011 года.

Регистр налогового учета «Оценочный список для резерва по сомнительным долгам на 31.12.2011г.» (т. 62 л. д. 58-60), представленный ПАО «Северсталь» без даты и надлежащей подписи, подтверждает, что спорные задолженности в 2011 года за счет РСД списаны не были.

Суд первой инстанции правильно указал, что Заявитель при осуществлении альтернативного расчета РСД за 2011-2013 год спорную сумму (87 305 752,80 руб.) исключает в каждом налоговом периоде (т. 62 л.д.,101,116).

Однако указанной суммы изначально в РСД за 2011-2013 год не было, она была учтена в РСД только в 2014 году (по АО «Воркутауголь»).

Поэтому альтернативный расчет налогоплательщика методологически составлен неправильно. Учтя спорную сумму один раз в 2011 году, полученный по результатам года остаток РСД необходимо перенести на январь 2012 года и показатели регистра за  2012 и 2013 год пересчитать с учетом этого, не уменьшая их в каждом налоговом периоде еще раз на 87 305 752,80 руб.

Формирование резерва по сомнительным долгам за 2012 год.

Из первоначального (т.62 л.д. 94-98) и корректировочного (т. 62 л.д. 101) регистра Р-2.10 АО «Воркутауголь» за 2012 год: невозможно определить, в каком месяце 2012 года была осуществлена корректировка показателей на спорную сумму; следует, что показатели строк с 1 по 5 в уточненном регистре в каждом месяце уменьшены на 88 млн. руб., поэтому сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов как помесячно, так и по итогам года, в обоих регистрах осталась неизменной.

Формирование резерва по сомнительным долгам за 2013 год.

По первоначальному (т. 62 л.д. 113) и корректировочному (т. 62 л.д. 116) регистру Р-2.10 за 2013 год ситуация аналогичная: показатели строк с 1 по 5 в уточненном регистре в каждом месяце уменьшены на 88 млн. руб., поэтому сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов как помесячно, так и по итогам года, в обоих регистрах осталась неизменной.

Кроме того, о том, что спорные задолженности в сумме 87 305 752,80 руб. не формировали резерв по сомнительным долгам за 2012-2013 года свидетельствуют результаты проведенной выездной налоговой проверки АО «Воркутауголь» за соответствующий период, выводы которой закреплены во вступившем в силу решении Межрайонной Инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по республики Коми от 27.05.2016г. № 09-09/1 (т. 60 л.д. 127,139-150) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формирование резерва по сомнительным долгам за 2014 год.

Согласно первоначальному регистру Р-2.10 за 2014 год (т. 62 л.д. 139) именно в 2014 году, в нарушение налогового законодательства, впервые спорные задолженности налогоплательщика участвуют в формировании резерва по сомнительным долгам, как на этапе отражения данных расходов, так и на этапе списания спорной задолженности за счет сумм резерва по сомнительным долгам.

По корректировочному регистру ОАО «Воркутауголь» Р-2.10 за 2014 год (т. 62 л.д. 154) материалами дела установлено.

Неиспользованный РСД на начало месяца был уменьшен заявителем на 88 млн. руб. только за январь-май 2014 года, что не соответствует его позиции за 2012-2013 год.

При этом, в случае корректировки мая 2014 года размер неиспользованного остатка РСД на 01.06.2014г. не может быть равен первоначальному размеру (98 082 505,28 руб.).

При этом из корректировочных регистров Заявителя как к УД 1, так и к УД 4 не представляется возможным определить, в каком месяце якобы была осуществлена корректировка спорной суммы, поскольку в них отражены только суммы корректировки в конце 2014 года (декабре месяце) без помесячной расшифровки.

Таким образом, в случае автоматического уменьшения строк регистров на спорную сумму, общий итог не изменится.

Позиция налогоплательщика сводится к факту неизменности показателя строки 5 «Начисленный РСД на конец периода» при ежегодной корректировки строки 1 «неиспользованный остаток РСД на начало периода» регистра Р-2.10.

Однако, ключевой, как правильно отметили суд первой инстанции и налоговый орган,  является строка 2 «Списание безнадежной задолженности за счет РСД», которая изменила свое значение на сумму спорной задолженности, а именно на 87 305 752,80 руб., составив -33 530 805,96 руб., что напрямую повлияло на значение строки 7 «Сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов нарастающим итогом».

Расчет МИ ФНС России по КН № 5 основан на исключении из регистра Р-2.10 за 2014 год (т. 5 л.д. 43 ) в 5 графе 2 строки «Списание безнадежной задолженности за счет РСД» суммы 121 333 358.05 руб. ( 87 305 752.8 руб. спорной суммы по решению и 34 027 605,25 руб. скорректированных по УД.№1 ) При этом данная сумма 34 млн. была учтена в резерве по сомнительным долгам за 2011 год в составе 77 035 859.3 руб. списанная по Протоколу №4 в мае 2014 года в составе 121 333 358.05 руб. С учетом вышеизложенного не ясно, как формировалась сумма резерва в 2011 году и 2012 году и на каком основании осуществлялись корректировки в данных периодах.

В таком случае сумма списания безнадежной задолженности за счет РСД за май 2014 года составит 39 643,10 руб., вместо 121 373 001,15 руб., указанных налогоплательщиком. В таком случае сумма списания безнадежной задолженности за счет РСД нарастающим итогом на конец года составит 10 969 264,92 руб., вместо 132 302 622,97 руб., указанных налогоплательщиком.

В результате строка 7 «Сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов нарастающим итогом» регистра Р-2.10 за 2014 год должна содержать не 21237 492,84 руб.  внереализационных расходов, а - 65 687 173,54 руб. внереализационных доходов.

В таком случае сумма отчислений  в РСД, включенная в состав внереализационных расходов за 2014 год искажается на 86 924 666,38 руб., (разница между 21 237 492,84 руб. внереализационных расходов и - 65 687 173,54 руб. внереализационных доходов).

Таким образом, корректное формирование резерва по сомнительным долгам, как и включение в них спорных сумм, в период 2011-2014 года не подтверждены надлежащими первичными документами, в связи с чем, представленные документы правильно не  приняты судом первой инстанции в качестве допустимого доказательства.

Так как проверяемым периодом по выездной налоговой проверке является 2014-2015 годы, а также на основании того, что создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, следует вывод о том, что начисление сумм резерва, изменение итогов инвентаризации предыдущего налогового периода не может быть произведено налоговым органом.

Иными словами, на налоговый орган не возложена обязанность по исчислению суммы резерва с учетом списания безнадежных долгов предыдущих налоговых периодов, которые не являлись предметом проверки, создание которого является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Иное противоречило бы действующим нормам НК РФ.

В отношении АО «Северсталь Дистрибуция».

Как следует из материала дела, срок давности для взыскания по ООО «Оптмет» (270 791,81 руб.) истек в 2011 году, по ООО «Горизонт» (284 954,33 руб.) - в 2012 году.

Соответственно, в РСД они должны были быть включены также в 2011 и 2012 годах соответственно.

Однако, Заявитель какого-либо альтернативного расчета за 2011-2013 год не приводит, ограничиваясь лишь 2014 и 2015 годом.

Сам по себе оценочный список для резерва по сомнительным долгам на 31.12.2013г. по АО «Северсталь Дистрибуция» не свидетельствует о том, что указанная сумма была учтена в РСД за 2013 год, не была использована и перенесена на 01.01.2014г.

Из альтернативного регистра Р-2-10 за 2014 год следует, что показатели строк с 1 по 5 в уточненном регистре в каждом месяце уменьшены на 548 036,33 руб., поэтому сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов как помесячно, так и по итогам года, в обоих регистрах осталась неизменной.

Из альтернативного регистра Р-2-10 за 2015 год следует, что показатели строк с 1 по 5 в уточненном регистре в каждом месяце уменьшены на 548 036,33 руб., поэтому сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов как помесячно, так и по итогам года, в обоих регистрах осталась неизменной.

Общество указывает о том, что списание спорных безнадежных долгов за счет РСД в 2014 году не оказало влияния на сумму отчислений в РСД, включенную в состав внереализационных расходов 2014 года. Таким образом, налогооблагаемая база в 2014 году не изменилась, т.е. спорная сумма безнадежной задолженности не включена в расходы 2014 года. 

21.12.2016г. Обществом была представлена уточненная декларация по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год и уточненный регистр Р-2.10 за 2015 год, из которых следует, что налогооблагаемая база в 2015 году не изменилась, т.е. спорная дебиторская задолженность не включена в расходы 2015 года. Дебиторская задолженность «Оптмет» в сумме 40 765,81 рублей была исключена из расходов и отнесена на расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Суд первой инстанции, изучив доводы Общества, верно счёл их несостоятельными ввиду следующего.

Заявитель должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ.

Согласно Учетной политике для целей налогообложения на 2014-2015 год АО «Северсталь - Дистрибуция» создает резерв по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, в случае если она не погашена в сроки установленные договором. Безнадежными долгами (долгами нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности,  а также те долги,  по которым в , соответствии   с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы безнадежных долгов, выявленных (признанных) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде приравниваются к убыткам и подлежат списанию либо за счет созданного в этом периоде резерва по сомнительным долгам на основании пункта 4 статьи 266 НК РФ, либо в размере, превышающем этот резерв, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Обязанность налогоплательщика учитывать расходы в том периоде, к которому они относятся, предусмотрена пунктом 1 статьи 272 НК РФ «расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты».

Таким образом, у Заявителя нет права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включаются безнадежные долги.

Позиция суда согласуется с позиций, изложенной в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.02.2013г.  №А40-36246/12-99-178, в котором суд указал на то, что: «.. заявителем не учтено, что порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст.272НКРФ).

Следовательно, нормы статей 265, 266, 272 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором для целей налогообложения прибыли учитывается безнадежная к взысканию задолженность».

Данная позиция также подтверждается письмом Минфина России от 06.04.2016г. №03-03-06/2/19410, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен (обязан) определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание, то есть, списание нереальной ко взысканию дебиторской задолженности, должно быть произведено только в период ее образования как безнадежной (истечение срока исковой давности, ликвидация, принятие акта государственного органа), списание такой задолженности в последующих периодах является неправомерным и влечет, в случае выявления этого обстоятельства при проведении налоговой проверки, отказ в признании внереализационных расходов и начисление налога на прибыль организаций.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010г. №1574/10 по делу № А56-4354/2009 разъяснено, что пункт 1 статьи 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Таким образом, налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ.

Суд первой инстанции правильно поддержал вывод Инспекции о том, что налогоплательщиком нарушен порядок списания безнадежной задолженности за счет РСД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или)  реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления,  на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст.266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно учетным политикам для целей налогообложения АО «Северсталь-Дистрибуция» и АО «Воркутауголь» за 2014-2015 годы  обществами создается резерв по сомнительным долгам, формируемый ежемесячно. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании приказа руководителя финансовой службы Общества или решения комиссии Общества».

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов на последний день каждого месяца и налогового периода.

При определении размера отчислений сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, не использованного в текущем отчетном (налоговом) периоде на погашение безнадежных долгов.

Исходя из указанных выше  положений НК РФ, отчисления на формирование резерва по сомнительным долгам учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов в соответствующем налоговом периоде в определенной сумме (исчисляемой с учетом пункта 4 статьи 266 НК РФ). Однако, в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, в случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

На основании изложенного, списание безнадежной задолженности за счет средств РСД может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму внереализационных расходов в вышеперечисленных случаях.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен порядок списания безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам, так как Общество необоснованно включало в состав внереализационных доходов (расходов) не разницу между вновь создаваемым резервом по сомнительным долгам и остатком резерва предыдущего отчетного периода с учетом величины списанных безнадежных долгов, а величину выявленной по результатам инвентаризации сомнительной задолженности с учетом ее корректировки при восстановлении.

Представленные уточненные налоговые регистры Р-2.10 не подтверждают того обстоятельства, что Заявителем фактически была осуществлена корректировка доходов (расходов) в связи с изменением показателей РСД.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по КН № 5 было осуществлено сравнение первичного и уточненного регистров, альтернативного расчета (корректировки регистра налогового учета) Р-2.10 «Налоговые перерасчеты с резервом по сомнительным долгам (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, статья 266) за 1-12 месяц 2014 и 2015 года ОАО «Воркутауголь» и АО «Северсталь Дистрибуция».

По ОАО «Воркутауголь».

Из приведенной сравнительной таблицы следует, что неиспользованный остаток РСД (оценочный список) на 01.01.2014г. в альтернативном расчете (далее по тексту - корректировка регистра) по сравнению с первичным, был уменьшен. Однако,  в спорном периоде (май 2014 года) размер неиспользованного остатка на 01.05.2014г. и размер неиспользованного остатка РСД на 31.05.2014г. не изменился. Также не изменилась сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов и база нормирования РСД.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако из рассмотренного уточненного регистра не следует, что заявителем также была осуществлена соответствующая корректировка внереализационных доходов (расходов).

Кроме того, в любом случае, при осуществлении корректировки показателей регистра Р-2.10 на 01.01.2014г., данные корректировки регистра на 31.12.2014г. не могут совпадать с данными первичного регистра Р-2.10 на ту же дату.

Согласно первичному регистру Р-2 ОАО «Воркутауголь» «Определение суммы внереализационных расходов, в соответствии со статьей 265, принимаемых к налогообложению» за 01-12 2014 год, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование РСД, составили 49 184 719,51 руб. 

Заявитель указывает о том, что «согласно регистру Р-2 ОАО «Воркутауголь» «Определение суммы внереализационных расходов, в соответствии со статьей 265, принимаемых к налогообложению» за 01.12.2014г., включенных в уточненную декларацию № 1 за 2014 год, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование РСД, уменьшились на 27 546 441,08 руб. и составили 21 638 278,43 руб.»

Однако, согласно данным как первичного, так и корректировочного  регистра Р-2.10 за 2014 год, сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов нарастающим итогом, составила 49 184 719,51 руб. Данных о том, что Обществом были скорректированы в сторону увеличения внереализационные доходы (на сумму 27 546 441,08 руб.), не имеется.

Поэтому представленные Заявителем уточненные регистры (корректировки регистра), как верно указал суд первой инстанции являются недостоверными и противоречивыми, не подтвержденными соответствующими первичными документами.

Показатель

Январь 2014

Май 2014 (месяц, в котором был составлен акт о списании за счет РСД)

декабрь 2014

Наименованиестрок регистра

Первичный регистр (первичная декларация по прибыли)

Уточненный регистр (уточненная декларация по прибыли)

Альтернативный расчет

(корректировка регистра Р-2.10)

Первичный регистр (первичная декларация по прибыли)

Уточненный регистр (уточненная декларация по прибыли)

Альтернативный расчет

(корректировка регистра Р-2.10)

Первичный регистр (первичная декларация по прибыли)

Первичный регистр (уточненная декларация по прибыли)

Альтернативный расчет

(корректировка регистра Р-2.10)

Неиспользованный остаток РСД на начало периода

189 209 258. 58

100 994 212.39

230 711 818.15

230 711 818.15

185 857 355.75

185 857 355.75

Списание безнадежной задолженности за счет РСД за месяц

121 373 001.15

39.643. 10

485 262.82

-34 008 132.28

485 262.82

нарастающим итогом

121 407 189.50

73 831.45

132 302 622.97

-34 008 132.28

132 302 622.97

Неиспользованный остаток РСД после списания безнадежной ДЗ

189 209 258.58

100 994 212.39

109 338 817

109 338 817

185 372 092.93

34 008 132. 28

185 372 092.93

Начисленный РСД на конец периода

141 948 404. 89

53 733 358.70

98 082 505.28

98 082 505.28

106 091 355. 12

6 461 691.20

106 091 355.12

Сумма отчислений в РСД, включенная в

состав внереализационных расходов

-47 260 852.69

- 47 260 853.69

- 11 256 311.72

- 11 256 311.72

79 280 737.81

-27 546 441.08

- 79 280 737.81

нарастающим итогом

- 47 260 853. 69

- 47 260 853.69

30 280 436.20

30 280 436.20

49 184 719.51

-27 546 441.08

49 184  719.51

База нормирования РСД

- 141 948 404.89

- 785 544 297.36

- 785 544 297. 36

-785 544 297.36

1 977 528 974.65

- 1 977 528 974.65

В обосновании заявленных требований Заявитель указывает о том, что «в результате в налоговых регистрах и в декларации отражен расход по РСД: 189 209 258,58 (неиспользованный РСД на 01.01.2014г.) - 132 302 622,97 (списание безнадежной задолженности за счет РСД нарастающим итогом за год) + 34 027 605,25 – 105 698 506,03 начисленный РСД на 31.12.2014г.) = 14 764 265,17 руб.

С учетом того, что для Общества отчетным периодом по прибыли является месяц, то необходимо, прежде всего, анализировать показатели налоговых регистров за соответствующий месяц, спорным является май 2014 года, тогда как Общество якобы корректирует данные за декабрь 2014 года; сумма в размере 34 027 605,25 руб. приплюсовываться не должна (она просто не должна учитываться в расчете), она должна быть включена в состав внереализационных доходов. Доказательств включения данной суммы в состав указанных доходов Заявителем не представлено, как в первичном регистре, так и в корректировке регистра начисленный РСД на 31.12.2014г. равен 106 091 355,12 руб.

Поэтому расход по РСД составляет:  189 209 258,58 - 132 302 622,97 – 106 091 355,12 = 49 184 719,51 руб., которая была указана Обществом, как в первичном, так и уточненном налоговом регистре Р-2.10.

При этом налоговым органом было учтено, что самим налогоплательщиком была осуществлена корректировка 34 027 605,25 руб. (по контрагенту МУП ЖКХ «Комсомольское»). Согласно протоколу №4 заочного заседания кредитного комитета ОАО «Воркутауголь» от 29.05.2014г., всего дебиторская задолженность по контрагенту МУП ЖКХ «Комсомольское» составила 77 035 859,30 руб. (из них задолженность, отнесенная в расходы 2014 года, составила 43 008 254,05 руб. (77 035 859,30 - 34 027 605,25)).

Так, на стр. 29 (т.1 л.д.102) обжалуемого Заявителем решения налогового органа указано о том, что размер безнадежной задолженности, отнесенной к внереализационным расходам за счет РСД в мае 2014 года, составил 87 305 752,80 руб. (121 333 358,05 - 34 027 605,25).

При этом Обществом не представлено доказательств того, что на основании альтернативного расчета (корректировки регистра Р-2.10) им были внесены соответствующие изменения в бухгалтерском и налоговом учете организации. В рассматриваемой ситуации Заявитель не воспользовался своим правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ на подачу уточненной налоговой декларации на основании альтернативного расчета (корректировки регистра Р-2.10).

Следовательно, ОАО «Воркутауголь» неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2014 год безнадежную к взысканию задолженность, вследствие того, что был неправомерно сформирован РСД 2014 года, так как ранее безнадежную к взысканию задолженность необходимо списать в 2011 году, что повлияло бы на формирование РСД 2012, 2013, 2014 годов.

Для того, чтобы корректно сформировать РСД за 2014 год, заявителю необходимо было совершить следующие действия:  сначала корректно рассчитать (пересчитать) размер РСД за 2011 год;  затем последовательно пересчитать размер РСД за 2012 и 2013 год; только после этого скорректировать РСД за 2014 год (т.е. спорные суммы необходимо последовательно «протащить» с 2011 года).

В отношении  АО «Северсталь Дистрибуция».

Из приведенной сравнительной таблицы следует, что неиспользованный остаток РСД (оценочный список) на 01.03.2014г. в корректировке регистра Р-2.10, по сравнению с первичным, был увеличен; начисленный РСД на 31.03.2015г. и база нормирования РСД не изменились.

Согласно первичному регистру Р-2 АО «Северсталь Дистрибуция» «Определение суммы внереализационных расходов, в соответствии со ст. 265 НК РФ, принимаемых к налогообложению» за 01-12 2015 год, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование РСД, составили 26 905 783,12 руб.

Заявитель указывает о том, что «согласно регистру Р-2 АО «Северсталь Дистрибуция» «Определение суммы внереализационных расходов, в соответствии со ст. 265, принимаемых к налогообложению» за 01-12 2015г., включенных в уточненную декларацию № 1 за 2015 год, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование РСД, уменьшились на 10 237 927,62руб. и составили 16 667 855,50руб.»

Однако, согласно данных корректировки регистра Р-2.10 за 2015 год, сумма отчислений в РСД, включенная в состав внереализационных расходов нарастающим итогом, составила 25 412 287,58 руб. Данных о том, что обществом были скорректированы в сторону увеличения внереализационные доходы (на сумму 10 237 927,62 руб.), не имеется.

Поэтому представленные заявителем уточненные регистры (корректировки регистра) являются недостоверными и противоречивыми, не подтвержденными соответствующими первичными документами.

Материалами дела установлено, что обществом не представлено доказательств того, что на основании альтернативного расчета (корректировки регистра Р-2.10) им были внесены соответствующие изменения в бухгалтерском и налоговом учете организации. В рассматриваемой ситуации Заявитель не воспользовался своим правом, предусмотренным статьей 81 НК РФ на подачу уточненной налоговой декларации на основании альтернативного расчета (корректировки регистра Р-2.10).

Показатель

Январь 2015

Март 2015 (месяц, в котором был составлен акт осписании за счет РСД)

Декабрь 2015

Наименование

е строк регистра

Первичный

регистр

(первичная

декларация по

прибыли)

Уточненный

регистр

(уточненная

декларация по

прибыли)

Альтернативный

расчет

(корректировка

регистра Р2.10)

Первичный

регистр

(первичная

декларация по

прибыли)

Уточненный

регистр

(уточненная

декларация по

прибыли)

Альтернативный

расчет

(корректировка

регистра Р2.10)

Первичный

регистр

(первичная

декларация по

прибыли)

Уточненный

регистр

(уточненная

декларация по

прибыли)

Альтернативный 

расчет

(корректировка

регистра Р2.10)

Неиспользованный остаток РСД на

начало периода

236 698 033.97

236 149 997.64

209 504   503.44

227 539 213.94

129 392 521.87

129 392 521.87

Списание

безнадежной

задолженности за

счет РСД за месяц

71 255 082.80

70 740 102.47

4 128.01

4 128.01

нарастающим

итогом

71 255 082.80

70 740 102.47

74308986.20

73 794 005.87

Неиспользованный остаток РСД

после списания

безнадежной ДЗ

236 698 033.97

236 149 997.64

138 249 420.64

156 799 111.47

129 388 393.86

129 388 393.86

Начисленный

РСД на конец

периода

244 218 811.55

243 670 775.22

162 676 484.07

162 676 484.07

136 943 704. 19

136 943 704.19

Суммаотчислений в РСД,включенная в составвнереализационныхрасходов

7 520 777.58

7 520 777.58

24 427 063.43

5 877 372.60

7 555 310.33

16 667 855. 50

7 555 310.33

нарастающим

итогом

7 520 777.58

7 520 777.58

-2 766 467. 10

-2 733 411.10

-25 445 343.58

16 667 855 50

-25 412 287.58

База

нормирования РСД

80 056 898. 88

80 056 989.88

368 456 927.14

368 456 927.14

1 961 876 103.

1 961 876 103.59

59

Заявитель указывал, что «в результате в налоговых регистрах и в декларации отражен расход по РСД: 236 698 033,97 (неиспользованный РСД на 01.01.2015) — 74 308 986,20 (списание безнадежной задолженности за счет РСД нарастающим итогом за год) + 135 483 264,65 ((начисленный РСД на 31.12.2015г.) = 26 905 783,12руб.

С учетом того, что для Общества отчетным периодом по прибыли является месяц, то необходимо, прежде всего, анализировать показатели налоговых регистров за соответствующий месяц; спорным является март 2015 года, тогда как общество якобы корректирует данные за декабрь 2015 года; как в первичном регистре, так и в корректировке регистра начисленный РСД на 31.12.2015г. равен 136 943 704,19 руб.

Поэтому расход по РСД должен составить: 236 698 033,97 - 74 308 986,20 -136 943 704,19 = 25 445 343,58 руб., которая была указана обществом в первичном налоговом регистре Р-2.10.

Кроме того, как указано ранее, при осуществлении корректировки показателей регистра Р-2.10 на 01.01.2015г., данные корректировки регистра на 31.12.2015г. не могут совпадать с данными первичного регистра Р-2.10 на ту же дату.

 Кроме того, документального подтверждения факта исключения дебиторской задолженности «Оптмет» в сумме 40 765,81 рублей из расходов, учитываемых для целей налогообложения, Обществом не представлено.

В обоснование позиции  Общество утверждает, что «в расшифровке строки 6.15 «Прочие внереализационные расходы» к уточненной декларации №1 видно, что сумма 40 765,81 руб. дебиторская задолженности ООО «Оптмет» уменьшает внереализационные расходы. Данная сумма была исключена из расходов 2015 года. Корректировка была проведена документом 6500000396 от 20.12.2016г. и отнесена на не принимаемые расходы». Однако, данный документ не является доказательством, так как Обществом не была представлена расшифровка, из которой бы следовало, что данная сумма не вошла во внереализационные расходы. К тому же из Приказа Общества № 4 от 31.03.2015г. (т.5 л.д 33) следует, что данная сумма была отнесена на внереализационные расходы.

Следовательно, как верно указал суд первой инстанции, АО «Северсталь Дистрибуция» неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2015 год безнадежную к взысканию задолженность в составе внереализационных расходов, вследствие того, что был неправомерно сформирован РСД 2015 года, так как ранее безнадежную к взысканию задолженность необходимо списать в 2011 году, что повлияло бы на формирование РСД 2012, 2013, 2014, 2015 годов.

Для того, чтобы корректно сформировать РСД за 2015 год, Заявителю необходимо было совершить следующие действия: сначала корректно рассчитать (пересчитать) размер РСД за 2011 год; затем последовательно пересчитать размер РСД за 2012-2014 год; только после этого скорректировать РСД за 2015 год (т.е. спорные суммы необходимо последовательно «протащить» с 2011 года).

При принятии решения судом первой инстанции правильно была прията во внимание позиция, изложенная в Постановлении Арбитражного суда  Московского округа от 22.07.2018г. по делу №А40-245242/2016, в котором суд указал, что выводы налогового органа о том, что поскольку задолженность подлежала списанию за счет резерва в 2010 году, то обществом неправомерно списана данная сумма задолженности за счет резерва по сомнительным долгам в 2011 году, являются обоснованными; в Решении Арбитражного Суда г. Москвы от 11.08.2017г. по делу №А40-86642/17 (т.5 л.д. 48-61) суд указал, что доводы общества о том, что задолженность уже была учтена при формировании РСД ранее (до 2014-2015 годов), поэтому подлежит списанию в любом случае за счет РСД (а не в составе внереализационных расходов), что не приводит к завышению убытка, не обоснован, поскольку исходя из изложенных выше положений статей 265, 266 НК РФ, отчисления на формирование РСД учитываются налогоплательщиком в составе внереализационных расходов в соответствующем налоговом периоде в определенной сумме (исчисляемой с учетом пункта 4 статьи 266 НК РФ). Однако в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ, в случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

На основании изложенного, списание безнадежной задолженности за счет средств РСД может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов в вышеперечисленных случаях...».

Таким образом, вывод МИ ФНС по КН № 5 о том, что АО «Воркутауголь» и АО «Северсталь-Дистрибуция» в нарушение статей 265, 266 и 272 НК РФ неправомерно включили в состав внереализационных расходов безнадежную к взысканию задолженность на общую сумму 87 861 499 руб., что привело к завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в общем размере 87 861 499 руб., является обоснованным и соответствующим налоговому законодательству.

По пункту 2.1.3 решения от 30.11.2017г. №56-15-15/02/09/1352 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В нарушение статьи 252, 265, 270 и 272 НК РФ участники консолидированной группы налогоплательщиков АО «Воркутауголь», ООО «Северсталь-Вторчемет», АО «Карельский окатыш», ООО «ССМ-Тяжмаш» и ПАО «Северсталь» неправомерно учли в составе расходов суммы затрат на ликвидацию незавершенного строительства и реализацию инвестиционных проектов на сумму 1 626 065 329 руб., что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в общей сумме 1 626 065 329 руб.

В ходе выездной налоговой проверки МИ ФНС по КН № 5 было установлено, что участники консолидированной группы налогоплательщиков неправомерно включили в состав расходов затраты на создание объектов незавершенного строительства (разработка проектной документации, приобретение оборудования и строительство объектов), которые не были введены в эксплуатацию в качестве основных средств, в периоде ликвидации данных объектов.

Общество в обоснование позиции (т.1 л.д. 13) указывает о том, что нормативно-правовым основанием для включения в состав внереализационных расходов стоимости ликвидируемых объектов незавершенного капитального строительства является подпункты 8 и 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которыми расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), а также другие обоснованные расходы, включаются в состав внереализационных расходов.

Исследовав материал дела, суд правильно отклонил доводы ПАО «Северсталь»  ввиду следующего.

Разночтения сторон по рассматриваемому эпизоду заключаются в том, применим ли подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в ситуации, когда строительство объектов основных средств фактически не началось, а были понесены затраты лишь на разработку проектной документации.

Как следует из материалов дела, фактически проектные работы были осуществлены в период с 2001 по 2011 год.

Члены консолидированной группы налогоплательщиков указанные затраты квалифицировали в качестве объектов незавершенного строительства и на основании приказов о ликвидации/списании (датированных 2014 и 2015 годами) учли их в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2014-2015 год.

В рассматриваемой ситуации, как правильно указал суд первой инстанции, с учетом фактических обстоятельств, подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применим в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются следующие затраты:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В ходе предварительного судебного заседания Обществом были представлены акты о списании объектов капитальных вложений.

Проанализировав, указанные акты  суд пришел к выводу, что фактически работы по ликвидации налогоплательщиком не осуществлялись.

Кроме того, в соответствии с пунктом 10 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

Результаты проектных работ к перечисленным расходам не относятся, поскольку основные средства не создавались, в эксплуатацию не вводились, все ограничилось составлением проектно-сметной документацией. Иными словами, результаты ПИР и НИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства, амортизация не начислялась.

Поэтому подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применим, в связи с чем по рассматриваемому эпизоду надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными статьей 272 НК РФ.

Согласно пункту статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Из материалов налоговой проверки следует, что услуги по осуществлению проектных работ и по строительному подряду должны были осуществляться разными организациями.

Поэтому, поскольку проектные работы и работы по строительству объектов основных средств должны были осуществляться разными подрядчиками (исполнителями) по разным договорам (договорам строительного подряда и оказания услуг), то данное обстоятельство не запрещает налогоплательщику отнести произведенные затраты по проектным работам в периоде их фактического осуществления.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы.

Поскольку указанный подпунктом 20 пунктом 1 статьи 265 НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей, то к нему также применим пункт 1 и/или подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с Договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков от 27.03.2012г. № ГД 2025 (зарегистрирован 23.04.2012г. № 56-06-40/2) ПАО «Северсталь» и ООО «Северсталь-Вторчермет» с 01.01.2012г., а АО «Воркутауголь», ООО «ССМ-Тяжмаш» и АО «Карельский окатыш» с 01.01.2013г. являются участниками консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО «Северсталь».

Доходы и расходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, относящиеся к прошлым периодам (с 2008 - 2011 годы), в которых организации не являлись участником консолидированной группы налогоплательщиков, не могут быть учтены при формировании налоговой базы в периоде, когда организации являлись участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Таким образом, спорные расходы по формированию затрат по объектам незавершенного строительства не подлежат учету в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2013 год консолидированной группы налогоплательщиков.

Данная позиция подтверждается Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2018г. по делу №А40-132412/17-115-1612 (выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которого является ПАО «Северсталь», за 2012-2013 год, в котором, в т.ч. рассматривался аналогичный эпизод).

Общество указывает, что согласно буквальному положению пункта 1 статьи 262 НК РФ НИОКР признаются работы, которые приводили к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. В результате проведения указанных в Решении работ создание новой или совершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) не происходило.

Рассмотрев данный довод, суд первой инстанции правильно указал следующее.

Квалификация спорных затрат в качестве расходов на НИОКР была предложена налоговым органом налогоплательщику в качестве альтернативы, учитывая то, что у МИ ФНС по КН № 5  отсутствуют претензии относительно реальности оказанных услуг по проектным работам.

Поэтому указанные в Таблицах №11, №12, №13, №14 и №15 (т. 1 л.д 120-143) обжалуемого решения затраты возможно (как альтернатива) рассматривать также в качестве расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Согласно положениям статьи 262 НК РФ к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относится стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

В статье 769 ГК РФ дано определение указанной категории договоров, в соответствии с которой по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено статьей 262 НК РФ.

Общество указывает, что работы, относящиеся к периодам 2012-2013 года, должны быть учтены в проверяемых периодах на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Указанный довод правильно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Отнесение спорных затрат в расходы 2014-2015 года, а не в расходы более ранних периодов, не является допущенной заявителем ошибкой (искажением).

ПАО «Северсталь» не отрицает того обстоятельства, что затраты были понесены в более ранних налоговых периодах. Тогда же у него были в наличии все необходимые первичные документы.

Заявитель сознательно именно в проверяемом налоговом периоде отнес спорные затраты на расходы по прибыли, поэтому выявить ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы именно в 2014-2015 году он не мог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318 - 320 НК РФ. Данная норма НК РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Следовательно, сумма расходов по перечисленным в Таблице №11, №12, №13, №14 и №15 обжалуемого Заявителем решения, учитывается в составе внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически были проведены работы и/или оказаны услуги, то есть на дату подписания акта выполненных работ и/или оказанных услуг.

Также необходимо учитывать, что налоговая база по доходам консолидированной группы налогоплательщиков, полученными всеми участниками консолидированной группы налогоплательщиков определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников консолидированной группы налогоплательщиков учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль с учетом положений статьи 278.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 321.2 ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков применительно к порядку ведения налогового учета, установленному НК РФ, ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, которые ведутся в соответствии со статьей 313 настоящего НК РФ.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Следовательно, доходы и расходы участника консолидированной группы налогоплательщиков, относящиеся к прошлым периодам, в которых организация не являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков, не могут быть учтены при формировании налоговой базы в периоде, когда организация являлась участником консолидированной группы налогоплательщиков.

В обоснование заявленных требований ПАО «Северсталь» указывает, что каких-либо существенных различий, которые оправдывали бы неравное регулирование, между налогоплательщиками, ликвидирующими основные средства и объекты незавершенного строительства не имеется.

Как указывалось выше, для применения подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в части отражения расходов законодатель установил ряд условий, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право отразить расходы, понесенные в результате ликвидации объектов основных средств и незавершенных строительством объектов.

Одним из основных условий является фактическое проведение работ по ликвидации. В противном случае именно включение затрат на «ликвидацию» при фактическом отсутствии данных расходов создает неравное положение для налогоплательщиков.

А именно, как указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы отражаются в момент их фактического несения.

Следовательно, налогоплательщики, которые фактически не несли расходов на ликвидацию, вместе с тем отражают затраты на приобретение проектной документации и строительство объектов (которые были понесены ранее), как затраты связанные с ликвидацией, таким образом продлевают себе срок учета расходов, которые не были отражены ранее в соответствии с положениями налогового законодательства.

Общество указывает, что в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести на расходы затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Материалами дела подтверждено, что в течение 2004-2012 года ПАО «Северсталь» в целях реализации инвестиционных проектов по реконструкции (модернизации) объектов основных средств было приобретено технологическое оборудование.

Указанное оборудование числилось на счете 08 «капитальные вложения» либо на счете 10 «материалы» либо на счет 07 «оборудование к установке», смонтировано не было, в эксплуатацию не вводилось, в качестве объекта основных средств не признавалось (на счете 01 «основные средства» не числилось).

В 2014 и 2015 году стоимость оборудования была списана по актам и отнесена в состав внереализационных расходов по причине морального и физического износа или как пришедшее в негодность в связи с длительным хранением.

Общество утверждало, что вправе было это сделать на основании подпунктов 11 и 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст.318 и 319 НК РФ.

Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены другие обоснованные расходы.

Спорные расходы не являются ни аннулированным производственным заказом, ни результатом деятельности, не давшей продукции на основании следующего.

Спорное технологическое оборудование приобреталось на основании отдельных договоров купли-продажи имущества.

Договоры купли-продажи были исполнены его сторонами в полном объеме, какого-либо возврата приобретенного имущества со стороны заявителя не было, фактов расторжения договоров также не выявлено.

При этом обязательным условием для признания расходов, предусмотренных подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, являются документы, подтверждающие наличие заказа и его аннулирование покупателем, то есть договор  на  выполнение  заказа,  надлежащим  образом  оформленный  отказ заказчика, а также сумму произведенных в связи с выполнением заказа расходов (Постановление АС МО от 24.03.2015г. по делу № А40-116080/14).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 (затраты на приобретение сырья, и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)) и 4 (затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика) пункт 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как указано ранее, спорное оборудование так смонтировано и введено в эксплуатацию и не было, в производственной деятельности налогоплательщика не участвовало; сам Заявитель отнес его в состав внереализационных расходов; оценка остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных заявителем по спорному оборудованию не осуществлялась (статья 319 НК РФ).

Следовательно, спорные расходы не являются прямыми расходами.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Судом первой инстанции верно указано, что согласно представленным Заявителем налоговым регистрам, списание спорных затрат было осуществлено именно по подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а не по подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Поэтому заявление спорных расходов в 2014-2015 году со стороны Заявителя неправомерно.

Общество указало, что списанное оборудование было разукомплектовано, образовавшиеся ТМЦ были оприходованы Обществом, а их стоимость включена в доходы спорных периодов (2014-2015 г.г.). Итого, общая сумма, включенная в доходы, составляет 423 475 305,39 руб.

Суд первой инстанции при оценке данного довода указал следующее.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Сам налогоплательщик подтверждает то обстоятельство, что спорное оборудование было разукомплектовано, образовавшиеся ТМЦ были оприходованы обществом именно в 2014-2015 году.

Следовательно, их стоимость должна была быть учтена в доходах именно 2014-2015 году.

Проанализировав первичную документацию, положенную в основу формирования спорных затрат, судом верно установлено следующие.

По объектам незавершенного строительства ООО «ССМ - Тяжмаш», Расшифровки счета 91053106 (НУ) «Стоимость объектов НКС при ликвидации за 2014 год» ООО «ССМ - Тяжмаш», а также соответствующей затратам первичной документации.

Приобретенным оборудованием (инв. № 6095) на сумму 5 112 220.00 руб. является «Прочее имущество - Пролет Г-Д» с датой начала эксплуатации 01.05.2001г. и получено оно Обществом согласно акту приема передачи от 28.06.2002г. в результате передачи имущества от ОАО «Северсталь» в уставной капитал ООО «ССМ - Тяжмаш».

Приобретенным оборудованием для напыления доменных фурм (инв. № 6097) на сумму 293 370,00 руб. согласно Акту сдачи-приемки научной технической продукции по договору № КД-04-173 от 2004 года (Приложение №5) является «Научно-исследовательская работа по созданию производственного участка и промышленное опробование процесса нанесения защитного покрытия..». Кроме того, согласно Аннотации №1 на выполнение работ выполнены следующие работы: подготовлен проект технического задания для проектирования участка, разработан проект производственной инструкции, согласованы мероприятия, проводилось обучение, проведено нанесение алюминиевого покрытия на 7 доменных фурм.

Приобретенным оборудованием (инв. № 6468) на сумму 182 792,00 руб. согласно договору на оказание услуг № 19-07/У 3-11-140 от 01.07.2011г. является стоимость услуг по дооборудованию приборами безопасности грузоподъёмных машин со сроком установки 3 квартал 2011 года.

Таким образом, учитывая, что в стоимость «приобретенного оборудования» Обществом включены затраты на научно-исследовательские работы, разработку проектов техническое задание и инструкций, оказанные услуги по обучению и дооборудованию, а также полученное в результате передачи имущество в уставной капитал, вывод налогоплательщика о том, что Общество намеревалось использовать их в своей предпринимательской деятельности при реализации инвестиционных проектов в плоть до момента списания в 2014-2015 года, не соответствует действительности и дополнительно подтверждается, в том числе, датой начала эксплуатации (2001г.) и датами проведения работ (2004 и 2011гг.).

В отношении объектов незавершенного строительства ПАО «Северсталь», Расшифровки счета 91053106 (НУ) «СтоимостьЛиквидирНКС за 2014, 2015 год» ПАО «Северсталь» (Приложение №7), а также соответствующей затратам первичной документации суд указал следующее.

Приобретенным оборудованием (инв. № 4210038659) на сумму 6 351 250,00 руб. (т.1 л.д. 134) согласно Контракту от 30.04.2008г. №48/ОБ8210 является кран мостовой электрический, а также оказание услуг по шеф-монтажу и пуско-наладке. Согласно пункту 6.5. данного Контракта Срок гарантии нормальной и бесперебойной работы Крана составляет 18 месяцев с момента окончательной приемки Крана и выполнения пуско-наладочных работ при опробовании под нагрузкой и не более 24 месяцев с даты поставки (срок поставки октябрь 2008 год) Крана в целом. Данные сроки гарантийной эксплуатации подтверждаются также Технической спецификацией к Контракту.

Приобретенным оборудованием (инв. № 4210883021) на сумму 27 713 845,92 руб. (т.1 л.д. 134) согласно Договору от 19.04.2007г. №20-07-106/ОБ7359 является, в том числе, рольганг обводной. Согласно пункту 8.13. данного Договора гарантийные сроки на оборудование 24 месяца с начала ввода в эксплуатацию, при условии ввода не позднее 30.03.2009г., в противном случае срок начинается исчисляться с 30.03.2009г.

Приобретенным оборудованием (инв. № 1000062125) на сумму 14 188 617,46 руб. (т.1 л.д.137) согласно Протоколу от 29.12.2014г. №2 являются как выполнение проектных работ, так и поставки и монтирование оборудования по очистки сточных вод. Кроме того «возможны скрытые дефекты из-за длительного не использования», так как «мероприятие приостановлено протоколом ГД ЧерМК ОАО «Северсталь» 28.11.2008».

Приобретенным оборудованием (инв. № 4206159747) на сумму 391 969 469,37 руб. (т.1 л.д.137) согласно Договору от 14.09.2007г. №276/643-К702 является техническая документация и автоматизированная система управления Сименс, а также услуги по пуско-наладке при комплексном опробовании под нагрузкой. Согласно пункту 11.2.1. данного Договора срок гарантии нормальной и безаварийной работы поставляемого продавцом оборудования составляет 12 месяцев с даты приемки, но не более 24 месяцев с даты поставки оборудования. Согласно Акту В1003/15/07 от 18.06.2015г. «о списании ТМЦ, пришедших в негодность..» настоящее оборудование разобрано на комплектующие, с оприходованием образующихся ТМЦ на склад, так как не может быть использовано по назначению.

Приобретенным оборудованием (инв. № 4208151449) на общую сумму 11 016 949,15 руб. (т.1 л.д. 138) согласно договору от 19.01.2012г. №УО2019 является оборудование для гридирни. Согласно пункту 6.3 данного Договора гарантийный срок на оборудование 12 месяцев с даты поставки товара. Согласно Акту В1011/15/03 от 21.07.2015г. «о списании ТМЦ, пришедших в негодность..» (Приложение №14) настоящее оборудование разобрано на комплектующие, с оприходованием образующихся ТМЦ на склад, так как не может быть использовано по назначению.

Приобретенным оборудованием (инв. № 4209538128) на сумму 9 641 957,83 руб. (т.1 л.д. 139) согласно договору от 06.09.2007 №276/643-7301 является проектно-сметная документация и комплект оборудования, а также услуги по шеф-монтажу и пуско-наладке при комплексном опробовании под нагрузкой. Согласно п. 11.5 данного Договора гарантийный срок на оборудование 24 месяца с даты с даты ввода оборудования в эксплуатацию, но не более 32 месяцев с даты поставки. Согласно Итоговой таблицы к ведомости № В1011/15/04 от 06.08.2015г. по результатам инвентаризации на складе «ТМЦ могут быть использованы в других производствах в качествах сырья».

Таким образом, учитывая, что в стоимость «приобретенного оборудования» Обществом включены затраты на выполнение проектных работ, оказание услуг по шеф-монтажу и пуско-наладке, а также учитывая гарантийные сроки на оборудование (12-24 месяца) и дальнейший разбор оборудования на комплектующие по причине прихода в негодность, вывод налогоплательщика о том, что Общество намеревалось использовать их в своей предпринимательской деятельности при реализации инвестиционных проектов в плоть до момента списания в 2014-2015 года, не соответствует действительности и дополнительно подтверждается, в том числе, датами закупки оборудования (2008г.) и приостановлением мероприятий (2008 г.).

Судом при принятии решения судом первой инстанции правильно принята во внимание судебная практика в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011г. по делу №А56-60650/2010, где  суд указал, что «…В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства. Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что МИ ФНС по КН № 5 правомерно не признала затраты Общества по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога».

В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.01.2012г. № ВАС-16900/11 по делу № А56-60650/2010 суд отметил, что на момент принятия предприятием решения о ликвидации спорный объект строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств не принят.Установив все фактические обстоятельства и оценив экономическую оправданность понесенных расходов с учетом отсутствия у предприятия отведенного земельного участка под строительство спорного объекта, руководствуясь положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265, 252 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу о неправомерности учета предприятием в составе внереализационных расходов затрат на строительство ликвидированного объекта незавершенного строительства.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017г. № Ф02-5060/2017 по делу № А19-22028/2016 суд пришел к выводу, что суды двух инстанций, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обоснованно пришли к выводу, что спорное оборудование не было доведено до состояния готовности к эксплуатации, и, соответственно, в производственной деятельности не участвовало. Отсутствие фактического ввода в эксплуатацию рассматриваемых объектов подтверждается тем, что сразу после ввода в эксплуатацию объекты были законсервированы. Большая часть объектов (кроме шести бункеров) введена в эксплуатацию 31.12.2014г., а переведена на консервацию с 01.01.2015г., что свидетельствует о том, что данные объекты не могли использоваться по назначению. При таких обстоятельствах, спорное имущество без достаточных правовых оснований принято налогоплательщиком к учету в качестве основных средств, а следовательно, заявленные обществом расходы не могли быть единовременно отнесены в 2015 году в состав внереализационных расходов в качестве недоначисленной амортизации основных средств на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Суды двух инстанций, установив, что расходы, состоящие из стоимости выводимых из эксплуатации объектов, в статье 265 НК РФ не указаны, спорные объекты в эксплуатацию не введены и фактически с момента их принятия к учету по назначению не использовались и использованы быть не могли, пришел к обоснованному выводу о несоответствии заявленных обществом расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2019г. № 18АП-5133/2019 по делу №А34-13859/20185 суд указал, что в обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает, что судом первой инстанции неправильно применена статья 252 НК РФ, суд неправомерно установил отсутствие экономической обоснованности расходов, исходя из отсутствия фактической эксплуатации и доходов от использования здания. Расходы в виде остаточной стоимости здания, учитываемые при его ликвидации, являются экономически обоснованными, если приобретение здания соотносилось с целью деятельности налогоплательщика, имело цель получения прибыли в будущем. Возможность учета данных расходов не может быть поставлена в зависимость от факта получения доходов от аренды здания, фактической эксплуатации или иного использования. Также указывает, что судом неправильно применены подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, указал, что остаточную стоимость здания можно отнести к внереализационным расходам, связанным с ликвидацией иного имущества, монтаж которого не завершен. Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик может воспользоваться положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ при отнесении в состав внереализационных расходов затрат, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств. Таким образом, расходы, связанные с ликвидацией, могут учитываться в случае, когда расходы относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации находятся в эксплуатации. Довод общества, что внереализационные расходы можно отнести к расходам, связанным с ликвидацией иного имущества, монтаж которого не завершен, также подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку из имеющихся в деле доказательств, следует, что спорное имущество не было доведено до состояния готовности к эксплуатации, и, соответственно, в производственной деятельности не участвовало. Ссылки общества на получение дохода от продажи остатков здания в последующих периодах в качестве строительного мусора не может быть принято в качестве основания отнесения спорных расходов к внереализационным, поскольку получение указанного дохода не связано с эксплуатацией спорного здания. Инспекция, установив, что здание корпуса № 8 не эксплуатировалось заявителем, доходы от использования указанного здания заявителем не получались, указанное здание не приносило заявителю экономическую выгоду, заявитель не осуществлял затраты, связанные с поддержанием объекта в работоспособном состоянии в период консервации, заявителем не были представлены документы, подтверждающие использование в деятельности, предполагающей получение дохода, пришла к обоснованному выводу о несоответствии заявленных обществом расходов в виде остаточной стоимости ликвидированного здания требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

На основании изложенного, вывод МИ ФНС по КН № 5 о том, что в нарушение статей 252, 265, 270 и 272 НК РФ участники консолидированной группы налогоплательщиков АО «Воркутауголь», ООО «Северсталь-Вторчемет», АО «Карельский окатыш», ООО «ССМ-Тяжмаш» и ПАО «Северсталь» неправомерно учли в составе расходов суммы затрат на незавершенное строительство и реализацию инвестиционных проектов на сумму 1 626 065 329 руб., что привело завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в общей сумме 1 626 065 329 руб., является обоснованным и соответствующим налоговому законодательству.

По пункту 2.1.4 решения от 30.11.2017г. №56-15-15/02/09/1352 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» суд первой инстанции пришел к правильным выводам ввиду следующего.

В нарушение статей 252, 265 и 270 НК РФ ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-Метиз» неправомерно учитывали в состав внереализационных расходов суммы выплаты в адрес Пенсионного регулятора Великобритании в размере 845 476 300 руб.

В ходе выездной налоговой проверки МИ ФНС по КН № 5 установила, что расходы, произведенные Участниками консолидированной группы налогоплательщиков в 2015 году в соответствии с гарантией, выданной 10.04.2006г. (т. 2 л.д 57-62) Участниками КГН в адрес Carrington Wire Limited (далее - Компания), покрывавшей в полном объеме обязательства Компании по пенсионному обеспечению ее сотрудников перед Пенсионным регулятором Великобритании, фактически являются уплатой задолженности Компании по взносам в пенсионный фонд Великобритании по Плану пенсионного обеспечения сотрудников Компании.

Общество в обоснование позиции указывает, что выплаты ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-метиз» денежных средств в адрес Пенсионного регулятора Великобритании на основании Предупреждения является возмещением причиненного вреда. Следовательно, в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ и части 2 статьи 307 ГК РФ ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-метиз» имели право отнести эти затраты на расходы.

Заключение мирового соглашения между ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь - метиз» и Пенсионным регулятором Великобритании (т.2 л.д. 47-50) было направлено на уменьшение обязательной суммы, уплачиваемой на возмещение вреда, причиненного Пенсионному регулятору Великобритании. Оплата данной суммы по результатам мирового соглашения не дает оснований исключать ее из расходов, что подтверждают Письмо Минфина России от 13.07.2017г. №03-03-06/1/44604, Письмо Минфина России от 17.02.2016г. №03-03-06/1/8702.

Суд первой инстанции верно счёл указанные доводы несостоятельными ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, дочерняя компания ОАО «Северсталь - метиз» Canolion Limited 10.04.2006г. приобрела у Acertec 100 процентов участия в компании Carrington Wire Limited, созданной в соответствии с законодательством Англии (регистрационный №00200934).

Carrington Wire Limited был предусмотрен план пенсионного обеспечения для своих сотрудников («Пенсионная система с фиксированными выплатами The Carrington Wire») в пользу доверительных управляющих Плана пенсионного обеспечения (Пенсионный регулятор Великобритании).

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что Acertec Engineering Limited, в качестве материнской компании Acertec и Carrington Wire Limited, гарантировала обязательства Carrington Wire Limited по «Пенсионной системе с фиксированными выплатами The Carrington Wire», включая обязательства по задолженности. Срок данной гарантии ограничивался периодом ассоциации Acertec Engineering Limited и Carrington Wire Limited. Прекращение ассоциации произошло в результате продажи Carrington Wire Limited со стороны Acertec в пользу покупателя, не входящего в группу Acertec. Одним из условий для приобретения Carrington Wire Limited было то, что ОАО «Северсталь» должно подтвердить урегулирование гарантии по пенсионной системе, освобождая от этого Acertec.

10.04.2006г.  была оформлена гарантия от лица ОАО «Северсталь» в пользу доверительных управляющих Плана пенсионного обеспечения. Данный факт предусматривал то, что гарант безоговорочно и безусловно гарантировал полную и оперативную выплату сумм, подлежащих выплате от Carrington Wire Limited по пенсионной системе, включая задолженность. В соответствии с условиями гарантии, она прекращает свое действие с момента продажи Carrington Wire Limited любому третьему лицу, не входящему в группу компаний «Северсталь».

ОАО «Северталь - метиз» 16.06.2010г. продало 100 % участия в Carrington Wire Limited третьему лицу, не входящему в группу компаний «Северсталь», компании Gillico Limited без передачи гарантии по пенсионной системе Carrington Wire Limited.

Пенсионным регулятором Великобритании спустя два с половиной года после продажи Carrington Wire Limited компании Gillico Limited 30.11.2012г. было направлено в адрес ОАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь - метиз» предупреждение (т.58 л.д 79-133), в котором указывается, что действия по продаже пакета акций Carrington Wire Limited совершены без предварительного уведомления руководства Carrington Wire Limited, Доверительных лиц пенсионной системы, Пенсионного регулятора Великобритании, что привело к прекращению гарантии и негативно повлияло в материальном плане на доступ к финансированию пенсионной системы и ее возможность выплаты накопленных средств.

Названным предупреждением Пенсионный регулятор не признал прекращение действия обязательств по гарантии и указал о необходимости привлечения ОАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь - метиз» к ответственности по выплате 17 721 000 фунтов стерлингов на индивидуальной или совокупной основе, так как данная сумма является рассчитанной задолженностью по пенсионной системе Carrington Wire Limited (по состоянию на 16.06.2010г.) и потенциальным обязательством ОАО «Северсталь» по гарантии (пункты 140, 151.1 Предупреждения).

В результате административного разбирательства между ПАО «Северсталь», ОАО «Северсталь - метиз» и Пенсионным регулятором Великобритании было заключено мировое соглашение от 20.01.2015г. № ТМ8663 (т.2 л.д. 47-50), согласно которому ПАО «Северсталь» обязалось выплатить 8 500 000 фунтов стерлингов в счет погашения обязательств по гарантии перед Доверительными управляющими пенсионной системы Carrington Wire Limited, а Пенсионный регулятор обязался прекратить административное дело.

ПАО «Северсталь» 22.01.2015г. осуществило выплату в адрес Пенсионного регулятора Великобритании в размере 845 476 300 руб. и учло указанную сумму в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год.

Материалами дела установлено, что спорные суммы расходов фактически являются суммой задолженности Carrington Wire Limited по взносам в систему профессиональных пенсий, созданную компанией Carrington Wire Limited, являвшейся основным работодателем, посредством официального акта от 30.01.2006г.; административный орган располагался на территории Соединенного Королевства.

Положениями пункта 40 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые Некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Исполнение ПАО «Северсталь» принятых обязательств по гарантии от 10.04.2006г. в виде погашения задолженности Carrington Wire Limited по выплатам в рамках «Пенсионной системы с фиксированными выплатами The Carrington Wire» в пользу Доверительных лиц некоммерческой организации, не является условием для осуществления деятельности непосредственно ПАО «Северсталь».

Таким образом, налоговый орган и суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что ПАО «Северсталь» неправомерно включило в состав внереализационных расходов суммы платежей в адрес некоммерческой организации (пенсионные фонды Великобритании).

Ссылка Общества на указанные им письма Минфина России не обоснована, так как в них рассматривалась ситуация о возможности применения подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ по взаимоотношениям между российскими резидентами.

В рассматриваемом же эпизоде ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь -метиз»  на основании мирового соглашения, заключенного с Пенсионным регулятором Великобритании, фактически осуществили взносы в пенсионный фонд Великобритании, который является некоммерческой организацией.

Обязанность по уплате платежей некоммерческой организации (пенсионные фонды Великобритании) обусловлена исключительно соглашением с Пенсионным регулятором Великобритании и не следует из законодательства Российской Федерации, а также не связана с экономической и финансовой деятельностью ПАО «Северсталь».

При этом, как верно отметил суд первой инстанции, Заявитель документально не подтвердил то обстоятельство, что ущерб пенсионной системе Великобритании был причинен именно ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-метиз».

Так, из представленных Заявителем документов следует, что на момент приобретения (10.04.2006г.) дочерней компанией ОАО «Северсталь-метиз» Canolion Limited 100% участия в компании Carrington Wire Limited у данной компании имелась задолженность перед пенсионным регулятором Великобритании.

Данное обстоятельство явилось основанием для выдачи ПАО «Северсталь» Carrington Wire Limited в тот же день (10.04.2006г.) гарантии, покрывавшей ее обязательства по плану пенсионного обеспечения в полном объеме.

10.06.2010г. ОАО «Северсталь-метиз» продало 100% участия в Carrington Wire Limited третьему лицу, компании Gillico Limited.

30.11.2012г. Пенсионный регулятор Великобритании направил в адрес ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-метиз» предупреждение с требованием уплаты ими задолженности по плану пенсионного обеспечения в размере 17 721 000 фунтов стерлингов.

20.01.2015г. между указанными лицами было заключено мировое соглашение, в соответствии с которым ПАО «Северсталь» обязалось выплатить 8 500 000 фунтов стерлингов.

Однако, какого-либо расчета задолженности ни на одну из указанных дат (10.04.2006г., 10.06.2010г., 30.11.2012г., 20.01.2015г.) Заявителем представлено не было.

Расшифровки задолженности (в т.ч. периодов ее возникновения) в размере 17 721 000 фунтов стерлингов Обществом также не представлено.

Следовательно, подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применим.

ПАО «Северсталь» в обоснование размера и порядка формирования спорной суммы, а также в обоснование того обстоятельства, что ущерб был причинён именно ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-Метиз»  представило перевод Предупреждения Пенсионного Регулятора Великобритании.

Предупреждение Пенсионного Регулятора Великобритании не содержит какого-либо расчета задолженности ни на одну из следующих дат: 10.04.2006г., 10.06.2010г., 30.11.2012г., 20.01.2015г.  и  не содержит порядок формирования задолженности (в т.ч. периодов ее возникновения) в размере 17 721 ООО фунтов стерлингов.

Более того, данное Предупреждение не содержит каких-либо установленных фактов, а содержат оценочные суждения. Данный вывод следует из формулировок предложений, приведенных в переводе Предупреждения (стр.41 Пояснений Заявителя): «...The Regulator полагает, что было бы разумно привлечь к ответственности Объекты...».

Кроме того, указанное выше Предупреждение не было представлено налогоплательщиком, ни в ходе проведения проверки, ни на стадии апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Общество утверждает, что спорные расходы являются экономически обоснованными по смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Судом первой инстанции данный довод ПАО «Северсталь» верно счёл  необоснованным ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, 10.04.2006г. была оформлена гарантия от лица ОАО «Северсталь» в пользу доверительных управляющих Плана пенсионного обеспечения. Данный факт предусматривал то, что гарант безоговорочно и безусловно гарантировал полную и оперативную выплату сумм, подлежащих выплате от Carrington Wire Limited по пенсионной системе, включая задолженность.

ПАО «Северсталь» 22.01.2015г. на основании мирового соглашения № ТМ8663, в соответствии с которым сумма выплачиваемой задолженности уменьшена с 17 721 000 до 8 500 000 фунтов стерлингов осуществило выплату в адрес Пенсионного регулятора Великобритании в размере 845 476 300 руб. и учло указанную сумму в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год.

Анализируя условия вышеуказанного соглашения, а также правоотношения между группой компаний «Северсталь», Carrington Wire Limited и пенсионным регулятором Великобритании считает необходимым отметить следующее.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Как следует из Письма Минфина России от 18.12.2015г. № 03-03-06/2/74488: в силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства, по мнению Департамента, при решении вопроса об отнесении доходов по операциям предоставления независимой гарантии в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии в целях налогообложения прибыли гарант может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства.

Поскольку, согласно статье 249 НК РФ доходы, полученные организацией за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг, доходы, полученные организацией за такие услуги, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке...

При этом следует учитывать, что если организация осуществляет деятельность, не направленную на получение дохода, то расходы в рамках деятельности не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.»

Независимая гарантия представляет собой договор между гарантом и принципалом, к которому в общем порядке применяются общие положения о договоре. В силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Как правило, выдача независимой гарантии осуществляется гарантом на платной основе, при этом размер вознаграждения устанавливается в договоре.

В свою очередь гарантия, оформленная 10.04.2006г. от лица ОАО «Северсталь» в пользу доверительных управляющих Плана пенсионного обеспечения, предусматривающая безоговорочную и безусловную выплату сумм, подлежащих выплате от Carrington Wire Limited по пенсионной системе, включая задолженность была заключена на безвозмездной основе.

Таким образом, вышеуказанное соглашение по смыслу, придаваемому ему Гражданским и Налоговым кодексом Российской Федерации, а также согласно вышеуказанным разъяснениям Минфина России не является договором независимой гарантии, направленной на получение дохода.

В связи с чем, спорные расходы правильно признаны Инспекцией и судом первой инстанции экономически необоснованными по смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (абзац 1 статьи 365 ГК РФ).

Статьей 387 ГК РФ предусмотрено, что права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона вследствие исполнения обязательства поручителем должника или не являющимся должником по этому обязательству залогодателем.

Однако в соответствии со спорным договором, права кредитора по этому обязательству на ПАО «Северсталь» не перешли. Более того, ни ПАО «Северсталь» (гарант-поручитель), ни ОАО «Северсталь-метиз» не предпринимало попыток для возврата денежных средств, фактически уплаченных за компанию CWL, в связи с чем, признать вышеуказанное соглашение договором поручительства, основанное на принципе возмездности, также не представляется возможным.

Кроме того, положения пункта 12 статьи 270 НК РФ также запрещают Обществу учесть спорные расходы.

Так, в соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Поручитель не признает в налоговом учете расходы, которые он понес в связи с выполнением договора поручительства, поскольку, исполнив обязанности перед кредитором, поручитель сам становится кредитором должника.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.04.2017г. № ЕД-4-15/7631.

При этом поручитель также не признает в составе доходов денежные средства, поступившие от должника в сумме обязательства, исполненного поручителем, поскольку, при исполнении обязательства должника у поручителя возникает требование к должнику в сумме исполненного обязательства, т.е. не возникает экономическая выгода по смыслу пункта 1 статьи 41 НК РФ.

Кроме того, рассматривая вопрос экономической обоснованности понесенных расходов для ПАО «Северсталь», следует обратить внимание на тот факт, что Canolion Limited (дочерняя компания ОАО «Северсталь-метиз») является самостоятельной организацией, косвенно подконтрольной ПАО «Северсталь», однако, не имеющей никаких обязательств по перечислению денежных средств в какой либо форме в адрес ПАО «Северсталь», тем более в размере, эквивалентном сумм по мировому соглашению.

Таким образом, при отсутствии обязательств по выплате кипрской компанией Canolion Limited части своих доходов на территорию Российской Федерации, вся расходная часть рассматриваемой «экономической деятельности ПАО «Северсталь»» в виде задолженности английской компании Carrington Wire Limited перед Пенсионным регулятором Великобритании, ложится исключительно на российские организации в лице ПАО «Северсталь» и ОАО «Северсталь-метиз» и, в свою очередь, на бюджетную систему РФ в размере отраженных расходов.

В свою очередь, как обоснованно указал налоговый орган,  при реальных экономических отношениях финансирование дочерних организаций оформляется договорами займа с последующим возвратом инвестиций, либо вложением имущества (денежных средств) в уставной капитал.

На необходимость исследования правоотношений между должником (Carrington Wire Limited) и третьим лицом, исполнившим обязательство (ПАО «Северсталь») также указывает Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ. В своем Определении от 30.03.2017г. № 306-ЭС16-17647(7) по делу № А12-45752/ судом было отмечено, что: «Как действующая в настоящее время, так и прежняя редакции статьи 313 Гражданского кодекса исходят из того, что в случае, когда исполнение обязательства было возложено должником на третье лицо, последствия такого исполнения в отношениях между третьим лицом и должником регулируются соглашением между ними, а не правилами о суброгации.

Упомянутое соглашение может являться сделкой, опосредующей заемные отношения между третьим лицом и должником, договором, предусматривающим дарение третьим лицом должнику исполненного в пользу кредитора, соглашением о погашении существующего обязательства третьего лица перед должником посредством платежа третьего лица в пользу кредитора должника и т.д.»

При этом в вышеуказанном Определении Верховного Суда РФ отмечено, что должны учитываться обстоятельства совершения платежей и последующее поведение сторон. Длительное не предъявление финансовых претензий, не раскрытие информации о каком-либо возмездном соглашении свидетельствуют о том, что ОАО «Северсталь» осуществляло эти платежи во исполнение безвозмездной сделки, преследуя цель добровольно и намеренно выполнить обязательство Carrington Wire limited в порядке дарения. Впоследствии ОАО «Северсталь» воспользовалось платежными документами исключительно с противоправной целью завышения расходов.

Согласно пункту 16 статьит 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Таким образом, выплаты ПАО «Северсталь» в адрес Пенсионного регулятора Великобритании в размере 845 476 300 руб. не подлежат отражению в составе внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Кроме того, ссылка налогоплательщика на Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008г. № 1072-О-О, а также на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006г. № 53 является несостоятельной.

Из Определения Конституционного суда РФ от 16.12.2008г. № 1072-О-О следует, что  «Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимостъ доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли... Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.»

В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 отмечено: «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.»

При этом, в Определении Конституционного Суда РФ от 29.05.2018г. № 1125-О суд указал, что нормы пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, выступая гарантом выплаты обязательств CWL ПАО «Северсталь» не имело целью получение прибыли, а оформление спорного договора (гарантии, поручительства) не было направлено на получение дохода, в связи с чем, спорные расходы не являются экономически обоснованными по смыслу п.1 ст.252 НК РФ.

Общество указывает, что спорные затраты являются возмещением ущерба Пенсионному Регулятору Великобритании, которые учитываются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Однако Обществом не учтено, что согласно пункту 2 статьи 270 НК РФ пени, штрафы и иные санкции, взимаемые государственными организациями, не учитываются в составе расходов.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Как следует из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.09.2008г. № 10197/08 по делу № А82-1815/2006-14, суды, признавая законным решение инспекции по первому эпизоду, мотивировали свою позицию ссылкой на пункт 2 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Указанная норма, следуя позиции судебных инстанций, является специальной к подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. 

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 28.06.2018г. № Ф10-4780/2015 по делу № А68-10749/2014 суд указал следующее: Между тем, в отношении санкций, перечисляемых в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды, или взимаемых полномочными государственными организациями, Кодексом установлены иные правила: при определении налоговой базы не учитываются штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, независимо от правовой природы санкций (представляют ли они собой либо меру административной ответственности, либо направлены на возмещение вреда и относятся к видам гражданско-правовой ответственности).

Между тем, Верховный Суд РФ  в определении от 11.09.2015г. по делу № А40-84941/2014 указал, что из системного анализа положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует, что понятия «убыток» и «ущерб» являются равнозначными и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика.

Таким образом, поскольку понятия убыток и ущерб для целей НК РФ являются равнозначными, то для разъяснения понятия убыток следует руководствоваться статьей 15 ГК РФ.

Согласно Письму ФНС России от 16.05.2012г. № ЕД-4-3/8057, понятие убытков раскрывается в пункте 2 статьи 15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2016г. № 04АП-4453/2016 по делу № А58-7052/2015 указано: «Таким образом, рассматриваемые суммы имеют гражданско-правовой характер, а не публично-правовой, поэтому пункт 2 статьи 270 НК РФ не применим.»

Кроме того, в Письме Минфина России от 20.06.2018г. № 03-03-06/1/42048 отмечено, что согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом на основании пункта 2 статьи 270 НК РФ расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, порядок учета штрафных санкций в расходах для целей налогообложения прибыли зависит от правовой и экономической природы возникновения данных расходов.»

При этом Пенсионный Регулятор Великобритании в рассматриваемом случае не является участником гражданского оборота. Ответственность, к которой Пенсионный Регулятор Великобритании привлек Общество, нельзя рассматривать как ущерб (деликт). Отношения между Обществом и Пенсионном Регулятором Великобритании основаны на административном подчинении и  они не являются ущербом (деликтом).

Более того, пунктом 3 статьи 2 ГК РФ прямо предусмотрено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Таким образом, для целей подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ ответственность, к которой Пенсионный Регулятор Великобритании привлёк Общество нельзя рассматривать как ущерб. Данная норма в рассматриваемом случае, по мнению Инспекции, не применима.

Вместе с тем, пунктом 2 статьи 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, взимаемых государственными организациями.

Таким образом, рассматриваемые расходы Общества по выплате санкций Пенсионному  регулятору  Великобритании не могут быть  приравнены  к возмещению причиненного ущерба и, соответственно, не могут учитываться в целях налогообложения по основаниям, предусмотренным подпунктом 13 пункта 1 статьи 265  265 НК РФ, пунктом 2 статьи 270 НК РФ.

Общество ссылается на судебную арбитражную практику, а именно на дело №А56-31993/2015, а также на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.2013г. №3710/13.

Суд первой инстанции верно счёл, что указанная практика является не относимой в виду следующего.

В рамках дела №А56-31993/2015 рассматривались иные фактические обстоятельства. Так, предметом спора по указанному делу являлся, в том числе вопрос о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов, сумм добровольного возмещения ущерба, причиненного зависимому обществу (иностранной компании) в результате принятия решения о его ликвидации, которое привело к угрозе банкротства этого общества.

Что касается  Постановления Президиума ВАС РФ от 22.10.2013г. №3710/13, то в  указанном Постановлении рассмотрены иные фактические обстоятельства, а именно -рассмотрен вопрос учета неустойки (пеней, штрафов) в случае, когда налогоплательщик предпринял меры к урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения при разбирательстве дела в суде. Сторонами спора являлись российская компания («Авиакор - авиационный завод») и Министерство управления финансами Самарской области.

В настоящем споре рассматривается вопрос правомерности учета расходов при уплате гарантом (ПАО «Северсталь») долга другого лица - иностранной организации (Canolion Limited) в адрес Пенсионного Регулятора Великобритании.

Представленные Заявителем в судебном заседании 12.12.2019г. документы – Заключение международной юридической консалтинговой фирмы «КМС Кэмерон Маккенна Набарро Олсванг» о сумме задолженности компании «Кэррингтон Ваэй Лимитед» перед Пенсионной программой с приложением Отчета об оценке финансового состояния по Пенсионной программе компании Кэррингтон Ваэй на основе выкупа пенсионных обязательств по состоянию на 16.06.2010г.  никоим образом правильность позиции  МИ ФНС по КН № 5 по существу спора по данному эпизоду не опровергают (довод инспекции об отсутствии у заявителя обоснования размера и порядка формирования спорной суммы платежей являлся лишь одним из аргументов в пользу позиции налогового органа; представленные документы как по форме, так и по содержанию заслуживают критической оценки, озвученной налоговым органом в судебных заседаниях 12.12.2019г. и 13.12.2019г., и поддерживаемой судом).

На основании изложенного, вывод МИ ФНС по КН № 5 о том, что в нарушение статей 252, 265 и 270 НК РФ участники КГН неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы платежей в адрес некоммерческой организации (пенсионные фонды Великобритании), что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 845 476 300 руб., суд первой инстанции правильно счёл обоснованным и соответствующим налоговому законодательству.

По пункту 2.1.6. решения от 30.11.2017г. №56-15-15/02/09/1352 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» суд первой инстанции правильно указал следующее.

Как следует из материалов дела, АО «Северсталь - Сортовый завод Балаково» в нарушение пунктов 2, 3 статьи 269 НК РФ неправомерно завысило внереализационные расходы в связи с включением в расходы процентов по контролируемой задолженности в сумме 400 653 023 руб., что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014-2015 годы в общей сумме 400 653 023 руб.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2014 - 2015 году у АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково» были следующие действующие договоры займа с рядом российских и иностранных организаций (далее - Заимодавцы):

 АО «Воркутауголь»:

- Договор займа № 5111 от 16.09.2011г. на сумму 9 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0 %. Срок возврата займа 31.12.2020.

- с АО «Карельский окатыш»:

- Договор займа № ДВФ 32/14/КО/БЛК от 29.09.2014г. на сумму 14 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 7,5 %.

- Договор займа № Д/КО-14-0063 от 04.03.2015г. на сумму 25 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 10,5 %. Срок возврата займа 31.12.2016г.

В 2014 - 2015 году Общество ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами. Всего сумма начисленных процентов по долговым обязательствам перед АО «Карельский окатыш» за 2014 год составила 155 839 178 руб., за 2015 год составила 184 091 958 руб.

Согласно регистрам налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково» включены в состав внереализационных расходов начисленные проценты по перечисленным выше договорам в сумме 947 311 828, 38 руб., а именно: за 2014 год 182 322 968, 66 руб., за 2015 год 764 988 859, 72 руб.

 ОАО «Северсталь - метиз»:

- Договор займа № Д/ССМ-13-0174 от 20.11.2013г. на сумму 4 600 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0 %. Срок возврата займа 31.12.2017г.

ПАО «Северсталь»:

- Договор займа № ЗМ 8003 от 17.03.2008г. на сумму 4 601 589 581 руб., процентная ставка по договору составляет 8,5 %. Срок возврата займа 28.02.2018г.

- Договор займа № Д/ССТ-15-0001229 от 18.06.2015г. на сумму 7 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 10,5 %. Срок возврата займа 18.06.2017г.

- Договор займа № Д/ССТ-15-1403 от 24.07.2015г. на сумму 3 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 10,5 %. Срок возврата займа 24.07.2017г.

В 2014 - 2015 году Общество ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами. Всего сумма начисленных процентов по долговым обязательствам перед ПАО «Северсталь» за 2014 год составила 80 873 967, 67 руб., за 2015 год составила 460 590 958, 91 руб.

АО «ОЛКОН»:

- Договор займа № Д/ОК-12-1633 от 26.11.2012г. на сумму 15 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0%. Срок возврата займа 30.11.2016г.

 АО «Северсталь - Менеджмент» (ранее ЗАО «Северсталь - Ресурс»):

- Договор займа № Д/СР-14-0018 от 21.03.2014г. на сумму 1 500 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0%. Срок возврата займа 17.03.2017г.

ООО «Северсталь - Вторчермет»:

-Договор займа № Д/ССВЧМ-14-0099 от 12.05.2014г. на сумму 14 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0 %. Срок возврата займа 12.05.2017г .

ЗАО «Нева - Металл»:

- Договор займа № Д/НМ-15-0000084 от 11.03.2015г. на сумму 1 200 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0 %. Срок возврата займа 31.12.2016г.

с ООО «ССМ - Тяжмаш»:

- Договор займа № Д/ССМТМ-15-0000009 от 19.05.2015г. на сумму 1 000 000 000 руб., процентная ставка по договору составляет 0 %. Срок возврата займа 31.12.2016г.

 Industrial Research Corporation Limited:

- Договор займа № б/н от 05.12.2012г. на сумму 150 000 000 евро, процентная ставка по договору составляет 0 %. Срок возврата займа 15.11.2016г.

Cambay Services Limited:

Договор уступки прав и перевода обязательств от 30.12.2012г. по договору займа от Industrial Research Corporation Limited № б/н от 05.12.2012г. на сумму 150 000 000 евро, процентная ставка по договору составляет 1,5 %. Срок возврата займа 15.11.2016г.

В 2014 - 2015 году Общество ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами. Всего сумма начисленных процентов по долговым обязательствам перед Cambay Services Limited за 2015 год составила 60 915 721, 67 руб.

Согласно регистрам налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково» включены в состав внереализационных расходов начисленные проценты по перечисленным выше договорам в сумме 1 570 365 605, 26 руб. за 2014 - 2015 год.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что указанные заимодавцы в соответствии с положениями статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» являются аффилированными лицами иностранной компании Sungrebe Investments Limited, которая косвенно владеет более чем 20 % уставного капитала АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково».

В 2014 - 2015 году иностранная компания Sungrebe Investments Limited владела в совокупности 76,27% уставного капитала АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково» через ПАО «Северсталь».

Поэтому в целях применения статьи 269 НК РФ Sungrebe investments limited (ВVI) является «материнской» по отношению к Заявителю и заимодавцам компанией.

Доли участия компаний в уставных капиталах подтверждаются списками аффилированных лиц ПАО «Северсталь», представленными в налоговый орган по требованию от 08.09.2017г. № 7-КГН, от 22.12.2016г. № 1-КГН, информацией с сайта www.severstal.com.

Из схематического изображения списка аффилированных лиц усматривается, что 100% владельцем компании Sungrebe Investments Ltd является физическое лицо ФИО5.

На основании представленных в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также рассмотрения возражений на акт выездной проверки в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ был определен предельный размер процентов, который заемщик был вправе отнести на расходы по прибыли.

При этом коэффициент капитализации был определен с учетом размера непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности, в данном случае перед Sungrebe Investments Ltd является контролируемой, а, следовательно, проценты по ней подлежат включению в состав внереализационных расходов не в полном объеме, а в размерах, лимитированных НК РФ.

В целях применения статьи 269 НК РФ заемные обязательства Заявителя для определения предельной суммы контролируемой задолженности можно рассчитывать не только отдельно с каждой российской организацией-заимодавцем, но и в совокупности.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС по КН № 5 при расчете коэффициента капитализации была учтена совокупная задолженность Общества перед ПАО «Северсталь», ОАО «Северсталь-метиз», АО «Карельский окатыш», АО «ОЛКОН», АО «Северсталь -Менеджмент» (ранее - ЗАО «Северсталь - Ресурс»), ООО «Северсталь -Вторчермет», ООО «ССМ - Тяжмаш», ЗАО «Нева - Металл», АО «Воркутауголь», Industrial Research Corporation Limited, Cambay Services Limited.

При расчете предельного размера процентов, подлежащих включению в расходы по прибыли, Инспекцией была учтены долговые обязательства АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково» перед ПАО «Северсталь», АО «Карельский окатыш», Cambay Services Limited.

Указанные выше обстоятельства Заявителем не оспариваются (Общество указывает о том, что никакого налогового злоупотребления при этом допущено не было).

Общество указывает, что оно не осуществляло транзита по перечислению процентов на иностранную организацию, таким образом, злоупотребление со стороны АО «Северсталь -Сортовой завод Балаково» отсутствует. Следовательно, статьей 269 НК РФ, которая направлена на борьбу со скрытой выплатой дивидендов на иностранное лицо, Обществом полностью соблюден и ни МИ ФНС по КН № 5, ни ФНС России этого не отрицают.

Судом первой инстанции указанные доводы Общества верно отклонены ввиду следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Из пункта 2 статьи 269 НК РФ, следует, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях пункта 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Положения пункта 2 статьи 269 НК РФ сами по себе являются мерой противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. При применении данной меры достаточно соблюдение установленных данной нормой условий без дополнительного доказывания допущения налогоплательщиком злоупотребления в налоговых правоотношениях.

При применении положений статьи 269 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2014-2015 году, достаточно установить сам факт наличия контролируемой задолженности.

Указанная позиция подтверждается сложившейся судебной практикой.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. №1579-0 (по заявлению ЗАО «Северсталь Менеджмент») сделан вывод о том, что «...выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированное, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Из содержания оспариваемых положений следует, что они не устанавливают прямого запрета на вычет процентов по долговым обязательствам. 

Вместе с тем в пункте 2 статьи 269 НК РФ содержится дополнительное требование к размеру контролируемой задолженности, которому налогоплательщику нужно соответствовать, чтобы при исчислении налога на прибыль организаций включить во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам в полном объеме, что согласно разъяснению, содержащемуся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011г.  № 8654/11, следует рассматривать как меру противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 24.09.2013г. по делу № А40-88761/12-99-495 (заявитель - ЗАО «Северсталь-Ресурс», определением ВАС РФ от 14.01.2014г. № ВАС-19447/13 отказано в передаче дела для рассмотрения в Президиум ВАС РФ (т. 3 л.д. 78-80) сделан вывод о том, что не принимается во внимание то обстоятельство, что непосредственно аффилированным с иностранной компанией лицом является ОАО «Северсталь», поскольку согласно правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011г. № 8654/11, ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ содержит положение о том, что контролируемой признается не только задолженность налогоплательщика - российской организации перед иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, но и задолженность налогоплательщика - российской организации перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, в данном случае - ОАО «Северсталь».

Утверждение Общества о том, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ применяются только в случае, если налоговым органом будет доказан факт злоупотребления в налоговых правоотношениях, противоречит правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011г. № 8654/11, согласно которой ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в данном Постановлении определяет указанный порядок как правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а не на установление факта такого злоупотребления.

Суд кассационной инстанции считает правомерным довод Инспекции о том, что положения данной нормы права направлены не на пресечение, а на предупреждение еще не совершенных злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

В решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.04.2017г. по аналогичному делу № А40-238134/16 (заявитель - АО «Северсталь Дистрибуция») сделан вывод о том, что не имеет значение то обстоятельство, что задолженность по рассматриваемым договорам займа обществом была впоследствии погашена, поскольку положения ст. 269 НК РФ направлены не на пресечение, а на предупреждение еще не совершенных злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

В указанном деле рассматривалась аналогичная ситуация, когда АО «Северсталь Дистрибуция» являлось заемщиком, а остальные члены КГН (аффилированные лица) - заимодавцами; владельцем которых являлось ПАО «Северсталь»; владельцем последней, соответственно, являлось Sungrebe Investments Ltd (БВО). Инспекцией на основании пунктов 2 и 3 статьит 269 НК РФ был рассчитан предельный размер процентов, который мог быть учтен в расходах по прибыли; переквалификацию неотносимых на расходы процентов в дивиденды в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ ответчик не осуществил, неисполнение обязанностей налогового агента не вменял.

 Общество указывает о том, что ПАО «Северсталь» и АО «Карельский окатыш», являясь участниками консолидированной группы налогоплательщиков, сами признали полученные проценты в качестве дохода и включили их в свою налогооблагаемую базу по консолидированной группы налогоплательщиков; полагает, что довод МИ ФНС по КН № 5 о том, что ПАО «Северсталь» и АО «Карельский окатыш» сами признали полученные проценты в качестве дохода и включили их в налогооблагаемую базу по консолидированной группы налогоплательщиков, а поэтому Инспекция, несмотря на переквалификацию этих процентов в дивиденды, не может исключить их из доходной части КГН, является неправомерным. 

Поэтому, если МИ ФНС по КН № 5 усмотрела неправомерность включения отдельными участниками консолидированной группы налогоплательщиков (заемщиками) процентов в расходы по консолидированной группы налогоплательщиков в виде их переквалификации в дивиденды, то, зная, что согласно статье 278.1 НК РФ такие дивиденды не включаются в доходы по консолидированной группы налогоплательщиков другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков (заимодавцами), Инспекция обязана была, в целях установления действительной налоговой обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков,   самостоятельно скорректировать (уменьшить) базу консолидированной группы налогоплательщиков на сумму этих дивидендов. 

Ни Общество, ни российские организации-заимодавцы (ПАО «Северсталь», ОАО «Северсталь-Метиз», ООО «Северсталь-Вторчермет», ООО «ССМ-Тяжмаш», ЗАО «Нева-Металл», АО «Воркутауголь», АО «Карельский окатыш», АО «ОЛКОН», АО «Северсталь Менеджмент» не выплачивали на иностранные компании проценты. Более того, указанные проценты признавались доходом участников консолидированной группы налогоплательщиков, которые облагались по ставке 20% (ввиду того, что заимодавцы и заемщики - все были участниками консолидированной группы налогоплательщиков). Т.е. с одной стороны проценты включались в базу в качестве расходов консолидированной группы налогоплательщиков, с другой стороны в той же сумме они включались в доходы консолидированной группы налогоплательщиков. Поэтому никакого налогового злоупотребления не было. Позиция общества подтверждается соответствующими письмами Минфина России и сложившейся судебной практикой.

Суд первой инстанции правильно отклонил вышеуказанные доводы Общества ввиду следующего.

В соответствии с пунктами 1 и 9 статьи 278.1 НК РФ в налоговую базу каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков, включаемую в консолидированную налоговую базу, не включаются доходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, подлежащие обложению налогом у источника выплаты доходов. Участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно в соответствии с настоящей главой определяют налоговую базу, к которой применяются иные налоговые ставки. Указанная в настоящем абзаце налоговая база не учитывается при исчислении налога по консолидированной группе налогоплательщиков.

В обжалуемом  решения МИ ФНС по КН № 5 сделан вывод о том, что АО «Северсталь - Сортовой завод Балаково» с 01.01.2014г. по 31.05.2015г. неправомерно в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ учло в составе внереализационных расходов начисленные проценты по контролируемой задолженности перед ПАО «Северсталь», АО «Карельский окатыш», Cambay Services Limited сумме 400 653 023 руб. 

Таким образом, исходя из вышеизложенного, с учетом уточненных расчетов чистых активов организации, в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ, общество неправомерно завысило в проверяемом периоде внереализационные расходы в связи с включением в них процентов по контролируемой задолженности в сумме 400 653 023 руб., что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 228 381 725руб., за 2015 год в общей сумме 172 271 298руб.

Согласно резолютивной части решения (стр. 113, пункт 3):

- отказано в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налоговой декларации по налогу на прибыль (лист 05) в сумме 590 511 050 руб., в т.ч. за 2014 год в сумме 431 956 050 руб., за 2015 год в сумме 158 555 ООО руб. (п. 3.1.1);

- уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налоговой декларации по налогу на прибыль в общей сумме 4 793 494 845 руб. (за 2014 год на сумму 2 601 882 121 руб. и за 2015 год на сумму 2 191 612 724 руб.) (п. 3.1.2);

- предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.2);

- предложено уменьшить убыток по пунктам 3.1.1 и 3.1.2 решения (п. 3.2).

Из указанного следует, что пересчитанный размер процентов по договорам займа, который не может быть включен в расходы по прибыли, Инспекцией каким-либо образом переквалифицирован (дивиденды, вклад в уставной капитал и пр.) не был.

МИ ФНС по КН № 5 ограничилась исключением из состава внереализационных расходов того размера процентов, который превысил предельный размер, подлежащий включению во внереализационные расходы, рассчитанный исходя из пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ.

Пункт 4 статьи 269 НК РФ Инспекцией не применялся, налогоплательщику невыполнение обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы с сумм выплаченных дивидендов не вменялось, к налоговой ответственности по статье 23 НК РФ не он привлекался.

Таким образом, проценты не включаются в состав доходов заимодавца только в том случае, если сверхнормативные проценты были переквалифицированы в дивиденды по правилам пункта 4 статьи 269 НК РФ, что подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 30.08.2012г. № 03-03-05/72.

Арбитражный суд Московского округа в своём постановлении от 26.01.2017г. № А40-81712/2015 подтвердил правомерность такого подхода, указав следующее: «Кроме того, судами правильно учтены положения главы 25 НК РФ, в частности, статей 264, 269 НК РФ и позиция Минфина России, изложенная в письме от 30.08.2012г. № 03-03-05/72, а также обоснованно отмечено, что налогообложение налогом на прибыль является индивидуально определенным, порядок определения доходов, подлежащих налогообложению у одного лица, не может определять порядок учета в составе расходов затрат другого лица и наоборот».

С учетом изложенного, является несостоятельным довод Общества о том, что налоговый орган должен был исключить из состава доходов проценты, которые были получены российскими организациями заимодавцами.

Обязанность по отражению организациями-заимодавцами во внереализационных доходах сумм полученных по договорам займа процентов в полном объеме предусмотрено пунктом 6 статьи 250 НК РФ, облагаемой налогом на прибыль организаций по общеустановленной ставке 20%.

Как следует из заявления налогоплательщика, с сумм полученных процентов был исчислен налог на прибыль по общеустановленной ставке 20%, сам Заявитель также спорный размер процентов в дивиденды не переквалифицировал.

Кроме того, согласно пунктом 1 статьи 278.1 НК РФ налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы с учетом особенностей, установленных статьей 278.1 НК РФ. При этом налоговая база каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков определяется в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом положений статьи 283 НК РФ.

На основании пункта 19 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьи 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 321.2 НК РФ ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков применительно к порядку ведения налогового учета, установленному Кодексом, ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы, которые ведутся в соответствии со статьей 313 НК РФ.

Следовательно, консолидированная группа налогоплательщиков создается в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Из указанной статьи следует, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков определяется на основании совокупных показателей финансово-хозяйственной деятельности каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков, формирующих налоговую базу на прибыль.

АО «Северсталь-Сортовой завод Балаково», ПАО «Северсталь», АО «Карельский окатыш» являются самостоятельными субъектами гражданско-правовы  отношений, самостоятельно отражаю  финансово-хозяйственные операции по гражданско-правовым договорам и формируют финансовый результат.

При этом участники консолидированной группы налогоплательщиков самостоятельно ведут налоговые регистры, которые предоставляются ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков для ведения налогового учета консолидированной налоговой базы.

В  целях применения статьи 269 НК РФ Sungrebe investments limited (BVI) является «материнской» по отношению к заявителю и заимодавцам компанией. Заемные обязательства заявителя для определения предельной суммы контролируемой задолженности можно рассчитывать не только отдельно с каждой российской организацией-заимодавцем, но и в совокупности.

Как указано ранее, Заявитель указанные обстоятельства не оспаривает.

Аналогичная позиция нашла свое отражение в письме Минфина России от 27.08.2012г. № 03-03-06/1/433, в котором подтверждено, что размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией должен определяться исходя из всех долговых обязательств перед данной организацией.

Кроме того, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012г. № А09-3038/2011 суд указал, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности. К аналогичному выводу пришел Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.03.2015г. по делу № АЗЗ-23100/2013.

Также является несостоятельным довод Общества о том, что при расчете коэффициента капитализации не должны учитываться беспроцентные займы.

Минфин России в своём письме от 16.09.2010г. № 03-03-05/158 указал: «Контролируемая задолженность определяется с учетом всех долговых обязательств - кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований - вне зависимости от того, предусмотрена договором по ним или нет выплата процентов. Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу».

Кроме того, пункт 1 статьи 269 НК РФ прямо предусматривает, что целей главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются как процентные, так и беспроцентные займы.

Так, пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Соответственно, данной нормой не предусмотрено разделение займов на процентные и беспроцентные.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 809 ГК РФ договор займа по общему правилу предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Таким образом, положения НК РФ предусматривают, что под долговыми обязательствами понимаются как процентные, так и беспроцентные займы, что свидетельствует о правомерном расчёте налоговым органом коэффициента капитализации.

Кроме того, согласно правой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определениях от 05.04.2018г. по делу № А40-176513/2016, от 06.03.2018г. по делу № А27-25564/2015, для целей статьи 269 НК РФ сумма займа квалифицируется в качестве вклада в капитал.

Соответственно, как правильно указал суд первой инстанции, если займ для целей статьи 269 НК РФ квалифицируют как вклад в капитал, то не имеет значения,  является он процентным или беспроцентным.

Более того, само понятие «коэффициент капитализации» и алгоритм расчета коэффициента капитализации указывают на то, что определяется то, насколько капитал компании состоит из заемных денежных средств иностранной компании (лиц, аффилированных с иностранной компанией).

Таким образом, не имеет значения, состоит ли капитал компании из процентных займов или беспроцентных. Соответственно, для целей определения «коэффициента капитализации» должны учитываться как процентные, так и беспроцентные займы.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган правомерно определил коэффициент капитализации с учетом процентных, так и беспроцентных займов.

Ссылка Заявителя на перечисленные им судебные акты является несостоятельной, поскольку в них рассматривались ситуации с иными фактическими обстоятельствами дела. Также несостоятельна ссылка заявителя на приводимые им письма Минфина России.

Ссылка заявителя на Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016г. №305-КГ-14263 по делу №А40-87775/14 (заявитель - ООО «Новая табачная компания») также является несостоятельной ввиду следующего.

В указанном деле рассматривался вопрос применения пункта 4 статьи 269 НК РФ по ситуации, когда пересчитанный налоговым органом размер процентов, который не мог быть учтен в расходах по прибыли, был переквалифицирован в качестве дивидендов.

Верховным Судом Российской Федерации в рассматриваемом определении был сделан вывод о том, что «пересчет предельного размера процентов по пункту 2 статьи 269 НК РФ налоговым органом был осуществлен правомерно, а переквалификация в дивиденды по пункту 4 статьи 269 НК РФ - неправомерной, поскольку пункт 4 статьи 269 НК РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях,  когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения)».

По настоящему делу МИ ФНС по КН № 5 в обжалуемом налогоплательщиком решении налогового органа пункта 4 статьи 269 НК РФ не применяла, переквалификацию в дивиденды не осуществляла.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2017г. по делу №А40-81712/15 (заявитель ООО «Новая табачная компания») также рассматривалась ситуация, когда налоговым органом по контролируемой задолженности был применен пункт 4 статьи 269 НК РФ.

Судом кассационной инстанции был сделан вывод о том, что «устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 НК РФ самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310  НК РФ  наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации. Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ  отсутствуют».

Как указано выше, по настоящему делу МИ ФНС по КН № 5 в обжалуемом налогоплательщиком решении налогового органа пункт 4 статьи 269 НК РФ не применяла, переквалификацию в дивиденды не осуществляла.

В постановлении Арбитражного суда  Северо-Западного округа  от 15.08.2018г. по делу №А66-7018/16 (заявитель - АО «СИБУР-ПЭТФ») судом сделан вывод о том, что «налоговым органом не доказана притворность договоров займа, заключенных ООО «Отечественные полимеры» с ЗАО «Лукойл-Нефтехим» и ЗАО «Сибур-Моторс», получение Обществом необоснованной налоговой выгоды».

При этом статья 269 НК РФ в указанном деле не применялась.

В постановлении Арбитражного суда  Западно-Сибирского округа от 28.05.2018г. по делу № А27-25463/16 (заявитель  ЗАО «Шахта Беловская») судом округа сделан вывод о том, что «налоговым органом не доказано обстоятельство формального заключения между Обществом и ООО «Каракан Инвест» договоров займа от 20.04.2011г. № 3, от 05.05.2011г. № 4, от 06.06.2011г. № 5, от 27.07.2011г. № 7, не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а с целью прикрыть операцию по инвестированию собственником своей компании для получения ею необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму процентов за пользование заемными денежными средствами».

При этом статья 269 НК РФ в указанном деле также не применялась.

В письмах Минфина России от 30.08.2012г. № 03-03-05/72 и от 18.09.2012г. № 03-03-06/1/486 указано о том, что «при наличии контролируемой задолженности доходы - расходы по долговому обязательству между российскими организациями могут учитываться в следующем порядке. У заемщика во внереализационных расходах (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) учитываются расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. У заимодавца во внереализационных доходах учитываются доходы только в виде процентов (пункт 6 статьи 250 НК РФ), рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьей 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации. Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 НК РФ), ни в доходах заимодавца».

При этом обжалуемое налогоплательщиком решение указанным разъяснениям финансового ведомства не противоречит.

Так, налоговый орган указывает о том, что начисленные по контролируемой задолженности проценты подлежат включению у заимодавцев в состав внереализационных доходов в силу пункта 6 статьи 250 НК РФ; пункта 4 статьи 269 НК РФ Инспекцией не применен, переквалификации процентов в дивиденды осуществлено не было.

На основании изложенного, вывод суда первой инстанции и налогового органа о том, что в нарушение пунктов 2, 3 статьи 269 НК РФ Общество неправомерно завысило в проверяемом периоде внереализационные расходы в связи с включением в них процентов по контролируемой задолженности в сумме 400 653 023 руб., что привело к завышению убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 год в общей сумме 228 381 725 руб., за 2015 г. в общей сумме 172 271 298 руб., является обоснованным и соответствующим налоговому законодательству.

Учитывая изложенное,  у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления ПАО «Северсталь».  

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л :

решение Арбитражного суда г.Москвы от 24.12.2019 по делу № А40-186632/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:                                                                      М.В. Кочешкова

Судьи:                                                                                                                Д.Е. Лепихин

       ФИО1

 

Телефон справочной службы суда – 8 (495) 987-28-00.