АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А15-2104/2018

г. Краснодар

30 мая 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме  30 мая 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Республике Дагестан (ОГРН 1140554000014, ИНН 0554000012) – Ибадулаева М.М. (доверенность от 06.05.2019), Сулейманова А.М. (доверенность от 06.05.2019), в отсутствие в судебном заседании заявителя – открытого акционерного общества «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие № 17» (ОГРН 1060522006115, ИНН 0522015288), направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, извещенного о месте и времени судебного разбирательства (уведомление № 53572 8, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие № 17» на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 03.09.2018 (судья Магомедова Ф.И.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2019 (судьи Белов Д.А., Афанасьева Л.В., Параскевова С.А.) по делу № А15-2104/2018, установил следующее. 

ОАО «Карабудахкентское дорожно-эксплуатационное предприятие № 17» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Республике Дагестан (далее – инспекция) о признании недействительным решения от 23.11.2017 № 9 в части начисления 386 688 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за IV квартал 2013 года; об уменьшении суммы пеней и штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Решением суда от 03.09.2018, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 24.01.2019, в удовлетворении  требований отказано.

Судебные акты мотивированы неправомерным определением обществом суммы НДС сверх стоимости работ расчетным методом по ставке 18/118, поскольку оно  заказчику сумму НДС при выполнении работ по государственным контрактам не предъявило, дополнительные соглашения на снижение цены государственных контрактов не заключены. Основания для применения смягчающих вину обстоятельств и снижения начисленного по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) размера  штрафа и пеней отсутствуют. 

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, признать недействительным решение инспекции в части начисления НДС (основание начисления неправомерное применение налоговой ставки, – 386 688 рублей), отказа в снижении штрафа за  неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (НДФЛ), и уменьшить пени по НДФЛ. 

Общество также в жалобе просит  «на основании пунктов 4.1 и 4.2 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации сумму 936 678 рублей за 2013 год отменить, так как до составления акта выездной налоговой проверки истек срок исковой давности». Основанием истечения срока исковой давности указана статья 113 Кодекса,  в составе 936 678 рублей недоимки указаны 386 688 рублей НДС (неправильная налоговая ставка), 77 337 рублей штрафа за его неуплату и 164615 рублей пеней (итого 628 640 рублей),  а также 211 407 рублей единого  налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее –  УСН, единый налог), 54 350 рублей пеней по нему, 42 281 рубль штрафа за неуплату единого налога (итого 380 038 рублей).   

	Поскольку  общество заявляло к рассмотрению арбитражным судом только требование о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДС, пеней и штрафа за его неполную уплату  по мотиву неправильного применения расчетной  налоговой ставки и о снижении размера штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом НДФЛ,  что и подвергалось судебному контролю судебными инстанциями, заявленное в кассационной жалобе иное требования,  законность которого не проверялась судом, подлежит отклонению.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что если в контракте сумма указана с учетом НДС, то организация, утратившая право на применение УСН, оплачивает НДС по стоимости выполненных работ в период применения общей системы налогообложения по ставке 18/118, что в рассматриваемом случае составляет 2 148 266 рублей 29 копеек, а не 2 534 954 рубля, как рассчитала инспекция. Ссылается  на наличие смягчающих вину обстоятельств и снижение взысканного с общества штрафа по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ. Ссылается на истечение «исковое срока давности» по статье 113 Кодекса  в части начисления пеней. 

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали возражения, изложенные в  отзыве на жалобу.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей инспекции, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям. 

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты обществом налогов и сборов с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 11.09.2017 № 8/07 и приняла решение от 23.11.2017 № 9 о начислении 219 707 рублей единого налога УСН за 2013, 2015 годы, 56 483 рублей пеней по УСН и взыскании 43 941 рубля штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату УСН; 386 688 рублей НДС за IV квартал 2013 года, 108 305 рублей НДС за IV квартал 2014 года, 199 870 рублей пеней по НДС, взыскании 98 998 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС; взыскании 172 727 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2014, 2015 годы, начислении 396 246 рублей пеней по НДФЛ; взыскании 4200 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление сведений по НДФЛ за 2013 – 2015 годы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее – управление) от 06.04.2018 № 16-15/04178@ решение инспекции от 23.11.2017 № 9 отменено в части привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 172 727 рублей штрафа, его размер уменьшен до 80 тыс. рублей по мотиву наличия смягчающих вину общества обстоятельств, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

 

Признавая правомерным начисление обществу 386 688 рублей НДС за IV квартал 2013 года, соответствующих пеней и штрафа, судебные инстанции руководствовались следующим. 

Общество применяло УСН, по результатам открытого аукциона в электронной форме заключило в феврале – августе 2013 года с ГКУ «Дагестанавтодор» ряд государственных контрактов на выполнение работ по ремонту и содержанию автомобильных дорог.

В течение 9 месяцев 2013 года общество применяло УСН.

Согласно части 2 статьи 346.11 Кодекса (в редакции, действующей в 2013 году) применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. По общему правилу, организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 146.13 Кодекса).

В IV квартале 2013 года доходы общества, определяемые в соответствии со статьями 346.15, 346.25 Кодекса, превысили 60 млн рублей, в связи с чем общество утратило право на применение УСН с IV квартала 2013 года, о чем в установленном порядке известил инспекцию. 

Таким образом, общество с 01.10.2013 по 31.12.2013 применяло общую систему налогообложения и, соответственно, являлось плательщиком НДС.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что первоначально в государственных контрактах сумма НДС не указана. Ссылка на включение в общую стоимость ремонтных работ НДС отсутствует, содержится лишь указание о включении в стоимость работ всех затрат,  связанных с их выполнением.  Из документов, свидетельствующих об исполнении обязательств по указанным контрактам (счетов-фактур, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3), следует, что НДС в IV квартале 2013 года не выделялся. 

Общество впоследствии в книге продаж за IV квартал 2013 года исчислило НДС сверх стоимости работ по расчетной ставке 18/118 с объемов работ, выполненных по государственным контрактам с ГКУ «Дагестанавтодор», а не по ставке 18%, как сделала  инспекция.

Судебные инстанции посчитали, что исчислив НДС с применением расчетной ставки 18/118, общество занизило НДС на 386 688 рублей (2 534 954 – 2 148 266) и налоговую базу по налогу на прибыль организаций на 2 148 266 рублей (начисление налога на прибыль инспекция не производила).

Ссылаясь на статьи 146, 154, 164, 168, 169 Кодекса, пунктом 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – постановление № 33), статьями 9, 29, 38, 41.6, 41.12 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 94-ФЗ), статьями 421, 424, 450 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс), судебные инстанции посчитали, что поскольку в государственных контрактах стоимость работ и услуг указана без НДС, в счетах-фактурах, в справках о стоимости выполненных работ и затрат НДС также не указан, отсутствуют дополнительные соглашения к контрактам об изменении стоимости работ, то общество, перейдя на общую систему налогообложения, обязано было исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18% от стоимости выполненных работ, предусмотренных контрактами, или заключить дополнительное соглашение к ним об изменении стоимости работ (услуг) без изменения предусмотренных контрактом количества товаров, объема работ, услуг и иных условий их исполнения.

С учетом изложенного судебные инстанции сделали вывод о правильности расчета налоговым органом недоимки с применением ставки 18% в дополнение к контрактной цене. 

Между тем судебные инстанции не учли следующее.

Положения Кодекса, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 Кодекса (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781, 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

В частности, на основании пункта 3 статьи 3 Кодекса (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления № 33 разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 Кодекса бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки – на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

С учетом изложенного юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судебными инстанциями вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Цена спорных государственных контрактов согласно положениям пункта 4.1 статьи 9 Закона № 94-ФЗ, действующего в спорный период, является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения. Такой же подход к регулированию вопроса об установлении цены по государственным (муниципальным) контрактам в настоящее время закреплен в пункте 2 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

В свою очередь отсутствие в счетах-фактурах, справках о стоимости выполненных работ и затрат упоминания об НДС является лишь следствием того, что при заключении государственного контракта общество не рассматривало себя в качестве плательщика НДС, и основания формирования договорной цены с учетом налога отсутствовали, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Следовательно, в сложившейся ситуации утрата обществом права на применение УСН в период выполнения работ по государственному контракту могла служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика – в рамках установленной государственным контрактом твердой цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 18/118.

Вопреки выводам суда, такой подход к определению суммы налога не противоречит пункту 1 статьи 154 Кодекса. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Подход налогового органа, поддержанный судебными инстанциями, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС и противоречит пункту 1 статьи 168 Кодекса (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, 16.04.2019 № 302-КГ18-22744).

При таких обстоятельствах выводы суда о наличии у инспекции основания для определения суммы НДС исхода из налоговой ставки 18% к цене работ  вместо примененной обществом расчетной ставки 18/118 основан на неправильном применении норм права и противоречит сформированному Верховным Судом Российской Федерации после принятия обжалуемых по настоящему делу судебных актов правовому подходу. В связи с этим судебные акты в этой части подлежат отмене, а заявленное требование, – удовлетворению.  

Проверяя законность взыскания с общества  172 727 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2014, 2015 годы в части неприменения обстоятельств, смягчающих ответственность, судебные инстанции сделали обоснованный  вывод об отсутствии таких оснований, признав законным решение инспекции в этой части.  

Согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Пунктом 2 статьи 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 4 статьи 226 Кодекса).

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (пункт 1 статьи 123 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Согласно пункту 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. В силу пункта 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 19 постановления от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснили, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции установили, что в проверяемом периоде общество являлось налоговым агентом и на основании статьи 24 Кодекса исполняло обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ. Основанием для начисления обществу к уплате спорной суммы штрафа явилось выявление инспекцией в ходе проведения проверки фактов несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет. 

При этом  инспекция не усмотрела оснований для применения смягчающих вину обстоятельств. Управление, отменяя решение инспекции, в части привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса в виде взыскания 172 727 рублей штрафа, величина которого уменьшена до 80 тыс. рублей, в качестве смягчающего вину обстоятельства усмотрело социальную направленность деятельности общества, поскольку оно является единственной организацией в муниципальном образовании (Карабудахкентский район Республики Дагестан), осуществляющей ремонт дорог по государственным контрактам, обеспечивает работой около 40 человек.

В заявлении, поданном в арбитражный суд, общество не оспаривает факт нарушения сроков уплаты НДФЛ, однако требует снизить размер подлежащих уплате в бюджет штрафных санкций не менее, чем в 100 раз.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 16 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Из правового подхода, сформированного Конституционным Судом Российской Федерации от 06.02.2018 № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Таиф"» усматривается, что положения пунктов 3 и 4 статьи 81 и статьи 123 Кодекса в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Признавая отсутствующими обстоятельства, смягчающие вину налогоплательщика, судебные инстанции указали на непредставление доказательств, подтверждающих наличие заявленных обстоятельств. Отсутствие аналогичных правонарушений в предыдущие налоговые периоды, тяжелое финансовое положение, незначительный период задержки перечисления сумм НДФЛ в бюджет, добросовестность общества, проявляющаяся, в том числе, в своевременном предоставлении бухгалтерской и налоговой отчетности, а также наличие переплаты по НДФЛ на начало налогового периода, социальная значимость общества и его благотворительная деятельность не признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность общества.

Более того, приводимые обществом  смягчающие обстоятельства учтены управлением при проверке законности решения инспекции на стадии апелляционного обжалования. Доводы жалобы в этой части  направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в этой части отсутствуют. 

Между тем, при проверке законности решения инспекции в части привлечения общества к ответственности по статье 123 Кодекса, судебные инстанции не учли положения пункта 6 статьи 226, подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113 Кодекса, статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации, исходя из которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при истечении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения – если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Из  акта и решения инспекции следует и представители инспекции в судебном заседании кассационной инстанции подтвердили, что в состав задолженности по НДФЛ  при установленных сроках уплаты дохода 5 и 20 числа каждого месяца (заработная плата)  включен в том числе штраф за несвоевременное перечисление НДФЛ за  августа 2013 года (12 267 рублей штрафа, срок выплаты дохода 17.10.2014,  сентябрь 2013 года (13 273 рубля штрафа,  доход выплачен 21.10.2014). Решение инспекции вынесено 23.11.2017. Следовательно, привлечение к ответственности за периоды, предшествующие 23.11.2014 (минут три года для привлечения к ответственности) является незаконным, поскольку на момент вынесения решения  инспекции в этой части истек трехлетний срок давности привлечения к ответственности. Размер штрафа, взыскание которого произведено незаконно, составляет 25 540 рублей. К ответственности по статье 123 Кодекса за месяцы, предшествующие октябрю 2013 года, инспекция общество не привлекала.     С учетом изложенного судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении общества к ответственности по статьи 123 Кодекса в виде взыскания 25 540 рублей штрафа подлежат отмене, а требование общества в этой части, – удовлетворению.

Суд не исследовал основания и периоды выплаты обществом дохода, из которого удержан НДФЛ, дни совершения правонарушения либо дни окончания налоговых (расчетных) периодов, в течение которых совершено это правонарушение, не дал правовой оценки включению при расчете штрафа сумм налога, удержанным за пределами трехлетнего срока давности привлечения к ответственности (решение инспекции вынесено 23.11.2017 (например, в спорную сумму штрафа вошли август и сентябрь 2014 года), что с учетом указанных норм права также может повлиять на проверку законности начисления определенной части штрафа.

В кассационной жалобе общество просит признать незаконным начисление 936 678 рублей недоимки, пеней и штрафов по единому налогу, НДС, которая сложилась из следующих начислений: 211 407 рублей недоимка по УСН за 2013 год, 54 350 рублей пеней по УСН, 42 281 рубль штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату УСН; 386 688 рублей НДС за IV квартал 2013 года, 164 615 рублей пеней по НДС и 77 337 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС.

Между тем, в процессе рассмотрения дела общество не обжаловало решение инспекции в части начисления УСН, соответствующих пеней и штрафов, заявленные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не уточняло, возражения в этой части не приводило. 

Из материалов дела следует, что общество фактически выражало несогласие с начислением инспекцией 386 688 рублей НДС за IV квартал 2013 года, соответствующих сумм пеней и штрафа и неприменением смягчающих вину обстоятельств при взыскании 172 727 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за несвоевременное перечисление НДФЛ, начислении 396 246 рублей пеней.

Довод жалобы о  пропуске срока исковой давности при начислении пеней за  нарушение сроков уплаты НДФЛ не основан на нормах права. Кодекс не содержит положений, запрещающих начисление пеней в соответствии со статьей 75 Кодекса, являющихся компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременным исполнением обязанности по уплате налога. Статья 113 Кодекса регулирует особенности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, тогда как пеня является способом обеспечения обязанности по уплате налога. В связи с этим довод о незаконном начислении пеней по НДФЛ подлежит отклонению.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 03.09.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2019 по делу № А15-2104/2018 об отказе в признании недействительным решения  МРИ ФНС России № 14 по Республике Дагестан  от 23.11.2017 в части начисления  386 688 рублей НДС за IV квартал 2013 года, соответствующих пеней и штрафа, о привлечении общества к ответственности по статьи 123 Кодекса в виде взыскания 25 540 рублей штрафа отменить.

	Решение  МРИ ФНС России № 14 по Республике Дагестан  от 23.11.2017 в части начисления 386 688 рублей НДС за IV квартал 2013 года, соответствующих пеней и штрафа, о привлечении общества к ответственности по статьи 123 Кодекса в виде взыскания 25 540 рублей штрафа  признать недействительным.

	В остальной части решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 03.09.2018 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2019 по делу № А15-2104/2018 оставить без изменений.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий                                                                                   Л.А. Черных

Судьи                                                                                                                   Л.Н. Воловик

                                                                                                                              Т.Н. Драбо