АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА 

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15  

http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 арбитражного суда кассационной инстанции Ф06-4110/2024

Дело № А65-11052/2023

г. Казань

25 июня 2024 года

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:  председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,  

судей Закировой И.Ш., Мосунова С.В., при участии представителей: 

заявителя – ФИО1, доверенность от 15.05.2024, ФИО2,  доверенность от 22.07.2023, ФИО3. доверенность от 15.05.2024,  

ответчика – ФИО4, доверенность от 17.01.2024,  ФИО5, доверенность от 22.04.2024,  

третьего лица – ФИО4, доверенность от 02.04.2024,  ФИО5, доверенность от 02.04.2024,  

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по  Республике Татарстан  

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.11.2023 и  постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда  от 21.02.2024  

по делу № А65-11052/2023  

по заявлению общества с ограниченной ответственностью  «ЦементоптторгСтройсервис» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по  Республике Татарстан о признании недействительным решения в части  доначисления налога на прибыль по пунктам 2.3.1.1-2.3.1.24, 2.3.3 на  сумму 11 695 83 руб., третье лицо - Управление Федеральной налоговой  службы по Республике Татарстан,  

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Цементоптторг- Стройсервис» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд  Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным  решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по  Республике Татарстан (далее – инспекция) от 14.11.2022 № 17 о  привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения в части доначисления налога на прибыль по  пунктам 2.3.1.1-2.3.1.24, пункту 2.3.3 на сумму 11 695 083 руб. (с учетом  уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).  

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего  самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено  Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан  (далее - управление).  

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.11.2023  заявление удовлетворено.  

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда  от 21.02.2024 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.  

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по  делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального  права, в удовлетворении заявления общества отказать. По мнению  подателя жалобы, судами сделан необоснованный вывод о правомерности  

учета налогоплательщиком расходов в целях исчисления налога на  прибыль организаций без реального осуществления затрат на  приобретение материалов, раскрытия налогоплательщиком «реальных»  поставщиков и при наличии кредиторской задолженности.  

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации в судебном заседании 18.06.2024 был  объявлен перерыв до 13 часов 35 минут 25.06.2024.  

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  арбитражный суд кассационной инстанции приходит к следующему.  

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по  вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов,  сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.  

По результатам проверки составлен акт проверки от 24.02.2022 № 17  и принято решение от 14.11.2022 № 17 о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен  налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общей  сумме 54 303 450 руб., пени в общей сумме 30 952 484,84 руб., начислен  штраф по пунктам 1 и 3 статьи 122, по пункту 1 статьи 119, по пункту 1  статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый   кодекс) в общей сумме 925 158,04 руб.  

Решением управления от 19.01.2023 № 2.7-18/001429@ решение  налогового органа оставлено без изменения.  

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в  оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд.  

Как усматривается из материалов дела, заявитель в проверяемом  периоде осуществлял производство изделий из бетона для использования в  строительстве. Для производства изделий общество приобретало инертные  материалы (щебень, гравий, песок, ОПГС).  

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль,  начисления соответствующих сумм пени и штрафа в обжалуемой части  послужили выводы налогового органа о нарушении обществом положений  пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, выразившемся в уменьшении  сумм подлежащих уплате налога в результате отражения в налоговом и  бухгалтерском учете сведений о мнимых сделках по взаимоотношениям с  контрагентами – обществами с ограниченной ответственностью «Кант»,  «СтройКомТранс», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн»,  «Ритейлпром», «Кент2З» (общество с ограниченной ответственностью  «Коледа»), «Прима», «Хаят», «Главторг», «Монолитстройград», «СК  Кристалл», «Диамант», «Эртрейд», «Настстрой», «Стройоптторг»,  «Каргосенд», «Герлен», «Шанс», «Абсолют», «Калипсо», «Тандемгранит»,  «Финтранс», «ТрансКама», «Строительная компания СВОД» и  «Юридический центр Артемида» (далее – общества «Кант»,  «СтройКомТранс», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн»,  «Ритейлпром», «Кент23» (общество с ограниченной ответственностью  «Коледа»), «Прима», «Хаят», «Главторг», «Монолитстройград», «СК  Кристалл», «Диамант», «Эртрейд», «Настстрой», «Стройоптторг»,  «Каргосенд», «Герлен», «Шанс», «Абсолют», «Калипсо», «Тандемгранит»,  «Финтранс», «ТрансКама», «Строительная компания СВОД» и  «Юридический центр Артемида»).  

В подтверждение взаимоотношений с указанными организациями  налогоплательщиком представлены УПД, договоры поставки, акты сверки.  

Вместе с тем налоговый орган пришел к выводу о том, что  налогоплательщик путем формального документооборота оформлял  приобретение инертных материалов у названных контрагентов. Как  установила инспекция, спорные организации и их контрагенты не имели  возможности осуществлять предпринимательскую деятельность по  причине отсутствия основных средств, работников, транспорта;  контрагенты имеют признаки проблемных организаций по следующим  

признакам: отсутствуют работники, привлеченные по договорам  гражданско-правового характера, основные средства, непредставление  налоговой отчетности или представление некоторыми контрагентами с  минимальными суммами начисленного налога на добавленную стоимость  за счет вычетов в размере более 90-99% от налогооблагаемой базы,  отсутствие по адресу регистрации. Как указал налоговый орган, в ходе  контрольных мероприятий налогоплательщиком не представлены товарно-транспортные накладные, путевые листы и иные документы,  подтверждающие доставку материалов, паспорта, сертификаты качества на  приобретённые у спорных контрагентов материалы. Также  налогоплательщиком не представлены требования-накладные, заказ-наряды на списание в производство материалов или документы,  подтверждающие реализацию приобретенных материалов у  вышеуказанных контрагентов. При этом в представленных  налогоплательщиком УПД отсутствуют сведения, позволяющие  определить место фактической погрузки и отгрузки товара покупателю  (указаны только юридические адреса организаций), отсутствуют сведения  о способе доставки товара.  

Более того, как отмечено налоговым органом, оплата в адрес  контрагентов – обществ «Кант», «СтройКомТранс», «Полимер»,  «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Ритейлпром», «Коледа», «Прима», «Хаят»,  «Главторг», «Монолитстройград», «Диамант», «Эртрейд», «Настстрой»,  «Стройоптгорг», «Каргосенд», «Герлен», «Шанс», «Юридический центр  «Артемида»», «Абсолют», «Калипсо», «Тандемгранит» не произведена.  Оплата в адрес общества «ТрансКама» произведена по договору уступки  права требования. Контрагенты - общества «Кант», «СтройКомТранс»,  «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Ритейпром», «Коледа»,  «Прима», «Хаят», «Главторг», «Монолитстройград», «Стройоптторг»,  «Каргосенд», «Тандемгранит» и «ТрансКама» прекратили деятельность в  

качестве юридических лиц до начала выездной налоговой проверки  (исключены из ЕГРЮЛ как недействующие организации).  

Из анализа кредит счета 60 следует, что большая часть кредиторской  задолженности на 31.12.2019 приходится на «проблемных» контрагентов и  составляет 153 181 493,41 руб. Из 26 проблемных контрагентов в адрес 17  ликвидированных не оплачено 100 261 817, 91 руб. В частности, заявитель  не отразил в составе внереализационных доходов при ликвидации  (исключении из ЕГРЮЛ) организаций в 2019 году сумму 36 794 175 руб.  (по обществам «СтройКомТранс», «Ритейлпром», «Коледа» (общество с  ограниченной ответственностью «КЕНТ23»), «Главторг» и  «Тандемгранит»); в 2020 году сумму 53 442 943 руб. (по обществам  «Кант», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Прима», «Хаят»,  «Монолитстройград» и «Финтранс»); в 2021 году сумму 10 024 700 руб.  (по обществам «Стройоптгорг» и «Каргосенд»).  

При этом налоговым органом установлено, что реальными  поставщиками инертных строительных материалов заявителю в период  2017-2019 годов являлись: общества с ограниченной ответственностью  «Гранитпроект», «Казанский Завод Силикатных Стеновых Материалов»,  «Объединенная Бетонная Компания», «Нерудсервис-Казань», «КНМ»  (Казанские нерудные материалы), «ЦСС», «Торговый Дом АК Барс  Керамик» и «Мегаполис».  

Инспекцией отмечено, что налогоплательщиком представлены  нормы списания материалов на производство готовой продукции, в связи с  чем произведен расчет расхода материалов (песок, щебень, гравий, ОПГС),  необходимых для производства продукции по годам. Сопоставлены  данные по количеству приобретенных и списанных материалов с данными  по количеству материалов на изготовление готовой продукции по  нормативу. С учетом установленного налоговый орган пришел к выводу о  том, что в соответствии с нормами списания материалов на производство в  2017-2019 годах, нерудных материалов, приобретенных у реальных  

контрагентов, с учетом имеющихся остатков было достаточно для  производства готовой продукции, что свидетельствует об отсутствии  необходимости их приобретения от спорных контрагентов.  

Налогоплательщик, в свою очередь, не согласился с расчетом  доначисленного налога на прибыль по сделкам со спорными  контрагентами, указав на то, что ни решение, ни приложения к нему не  содержат расчет налога на прибыль к доначислению; сумма налога на  прибыль к доначислению определена налоговым органом в произвольные  налоговые периоды, не в момент реализации готовой продукции, а в  момент приобретения сырья для ее производства (инертных материалов);  налоговым органом подтверждено, что приобретенные товарно-материальные ценности от спорных контрагентов на сумму 15 511 607 руб.  в производство в составе материальных расходов не списывались, на  31.12.2019 числились на сч. 10 «Материалы». Соответственно, налог на  прибыль за 2019 год доначислен налоговым органом на товары, не  списанные в производство.  

Заявителем в ходе рассмотрения дела произведен расчет  потребности в инертных материалах (песок, щебень, гравий), необходимых  для производства выпущенной налогоплательщиком в 2017-2019 годах  готовой продукции в виде бетона и ЖБИ изделий. Расчеты произведены в  разрезе налоговых периодов по налогу на прибыль (2017 год, 2018 год,  2019 год), а также по видам материалов (песок, крупный заполнитель  щебень, гравий), по видам выпущенной продукции исходя из физического  объема произведенного бетона (раствора) и бетона (раствора),  необходимого для производства каждого вида ЖБИ изделий и  производственных норм расхода песка и крупных заполнителей на куб.м.  бетона (раствора).  

Согласно пояснениям общества, при учете размера материальных  расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2017-2019  года, использованы данные о фактическом, а не нормативном списании  

инертных материалов. Данные о фактическом размере отпущенных в  производство инертных материалов соответствуют расчетному значению.  Из произведённых расчетов следует, что на 31.12.2019 почти все инертные  материалы, приобретенные у спорных контрагентов, исходя из  производственных норм расхода, были необходимы для выпуска готовой  продукции и были фактически израсходованы. Иные источники  приобретения инертных материалов в количестве, необходимом для  производства готовой продукции исходя из приведенных расчетов, при  проверке не установлены. Выявленные налоговым органом реальные  поставщики товара покрывали лишь часть потребности  налогоплательщика в инертных материалах. Документы, оформленные  спорными контрагентами, содержат сведения об объемах инертных  материалов, без наличия которых налогоплательщик не мог произвести  готовую продукцию в объемах, реализованных покупателям. Цена  инертных материалов у спорных контрагентов не отличалась от рыночных,  сопоставима с ценами поставщиков, хозяйственные взаимоотношения с  которыми не оспариваются налоговым органом.  

Налоговый орган в ходе судебных заседаний пояснил, что по  сделкам с поставщиками инертных материалов детальный расчет налога на  прибыль к доначислению был невозможен ввиду отсутствия у налогового  органа утвержденных налогоплательщиком норм расхода инертных  материалов на производство бетона различных марок, необходимых для  производства ЖБИ изделий; конструкторской документации с  техническими характеристиками ЖБИ изделий, необходимой для подсчета  потребности в бетонной смеси, и как следствие, инертных материалов.  Данные сведения и документы налогоплательщик в ходе проверки не  предоставлял. Обоснованность суммы налога на прибыль к доначислению  была проверена налоговым органом путем составления таблицы-расчета с  обобщенными показателями, на основании сведений о номенклатуре и  количестве произведенной налогоплательщиком продукции (ЖБИ  

изделий) и норм расхода инертных материалов, необходимых для ее  производства. Указанные нормы расхода материалов были получены  налоговым органом из различных источников в сети Интернет.  

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что  налоговый орган не определил действительные налоговые обязательства  налогоплательщика, поскольку материалами проверки фактически не  доказано отсутствие использования в производстве спорных объемов,  отраженных в первичных документах от спорных контрагентов. Как  отметили суды, поскольку обществом выполнены обязательства перед  своими покупателями, материалы использованы налогоплательщиком для  изготовления готовой продукции и дальнейшей её реализации, спорные  расходы заявителя, которые отражены им расчетах, соответствуют  понятию расходов, данному в статье 252 Налогового кодекса, являются  обоснованными и документально подтвержденными, они произведены для  осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  Отклоняя довод налогового органа об отсутствии доказательств несения  обществом расходов и неотражении в составе внереализационных доходов  сумм задолженности перед контрагентами в связи с исключением их из  ЕГРЮЛ, суды указали на то, что сделки со спорными контрагентами по  поставке материалов признаны недействительными ввиду их  квалификации по пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса. Данный факт  налоговым органом не учтен.  

Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено  следующее.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса  налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму  произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и  документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)  налогоплательщиком.  

Под обоснованными расходами понимаются экономически  оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под  документально подтвержденными расходами понимаются затраты,  подтвержденные документами, оформленными в соответствии с  законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые  затраты при условии, что они произведены для осуществления  деятельности, направленной на получение дохода.  

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия  расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из  реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их  обязательного документального подтверждения. При этом бремя  документального обоснования понесенных расходов и их связи с  осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на  налогоплательщике.  

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается  уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы  подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах  хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах  налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или)  бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.  

Из правового анализа положений статей 252 Налогового кодекса,  статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском  учете», Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами  обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»,  следует, что при решении вопроса о возможности заявления расходов по  налогу на прибыль необходимо исходить из того, что документы,  подтверждающие расходы, соответствуют предъявляемым к порядку их  заполнения требованиям, что относящиеся к ним финансово-хозяйственные операции реально осуществлены. При этом у налогового  

органа отсутствует обязанность доказывать, какими конкретно  контрагентами фактически были поставлены товары, поскольку именно  налогоплательщик должен подтвердить реальность поставки товара  конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена  налоговая выгода.  

Суд кассационной инстанции также отмечает, что реальность  хозяйственных операций с контрагентом не может быть подтверждена  только наличием товара и использованием его в производственной  деятельности, поскольку в подтверждение правомерности заявленных  расходов налогоплательщиком должны быть представлены документы,  отвечающие критериям статьи 252 Налогового кодекса и подтверждающие  наличие реальных операций по поставке товара.  

При этом отсутствие оплаты со стороны налогоплательщика в адрес  спорных контрагентов при их последующем исключении из Единого  государственного реестра юридических лиц не является самостоятельным  основанием для отказа в учете расходов в целях исчисления налога на  прибыль (при методе начисления), но указывает на формальность  взаимоотношений и «технический» характер контрагентов, а,  следовательно, на отсутствие фактических затрат.  

В рассматриваемом случае, совокупность представленных  инспекцией доказательств свидетельствует о том, что обществом  допущено искажение реальных фактов хозяйственной жизни в отношении  операций от имени спорных контрагентов. Посредством создания  формального документооборота с вышеперечисленными организациями  обществом получена возможность отражения в регистрах налогового учета  заведомо недостоверной информации и, как следствие, право учет  расходов при исчислении налога на прибыль в завышенных размерах вне  связи с реальной деятельностью.  

При этом, указав на нарушение налогоплательщиком пункта 1  статьи 54.1 Налогового кодекса, суды в целях исчисления налога на  

прибыль организаций приняли расчеты расхода инертных материалов,  представленные налогоплательщиком, возложив на налоговый орган  обязанность проведения налоговой реконструкции. Вместе с тем право на  учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль  может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в  устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями  подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса  сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее  фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и,  таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции  из незаконного (не облагаемого налогами) оборота (пункт 5 Обзора  практики применения арбитражными судами положений законодательства  о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой  выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации  13.12.2023). Однако, как указывает инспекция, налогоплательщик лиц,  осуществивших фактическое исполнение по сделкам, не раскрыл,  доказательства несения расходов ни в адрес «спорных» контрагентов, ни в  адрес иных лиц, которые могли бы осуществить поставку инертных  материалов, не представил.  

При изложенных обстоятельствах судебная коллегия приходит к  выводу о том, что судебные акты приняты по неполно выясненным  обстоятельствам, что в силу пункта 1 и пункта 2 статьи 288 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для  их отмены и направления дела на новое рассмотрение в суд первой  инстанции.  

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное,  установить все фактические обстоятельства, имеющие значение для  правильного разрешения спора и с учетом подлежащего применению  законодательства принять законный и обоснованный судебный акт.  

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  Арбитражный суд Поволжского округа  

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.11.2023 и  постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда  от 21.02.2024 по делу № А65-11052/2023 отменить.  

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд  Республики Татарстан.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может  быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской  Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2.  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий судья Л.Ф, Хабибуллин 

Судьи И.Ш. Закирова 

 С.В. Мосунов