АРБИТРАЖНЫЙ СУД НОВОСИБИРСКОЙ ОБЛАСТИ

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

РЕШЕНИЕ

г. Новосибирск                                                                  Дело № А45-893/2017

Резолютивная часть решения объявлена 19 июня 2017 года

Решение в полном объеме изготовлено 23 июня 2017 года

Арбитражный суд Новосибирской области в составе судьи Нахимович Е.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению  акционерного общества "Новосибирский аффинажный завод", г Новосибирск о признании решения от 14.09.2016 г. № 2004 недействительным, заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г. Новосибирска,

при участии представителей: 

от заявителя: ФИО2 по доверенности от 12.01.2017г. № 01-06-25, ФИО3 по доверенности от 04.04.2016 года, ФИО4 по доверенности № 01-06-207 от 14.03.2017г.,

от заинтересованного лица: ФИО5 по доверенности от 08.02.2017г.,№8, ФИО6 по доверенности от 08.07.2016г,№ 45, ФИО7 по доверенности от 02.02.2017 № 5, ФИО8 по доверенности от 23.05.2017г.,№ 29, 

установил:

акционерное общество "Новосибирский аффинажный завод" (далее – заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения от 14.09.2016 г. № 2004 недействительным, заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району.

Заявитель с принятым Решением не согласен, просит признать его недействительным в полном объеме, аргументируя свою позицию следующими доводами.

Общество считает необоснованными выводы налогового органа о неправомерности применения АО «НАЗ» налоговых вычетов по НДС по операциям по приобретению драгоценных металлов, в дальнейшем используемых в операциях, не подлежащих  налогообложению НДС, а также о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации драгоценных металлов по ставке 0 % в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, не реализованным в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет.

В части доначисления налога на прибыль заявитель указывает, что выводы налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов 2012 г., расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде в сумме 320 000 рублей являются ошибочными, так как указанные расходы фактически осуществлены обществом, но в связи с допущенной ошибкой при квалификации расходов не включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций согласно пп. 35 п.1 ст.264 НК РФ. Данная ошибка бухгалтера привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в прошлых отчетных периодах на 320 000 рублей и к излишней уплате налога на прибыль организаций в размере 64 000 рублей. В связи с чем, заявитель указывает, что им соблюдены условия ст. 54 НК РФ для перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки.

Заинтересованное лицо представило отзыв на заявление, в котором заявленные требования считает не подлежащими удовлетворению по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд установил следующее. 

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «НАЗ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов - за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, в части налога на доходы физических лиц - с 01.01.2012 по 31.03.2015.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерности применения Обществом в проверяемом периоде налоговых вычетов по НДС по операциям по приобретению драгоценных металлов в дальнейшем использованных в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, а также о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации драгоценных металлов по ставке 0 % в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, не реализованным в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет, что привело к неуплате в бюджет НДС в сумме 11 781 346 руб., в том числе за 4 квартал 2012 г. -6 117 626 руб., 4 квартал 2013 г. - 5 663 720 рублей.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 23.05.2016 составлен Акт налоговой проверки № 2004 (далее - Акт № 2004).

По результатам проверки принято решение от 14.09.2016 № 2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Названным Решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 2 369 069 рублей. Этим же Решением налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 781 346 руб., налог на прибыль организаций в сумме 64 000 руб. и пени в общей сумме 3 941 474 рублей.

Не согласившись с решением, истец обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Новосибирской области.

Решением от 26.12.2016 г. № 582, апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части невозможности привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 1 223 525 рублей. В остальной части Решение Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г. Новосибирска от 14.09.2016 г. № 2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением Инспекции Федеральной Налоговой службы России по Октябрьскому району г. Новосибирска, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. 

Рассмотрев заявленные требования, суд находит их подлежащими удовлетворению, при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств дела.

В соответствии с п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ст. 13 ГК РФ и п. 6 Совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как следует из материалов дела, основным видом производственной деятельности Общества является оказание услуг по аффинажу драгоценных металлов, представляющему собой технологический процесс по очистке драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов.

Услуги по аффинажу облагаются Обществом НДС согласно НК РФ по ставке 18%. Драгоценные металлы, содержащиеся в поставленном для аффинажа сырье, являются собственностью заказчиков, права на них не передаются Обществу, Общество ведет их учет на забалансовом счете.

При этом для оказания данных услуг заказчикам в целях поддержания непрерывного технологического процесса аффинажа Общество приобретает в собственность лом и отходы драгоценных металлов.

Также в единичных случаях Общество осуществляет выпуск собственной готовой продукции, аффинированные драгоценные металлы (золото и серебро) и их продажу, в том числе банкам по ставке НДС 0%.

Так, в 3 и 4 кварталах 2012 г. Общество приобрело лом и отходы драгоценных металлов (сырье), содержащие всего 66 016,3 грамм химически чистого золота и 6 842 грамм химически чистого серебра. В 4 квартале 2013 г. Обществом были приобретены лом и отходы драгоценных металлов (сырье), содержащие всего 24 081,8 грамм химически чистого золота и 2 966,4 грамм химически чистого серебра.

НДС, предъявленный в стоимости данного сырья, Общество учло в полном объеме в составе налоговых вычетов по НДС в соответствующих периодах их приобретения.

Реализация собственной готовой продукции (золота) Обществом в 3 квартале 2012 г. и 4 квартале 2013 г. не осуществлялась.

В 4 квартале 2012 г., 17.12.2012, имела место единичная реализация Обществом собственной готовой продукции (золота в слитках) банку ОАО «Азиатско-Тихоокеанский Банк» (далее - «Банк») всего в количестве 45 202, 6 г.

При этом объем выпуска аффинированного золота за 4-й квартал 2012 г. составил 6 942 839,6 грамм, из которого собственное составило всего лишь 45 202,6 грамм (0,65%).

Инспекция полагает, что Общество неправомерно предъявило к вычету суммы НДС, предъявленные в цене лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, которые были приобретены в 3 и 4 кварталах 2012 г., а также 4 квартале 2013 г. (далее - «спорное сырье»), в части стоимости золота.

Согласно Решению, отзыву Инспекции на заявление Общества от 21.02.2017, а также письменным пояснениям от 22.03.2017 и 20.04.2017 позиция Инспекция строится на следующих аргументах:

Ввиду наличия у Общества операций по реализации банкам драгоценных металлов, подлежащих обложению НДС по ставке 0%, Общество вправе принимать к вычету НДС по золоту, предъявленный в цене сырья, только в периоде, когда имеется реализация собственного золота банкам и только в той части, которая относится к реализованному золоту.

При этом Инспекция никак не учитывает факт осуществления Обществом наряду с указанными операциями, облагаемыми НДС по ставке 0%, операций по оказанию аффинажных услуг, облагаемых по ставке НДС 18%, которые являются основными и преобладающими в деятельности Общества. Инспекция так же не оспаривает правомерность заявленных вычетов по НДС, в части серебра, содержащегося в приобретенном сырье.

В соответствии с указанной позицией в отношении 3-4 кварталов 2012 г. Инспекция подтвердила вычеты сумм НДС, предъявленных в стоимости спорного сырья, содержащего золото в количестве, равному количеству золота, реализованного Банку (45 202, 6 г.). В остальной части спорного сырья, которая, по мнению Инспекции, не относится к производству реализованного золота. Инспекция в вычете НДС, относящегося к золоту в размере 6 117 626 руб. руб. отказала.

В отношении 4 квартала 2013 г. Инспекция в вычетах НДС, относящегося к золоту, отказала полностью в размере 5 663 720 руб., ссылаясь на отсутствие в указанном периоде операций по реализации собственного золота.

Всего Инспекцией было отказано в налоговых вычетах по НДС, на сумму 11 781 346 руб. (спорный НДС), из них в 4 квартале 2012 г. - 6 117 626 руб., 4 квартале 2013 г. - 5 663 720 руб.

По мнению Инспекции, приобретение спорного сырья было осуществлено Обществом в целях осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, а именно для передачи в переработку.

Рассматривая передачу собственного золотосодержащего сырья в переработку как самостоятельную хозяйственную операцию, Инспекция полагает, что данная операция не связана с облагаемой НДС деятельностью и, соответственно, налоговые вычеты, заявленные при приобретении данного сырья, не подлежат вычету при исчислении НДС.

Применяемый Обществом порядок определения налоговых вычетов, относящихся к операциям по реализации драгоценных металлов по ставке 0%, соответствует положениям НК РФ.

Как указывает налоговый орган, Общество вправе принимать к вычету суммы НДС, предъявленные в стоимости приобретенного сырья, только в периоде, когда имеет место реализация драгоценных металлов по ставке НДС 0%.

Данная позиция Инспекции противоречит положениям налогового законодательства.

Особый порядок учета налоговых вычетов, относящихся к операциям реализации драгоценных металлов, облагаемых НДС по ставке 0%, не исключает возможность применения данных налоговых вычетов до момента реализации драгоценных металлов в случае одновременного осуществления операций, облагаемых по общей ставке НДС 18%

Операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, банкам облагаются НДС по ставке 0% (подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ в отношении операций по реализации драгоценных металлов банкам, облагаемых НДС по ставке 0%, предусмотрен особый порядок учета налоговых вычетов, в соответствии с которым суммы входного НДС, относящиеся к таким операциям, принимаются к вычету в момент реализации (отгрузки) драгоценных металлов.

При этом НК РФ не устанавливает порядок определения сумм налоговых вычетов (входного НДС), относящихся к операциям реализации драгоценных металлов по ставке НДС 0%. Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы входного НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, порядок определения суммы входного НДС по операциям реализации драгоценных металлов по ставке НДС 0% определяется налогоплательщиком самостоятельно.

При принятии НДС к вычету: в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, облагаемые по ставке НДС 18%, а также по реализации драгоценных металлов по ставке 0% и на момент принятия товара к учету невозможно однозначно установить, для осуществления каких операций будет использован приобретенный товар, то вычеты применяются в общем порядке по ставке 18% с последующим восстановлением данных сумм к уплате в бюджет в периоде применения ставки 0%.

При таких обстоятельствах, позиция Инспекции о возможности принимать к вычету входной НДС, относящийся к операциям по реализации драгоценных металлов по ставке 0%, только в периоде, когда имеет место подобная операция, противоречит положениям НК РФ.

В соответствии со ст. 172 НК РФ с 01.07.2016 налоговые вычеты, относящиеся к операциям по реализации драгоценных металлов по ставке 0%, налогоплательщик вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету данных товаров, при наличии счета-фактуры поставщика, оформленного с соблюдением требований законодательства, а также соответствующих первичных документов.

Тем самым законодателем по сути было признано отсутствие объективной необходимости особого порядка учета налоговых вычетов при реализации драгоценных металлов.

Налоговые вычеты по НДС в рамках деятельности Общества, связанной в том числе с осуществлением операций по реализации драгоценных металлов, облагаемых НДС по ставке 0%, учтены Обществом в соответствии с нормами НК РФ и правоприменительной практикой.

Так, основным видом производственной деятельности Общества является оказание аффинажных услуг, которые облагаются НДС по ставке 18 % и при оказании которых Общество уплачивает в бюджет соответствующие суммы НДС.

Процесс переработки (аффинажа) золотосодержащего сырья заказчиков предполагает приобретение и использование Обществом собственного оборотного золота для поддержания непрерывного производственного цикла (процесса).

Заключая договоры на оказание аффинажных услуг, Общество принимает на себя обязательства по переработке давальческого сырья (лома и отходов драгоценных металлов) заказчиков и передаче им аффинированного (очищенного) драгоценного металла (золота и серебра). При этом согласно договорам на оказание аффинажных услуг Общество обязано отгрузить переработанную продукцию в определенном количестве (согласно расчету на момент приемки сырья) и в определенный срок (от 3 до 7 рабочих дней).

Выполнение Обществом обязательств в рамках договоров оказания услуг по отгрузке переработанной (готовой) продукции в оговоренном на момент принятия сырья объеме и в установленные сроки невозможно обеспечить, не имея в обороте собственных драгоценных металлов, которые служат для приготовления раствора для очистки сырья, для изготовления тонких листов очищенного золота, на которых оседает перерабатываемое золото заказчиков в процессе очистки, для решения проблемы «задалживания» золота в процессе аффинажа в связи с взятием проб при приемке сырья и выпуске готовой продукции, технологическими потерями.

Необходимость наличия собственного оборотного металла (золота) у Общества подтверждается методикой Расчета минимального количества оборотного золота, необходимого для обеспечения производственного процесса переработки золотосодержащего сырья, разработанной специально для Общества специализированной организацией - ФГУП «Гиналмаззолото»; Информационно-техническим справочником по наилучшим доступным технологиям ИТС 14-2016 «Производство драгоценных металлов», утвержденным Приказом Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии (Росстандарт) № 1888.

Касательно необходимости приобретения и использования собственного сырья (лома и отходов драгоценных металлов) для обеспечения процесса аффинажа (переработки) золотосодержащего сырья.

Технологический процесс аффинажа золотосодержащего сырья включает в себя такие основные стадии, как:

1. Прием золотосодержащего сырья и проведение приемной плавки. Во время приемной плавки отбираются пробы, с целью определения количества содержащихся в сырье драгоценных металлов для дальнейшего расчета с заказчиками.

2. Лигатурная плавка. Во время лигатурной плавки, поступившее исходное сырье переплавляют в слитки установленной формы и массы (аноды), пригодные для дальнейшей очистки методом электролитического рафинирования и прикрепляют к ним, так называемые ушки (изготовленные из золота), с помощью которых крепятся аноды, при дальнейшей очистке.

3. Очистка методом электролитического рафинирования (электролиз). Во время электролиза черновое золото (аноды) под действием электрического тока в солянокислом растворе, содержащем соли золота, растворяется и оседает в очищенном (рафинированном) виде.

4. Выпуск готовой продукции. Очищенное (рафинированное) золото переплавляют в стандартные слитки или другие виды готовой продукции.

Как было указано Обществом в своих пояснениях от 28.02.2017 процесс переработки (аффинажа) золотосодержащего сырья заказчиков предполагает наличие собственного оборотного золота для поддержания непрерывного производственного цикла (процесса).

На основе технологических особенностей процесса переработки (аффинажа) золотосодержащего сырья необходимо приобретение и использование собственного золота (оборотного металла) в процессе оказания услуг по аффинажу заказчикам

Началу  переработки  поступившего  от  заказчика  сырья  предшествуют подготовительные работы, в процессе которых используется золото.

Переработка (аффинаж) золотосодержащего сырья основана на очистке (рафинировании) исходного металла в солянокислом растворе, содержащем растворимые соли золота.

Перед очисткой (рафинированием) поступившее исходное сырье в ходе лигатурной плавки переплавляют в слитки установленной формы и массы, пригодные для очистки (аноды). Перед разливом металла в анодные изложницы вставляют золотые пластины (ушки) для подвешивания анодов. Полученные аноды помещают в ванны (электролизеры), заполненные золотосодержащим раствором (электролит). Содержание золота в данном растворе должно составлять 200 гр. на 1 литр раствора. Вместе с анодами в электролизеры помещают тонкие листы очищенного (рафинированного) золота (матрицы катодов). При пропускании электрического тока происходит растворение анодов и выделение (оседание) очищенного золота на матрицах катодов.

Иными словами, к моменту приемки и начала очистки исходного сырья Обществу необходимо изготовить:

- матрицы катодов, представляющие собой тонкие листы очищенного золота, на которых в процессе очистки осаждается золото,

- контактные ушки, в виде тонких золотых платин, за которые подвешиваются аноды в электролизной ванне на штангах,

- золотосодержащий раствор (электролит), который проводит электрический ток для распада / осаждения исходного сырья.

Таким образом, для обеспечения начала очистки поступившего сырья помимо самого сырья в форме анодов необходимо дополнительное золото в виде матриц катодов (тонких листов очищенного золота), контактных ушек (тонких пластин очищенного золота), а также золотосодержащего раствора (электролита).

При приемке сырья от заказчиков часть сырья направляется на опробование и, соответственно, поступает в переработку не сразу, а в некоторых случаях после сдачи результата услуг заказчику

Все поступающее в Общество сырье опробуется для определения содержания драгоценных металлов. Для этого от каждой поступившей партии отбираются рабочая и арбитражная проба. Рабочая проба поступает на химанализ в аналитическую лабораторию, арбитражная проба - на длительное хранение. Срок хранения арбитражной пробы сырья составляет 3 месяца. После получения результатов анализа рабочей пробы сырье за исключением арбитражной пробы поступает на переработку.

Большая часть партий сырья, поступающих от заказчиков, являются мелкими - от сотен грамм до нескольких килограмм. Принимая во внимание, что масса пробы не зависит от объема партии сырья, зачастую металл (золото), хранящийся в виде проб, составляет значимую часть от металла (золота), поступившего на переработку.

Иными словами, часть сырья, поступившего от заказчика, в процесс переработки поступает не сразу, а в некоторых случаях - по прошествии 3-х месяцев (в отношении сырья, направленного на арбитражную пробу). При этом согласно договорам на оказание аффинажных услуг срок переработки золотосодержащего сырья (оказания аффинажных услуг) составляет от 3 до 7 рабочих дней с момента составления Предварительного акта приема металла, который оформляется в течение одного рабочего дня с момента поступления сырья. По истечении данного срока поступившее в составе сырья золото в количестве, определенном при приемке сырья и зафиксированном в учетных документах, должно быть отгружено заказчику в полном объеме (расчетное количество).

Таким образом, уже на стадии приема сырья в переработку образуется так называемое «задалживание» золота, когда часть золота, поступившего в рамках конкретной партии сырья от заказчика попадает на переработку не сразу, а в некоторых случаях в том числе по прошествии отгрузки результата услуг данному заказчику, в связи с чем Обществу для оказания услуг по аффинажу необходим оборотный металл.

Процесс очистки (электролиза) и выпуска готовой продукции (золота) также предполагает наличие дополнительного золота помимо того, что поступило в составе сырья от заказчика

В процессе электролиза (очистки) сырья в форме анодов золотосодержащий солянокислый раствор (электролит) загрязняется примесями и подлежит замене свежим. Для приготовления свежего золотосодержащего солянокислого раствора (электролита) необходимо высокопробные золото.

При этом, поскольку часть исходного золотосодержащего сырья является низкопробным, за один цикл очистки (электролиза) не удается получить золото стандартного качества. Низкопробное сырье перерабатывают в две стадии с использованием помимо основного этапа очистки (электролиза), дополнительного предварительного этапа очистки (электролиза).

По результатам очистки (электролиза) полученное очищенное золото переплавляют в стандартные слитки или другие виды готовой продукции. При этом от каждой партии, при плавке рафинированного (очищенного) золота также отбирают рабочую и арбитражную пробы. Рабочая проба направляется для проведения анализа и передачу в производство, арбитражная - храниться не менее 3 месяцев. Без отбора арбитражной пробы аффинированное золото не может быть отгружено с завода в качестве готовой продукции.

Таким образом, в процессе очистки (электролиза) золотосодержащего сырья заказчика Обществу необходимо дополнительное золото для приготовления свежего электролита (золотосодержащего солянокислого раствора). Отбор проб готовой продукции также приводит к «задалживанию» золота и с учетом необходимости исполнения своих обязательств перед заказчиками по отгрузке расчетного количества золота обуславливает необходимость восполнения «задалживаемого» золота Обществом.

Процесс аффинажа связан с определенными технологическими потерями драгоценных металлов, что также обуславливает необходимость наличия у Общества собственного оборотного металла.

В процессе аффинажа поступившего от заказчиков сырья возникают технологические потери драгоценных металлов.

В процессе всех плавок образуются шлаки, в которых, кроме ошлакованных примесей содержатся драгоценные металлы. Все шлаки направляются на процедуру обеднения -извлечения драгоценных металлов в металлический сплав. Однако для проведения процедуры обеднения требуется время, соответственно, содержащиеся в шлаках драгоценные металлы попадают в переработку не сразу.

Процесс плавки металла проходит при высоких температурах, в результате чего металлы, в том числе золото, возгоняются и с пылегазовой смесью попадают в систему газоочистки, в которой оседают. При этом извлечение осевших металлов из системы пылегазоулавливания проводится, как правило, 1 раз в год.

Часть драгоценных металлов попадают в отходы аффинажного производства, которые, как правило, два раза в год направляются на переработку на другие предприятия для извлечения драгоценных металлов.

Таким образом, приведенные процедуры обуславливают так называемое «задалживание» драгоценных металлов и для того, чтобы в установленные сроки отгрузить необходимое количество аффинированного золота, у Общества должно быть собственное оборотное золото.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что невозможно обеспечить своевременное оказание услуги и передачу готовой продукции, не имея в обороте собственных драгоценных металлов, которые служат для приготовления электролита (раствора) основного и предварительного электролиза (очистки), для изготовления катодов (тонких листов очищенного золота), на которых оседает перерабатываемое золото заказчиков в процессе основного и предварительного электролиза (очистки), для приготовления золотых ушек, для решения проблемы «задалживания» золота в процессе аффинажа в связи с взятием проб при приемке сырья и выпуске готовой продукции, технологическими потерями. Только при наличии собственных драгоценных металлов возможен своевременный расчет с заказчиками. Следовательно, золото в ломе и отходах приобреталось Обществом для оказания облагаемых НДС аффинажных услуг, и соответствующий НДС, предъявленный в цене приобретенного золота, правомерно был заявлен Обществом к вычету.

При этом необходимость наличия собственного оборотного металла у Общества подтверждается методикой Расчета минимального количества оборотного золота, необходимого для обеспечения производственного процесса переработки золотосодержащего сырья, разработанной специально для Общества специализированной организацией - ФГУП «Гиналмаззолото».

Процесс аффинажа золота, также подтверждается Информационно-техническим справочником по наилучшим доступным технологиям ИТС 14-2016 «Производство драгоценных металлов», утвержденным Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии (Госстандарт) №1888. Помимо процесса аффинажа золота (п.2.2.1 «Технология производства золота») данный справочник также подтверждает доводы Общества касательно использования помимо исходного сырья оборотных продуктов (в том числе золота) (п.3.2.2 «Оборотные продукты»).

Таким образом, Общество приобретает сырье (лом и отходы драгоценных металлов) для поддержания необходимого количества оборотного металла, который необходим для обеспечения непрерывного производственного процесса по оказанию услуг по аффинажу, а значит, данное сырье приобретается для осуществления деятельности, облагаемой по ставке НДС 18 %.

В случае, если по результатам аффинажа собственного и давальческого сырья драгоценных металлов окажется больше того, что подлежит передаче заказчикам в рамках договоров оказания услуг, остатки произведенных драгоценных металлов по результатам утверждения (согласования) металлургического баланса Минфином России и ФКУ «Пробирная палата России» переходят в собственность Общества и могут быть им реализованы. При этом продажи Обществом собственных драгоценных металлов носят разовый характер и обусловлены конкретными в соответствующем периоде бизнес причинами. Постоянные договорные обязательства по продаже драгоценных металлов, в том числе банкам, у Общества отсутствуют. В проверяемом периоде реализация собственного золота имела место один раз только в 4 квартале 2012 г., в 2013 г. - отсутствовала в принципе.

Таким образом, приобретение отходов и лома драгоценных металлов Обществом обусловлено прежде всего потребностями его основной деятельности по оказанию аффинажных услуг. Производство и реализация собственного золота Обществом носят второстепенный и разовый характер.

При этом аффинаж является единым производственным процессом, в рамках которого давальческое сырье и собственный оборотный металл смешиваются (обезличиваются) и аффинируются в одном «котле», разделить производственные процессы на процесс с давальческим сырьем и собственным технически невозможно. После того, как заказчики передадут сырье Обществу на аффинаж (давальческое сырье), такое сырье передается в производство и смешивается с собственным сырьем Общества.

На основании изложенного в связи с технологическими особенностями производства аффинированных драгоценных металлов и разовым характером реализации собственного металла, в момент приобретения сырья (отходов и лома драгоценных металлов) у Общества отсутствует возможность определить, будет ли оно в принципе использовано в производстве собственного золота и его последующей реализации банкам, в отношении которой будет применяться ставка НДС 0%.

Иными словами, Общество не имеет возможности однозначно установить, для осуществления каких операций будет использовано приобретенное сырье, а значит, есть все основания применять вычеты в общем порядке. В связи с чем Общество принимает к вычету всю сумму предъявленного в цене сырья входного НДС.

В последующем, в периоде реализации золота по ставке 0%, Общество восстанавливает суммы входного НДС, ранее принятые к вычету, исходя из стоимости реализации золота, путем уменьшения суммы налоговых вычетов, принимаемых в общем порядке (из раздела 3 налоговой декларации по НДС). Также Общество восстанавливает суммы входного НДС, относящиеся к основным средствам в той доле, в которой они использовались при производстве реализованных драгоценных металлов, путем отражения их в книге продаж и соответствующей строке декларации по НДС, предназначенной для отражения сумм налога, подлежащих восстановлению при совершении операций, облагаемых по ставке 0% (строка 6.1 раздела 3 декларации).

Также в периоде реализации собственного золота Общество принимает к вычету суммы входного НДС, исходя из стоимости реализованного золота банкам. Данные суммы налоговых вычетов отражаются Обществом в разделе 4 налоговой декларации по НДС «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность налоговой ставке 0 процентов по которым документально подтверждена».

Довод Инспекции об отсутствии у Общества ведения раздельного учета налоговых вычетов, относящихся к операциям, облагаемых по ставкам НДС 0% и 18%, не основаны на фактических обстоятельствах.

Так, в обоснование своей позиции Инспекция ссылается на положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако данная норма, предусматривающая ведение раздельного учета, применяется в случае осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС либо освобождаемых от налогообложения НДС. Операции по реализации драгоценных металлов банкам не относятся к не облагаемым НДС операциям (освобождаемым от налогообложения НДС), а являются операциями, облагаемыми НДС, в отношении которых предусмотрена ставка 0%. Соответственно, п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении порядка учета налоговых вычетов по операциям реализации драгоценных металлов по ставке 0% не применим.

Вместе с тем согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения налоговых вычетов, относящихся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. 

При этом отсутствие закрепления применяемой методики в учетной политике не означает ее отсутствия и не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете входного НДС, что также подтверждается судебной практикой.

Тот факт, что восстановление ранее принятых к вычету сумм входного НДС Общество осуществляет посредством уменьшения суммы налоговых вычетов в разделе 3 декларации по НДС, а не путем отражения их в книге продаж и соответствующей строке декларации по НДС, предназначенной для отражения сумм налога, подлежащих восстановлению при совершении операций, облагаемых по ставке 0%, не ведет к искажению сумм налога, уплачиваемых в бюджет.

По сути примененный Обществом порядок учета сумм налоговых вычетов можно считать технической ошибкой, не повлиявшей на налогообложение. При этом допущение налогоплательщиком подобных ошибок, которые не влияют на налогообложение и суммы налога, не является основанием для доначисления налога, привлечения к налоговой ответственности, отказа в возмещении НДС.

Довод Инспекции о необходимости представления Обществом уточненной налоговой декларации в целях исправления заявленной технической ошибки не соответствует положениям НК РФ.

Статья 81 НК РФ, на которую ссылается Инспекция, предусматривает обязанность для налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Рассматриваемые ошибки в Декларации Общества не привели к занижению сумм налога, в связи с чем необходимости представления Обществом уточенной налоговой декларации согласно ст. 81 НК, нет, что также подтверждается судебной практикой.

В отношении доводов Инспекции о несоблюдении Обществом порядка учета драгоценных металлов согласно Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утверждённой Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 № 68н, Инспекцией не указывается, какие конкретно имели место нарушения порядка учета драгоценных металлов и как они влияют на исчисление НДС. При этом согласно нормам НК РФ порядок учета драгоценных металлов не является условием для налоговых вычетов по НДС. Более того, данные учета драгоценных металлов Общества были приняты Инспекцией в ходе проверки в отношении налога на прибыль, в том числе отрицательные результаты металлургического баланса.

Соответственно, доводы Инспекции о наличии нарушений порядка учета драгоценных металлов представляются противоречивыми и необоснованными и, в любом случае, не влияют на налоговые вычеты по НДС.

Таким образом, можно сделать вывод, что общество соблюло особый порядок принятия к вычету суммы НДС в связи с осуществлением операций по реализации драгоценных металлов, облагаемых НДС по ставке 0%. Основания для отказа в налоговых вычетах, доначисления налога, пени и штрафа отсутствуют.

Спорное сырье фактически не использовалось в производстве золота, реализованного Банку по ставке НДС 0%. Соответственно, суммы НДС, предъявленные в стоимости спорного сырья, не относятся к операциям, облагаемым по ставке НДС 0%, и правомерно были приняты Обществом к вычету в периоде приобретения спорного сырья

Спорное сырье фактически было использовано Обществом в целях поддержания необходимого количества оборотных металлов и обеспечения процесса аффинажа и не использовалось при производстве золота, реализованного Банку по ставке НДС 0%, что подтверждается следующим.

В отношении спорного сырья, приобретенного в 3 - 4 кварталах 2012 г.

В проверяемый период реализация золота банкам имела место один раз, 17.12.2012, банку ОАО «Азиатско-Тихоокеанский Банк» (Банк). Всего Банку было реализовано 4 слитка золота всего в количестве 45 202, 6 г.

Инспекция полагает, что данное реализованное Банку золото было произведено Обществом из следующего сырья, приобретенного в 3 - 4 кварталах 2012 г. и содержащего золота:

в количестве 13 932, 7 г. у поставщика ООО «ГОЛД Стандарт» по счету-фактуре № 65 от 20.08.2012;

в количестве 12 132 г. у поставщика ЗАО «АУРУМ» по счету-фактуре № 4 от 26.09.2012; в количестве 7 859, 2 г. у поставщика ЗАО «АУРУМ» по счету-фактуре № 7 от 13.12.2012; в количестве 15 122 г. у поставщика ООО «ГОЛД Стандарт» по счету-фактуре № 100 от 13.12.2012.  При  этом  из  данной  покупки,  по  мнению  Инспекции,  в  производстве реализованного золото было использована часть приобретенного золота в количестве 11 278, 7 г., всего в количестве 45 202, 6 г.

Выводы об использовании указанного спорного сырья в производстве золота, реализованного Банку, Инспекция основывает исключительно на сопоставлении количества химически чистого золота, содержавшегося в приобретенном Обществом в 3-4 кварталах 2012 г. спорном сырье, и золота, реализованного Банку в 4 квартале 2012 г.

Вместе с тем, спорное сырье, приобретенное в 3 квартале 2012 г., было использовано для закрытия отрицательных результатов металлургического баланса за 2011 год (в том числе технологических потерь) по золоту по результатам инвентаризации на 01.01.2012 г.

По результатам 2011 г. вследствие невязки металлургического баланса (технологических потерь) Обществом были получены отрицательные результаты по золоту - минус 23 358, 36 грамм (в пределах утвержденных и согласованных ФКУ «Пробирная палата России» нормативов).

Данные результаты были выявлены по итогам инвентаризации по состоянию на 01.01.2012 и нашли отражение в металлургическом балансе Общества по состоянию на 01.01.2012, составленного 25.07.2012 (см. Протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по состоянию на 1-е января 2012 года металлургического баланса ОАО «Новосибирский аффинажный завод» от 25.07.2012.

Согласно металлургическому балансу Общества на 01.01.2012 общие результаты отчетного 2011 года по золоту составили минус 23 358,36 г. Данный металлургический баланс утвержден Минфином России (см. Протокол технического совещания в Административном департаменте Минфина России от 29.10.2012, Письмо Минфина России от 26.12.2012 «Об оценке результатов металлургического баланса ОАО «НАЗ» за 2011 год»), а также согласован ФКУ «Пробирная палата России» (см. Письмо от 17.12.2012 № 40-14-07/2003 «Об оценке металлургического баланса»).

По результатам выездной проверки отрицательные результаты металлургического баланса по золоту за 2011 г. также были приняты Инспекцией, каких - либо претензий в связи с их учетом в целях налога на прибыль Инспекцией не предъявлялось.

Выявленные по результатам инвентаризации отрицательные результаты по золоту подлежали закрытию и были закрыты Обществом в 3 квартале 2012 г. приобретенным и вовлеченным в производство золотом в количестве 26 064,7 г. по счетам-фактурам № 4 от 26.09.2012 и № 65 от 20.08.2012.

Таким образом, спорное сырье, приобретенное Обществом в 3 квартале 2012 г., было направлено на закрытие отрицательных результатов металлургического баланса по золоту за 2011 г. и направлено на обеспечение деятельности Общества по оказанию аффинажных услуг, облагаемых НДС по ставке 18%.

Банку было реализовано золото, выпущенное из производства 11.12.2012. Соответственно, спорное сырье, приобретенное Обществом 13.12.2012, в принципе не могло быть использовано при производстве реализованного золота.

17.12.2012 Общество реализовало Банку золото, которое имелось у него в собственности, и было произведено 11.12.2012. Спорное сырье, которое, по мнению Инспекции, использовалось в производстве реализованного золота, было приобретено Обществом 13.12.2012, то есть позже даты производства золота, реализованного Банку и, соответственно, никак не может иметь отношение к реализованному золоту.

Данные обстоятельства подтверждаются следующими документами Общества и Банка. Приемо-сдаточной ведомостью по форме Д-12 № 12оз от 11.12.2012.

Согласно данной ведомости участком № 2 участку № 1 была сдана готовая продукция в виде золота выпуска 2012 г. ГОСТа 28058-89 марки ЗлА-1 в слитках с номерами: (i) НЭ 7516 массой 11 105,7 г., (ii) НЭ 7517 массой 11 158, 1 г., (iii) НЭ 7518массой 11 582, 1 г., (iv) НЭ 7519 массой 11 361, 2 г., (v) НЭ 7520 массой 11 374, 8 г., (vi) НЭ 7521 массой 11 883, 2 г., (vii) НЭ 7522 массой 12 324, 9 г., (viii) НЭ 7523 массой 11 722, 6 г., (ix) НЭ 7524 массой 12 034, 2 г. Итого 9 слитков массой 104 546, 8 г.

Иными словами, данная ведомость фиксирует выпуск из производства готовой продукции Общества в количестве 9 слитков золота общей массой 104 546, 8 г. 11.12.2012.

Документами на отгрузку золота Банку.

Из документов, оформленных между Обществом и Банком в связи с продажей последнему золота, следует, что Общество продало Банку именно то золото (его часть), которое было выпущено из производства 11.12.2012 согласно Приемо-сдаточной ведомости по форме Д-12 № 12оз от 11.12.2012.

В частности, продажа Банку золота, выпущенного из производства 11.12.2012, подтверждается следующими документами:

Спецификацией № 251 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-1/12 от 01.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7516 марки ЗлА-1 весом 11 105, 7 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 531 от 14.12.2014, в соответствии с которым Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 105,7 г. (был представлен с пояснениями к судебному заседанию от 28.02.2017). Спецификация № 251 - з указана в качестве приложения к данному акту передачи ценностей.

Спецификация № 252 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-2/12 от 11.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7517 марки ЗлА-1 весом 11 158, 1 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 532 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-1/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 158,1 г. 

 Спецификацией № 253 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-3/12 от 12.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7518 марки ЗлА-1 весом 11 582, 1 г. (была представлена с пояснениями к судебному заседанию от 28.02.2017).

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 533 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-4/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 582,1 г. (был представлен с пояснениями к судебному заседанию от 28.02.2017). Спецификация № 253 - з указана в качестве приложения к данному акту передачи ценностей.

Спецификация № 254 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-4/12 от 12.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7519 марки ЗлА-1 весом 11361, 2 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 534 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-4/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 361,2 г. 

При сопоставлении характеристик золота, выпущенного из производства по Приемо-сдаточной ведомости № 12оз 11.12.2012, и золота, реализованного согласно документам на отгрузку Банку

По результатам 2011 г. вследствие невязки металлургического баланса (технологических потерь) Обществом были получены отрицательные результаты по золоту - минус 23 358, 36 грамм (в пределах утвержденных и согласованных ФКУ «Пробирная палата России» нормативов).

Данные результаты были выявлены по итогам инвентаризации по состоянию на 01.01.2012 и нашли отражение в металлургическом балансе Общества по состоянию на 01.01.2012, составленного 25.07.2012 (см. Протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по состоянию на 1-е января 2012 года металлургического баланса ОАО «Новосибирский аффинажный завод» от 25.07.2012.

Согласно металлургическому балансу Общества на 01.01.2012 общие результаты отчетного 2011 года по золоту составили минус 23 358,36 г. Данный металлургический баланс утвержден Минфином России (см. Протокол технического совещания в Административном департаменте Минфина России от 29.10.2012, Письмо Минфина России от 26.12.2012 «Об оценке результатов металлургического баланса ОАО «НАЗ» за 2011 год»), а также согласован ФКУ «Пробирная палата России» (см. Письмо от 17.12.2012 № 40-14-07/2003 «Об оценке металлургического баланса»).

По результатам выездной проверки отрицательные результаты металлургического баланса по золоту за 2011 г. также были приняты Инспекцией, каких - либо претензий в связи с их учетом в целях налога на прибыль Инспекцией не предъявлялось.

Выявленные по результатам инвентаризации отрицательные результаты по золоту подлежали закрытию и были закрыты Обществом в 3 квартале 2012 г. приобретенным и вовлеченным в производство золотом в количестве 26 064,7 г. по счетам-фактурам № 4 от 26.09.2012 и № 65 от 20.08.2012.

Таким образом, спорное сырье, приобретенное Обществом в 3 квартале 2012 г., было направлено на закрытие отрицательных результатов металлургического баланса по золоту за 2011 г. и направлено на обеспечение деятельности Общества по оказанию аффинажных услуг, облагаемых НДС по ставке 18%.

Банку было реализовано золото, выпущенное из производства 11.12.2012. Соответственно, спорное сырье, приобретенное Обществом 13.12.2012, в принципе не могло быть использовано при производстве реализованного золота

17.12.2012 Общество реализовало Банку золото, которое имелось у него в собственности и было произведено 11.12.2012. Спорное сырье, которое, по мнению Инспекции, использовалось в производстве реализованного золота, было приобретено Обществом 13.12.2012, то есть позже даты производства золота, реализованного Банку и, соответственно, никак не может иметь отношение к реализованному золоту.

Данные обстоятельства подтверждаются следующими документами Общества и Банка.

Приемо-сдаточной ведомостью по форме Д-12 № 12оз от 11.12.2012

Согласно данной ведомости участком № 2 участку № 1 была сдана готовая продукция в виде золота выпуска 2012 г. ГОСТа 28058-89 марки ЗлА-1 в слитках с номерами: (i) НЭ 7516 массой 11 105,7 г., (ii) НЭ 7517 массой 11 158, 1 г., (iii) НЭ 7518 массой 11 582, 1 г., (iv) НЭ 7519 массой 11 361, 2 г., (v) НЭ 7520 массой 11 374, 8 г., (vi) НЭ 7521 массой 11 883, 2 г., (vii) НЭ 7522 массой 12 324, 9 г., (viii) НЭ 7523 массой 11 722, 6 г., (ix) НЭ 7524 массой 12 034, 2 г. Итого 9 слитков массой 104 546, 8 г.

Иными словами, данная ведомость фиксирует выпуск из производства готовой продукции Общества в количестве 9 слитков золота общей массой 104 546, 8 г. 11.12.2012.

Из документов, оформленных между Обществом и Банком в связи с продажей последнему золота, следует, что Общество продало Банку именно то золото (его часть), которое было выпущено из производства 11.12.2012 согласно Приемо-сдаточной ведомости по форме Д-12 № 12оз от 11.12.2012.

В частности, продажа Банку золота, выпущенного из производства 11.12.2012, подтверждается следующими документами:

Спецификацией № 251 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-1/12 от 01.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7516 марки ЗлА-1 весом 11 105, 7 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 531 от 14.12.2014, в соответствии с которым Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 105,7 г.

Спецификация № 252 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-2/12 от 11.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7517 марки ЗлА-1 весом 11 158, 1 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 532 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-1/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 158,1 г. 

Спецификацией № 253 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-3/12 от 12.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7518 марки ЗлА-1 весом 11 582, 1 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 533 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-4/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 582,1 г. 

Спецификация № 254 - з на отгрузку Банку по договору 20-162-4/12 от 12.12.2012 одного слитка золота № НЭ 7519 марки ЗлА-1 весом 11361, 2 г. 

Актом передачи ценностей по форме Д-86 № 534 от 14.12.2014, в соответствии с которым на основании договора № 20-162-4/12 от 01.12.2012 Общество передало, а Банк принял один слиток золота массой 11 361,2 г. 

При сопоставлении характеристик золота, выпущенного из производства по Приемо-сдаточной ведомости № 12оз 11.12.2012, и золота, реализованного согласно документам на отгрузку Банку (количества и номеров слитков, массы слитков, марки золота, пр.) следует, что Общество реализовало Банку четыре слитка золота, выпущенные из производства 11.12.2012 с номерами: (i) НЭ 7516 массой 11 105,7 г., (ii) НЭ 7517 массой 11 158, 1 г., (iii) НЭ 7518 массой 11 582, 1 г., (iv) НЭ 7519 массой 11 361,2 г.

Таким образом, 17.12.2012 Общество реализовало Банку золото, которое было выпущено из производства 11.12.2012 и для производства которого не использовалось спорное сырье, приобретенное 13.12.2012.

Спорное сырье, приобретенное в 4 квартале 2012 г., было использовано для поддержания необходимого количества оборотного металла в связи с реализацией и выбытием золота из оборота

Обществом было реализовано Банку золото всего в количестве 45 202, 6 г. Данная реализация золота имела место в конце года и была направлена на получение дополнительной выручки в целях выполнения запланированных финансовых результатов, с которой Обществом также был уплачен налог на прибыль.

Вместе с тем данная продажа привела к выбытию из оборота золота и, соответственно, с учетом необходимости поддержания минимального количества оборотного золота, необходимого для обеспечения производственного процесса переработки золотосодержащего сырья методом электролитического рафинирования, обуславливала необходимость приобретения Обществом золота в сопоставимом количестве.

В связи с этим впоследствии Обществом было приобретено сырье, содержащее золото всего в количестве 39 951, 6 г. С учетом остатков от сырья, приобретённого Обществом в 3 квартале 2012 г. для закрытия отрицательного результата металлургического баланса по золоту за 2011 г., в количестве 2 706, 34 г., приобретенное в 4 квартале 2012 г. сырье обеспечивало поддержание процесса аффинажа после выбытия (реализации) золота в адрес Банка.

Таким образом, приобретенное Обществом в 4 квартале 2012 г. сырье также было использовано в целях пополнения оборотных металлов.

В отношении сырья, приобретенного в 4 квартале 2013 г.

В 4 квартале 2013 г. Обществом было приобретено спорное сырье, содержащее золото в количестве 24 081,8 грамм и серебро в количестве 2 966,4 грамм. При этом реализация золота по ставке НДС 0% в 4 квартале 2013 г. Обществом не осуществлялась.

Приобретение данного спорного сырья также было обусловлено технологическими потерями и отрицательными результатами металлургического баланса по золоту за 2012г., которые были выявлены в результате инвентаризации на 01.01.2013 г., нашли отражение в металлургическом балансе за 2012 г., составленном 02.06.2013 и подлежали восполнению для обеспечения процесса аффинажа.

По итогам 2012 г. результаты металлургического баланса по золоту составили минус 41 673,16 грамм (Протокол заседания центральной инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов инвентаризации по состоянию на 1-е января 2013 года металлургического баланса ОАО «Новосибирский аффинажный завод» от 02.06.2013 г., Протокол технического совещания в Административном департаменте Минфина России от 04.12.2013 г., Письмо Минфина России от 22.01.2014 №11-13-15/1940 «Об оценке результатов металлургического баланса ОАО «НАЗ» за 2012 год», Письмо ФКУ «Пробирная палата России» от 17.01.2014 № 40-14-07/42 «Об оценке металлургического баланса».

По результатам выездной проверки отрицательные результаты металлургического баланса по золоту за 2012 г. также были приняты Инспекцией, каких - либо претензий в связи с их учетом в целях налога на прибыль Инспекцией не предъявлялось.

Таким образом, сырье, приобретенное Обществом в 4 квартале 2013 г., было использовано Обществом на закрытие отрицательных результатов металлургического баланса (технологических потерь) по золоту в целях обеспечения процесса аффинажа и возможности расчета с заказчиками в рамках договоров на оказание аффинажных услуг.

Таким образом, спорное сырье фактически было использовано Обществом в целях пополнения оборотных металлов и обеспечения процесса аффинажа, а не для производства золота, реализованного Банку по ставке 0%. Соответственно, спорные налоговые вычеты не относятся к операциям, облагаемым по ставке НДС 0% и в отношении них не применяется особый порядок учета, предусмотренный НК РФ.

Доводы Инспекции о том, что приобретение Обществом собственного сырья не связано с облагаемой НДС деятельностью, противоречат фактическим обстоятельствам и не основаны на положениях НК РФ.

Рассматривая передачу собственного золотосодержащего сырья в переработку (производство) как самостоятельную хозяйственную операцию, Инспекция полагает, что данная операция не связана с облагаемой НДС деятельностью и, соответственно, налоговые вычеты, заявленные при приобретении данного сырья, не подлежат вычету при исчислении НДС.

Так, в своем Решении, отзыве и письменных пояснениях по делу Инспекция указывает: «Поскольку право собственности на давальческие материалы сохраняется за давальцем, то операции по передаче сырья в переработку не представляют объекта налогообложения НДС» (стр. 10, 11, 46 Решения);

- «Общество осуществляет аффинаж, то есть реализует услугу, не имеющую материального выражения, следовательно, операции по передаче драгоценных металлов, не являются для АО «НАЗ» реализацией» (стр. 4 отзыва Инспекции);

- «поскольку операции по вовлечению в восполнение отрицательного результата драгоценных металлов, полученных из приобретенного в собственность лома, согласно ст. 146 НК РФ, не признаются объектом налогообложения НДС, налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком при приобретении драгоценных металлов, направленных на восполнение разницы, образовавшейся в результате несоответствия количества продукции, полученной в результате аффинажа, и количества продукции, определенной договором, неправомерно» (стр. 4 отзыва Инспекции).

Таким образом, по мнению Инспекции, спорное собственное сырье (золото), которое, как утверждает Общество, использовалось для оказания аффинажных услуг, закрытия отрицательных результатов металлургического баланса по золоту и поддержания непрерывного технологического процесса, было приобретено и использовано на операции, не подлежащие налогообложению НДС.

Вместе с тем данный вывод противоречит фактическим обстоятельствам и положениям НК РФ.

При определении операций, для осуществления которых Общество приобретало собственное сырье, Инспекция ошибочно оценивает передачу данного сырья в переработку как самостоятельную операцию, имеющую значение в целях НДС.

В соответствии с НК РФ предусмотрено 2 возможных варианта действий налогоплательщика в отношении входного НДС: вычет входного НДС или отнесение его на расходы для целей налога на прибыль.

При этом перечень хозяйственных операций по передаче имущества или имущественных прав, которые не облагаются НДС (освобождаются от обложения НДС) и при наличии которых НК РФ не позволяет предъявлять к вычету НДС, закреплены в п. 2 ст. 146 НК РФ и ст. 149 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 146 НК РФ закреплены операции, которые не признаются объектом обложения НДС, в частности передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти; передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти; передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), пр.

Статьей 149 НК РФ предусмотрены операции, которые подпадают под определение объекта обложения НДС, однако освобождены от налогообложения, в частности предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; реализация медицинских товаров; реализация услуг по перевозке пассажиров, пр.

Следовательно, исходя из указанных норм следует, что они устанавливают правила обложения НДС сделок с третьими лицами, в рамках которых происходит отчуждение (переход) прав на имущество.

При этом к облагаемым НДС операциям также относятся операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Иными словами, правовая судьба входного НДС зависит от того, относится ли он к операциям, которые совершаются с третьими лицами и связаны с переходом прав на имущество данным третьим лицам, либо нет.

Прежде всего, необходимо отметить, что передача собственного сырья Общества в производство не является операцией с третьим лицом, заказчики услуг Общества никак в этой операции не участвуют. Более того, данная операция не носит самостоятельного характера, Общество не передает права собственности на данное спорное сырье своим контрагентам. Как было указанно выше, передача данного сырья в производство является необходимым действием Общества в рамках выполнения своих обязательств по оказанию аффинажных услуг.

Следовательно, передача сырья в производство не относится к операциям, которые предусмотрены в п. 2 ст. 146 НК РФ или ст. 149 НК РФ.

Таким образом, передача собственного сырья в переработку не является операцией с третьими лицами по отчуждению имущества, а значит согласно ст. 146 НК РФ не подлежит включению в перечень операций, не облагаемых НДС.

При решении вопроса, относится спорное сырье к облагаемой НДС деятельности либо нет, имеют значение операции по оказанию аффинажных услуг и реализации драгоценных металлов

В проверяемый период у Общества имели место следующие внешние операции с третьими лицами: реализация аффинажных услуг и реализация драгоценных металлов.

Данные операции относятся к облагаемым НДС операциям. Реализация товаров (драгоценных металлов) по ставке 0% согласно НК РФ также является облагаемой НДС операцией.

Иных внешних операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения) в проверяемый период Общество не осуществляло, что также подтверждается налоговыми декларациями Общества за проверяемый период, в разделе 7 которых отсутствуют сведения о подобных операциях, что не оспаривается Инспекцией.

Иными словами, в спорный период у Общества отсутствовали не облагаемые НДС операции, что исключает возможность выводов о приобретении Обществом спорного сырья в связи осуществлением деятельности, не облагаемой НДС.

При этом, как было изложено ранее, приобретение собственного золотосодержащего сырья и его использование при оказании аффинажных услуг обусловлено технологическими особенностями процесса аффинажа драгоценных металлов, для поддержания которого Обществу необходимо за счет собственного сырья (золота) восполнять так называемое «задалживание» драгоценных металлов и потери, возникающие в процессе переработке сырья заказчиков.

По сути своей используемые Обществом лом и отходы драгоценных металлов (золото и серебро) представляют собой материалы, используемые в процессе оказания услуг по аффинажу драгоценных металлов, наряду с кислотами, хлором и прочими материалами. При этом в отношении иных материалов Инспекция не рассматривает их передачу в переработку (производство) как отдельную операцию в целях НДС.

Таким образом, приобретение спорного сырья связано с деятельностью по оказанию аффинажных услуг. Передача собственного сырья в переработку не является самостоятельной операцией, имеющей значение в целях НДС, а представляет собой действия Общества, направленные исключительно на обеспечение своей основной деятельности по оказанию аффинажных услуг, подлежащими налогообложению НДС.

На основании изложенного приобретение спорного сырья связано с облагаемой НДС деятельностью Общества.

Таким образом, Общество спорный НДС учло в полном соответствии с требованиями налогового законодательства, в том числе с учетом особого порядка, предусмотренного при осуществлении операций,  облагаемых   по  ставке  НДС   0%.     Выводы  Инспекции   о неправомерном вычете спорного НДС основаны на неправильной оценке фактических обстоятельств и неправильном применении норм НК РФ.

Касательно эпизода, связанного с учетом в целях налога на прибыль расходов прошлых лет, выявленных в текущем периоде

По договору от 12.11.2003 № 03/26 ООО «НППФ ЭКОНОПРОМ» Обществу были оказаны работы, направленные на установку очистки газов реакторов от оксидов азота и хлористого водорода (лабороторно-инжиниринговые исследования, разработка проектной документации). Данные работы всего на сумму 320 ООО руб. (далее - «спорные расходы») были приняты Обществом по актам от 05.06.2004 и от 15.03.2005 № 2 и отражены на счете 08.03 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако, как указывает заявитель. спорные расходы ошибочно были отражены Обществом на счете 08.03, поскольку приобретенные работы не формируют первоначальную стоимость основных средств и не относятся, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств.

Иными словами, спорные расходы подлежали учету при исчислении налога на прибыль не посредством амортизационных отчислений, а единовременно и в полном объеме как прочие расходы (подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Управление в решении по апелляционной жалобе Общества от 26.12.2016 № 582 согласилось с данной классификацией расходов, указав, что указанные расходы не носят капитальный характер.

Данная ошибка была обнаружена Обществом в 2012 году во время подготовки к инвентаризации внеоборотных активов и на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ учтена Обществом при исчислении налога на прибыль за 2012 г.

По мнению Инспекции, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о перерасчёте налоговой базы и суммы налога за период, в котором были выявлены ошибки, относящиеся к прошлым периодам, подлежат применению с учетом положений ст. 78 НК РФ, в соответствии с которыми заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Поскольку в рассматриваемом случае условие о трех летнем сроке не соблюдается, Общество неправомерно учло в 2012 г. расходы по договору с ООО «НППФ ЭКОНОПРОМ» от 12.11.2003 № 03/26.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Спорные расходы были фактически осуществлены, подтверждены первичными документами и ошибочно отражены на счетах бухгалтерского учета в периоде их осуществления (2004 - 2005 гг.) в составе затрат на создание внеоборотных активов (сч. 08.03).

Факт ошибочного отражения их в составе затрат на создание внеоборотных активов был выявлен Обществом в 2012 г., что подтверждается бухгалтерской справкой от 31.08.2012 № 297 и приложениями к ней.

Данная ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в прошлых отчетных периодах на 320 000 руб. и к излишней уплате налога на прибыль организаций 64 000 руб.

Инспекция не оспаривает указанные выше обстоятельства. Единственный довод, который она приводит в обоснование отказа в учете спорных расходов в 2012 г. является ее вывод о несоблюдении в рассматриваемом случае условия о трехлетнем сроке, предусмотренном п.7. ст. 78 НК РФ, согласно которому заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Вместе с тем ст. 54 НК РФ не содержит указания на то, что ее положения применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).

Расходы в сумме 320 000 рублей связаны с выполнением рабочего проекта «Установка очистки газов реакторов от оксидов азота и хлористого водорода», были понесены Обществом в 2004-2005 годах и представляют собой оплату работ ООО «НППФ ЭКОПРОМ» за выполнение поименованного выше рабочего проекта.

Расходы, связанные с выполнение рабочего проекта, были фактически осуществлены, подтверждены первичными документами и отражены на счетах бухгалтерского учета в период их осуществления.

Во время подготовки к инвентаризации внеоборотных активов была выявлена ошибка, допущенная бухгалтером при квалификации расходов. Данная ошибка бухгалтера привела к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в прошлых отчетных периодах на 320 000 рублей и к излишней уплате налога на прибыль организаций 76 800 рублей (320 000 * 24%).

Положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, предоставляет налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога. Указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указных ошибок.

При этом статья 54 Налогового кодекса РФ определяет общие вопросы исчисления налоговой базы, в том числе порядок исправления ошибок (искажений), и не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не содержит прямого указания на то, что её положения применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Процедура исправления ошибки, предусмотренная абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, как по форме, так и по содержанию не тождественна возврату (зачету) излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса РФ.

Абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не предполагает каких-либо заявлений и решений, а сумма исправляемой ошибки не засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, не может быть направлена на погашение недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения, не может быть возвращена налогоплательщику.

Согласно статье 78 Налогового кодекса РФ, возврат (зачет) налога возможен только по заявлению налогоплательщика и на основании решения налогового органа.

Руководствуясь абзацем 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, Общество скорректировало налог на прибыль за 2012 год. В налоговый орган с заявлением о возврате (зачете) в порядке статьи 78 Налогового кодекса РФ Общество не обращалось, так как в рассматриваемом случае Налоговый кодекс РФ такого заявления не предусматривает.

Также необходимо отметить, что признание расходов в более позднем периоде не влечет причинения ущерба для бюджета, поскольку исчисленная таким образом недоимка полностью компенсируется наличием переплаты в том периоде, в котором налог был уплачен без учета соответствующих расходов.

Статья 54 Налогового кодекса РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиком. В частности, законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок; такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац 2 пункта 1).

В свою очередь абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога. Такое толкование положений статьи 54 Налогового кодекса РФ приведено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации № 1096-О от 21.05.2015 г.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.02.2007 г. № 381-О-П пришел к выводу о том, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты по налогу в текущем налоговом периоде, на сумму переплаты распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку её уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

Следовательно, излишняя уплата налога представляет собой умаление имущественной сферы налогоплательщика (хотя бы и в результате его собственных ошибочных действий), подлежащее устранению в предусмотренном законом порядке. Механизм восстановления имущественной сферы налогоплательщика, нарушенной вследствие неосновательного отчуждения в казну части его имущества, представляет собой гарантию права собственности.

Кроме того, необходимо отметить разъяснения Минфина России (письмо от 24.03.2017 г. № 03-03-06/1/17177), по вопросу перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль при выявлении ошибки, приведшей к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

В данном письме Минфин России отметил, что налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения); организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль; положения статьи 54 НК РФ должны применяться в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ, только если осуществленные в прошлых налоговых периодах расходы, выявлены в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов.

В рассматриваемом случае: первичные документы имелись в периоде осуществления расходов; расходы были учтены в периоде их осуществления, однако были неверно квалифицированы; в периоде исправления ошибки у Общества имелась прибыль.

Принимая решение о включении суммы 320 000 руб. в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год, Общество руководствовалось Налоговым кодексом РФ, а также письменными разъяснениями Минфина России по порядку применения абзаца 3 п.1 ст. 54 НК РФ (в частности, письма от 23.01.2012г. №03-03-06/1/24, от 30.01.2012г. №03-03-06/1/40, от 20.03.2012г. 03-03-06/1/137, от 26.08.2011г. №03-03-06/1/526, от 01.06.2011г. №03-03-06/2/82). Указанные письма не содержат ссылок на статью 78 НК РФ.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ, налоговые органы также должны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Дополнительно Истец обращает внимание на позицию Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, выраженную в Постановлении № Ф04-21208/2015 от 20.07.2015г. (Определением Верховного Суда РФ от 17.11.2015 г. №304-КГ15-14256 отказано в передаче дела №А81-4348/2014 в Судебную коллегию по экономическим вопросам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

«…положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, вступившей в силу с 01.01.2010, предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

-указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;

- статья 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

- абзац третий пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Кодекса применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов».

Таким образом, Общество правомерно включило в состав внереализационных расходов 2012 года, расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в сумме 320 000 руб., ошибочно отнесенные бухгалтером в периоде их осуществления в состав внеоборотных активов.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. 

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены, суд пришел к выводу о недействительности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя.

 Судебные расходы (уплату государственной пошлины по иску) суд относит на заинтересованное лицо в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 167-171, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

решил:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Новосибирска от 14.09.2016 N 2004 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обязать Инспекцию ФНС России по Октябрьскому району г. Новосибирска устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества «Новосибирский аффинажный завод».

Взыскать с Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Новосибирска в пользу акционерного общества «Новосибирский аффинажный завод» 3000 руб. в счет возмещения расходов по оплате госпошлины.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд  в течение месяца после его принятия.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно- Сибирского округа при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал  в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.  

Судья Е.А. Нахимович