АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

Дело №А68-633/2021

г.Калуга

23 июня 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2025 года. 

Постановление в полном объеме изготовлено 23 июня 2025 года.

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи         Бессоновой Е.В.,

судей                                                Радвановской Ю.А., Смотровой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания 

помощником судьи Жуковой В.Ю.,

при участии представителей от:

ООО "Донской": ФИО1 по доверенности от 16.01.2025 №03/2025,

УФНС по Тульской области: ФИО2 по доверенности от 24.01.2025 №0021/045, ФИО3 по доверенности от 24.01.2025 №0021/047,

рассматривает в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тульской области, кассационную жалобу ООО "Донской" на решение Арбитражного суда Тульской области от 19.12.2024 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025 по делу №А68-633/2021,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Донской" (далее - ООО "Донской", общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.06.2019 N 11 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 7 753 842 руб., пеней по данному налогу в размере 2 463 316 руб., штрафа в сумме 295 626 руб. (с учетом уточнения).

Судом произведена замена заинтересованного лица по делу - межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по Тульской области на ее правопреемника - управление Федеральной налоговой службы по Тульской области.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 19.12.2024, оставленным без изменения Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2025, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанций, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование кассационной жалобы ее заявитель ссылается на нарушение норм материального права и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела; полагает, что выводы судов об отсутствии допущенных инспекцией процессуальных нарушений при проведении налоговой проверки не соответствует представленным в материалы дела доказательствам;  находит сделанными при неправильном применении норм материального права выводы судов о том, что ООО "Донской" обязано создавать резервы по сомнительным долгам одновременно в бухгалтерском и налоговом учете; считает отказ во включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций, связанных со списанием в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности ООО "Престиж", неправомерным; находит ошибочными доводы налогового органа о том, что акты оказанных услуг должны содержать сведения о том, какие конкретные действия были совершены "агентом" для выполнения своих обязательств и о том, что в актах оказанных услуг должны быть ссылки на какие-либо документы, подтверждающие совершение "агентом" конкретных действий; указывает на противоречивость позиции налогового органа к оценке сделок с одними и теми же контрагентами.  

В настоящем судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тульской области,  представитель общества поддержал позицию, изложенную в кассационной жалобе. Представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы; просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Законность судебных актов проверена кассационной инстанцией по правилам статьи 286 АПК РФ в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 28.09.2017 N 24 проведена выездная налоговая проверка ООО "Донской", составлен акт налоговой проверки от 17.12.2018 N 11 и принято решение от 26.06.2019 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислена недоимка по налогу на прибыль организаций в сумме 8 333 552 руб. (пункт 3.1); начислены пени по налогу на прибыль в сумме 2 647 087 руб. (пункт 3.1); взыскан штраф по налогу на прибыль в сумме 313 476 руб. (пункт 3.1). 

Не согласившись с данным ненормативным актом, ООО "Донской" подало апелляционную жалобу в управление, которое решением от 22.12.2020 пункт 3.1 резолютивной части решения инспекции отменило в части:  доначисления налога на прибыль организаций в сумме 289 855 руб., из них в федеральный бюджет Российской Федерации - 28 985 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - 260 870 руб.;  доначисления пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в федеральный бюджет Российской Федерации в сумме - 22 553 руб., пеней по налогу на прибыль организаций, зачисляемых в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме - 80 609 руб.;  доначисления штрафа в размере - 8925 руб., из них в федеральный бюджет Российской Федерации - 893 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации - 8032 руб.

В неотмененной части решение инспекции вступило в силу.

Считая решение инспекции незаконным, ООО "Донской" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды двух инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требования, правомерно исходили из следующего.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их обязательного документального подтверждения. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

По эпизоду, связанному с отнесением обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2016 год, дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации материалов и оборудования продавцом - ООО "Донской" покупателю - ООО "Престиж", судами правомерно учтено следующее. 

Исходя из подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Пунктом 2 данной статьи установлен перечень оснований для признания задолженности безнадежной, а именно безнадежными долгами.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам и отнесения разницы между суммами резерва смежных отчетных (налоговых) периодов в состав внереализационных доходов либо внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций определен пунктами 4, 5  статьи 266 НК РФ, пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н),  в силу которых сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 данной статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. 

Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. 

Исполнение налогоплательщиком обязанности по созданию резерва по сомнительным долгам обеспечивает формирование достоверной бухгалтерской отчетности; создание резерва необходимо во всех случаях выявления сомнительной дебиторской задолженности.

Верно применяя приведенные нормы, суды заключили, что любая задолженность, отвечающая установленным критериям безнадежного долга, при ее списании, может быть учтена налогоплательщиком в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при ее соответствии требованиям, установленным статьей 252 НК РФ и пунктом 77 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, включая документы, подтверждающие факт возникновения дебиторской задолженности, ведения претензионной работы, а также непосредственно порядок формирования резерва по сомнительным долгам, суды установили следующее: дебиторская задолженность возникла в результате реализации материалов и оборудования продавцом - ООО "Донской" покупателю - ООО "Престиж" в соответствии с договором купли-продажи оборудования от 01.04.2014 N 01/04-15/01ОС; в 2016 году ООО "Донской" в налоговом учете сформировало резерв по сомнительным долгам только в отношении единственного контрагента, которым являлось ООО "Престиж"; соответствующая дебиторская задолженность в сумме 4 641 896 руб. отнесена обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2016 год (учтена при расчете итоговой величины внереализационных расходов организации по стр. 040 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и по стр. 200 приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам"); при этом в бухгалтерском учете сумма дебиторской задолженности не включена в состав резерва по сомнительным долгам несмотря на то, что учетной политикой ООО "Донской" предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии с приказом об учетной политике от 31.12.2015 "Об утверждении Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2016 год".  

Находя соответствующими вышеприведенным нормам права выводы налогового органа о том, что общество в 2016 году неправомерно, в нарушение пункта 1 статьи 266 Н РФ, сформировало в налоговом учете резерв по сомнительным долгам в размере 4 641 896 руб. в отношении задолженности ООО "Престиж", суды правомерно учли, что основания для признания спорной задолженности сомнительным долгом - отсутствуют, поскольку  ни в договоре купли продажи оборудования от 01.04.2015 N 01/04-15/01-ОС, заключенного между ООО "Донской" (продавец) и ООО "Престиж" (покупатель), ни в спецификации к указанному договору, сроки оплаты за оборудование и материалы не прописаны и не закреплены сторонами; претензия в адрес ООО "Престиж" составлена обществом формально и на основании пункта 7.3 договора рассмотрению не подлежит; при наличии дебиторской задолженности со стороны покупателя ООО "Престиж" не вело никакой претензионной работы по взысканию задолженности, не применяло штрафные санкции, не обращалось с соответствующим иском в арбитражный суд. 

Судами также дана надлежащая оценка обстоятельствам возможности/невозможности транспортировки материалов и оборудовании в соответствии с договором купли-продажи оборудования от 01.04.2015 N 01/04-15/01-ОС от хранителя ООО "Премиум" в адрес покупателя ООО "Престиж", которые хотя и не заявлены как определяющие, но указывали на  отсутствие  их документального  подтверждения.  

Далее  суды подвергли оценке доводы общества о  том, что в январе 2017 года сумма ранее начисленного резерва в размере 3 676 288,10 руб. восстановлена, учтена в налоговом учете в составе внереализационных доходов, отражена в декларации по налогу на прибыль за январь 2017 года и уплачена сумма налога на прибыль в размере 735 257,62 руб. и правомерно учли следующее. 

После окончания выездной налоговой проверки в дополнительных возражениях на акт выездной налоговой проверки от 17.12.2018 N 11 ООО "Донской" заявлено, что задолженность ООО "Престиж" в размере 3 676 288,10 руб. передана третьему лицу - ООО "Зерноресурс" на основании договора уступки права требования от 10.01.2017.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, подтверждающие, по мнению общества, факт передачи задолженности третьему лица, а также  обстоятельства восстановления ранее начисленного резерва в составе внереализационных доходов, суды сделали соответствующие материалам дела выводы о том, что должник ООО "Престиж" не было письменно уведомлено о состоявшемся переходе прав кредитора ООО "Донской" к другому лицу, а именно к ООО "Зерноресурс"; при анализе представленной ООО "Донской" декларации по налогу на прибыль организаций за январь 2017 год установлено, что обществом не включены в состав внереализационных доходов ни выручка в сумме 3 676 288 руб. от реализации приобретенного права требования долга от кредитора ООО "Зерноресурс", ни восстановленная сумма резерва по сомнительным долгам дебитора ООО "Престиж"; в составе внереализационных доходов отражена сумма 451 341 руб., что не является суммой восстановленного резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности покупателя ООО "Престиж".

Далее  судами правомерно учтено, что ООО "Донской" изменило свою позицию, в заявлении, представленном в Арбитражный суд Тульской области, против занимаемой на стадии проведения налоговой проверки, утверждая, что за период 2017 года им включена в состав внереализационных доходов сумма 3 676 288,10 руб. спорной дебиторской задолженности и в отношении оставшейся суммы дебиторской задолженности в адрес ООО "Престиж" 01.02.2021 направлена претензия.  

При оценке представленных обществом доказательств суды правомерно учитывали правовую позицию, изложенную в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой,  судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Анализ представленных в материалы дела доказательств показал, что  в ходе проверки обществом представлены приказ от 01.10.2016 N 224/2 "О создании резерва по сомнительной дебиторской задолженности", акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 30.09.2016, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62.01 за май - сентябрь 2016 года, реестр налогового учета внереализационных расходов за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, однако,  в приказ от 01.10.2016 N 224/2 включена только сумма резерва по ООО "Престиж" в размере 4 641 895,77 руб., в то время как в документах, представленных ООО "Донской" к заявлению, поданному в суд, в частности, счет 91.1 за 2017 год, содержатся данные о включении в резерв по сомнительным долгам также данные  по контрагенту ООО "Этанол спирт" по договору от 09.04.2015; как отражено в налоговом учете ООО "Донской", сумма резерва по сомнительным долгам в размере 4 641 895,77 руб. сформирована по ООО "Престиж", однако, как утверждает ООО "Донской", частично данная задолженность погашена новым кредитором ООО "Зерноресурс" (сумма 3 676 288 руб.) и отражена ООО "Донской" в декларации по налогу на прибыль организаций за январь 2017 года. 

Выявленные налоговым органом противоречия во вновь представленных доказательствах позволили судам сделать обоснованный вывод о том, что  позиция общества о включении в налоговую декларацию по налогу на прибыль организации за 2017 год - в сумму 21 792 401 руб. суммы восстановленного резерва по договору с ООО "Престиж", противоречит материалам проверки. Правомерность отнесения сумм в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций обществом документально не подтверждена.

Оснований для иной оценки представленных в материалы дела доказательств по спорному эпизоду у суда округа в силу положений статьи 286 АПК РФ не имеется. 

По эпизод взаимоотношений с контрагентами ОАО "СЭПТ" и ИП ФИО4, суды правомерно исходили из следующего.  

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего с 01.01.2013) определено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй данного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (пункты 4,10 данного постановления Пленума).

Как следует из содержания определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.04 N 169-0 и от 04.11.04 N 324-0, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

При обстоятельствах настоящего дела,  обществу вменено нарушение статьи 252 НК РФ, выразившееся в неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с приобретением услуг по агентским договорам.

Оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела агентские договоры: с ОАО "СЭПТ" от 01.04.2013 N 01/04-2013/1 и от 01.04.2014 N 01/04-2014/01, в расходы по которым  за 2014 - 2015 годы включено 19 089 456 руб., в том числе: за 2014 год - 10 320 245 руб.; за 2015 год - 8 769 211 руб., с  ИП ФИО4, в расходы по которым  за 2015 - 2016 годы отнесено 17 936 408 руб., в том числе: за 2015 год - 4 972 517 руб.; за 2016 год - 12 963 891 руб., учитывая их буквальное содержание, порядок и условия исполнения обязанностей, методику оплаты вознаграждения, суды дали надлежащую оценку актам передачи клиента, актам выполненных услуг и информационным письмам и сделали соответствующие материалам дела выводы о том, что  эти документы не отражают то, какие конкретные действия были совершены "агентом" для выполнения своих обязательств,  в них отсутствуют ссылки на какие-либо документы, подтверждающие совершение "агентом" соответствующих действий, следовательно, отчеты агента не являются документальным подтверждением реального характера операций по оказанию агентских услуг. Отдельно верно отмечено, что договоры поставки спирта, заключенные ООО "Донской" с покупателями, датированы ранее, чем составлены акты приема-передачи клиента; количество реализованного обществом спирта в адрес покупателей не только не увеличилось в результате привлечения рассматриваемых агентов, а напротив - уменьшилось.

В подтверждение соответствующих выводов суды также правомерно учитывали, что  в период договорных отношений с ООО "Донской" ОАО "СЭПТ" являлось лицензированным перевозчиком этилового спирта, основная часть поступивших денежных средств на расчетные счета ОАО "СЭПТ" составляла именно оплату услуг по перевозке спирта (55,18%); с 09.01.2015 по 16.09.2018 генеральным директором ОАО "СЭПТ" являлся ФИО4, также последний владел долей в уставном капитале данной организации в размере 11,42%. 

Заключение агентского договора с ООО "Донской" являлось способом обеспечения ОАО "СЭПТ" потенциальными клиентами, нуждающимися в услугах по перевозке спирта, что являлось для ФИО4, как для директора ОАО "СЭПТ", основной задачей.

Из анализа банковских выписок с расчетных счетов ОАО "СЭПТ" усматривается перечисление денежных средств в общей сумме 16 245 684.94 руб. по договорам займа с ООО "Север-1", ООО "Север-3", с ФИО5 (доля участия в ОАО "СЭПТ" - 32,77%); оплата по агентским договорам в сумме 19 430 699,94 руб. (из общей суммы поступлений 21 422 657,50 руб.) поступала от ООО "Донской". 

Представленная ОАО "СЭПТ" информация о способах получения информации о клиентах, которые применялись названным лицом, идентична по своему содержанию информации, полученной от ИП ФИО4 (исх. от 23.08.2018 N 4893), характеризуется одинаковым стилем изложения, структурой или текстуальным совпадением, а, значит, она была подготовлена одними и теми же лицами. 

Из анализа расчетного счета ИП ФИО4 видно, что 78,15% от всех поступлений составили перечисления агентского вознаграждения от ООО "Донской"; при анализе представленных выписок АО "Альфа-Банк" и ПАО "Совкомбанк" установлено, что на расчетные счета ИП ФИО4 поступали денежные средства исключительно в качестве оплаты агентского вознаграждения от ООО "Донской" и ООО "Бифарм", иных поступлений на расчетные счета ИП ФИО4 не установлено;  после поступления денежных средств от ООО "Донской" средства обналичивались либо переводились на расчетные счета ФИО4 как физического лица. 

Вопреки доводам кассационной жалобы,  судами дана надлежащая оценка показаниям должностных лиц общества  (ФИО6, ФИО7), а также  представленных самим обществом нотариально удостоверенных показаний сотрудников спорных контрагентов.  При этом при оценке свидетельских показаний суды учли, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (статья 68 АПК РФ). 

Отклоняя довод общества о недопустимости рассмотрения в качестве доказательств ответов покупателей спирта ООО "Кампина", ФБГУ НПО "Тайфун", АО Ангстрем", АО "Гедеон Рихтер-РУС", АО "НИТС им. В.Ф. Солинова", апелляционная коллегия правомерно исходила из того, что ответы покупателей имеют четко сформулированные позиции, ясны в понимании, получены налоговым органом в соответствии с действующим законодательством и являются допустимыми доказательствами.

Таким образом, суды посчитали соответствующими материалам дела выводы налогового органа о том, что  ООО "Донской" было заинтересовано в создании формальной видимости деятельности так называемых агентов (в том числе при перечислении значительных денежных в их адрес), осуществляло действия по созданию фиктивного документооборота с участием этих лиц (ОАО "СЭПТ", ИП ФИО4) для получения формального права на включение в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, сумм агентских вознаграждений (для снижения налоговой нагрузки общества по уплате налога на прибыль организаций). Обществом не представлены какие-либо доказательства, объективно свидетельствующие о том, что договоры поставки с теми покупателями, с которыми у общества ранее были правоотношения по поставке спирта, заключены именно в результате оказания спорных услуг ОАО "СЭПТ" и ИП ФИО4, а не вследствие того, что данные покупатели ранее уже сотрудничали с обществом.

Повторяющийся довод о том, что представленные договоры соответствует всем установленным для сделки условиям, форма договоров, условия договоров соблюдены, подтверждены действиями сторон сделки по поиску клиентской базы и оплате данных услуг принципалом в дальнейшем, был предметом исследования и правомерно отклонен, поскольку заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Отклоняя довод общества о допущенных инспекцией процессуальных нарушениях при проведении налоговой проверки, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из  положений  пункта 14 статьи 101 НК РФ, в силу которых несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судами правомерно учтено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (к которым относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения) является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Принимая во внимание положения пункта 5 статьи 100 НК РФ, пунктов 6, 6.1 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент проведения проверки), суды установили, что акт от 17.12.2018 N 11 вручен обществу 26.12.2018, то есть с нарушением срока, установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ, на два дня; дополнение от 01.04.2019 к акту налоговой проверки вручено 15.04.2019, то есть на пять дней позже срока, установленного пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ.

Нарушение срока вручения дополнения к акту налоговой проверки, установленного пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ, как верно заключили суды, не относится к существенным нарушениям, влекущим за собой безусловную отмену решения налогового органа.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям (пункт 6.2 статьи 101 НК РФ). 

Установив, что ООО "Донской" возражения на акт проверки от 17.12.2018 N11 и дополнения к нему представлялись 28.01.2019, 06.02.2019, 13.05.2019, факт рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении ООО "Донской" 14.05.2019 в присутствии представителей общества по доверенности; даты переносов рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, о которых  ООО "Донской" уведомлено извещениями от 15.05.2019 N 24/8, от 19.06.2019 N 24/10 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, которые от полученным обществом по ТКС, суды установили, что окончательно материалы проверки рассмотрены 26.06.2019 заместителем начальника инспекции в отсутствие представителей общества, извещенных надлежащим образом; по результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.06.2019 N 11. Указанное решение вручено представителю общества по доверенности 13.01.2020.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным ст. 139.1 НК РФ, обратившись с апелляционной жалобой.

Таким образом, несвоевременное вручение решения инспекцией, как правомерно указали суды,  не повлекло нарушение прав общества, в том числе права на участие в рассмотрении и права на представление возражений.

В пункте 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Ставя под сомнение вынесение решения в указанную в нем дату, общество указывает на тот факт, что в нем отражена оценка доказательств, представленных обществом после рассмотрения материалов проверки. 

Между тем, как обоснованно отметили суды, указанный довод не заявлен обществом в ходе досудебного обжалования оспариваемого решения, при том, что в пункте 68 постановления Пленума ВАС N 57 отмечено, что если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

При обстоятельствах настоящего спора,  довод об изготовлении решения в более поздние сроки, чем оно датировано, не приводился в жалобе, направленной обществом в вышестоящий налоговый орган. 

Приведенные в кассационной жалобе доводы выражают лишь характер несогласии с выводами судов первой и  апелляционной инстанции, что само по себе не может являться основанием к удовлетворению заявленного требования. Основания для иной оценки доказательств, ставших предметом исследования судов, у кассационной инстанции отсутствуют (статьи 286 и 287 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права, в том числе влекущие безусловную отмену судебного акта, не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания, предусмотренные статьей 288 АПК РФ, для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Тульской области от 19.12.2024 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2025 по делу №А68-633/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья                             Е.В. Бессонова

Судьи                                                                    Ю.А. Радвановская

                                                                             Н.Н. Смотрова