АРБИТРАЖНЫЙ СУД КУРСКОЙ ОБЛАСТИ

г. Курск, ул. К. Маркса, д. 25

http://www.kursk.arbitr.ru

 

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А35-2393/2022

05 апреля 2024 года

г. Курск

Резолютивная часть решения объявлена в судебном заседании 14.03.2024.

Решение в полном объеме изготовлено 05.04.2024.

      Арбитражный суд Курской области в составе судьи Лымаря Д.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании 14.03.2024 дело по заявлению 

        индивидуального предпринимателя ФИО2 к 

     Управлению Федеральной налоговой службы по Курской области  

     третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: 

индивидуальный предприниматель ФИО3; индивидуальный предприниматель ФИО4; 

индивидуальный предприниматель ФИО5; 

     индивидуальный предприниматель ФИО6

     ФИО7 

     об оспаривании решения 

В заседании участвуют представители:

     от заявителя: ФИО8 - адвокат; по пост. доверенности от 07.04.2022; ФИО9 - по пост. доверенности от 15.03.2023; 

     от ответчика: ФИО10 - по пост. доверенности от 29.12.2022; 

     от третьего лица (ИП ФИО3): не явился, извещен надлежащим образом; 

     от третьего лица (ИП ФИО4): не явился, извещен надлежащим образом;

     от третьего лица (ИП ФИО5): не явился, извещен надлежащим образом; 

     от третьего лица (ИП ФИО6): не явился, извещен надлежащим образом; 

     от третьего лица (ФИО7): не явился, извещен надлежащим образом;

  Индивидуальный предприниматель ФИО2 17.03.2022 обратился в арбитражный суд с заявлением к ИФНС  по г. Курску о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2021 № 21-28/43.

Определением от 22.03.2022 заявление принято к производству.

 Одновременно ИП ФИО2 ходатайствовал  о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия решения ИФНС  по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2021 № 21-28/43 до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу. 

Определением от 22.03.2022 заявление индивидуального предпринимателя ФИО2 о принятии обеспечительных мер было удовлетворено, действие решения ИФНС по г. Курску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.11.2021 № 21-28/43 было приостановлено до вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу.

Определением от 11.08.2022 суд привлек к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора: ИП ФИО3; ИП ФИО4; ИП ФИО5; ИП ФИО6, а определением от 14.09.2023 – ФИО7.

          06.12.2022 УФНС России по Курской области обратилось в суд с заявлением о процессуальном правопреемстве - замене ответчика по делу № А35-2393/2022, ссылаясь на то, что 28.11.2022 предыдущий ответчик по делу - ИФНС России по г. Курску - в результате реорганизации путем присоединения к УФНС по Курской области прекратил деятельность как юридическое лицо, а присоединившее юридическое лицо - УФНС России по Курской области - с 28.11.2022 является правопреемником ИФНС России по г. Курску.

         Истец 14.09.2022 письменно ходатайствовал о назначении финансово-экономической экспертизы, однако в заседании от 22.12.2022 ранее заявленное ходатайство о назначении финансово-экономической экспертизы не поддержал и просил не рассматривать.

        Определением от 22.12.2022 заявление УФНС России по Курской области было удовлетворено, произведена процессуальная замена на стороне ответчика по делу № А35- 2393/2022 с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Курской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>).

В обоснование заявленных требований заявитель ссылался на необоснованность и недоказанность приведенных в оспариваемом решении доводов налогового органа относительно создания ИП ФИО2 схемы дробления бизнеса и фиктивности деятельности ИП ФИО3, ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП ФИО4 

В частности, по мнению заявителя, налоговым органом не представлено достаточных доказательств подконтрольности ИП ФИО2 указанных предпринимателей, а также доказательств отсутствия реальной деятельности у рассматриваемых участников схемы, чей доход вменяется ИП ФИО2 Направленность действий ИП ФИО2 исключительно, либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса, не доказана.

 Кроме того, по мнению заявителя, при расчете налогов искажены финансовые показатели предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей, в частности – завышены доходы предпринимателей; использован необоснованный расчетный способ (метод) расчёта налоговых обязательств без его нормативного и методологического обоснования; не в полном объеме учтены налоговые вычеты по НДС и расходы по НДФЛ. 

УФНС России по Курской области в письменном отзыве против удовлетворения заявленных требований возражала, полагая, что в рамках выездной налоговой проверки были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что ИП ФИО2 вел финансово-хозяйственную деятельность в условиях формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц, направленную на получение налоговой экономии посредством применения данными лицами специальных режимов налогообложения в виде УСН и ЕНВД, при которых не уплачиваются налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц, в связи с чем полагала оспариваемое решение законным и обоснованным.

Представители заявителя в судебном заседании требования поддержали. 

Представитель ответчика в заседании требования отклонил.

Представители третьих лиц письменного мнения на заявление не представили, в заседание не явились, извещены надлежащим образом.

С учетом положений ст.ст.156, 200 АПК РФ, дело рассмотрено в отсутствие представителей надлежаще извещенных третьих лиц.

Рассмотрев материалы дела, выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд установил следующее.

Индивидуальный предприниматель ФИО2  зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 31.07.1995 за ОГРНИП30446323501223, ИНН 

<

***>.

Из материалов дела следует, что инспекцией в период с 26.12.2019 по 13.11.2020 в отношении индивидуального предпринимателя ФИО2, ИНН 

<

***> (далее по тексту - налогоплательщик, предприниматель) на основании решения ИФНС России по г. Курску от 26.12.2019 № 19-25/270 была проведена выездная налоговая проверка, проверяемый период: с 01.01.2016 по 31.12.2018. 

По результатам контрольных мероприятий налоговым органом составлен акт от 13.01.2021 № 21-27/1, дополнение к акту проверки от 04.05.2021 № 21-34/9 и решение № 21-28/43 от 18.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены:  

налоги:

- НДС в сумме 52911555 руб.; 

- НДФЛ в сумме 17661034 руб.; 

  пени:

- по НДС -15971413,63 руб.;

- по НДФЛ- 3364210,06 руб.;

  штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, за неуплату:

- по НДФЛ в сумме 3532 207 руб.;

- по НДС в сумме 2714465 руб.;

  штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 Кодекса, за несовременное представление (непредставление) налоговой декларации:

- по НДФЛ-1747260 руб.;

- по НДС-686281 руб.

Решение инспекции № 21-28/43 от 18.11.2021 налогоплательщик обжаловал в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России о Курской области от 11.03.2022 № 82 апелляционная жалоба заявителя была удовлетворена частично, вышеуказанное решение Инспекции было отменено в части, из пункта 3.1 резолютивной части решения исключены:

- сумма НДФЛ в размере 818797 руб., 

- штрафные санкции, предусмотренные п.3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 163759,6 руб., 

- штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ в размере 79527,9 руб.;

- сумма НДС в размере 926720 руб., 

- штрафные санкции, предусмотренные п.3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 83536,6 руб., 

- штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ в размере 43740,25 руб.

- инспекция обязана произвести перерасчет пени по НДС и НДФЛ с учетом уменьшения налоговых обязательств.

Таким образом, согласно решению Инспекции от 18.11.2021 №21-28/43, с учетом решения УФНС России о Курской области №82 от 11.03.2022, заявителю доначислены: 

  налоги:

- НДС в сумме 51984835 руб.;

- НДФЛ в сумме 16842237 руб.; 

  пени:

-по НДС-15738916,14руб.;

- по НДФЛ- 3207332,81 руб.; 

  штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 122 Кодекса, за неуплату:

- по НДФЛ в сумме 3368447,40 руб.;

- по НДС в сумме 2630928,40 руб.; 

штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 Кодекса, за несовременное представление (непредставление) налоговой декларации:

- по НДФЛ- 1667732,10 руб.; 

- по НДС-642540,75 руб.

Полагая, что решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 21-28/43 от 18.11.2021 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области № 82 от 11.03.2022, не соответствует налоговому законодательству и нарушает права заявителя, индивидуальный предприниматель ФИО2 обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Арбитражный суд полагает требования заявителя подлежащими  удовлетворению по  следующим основаниям.

Согласно статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно статье 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 3 данной статьи к специальным налоговым режимам отнесена, в частности, система налогообложения в виде ЕНВД, установленная главой 26.3 НК РФ (действовавшей до 01.01.2021).

Исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, определен в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 НК РФ).

Из пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 № 57 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что сущность налогового режима в виде ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

В силу абзаца двенадцатого статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Стационарная торговая сеть – торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям (абзац тринадцатый статьи 346.27 НК РФ).

Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, – торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (абзац четырнадцатый статьи 346.27 НК РФ).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 05.07.2011 № 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, в проверяемом периоде (с 01.01.2016 по 31.12.2018 год) ИП ФИО2 осуществлял розничную торговлю книжно-канцелярскими товарами, применял специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, в то время, как ИП ФИО3 применяла общую систему налогообложения, ИП ФИО4 общую систему налогообложения и ЕНВД, ИП ФИО5 – упрощенную систему налогообложения, ЕНВД и общую систему налогообложения, ИП ФИО6 – общую систему налогообложения, ЕНВД, упрощенную систему налогообложения.

Налоговые органы считают, что ИП ФИО2 вел финансово-хозяйственную деятельность в условиях формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц, направленную на получение налоговой экономии посредством применения данными лицами специальных режимов налогообложения в виде УСН и ЕНВД, при которых не уплачиваются налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц.

В обоснование своих выводов налоговый орган ссылался на следующие обстоятельства:

-          ИП ФИО2 как ИП регистрирует и первым начинает заниматься торговлей книжно-канцелярскими товарами; 

-          ИП ФИО2 и другие участники группы являются родственниками друг другу или бывшими работодателями, а как следствие –  взаимозависимыми лицами;

-          по мере расширения книжно-канцелярской компании «Оптимист» увеличивается численность работников, влияющая на среднесписочную численность, регистрируются ИП ФИО3, ФИО5, ФИО6, ФИО4, и вся торговая сеть делится на группу взаимозависимых предпринимателей для соблюдения условия предельного размера численности; 

-          значительная часть трудовых ресурсов книжно-канцелярской компании «Оптимист» меняла работодателей из группы названных ИП; 

-          расчетные счета открыты у всех исследуемых ИП в одном банке - ПАО «Сбербанк»; 

-          отчетность всеми ИП предоставлялись с одних IP-адресов, операции с внешними документами совершались с одних IP-адресов; 

-          доверенности на операции с денежными средствами всеми ИП выданы одному и тому же лицу – ФИО11; 

-          основная оплата за пользование информационных и программных ресурсов осуществлялись ФИО2; 

-          товарный знак «Оптимист», принадлежащий ФИО2, используется всеми ИП единой сети «Оптимист»; 

-          в общедоступной сети Интернет на одном сайте представлен не каждый ИП отдельно, а вся торговая сеть вместе, включая адреса всех торговых точек группы ИП; 

-          кассы зарегистрированы всеми ИП с наименованием места установки канцелярская сеть магазинов «Оптимист», то есть используя одно название; 

-          торговые точки систематически переходили от одного ИП к другому; 

-          все предприниматели торгуют одним и тем же товаром - книжно-канцелярской продукцией, школьными товарами играми и др., в электронную программу товар занесен с набором одних и тех же символов, при этом товар закупался у разных поставщиков; 

-          во всей торговой сети книжно-канцелярской компании «Оптимист» используется одна и та же скидочная карта, изготовителем которой является ФИО5 для всей группы предпринимателей; 

-          реклама в средствах массовой информации, а также на щитах и баннерах предоставляется от лица всей компании, а не от каждого ИП отдельно; 

-          реклама в части приема на работу и об открытии магазинов, на торговых точках, закрепленных не за ИП ФИО2, оплачивал и подписывал договора и акты сам ИП ФИО2; 

-          все предприниматели, задействованные в книжно-канцелярской компании «Оптимист», находятся в помещениях, принадлежащих ИП ФИО2 и находятся в шаговой доступности друг к другу; 

-          оплата за арендованные помещения исследуемыми ИП в проверяемом периоде документально ничем не подтверждена, что говорит о формальном делении помещений и их использовании для единой сети; 

-          все ИП, задействованные в книжно-канцелярской компании «Оптимист», перечисляют значительные денежные средства за ФИО7 - отца проверяемого налогоплательщика, а он стремительно наращивает активы; 

-          ИП ФИО2 является основным покупателем таких активов, как складское оборудование и программное обеспечение, используемые в книжно-канцелярской компании «Оптимист»; 

-          все ИП, задействованные в книжно-канцелярской компании «Оптимист», подконтрольны ИП ФИО2, так как он владел полной информацией об их хозяйственной деятельности; 

-          ИП ФИО2 в проверяемом периоде оплачивал маркетинговые услуги для всей группы; 

-          только ИП ФИО2, по мнению проверяющих, приобретал в проверяемый период торговое оборудование, что свидетельствует о том, что торговые точки и в этом отношении финансировались из его средств; 

-          исследуемые предприниматели реализовывали в поверяемый период товар, принадлежащий ФИО2

Кроме этого, налоговый орган в качестве установленных фактов, подтверждающих, по его мнению, создание «схемы» по получению необоснованной налоговой выгоды, заявляет в обжалуемом Решении и о том, что ИП ФИО2 фактически финансирует ИП ФИО3, ФИО5, ФИО6, ФИО4 денежными средствами и товаром с момента их регистрации в качестве ИП, так как выручка на расчетные счета этих ИП стала поступать ранее, чем этот товар был закуплен этими лицами.

С учетом изложенного, в оспариваемом решении налоговый орган приходит к выводу, что вышеперечисленные предприниматели группы подконтрольны одному лицу – ФИО2

Оценивая приведенные доводы налогового органа в обоснование правомерности вынесения оспариваемого решения, арбитражный суд полагает их подлежащими отклонению по следующим основаниям. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (абзац второй); представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (абзац третий).

В соответствии с пунктом 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, указано следующее. 

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным НК РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года № 17-П, Определение от 7 июня 2011 года № 805-О-О и др.).

Из определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу № 305-ЭС21-18005, А40-131167/2020 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в п. п. 2 - 4 Постановления № 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена ст. 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

С учетом изложенного, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, позволяющих отграничить законную оптимизацию структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, невключение их деятельности в единый производственный процесс, отсутствие направленности на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды в том случае, если дробление производится исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности. В результате искусственного дробления бизнеса налогоплательщиком снижаются налоговые обязательства путем создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Согласно пункту 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, при оценке налоговых последствий «дробления» следует устанавливать, имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности – прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Между тем, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления № 53).

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (п. 6 Постановления № 53, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12).

Согласно правовой позиции, изложенной в п.3.3 определения Конституционного суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 № 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Принимая во внимание приведенные выше положения правовых норм и подходы  Верховного Суда Российской Федерации и  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации к разрешению подобных налоговых споров, суд полагает, что в рассматриваемом случае необходимо проанализировать наличие экономических целей в деятельности предпринимателей и их взаимодействия, проверить факт осуществления ими реальной предпринимательской деятельности, установить их показатели в проверяемом периоде, а также иные обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения настоящего дела.

Проявлением недобросовестности в виде искусственного дробления бизнеса может являться создание или выделение нового хозяйствующего субъекта исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Таким образом, налоговому органу при проведении контрольных мероприятий фактически необходимо было установить и доказать 2 признака: несамостоятельность торговой деятельности предпринимателей и наличие общего выгодоприобретателя созданной схемы.

Суд полагает, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки в отношении ИП ФИО2 не было доказано ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих прийти к выводу о получении не установлено обстоятельств, свидетельствующих о получении ИП ФИО2 необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы искусственного дробления бизнеса, по следующим основаниям. 

Суд отмечает, что в основу оспариваемого решения налогового органа положен довод о взаимозависимости ФИО2 и указанных предпринимателей. 

Налоговый орган ссылается на то, что ФИО3 является женой ФИО2, ФИО4 является матерью детей ФИО7 (отца проверяемого налогоплательщика), ФИО5 являлся мужем племянницы жены ФИО2 и бывшим работником ФИО2 Кроме того, ФИО6 является лицом, подконтрольным ФИО2

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Вместе с тем в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками оборота в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов в целях налогообложения и для вывода об утрате права на применение специальных режимов налогообложения соответствующими лицами, если каждый из таких налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Как указывается в пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018, на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не дает достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом и его контрагентами, если каждый из участников группы компаний осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Необходимо учитывать, что участники предпринимательской деятельности (в том числе, взаимозависимые лица) вправе по своему усмотрению принимать различные решения о развитии и направлениях своего бизнеса, тогда как налоговый орган не может решать за налогоплательщиков, каким-именно образом следует распоряжаться своими активами.

Бремя доказывания того, что имело место намеренное снижение налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

Суд приходит к выводу о том, что при осуществлении предпринимателями самостоятельно предпринимательской деятельности в рамках торговой сети, отсутствует признак «дробления бизнеса» с целью получения необоснованной налоговой выгоды во взаимоотношениях между ИП ФИО2, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3

Судом приняты во внимание следующие доводы заявителя:

- налоговый орган включил в состав участников схемы ИП ФИО3, которая является супругой проверяемого налогоплательщика – ИП ФИО2 и которая применяла в оспариваемые периоды общий режим налогообложения. При этом экономические показатели деятельности ИП ФИО3 не были учтены налоговым органом при доначислении НДС и НДФЛ. То есть деятельность указанного предпринимателя не повлияла на деятельность предпринимателей группы в разрезе настоящей проверки. Оспариваемое решение не содержит аргументации и ссылок на доказательства, из которых можно было бы установить причинно-следственную связь между экономической деятельностью ИП ФИО3 и вменяемым налоговым правонарушением; 

- в 2017 и 2018 годах состав участников схемы, согласно оспариваемому решению изменился: в 2016 году налоговый орган в состав участников группы предпринимателей включает ИП ФИО2, ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП ФИО4 В 2017 и 2018 года участниками схемы остаются только ИП ФИО2 и ИП ФИО5 Из материалов дела следует, что в 2017 и 2018 годах предприниматели ФИО6 и ФИО4 стали применять в своей деятельности общий режим налогообложения. При этом структура и особенности их деятельности в рамках торговой сети не изменились. То есть ФИО13 и ФИО4 также продолжают использовать коммерческое обозначение «ОПТИМИСТ» и их деятельность обладает всеми теми признаками, которые налоговый орган квалифицировал в качестве действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако указанные предприниматели (ИП ФИО6 и ИП ФИО4) продолжают осуществлять предпринимательскую деятельность по настоящий момент, что подтверждает их самостоятельность и неподконтрольность ИП ФИО2

Кроме того, суд соглашается с аргументом заявителя о том, что, если бы деятельность ИП ФИО6 и ИП ФИО4 была формальной и их существование оправдывалась бы только необходимостью применения специальных налоговых режимов с целью получения необоснованной налоговой выгоды в схеме «дробления бизнеса», то после перехода указанных предпринимателей на общую систему налогообложения их деятельность не была бы необходимой ИП ФИО2, который бы мог их бизнес  перевести на свою супругу ФИО3, также применяющую общий режим налогообложения.

ФИО3 (ИНН: 

<

***>) зарегистрирована как ИП 21.09.2006, по адресу: 

<

...> вид деятельности – 19, 54. 47.62 Торговля розничная газетами и канцелярскими товарами в специализированных магазинах. Применяет общую систему налогообложения.

ФИО4 (ИНН: 

<

***>) зарегистрирована как ИП с 28.05.2015, по адресу: 

<

...>, 16. Вид деятельности - 47.61 - Торговля розничная книгами в специализированных магазинах.

ФИО5 (ИНН: 

<

***>) зарегистрирован как ИП с 11.03.2013 по адресу: 

<

...>. Вид деятельности - 47.62           - Торговля розничная газетами и канцелярскими товарами в специализированных магазинах.

ФИО6 (ИНН: 

<

***>) зарегистрирован как ИП с 24.01.2014, по адресу: 

<

...>. Вид деятельности - 47.61 - Торговля розничная книгами в специализированных магазинах.

ФИО2 (ИНН: 

<

***>) зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 31.07.1995, по адресу: 

<

...>. ИП ФИО2 осуществляет деятельность по коду 47.61. Торговля розничная книгами в специализированных магазинах.

Налогоплательщик включен в реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, что подтверждается сведениями из реестра от 15.04.2022 года.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» социальное предпринимательство - предпринимательская деятельность, направленная на достижение общественно полезных целей, способствующая решению социальных проблем граждан и общества. Согласно статье 24.1. Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ органы государственной власти и органы местного самоуправления оказывают поддержку субъектам малого и среднего предпринимательства, осуществляющим деятельность в сфере социального предпринимательства.

Норма пп.4, п. 1 статьи 24.1. Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ к социально-значимым видам деятельности относит деятельность по реализации книжной продукции для детей и юношества, учебной, просветительской и справочной литературы.

Материалами дела подтверждается, что ИП ФИО2, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 осуществляют торговлю в розницу социально-значимыми товарами:  книжной продукцией, детской школьной (учебники, рабочие материалы, пособия, справочники);  художественной литературой; календарями; развивающими играми и игрушками для детей; товарами для творчества; канцелярскими товарами (школьными и офисными принадлежностями, школьным текстилем).

Покупателями товаров являются граждане Курской, Белгородской, Воронежской, Брянской, Орловской областей, школы и детские сады.

В судебном заседании представитель заявителя указал на то, что применение предпринимателями общей системы налогообложения неизбежно приведет к повышению цены товара на сумму НДС и, как следствие, к нарушению прав покупателей социально-значимой группы товаров. Применение специальных налоговых режимов объясняется привлечением розничных покупателей. При начислении на сумму реализации НДС деятельность предпринимателей будет не конкурентна на рынке, хозяйствующие субъекты группы не получат прибыль.

В материалы дела представлено предостережение от 07.04.2022 года № 1356, адресованное ИП ФИО4, согласно которому УФАС России по Курской области предостерегает ФИО4 от совершения необоснованных действий (бездействия) в сфере ценообразования (повышения цен на бумагу офисную). УФАС России по Курской области письмом от 05.04.2022 года № 1295 в адрес ИП ФИО4 и письмом от 28.03.2022 года № 1127 в адрес ИП ФИО3 истребовало информацию о торговой наценке на офисную бумагу, а случае увеличения цены - обязало предоставить обоснование такого увеличения. Аналогичным образом УФАС России по Орловский области письмом от 11.04.2022 года № 1626/02 запросило информацию о торговой наценке на офисную бумагу в магазине «Оптимист».

Процессуальное законодательство РФ не запрещает оценивать обстоятельства и доказательства, непосредственно не относящиеся к проверяемому периоду, однако с ним связанные и влияющие на оценку поведения налогоплательщика.

Заявителем даны пояснения о том, что налогоплательщиком совместно с предпринимателями: ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, осуществляется деятельность в рамках торговой сети.

ИП ФИО2 пояснил, что торговля через сеть «Оптимист» имеет цель выйти на новые рынки сбыта, охватить как можно большее количество покупателей для максимизации получаемых доходов и прибыли, а также для минимизации расходов, а осуществление торговли через торговые сети изначально дает конкурентные преимущества в сбыте товаров.

Закупка товара от лица единого бренда «Оптимист» выделяется как естественный факт развития торговой сети и несмотря на то, что каждый из предпринимателей закупал товар отдельно, экономическая выгода заключалась в том, что за счет приобретения большого количества товара у поставщиков под единым брендом, в отношении предпринимателей применялась «бонусная система» и переход от работы с «отсрочки платежа» к платежам по итогам реализации продукции.

Привлечение новых хозяйствующих субъектов в торговую сеть было выгодно для ИП ФИО2, так как у налогоплательщика отсутствовали самостоятельные финансовые, временные и людские возможности для покрытия товарного рынка.

Экономическая выгода для индивидуальных предпринимателей состояла в том, что они присоединялись к узнаваемой торговой сети, с наработанной системой скидок у поставщиков, регулярным появлением новых товаров, эффективной рекламной стратегией.

Следовательно, в результате привлечения в торговую сеть новых предпринимателей повысился товарооборот, увеличилось количество клиентов.

Данные действия не носят противоправного характера и не направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» торговая сеть - совокупность двух и более торговых объектов, которые принадлежат на законном основании хозяйствующему субъекту или нескольким хозяйствующим субъектам, входящим в одну группу лиц в соответствии с Федеральным законом «О защите конкуренции», или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации.

В законодательстве РФ отсутствуют ограничения на применение участниками торговых сетей специальных налоговых режимов.

При этом гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности.

Совместная деятельность хозяйствующих субъектов сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в его Определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом включение в состав торговой сети одного или нескольких новых хозяйствующих субъектов не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, совместная деятельность участников гражданского оборота в рамках торговой сети сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе, в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности.

В пункте 4 Обзора практики от 04.07.2018 сформулированы критерии, согласно которым при оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Для квалификации характера деятельности предпринимателей в качестве схемы «дробления» налоговый орган обязан установить, что хозяйствующие субъекты в рамках группы не осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность, а организация структуры бизнеса не обусловлена деловыми мотивами.

Материалы дела подтверждают факт самостоятельного осуществления ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО2 предпринимательской деятельности.

Так, каждый из предпринимателей самостоятельно вступал в хозяйственные отношения с контрагентами - поставщиками, оплачивал товар и доставлял его до магазинов.

Торговые точки предпринимателей являлись самостоятельными объектами розничной торговли. 

Налоговым органом не установлены факты перемещения товаров между магазинами предпринимателей, в том числе в дело не предоставлено доказательств, что каждый из предпринимателей группы реализовывал не только свой товар, но и товар иных лиц.

Отсутствуют данные о том, что ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО2 осуществляли продажу совместного товарного запаса, учитываемого у одного из предпринимателей.

Материалами налоговой проверки не доказано, что при поступлении продукции и при организации продаж между предпринимателями происходило смешение товара.

Налоговый орган не доказал, что у ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО2 имелось совместное складское помещение для хранения продукции без разделения товара по принципу принадлежности.

Согласно Письму ФНС РФ от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения ст. 54.1 НК РФ», подконтрольные лица не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, действуют в интересах контролирующего лица; их деятельность образует единый производственный процесс, направленный на получение общего результата (п. 27).

Фактический контроль над деятельностью другого лица определяется двумя обстоятельствами: фактическая возможность определять принимаемые третьим лицом решения, определять условия сделок, давать обязательные для исполнения указания или иным образом определять действия контролируемого лица; извлечение существенной выгоды, а также иных преимуществ от деятельности контролируемого лица.

Для вывода об отсутствии самостоятельности ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 налоговому органу необходимо было установить указанные выше обстоятельства, однако данные обстоятельства установлены не были.

Решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, должно быть основано на доказательствах, собранных в процессе мероприятий налогового контроля. Соответственно, в материалах проверки должны быть доказательства, подтверждающие заявляемое обстоятельство, – факт управления ИП ФИО2 деятельностью ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3

Такого рода доказательств в деле отсутствуют.

В деле отсутствуют доказательства того, что ИП ФИО2 когда-либо лично либо его представители (работники) давали какого-либо рода поручения ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, связанные с хозяйственной деятельностью.

Налоговый орган в оспариваемом решении не обосновывает, как конкретно, когда и каким образом ИП ФИО2  осуществлял управление хозяйственной деятельностью предпринимателей. Письменные доказательства, где бы были зафиксированы юридические полномочия по управлению, отсутствуют.

Отсутствуют показания работников предпринимателей и иных лиц, которые бы подтверждали, что ими руководил ИП ФИО2

Отсутствуют доказательства того, что ИП ФИО2 давал указания предпринимателям, как осуществлять расчеты и кому передавать денежные средства, полученные от реализации товаров в розницу.

В деле отсутствуют доказательства того, что ИП ФИО2 когда-либо предоставлял интересы предпринимателей при взаимодействиях с государственными органами, органами местного самоуправления и третьими лицами.

Учет товарно-материальных ценностей каждым предпринимателем ведется на отдельном устройстве, расположенном в помещениях по их принадлежности и своими силами, что не оспаривается и не опровергается Инспекцией. Налоговым органом не установлено ни одного факта ведения общей/единой бухгалтерии ИП.

В суд не предоставлено доказательств того, что специалисты предпринимателей работали как один коллектив и продавцы, кассиры реально отвечали не только за имущество своего работодателя, но и за имущество иных предпринимателей.  

Инспекцией не предоставлено доказательств влияния ИП ФИО2  на руководство деятельностью иных предпринимателей, в деле отсутствуют свидетельские показания и иные доказательства, которые бы позволяли установить конкретные факты управления ИП ФИО2 деятельностью предпринимателей с указанием конкретных хозяйственных операций.

Учет имущества и хозяйственных операций каждый из предпринимателей вел обособленно.

Инспекция не выявила фактов хранения кадровой, бухгалтерской и иной документации предпринимателей в одном месте. 

Инспекцией не доказано, что правом подписи и (или) функциями гражданско-правового представительства от имени ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 были наделены работники, состоящие в трудовых отношениях с ИП ФИО2 То есть отсутствует факт общего представительства по взаимоотношениях с третьими лицами. 

Проверкой не установлено, что документы и печати ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 хранились у ИП ФИО2

Никто из допрошенных свидетелей не подтвердил, что документооборот ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 носил формальный характер, а подписи на первичных бухгалтерских документах ставили сотрудники ИП ФИО2

Налоговым органом не предоставлено доказательств того, что выручка ИП ФИО2 учитывалась в одной программе с выручкой ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 и инкассировалась совместно. 

В деле отсутствуют доказательства использования ИП ФИО2, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 единого учетно-кассового оборудования. Отсутствуют сведения о том, что при расчете потребителей с помощью платежных карт через кассовый терминал оформление выручки осуществлялось на одного ИП.

Каждый из предпринимателей самостоятельно вел штатное расписание, устанавливал своим работникам размер заработной платы, выплачивал заработную плату, выполнял обязанности налогового агента, своевременно представлял налоговую отчетность и сведения о доходах физических лиц за проверяемый период.

Согласно письму ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 доходы вновь созданных подконтрольных лиц полностью или в основном должны быть получены от предпринимательской деятельности с налогоплательщиком (контролирующим лицом).

Направлением и следствием схем неправомерного получения налоговой экономии является получение недобросовестным налогоплательщиком незаконного обогащения за счет бюджета при условии нереальности (ввиду непроведения либо возврата в результате кругового оборота) его собственных декларируемых денежных затрат, чего по результатам выездной проверки налоговым органом не установлено.

Следовательно, налоговый орган должен выявить хозяйственную операцию, в результате которой ИП ФИО2 производит изъятие или получение денежных средств, принадлежащих ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, вне связи с реальной экономической деятельностью.

Вместе с тем, доказательств наличия таких операций налоговым органом не представлено.

Так, возвращение к ИП ФИО2 денежных средств ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 через цепочку последующих организаций и индивидуальных предпринимателей, позволившее бы ему получить незаконную налоговую экономию и обогащение, по результатам проверки не доказано.

В ходе рассмотрения дела налоговый орган не предоставил доказательств того, что выручка ИП ФИО2 объединялась с выручкой ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 Проверкой не установлен «транзитный» характер движения денежных средств и (или) имущества.

Проверкой не установлены факты изъятия ИП ФИО2 доходов ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3

Отсутствуют факты пользования ИП ФИО2 выручкой предпринимателей. Не выявлен факт того, что предприниматели доходы от розничной торговли передавали в собственность ИП ФИО2

Ссылки налогового органа на отсутствие доказательств оплаты аренды помещений, предоставляемых ИП ФИО2, другими участниками книжно-канцелярской компании «ОПТимист», отклоняются судом, поскольку, как следует из материалов выездной налоговой проверки, налоговому органу ИП ФИО2 были представлены уточненные акты сверки между ним и ИП ФИО4 (за периоды 2016-2019 годы), ФИО6 (за периоды 2016-2019 годы), ФИО3 (за 2016-2018 годы), ФИО5 (за периоды 2016-2018 годы).

Кроме этого, были представлены пояснения о том, что платежи за ФИО7, произведенные предпринимателями в 2016 году по просьбе ФИО2, являлись оплатой за аренду нежилых помещений, что и было отражено в уточненных актах сверки.

Таким образом, обязанность по оплате арендной платы была прекращена способом, который не противоречит законодательству РФ.

Налоговый орган в качестве обстоятельства, доказывающего, по его мнению, фактическое управление ИП ФИО2 объединенным бизнесом, ссылался также на совместное несение расходов участниками компании на строительство склада по адресу: Курская область, Курский район, д. Кукуевка,  пер. Промышленный, д.14, и последующую регистрацию права собственности на указанный склад за ФИО7 

Налогоплательщик в ходе выездной налоговой проверки в возражениях на акт относительно причин и оснований внесения оплаты за ФИО7 ИП ФИО2, ИП ФИО4 ИП ФИО5, ИП ФИО6 пояснил следующее:

- ИП ФИО2 производил перечисления за своего отца, ФИО7,  и оплачивал охрану объекта в д. Кукуевка по его просьбе, так как имеет право свободного распоряжения денежными средствами, полученными в результате осуществления предпринимательской деятельности.

- оплата предпринимателями платежей за ФИО7 производилась по взаимной договоренности в счет арендной платы за арендуемые помещения, причем только в 2016 году, что опровергает утверждение налогового органа о систематичности, при этом все произведенные платежи учтены во взаиморасчетах между сторонами.

Кроме того, заявитель отметил, что спорные перечисления имели место преимущественно в 2016 году, по сравнению с указанным налоговым органом доходом индивидуальных предпринимателей приблизительный удельный вес перечислений за проверяемый период с 01.01.2016 по 31.12.2018 составил:

-          по ИП ФИО6 - 5% (6136520,28/126293876*100), где перечисленная сумма - 6136520,28 руб., сумма полученного дохода за 2016 год 126293876 руб.

-          по ИП ФИО5 - 0,48% (1405640/291750038*100), где перечисленная сумма - 1405640 руб., сумма полученного дохода за 2016-2018 годы 291750038 руб.;

-          по ИП ФИО2 - 0,20% (922077/456 381125*100), где перечисленная сумма - 922077 руб., сумма полученного дохода за 2016-2018 годы 456381125 руб.;

-          по ИП ФИО4 - 17% (16940809,90 / 96157294,0*100), где перечисленная сумма - 16940809,90 руб., сумма полученного дохода за 2016 год 96157294 руб.

Как указано в акте налоговой проверки и оспариваемом решении, ИП ФИО4 является матерью детей ФИО7, и перечисление ИП ФИО4 денежных средств за ФИО14. не противоречит закону.

Перечисление денежных средств в ООО «Газпроммежрегионгаз Курск», ОП «КурскАтомЭнергосбыт» АО «АтомЭнергоСбыт», Филиал ПАО «Квадра» является неотъемлемой частью ведения ИП ФИО2 предпринимательской деятельности по сдаче имущества в аренду, переданного ФИО7 проверяемому лицу в безвозмездное пользование.

Полученные от сдачи имущества в аренду доходы от ИП и юридических лиц ИП ФИО2 задекларированы, с них исчислены и уплачены соответствующие налоги, при проверке уплаты которых налоговым органом в акте проверки нарушений не установлено. Кроме этого, ИП ФИО2 данное имущество использовал в своей предпринимательской деятельности по розничной торговле.

С учетом указанного, к данному доводу налогового органа суд относится критически. Само по себе данное обстоятельство, в отсутствие других необходимых элементов необоснованной налоговой выгоды, не является безусловным доказательством дробления бизнеса налогоплательщиком и получения им необоснованной налоговой выгоды.

Материалы проверки не содержат сведений о том, что ИП ФИО2 являлся источником дохода для предпринимателей и наоборот. Источником дохода ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 являются поступления от собственной коммерческой деятельности.

Материалы налоговой проверки не содержат доказательств консолидации дохода от предпринимательской деятельности, то есть налоговый орган не выявил доказательств, которые бы подтверждали систематическую передачу денежных средств или других видов налоговой экономии от ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 в адрес ИП ФИО2 как выгодоприобретателя.

Отсутствие консолидированного дохода свидетельствует о том, что каждый из предпринимателей действовал независимо от другого в своем интересе с целью получения дохода от предпринимательской деятельности.

Налоговым органом не предоставлено доказательств того, что ИП ФИО2 либо его работники физически управляли расчетными счетами предпринимателей: в решении не приведено ни одного конкретного факта такого рода управления. В деле отсутствуют доказательства того, что ключи электронно-цифровых подписей, предоставленные банком предпринимателям, находились в распоряжении сотрудников ИП ФИО2 

Налоговый орган не доказал наличия между ИП ФИО2 и предпринимателями необоснованных платежей, нехарактерных для розничной торговли, и необычных видов расчетов. 

В ходе налоговой проверки налоговым органом проверено движение и использование выручки, полученной хозяйствующими субъектами в проверяемом периоде. Вся полученная от розничной продажи выручка зачислялась на расчетные счета предпринимателей, а оставшаяся в кассе была израсходована на текущую деятельность, никому не передавалась и не изымалась. Каких-либо фактов сокрытия выручки, полученной от торговли, в ходе проверки налоговым органом установлено не было. Доказательства вывода полученной выручки на счета взаимозависимых лиц налоговым органом не представлено.

Таким образом, конкретных фактов, свидетельствующих о согласованности действий ИП ФИО2 и предпринимателей, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершении иных действий, направленных на создание искусственного документооборота и получение налоговой экономии, в ходе проверки не выявлено.

При проведении проверки налоговый орган не установил факт отсутствия у предпринимателей расходов, обязательных и необходимых для розничной торговли.  Все предприниматели самостоятельно несли расходы на закупку товара, на аренду помещений, коммунальные и иные платежи, расходы на оплату труда, иные сопутствующие розничной торговле расходы. 

Налоговый орган без достаточных к тому оснований пришел к выводу о формальном перераспределении трудовых ресурсов.

Так, допросы свидетелей, проведенные налоговым органом, опровергают вывод Инспекции о наличии схемы «дробления» бизнеса, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Никто из допрошенных свидетелей не сообщал на допросах, что, работая у ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, они подчинялись при исполнении трудовой функции ИП ФИО2, то есть Инспекция не предоставила доказательств влияния налогоплательщика на работу работников предпринимателей

Допрошенные работники не дали показаний, о том, что ими руководит не непосредственный работодатель, лично –  ИП ФИО2

Равным образом никто из допрошенных свидетелей не ассоциировал свою деятельность у предпринимателей как работу на ИП ФИО2 

Никто из свидетелей не пояснил, что работники воспринимали ИП ФИО2 и предпринимателей как единый хозяйствующий субъект. Более того, из показаний свидетелей очевидно, что они воспринимали всех предпринимателей – в качестве самостоятельных и независимых субъектов предпринимательской деятельности.

Таким образом, все работники осознавали свои трудовые функции и то, кто является по отношению к ним работодателем. 

В процессе осуществления мероприятий налогового контроля не собраны доказательства, подтверждающие, что зарплата работникам могла выдаваться любым хозяйствующим субъектом, а не только непосредственно работодателем.

Инспекция не доказала, что специалисты предпринимателей работали как один коллектив.

Проверкой установлено, что каждый из хозяйствующих субъектов самостоятельно ведет штатное расписание, устанавливает своим работникам размер заработной платы, выплачивает заработную плату, выполняет обязанности налогового агента, своевременно представляет налоговую отчетность и сведения о доходах физических лиц за проверяемый период. Из материалов дела следует, что в проверяемый период каждый хозяйствующий субъект из рассматриваемой группы имел собственный подчиненный персонал (штат), который выполнял соответствующие трудовые функции. 

Затраты на содержание своего персонала каждое лицо несло самостоятельно. 

Доводы налогового органа о «единой кадровой политике» по сути основываются на факте перехода работников от одного работодателя к другому.

Вместе с тем данное обстоятельство никак не противоречит трудовому законодательству, согласно которому после перехода указанных лиц на работу в новую организацию у них возникли трудовые отношения с новым работодателем.

Кроме того, налоговый орган не оспаривает, что штат предпринимателей формировался также из числа вновь принятых работников со стороны.

То есть, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО2 являлись самостоятельными и независимыми хозяйственными субъектами, каждый из рассматриваемых предпринимателей удовлетворяет признакам самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности. Каждый из них в рамках НК РФ по своему усмотрению при наличии установленных критериев имеет право применять специальные режимы налогообложения, которые имеют своей сутью поддержку некрупного предпринимательства.

Доводы налогового органа о том, что: основная оплата за пользование информационных и программных ресурсов осуществлялись ФИО2; товарный знак «Оптимист» принадлежит ФИО2 и используется всеми ИП единой сети «Оптимист»; в общедоступной сети Интернет на одном сайте представлен не каждый ИП отдельно, а вся торговая сеть вместе, включая адреса всех торговых точек группы ИП; кассы зарегистрированы всеми ИП с наименованием места установки канцелярской сети магазинов «Оптимист», т.е. используется одно название; торговые точки систематически переходили от одного ИП к другому; все предприниматели торгуют одним и тем же товаром - книжно-канцелярской продукцией, школьными товарами играми и др., в электронную программу товар занесен с набором одних и тех же символов, при этом товар закупался у разных поставщиков; во всей торговой сети книжно-канцелярской компании «Оптимист» используется одна и та же скидочная карта, изготовителем которой является ФИО5 для всей группы предпринимателей; реклама в средствах массовой информации, а также на щитах и баннерах предоставляется от лица всей компании, а не от каждого предпринимателя отдельно; рекламу в части приема на работу и об открытии магазинов, на торговых точках, закрепленных не за ИП ФИО2 оплачивал и подписывал договора и акты сам ИП ФИО2, - не опровергают факт самостоятельного осуществления каждым из предпринимателей торговой деятельности. 

Заявитель пояснил, что приведенные признаки хозяйственной деятельности характерны для совместной деятельности в торговой сети, которая выступает по отношению к покупателям как единый субъект торговой деятельности. Наличие объединяющих признаков, таких, как: общая реклама, общие скидки, общий сайт в сети Интернет, единая скидочная программа и реклама (в том числе для трудоустройства), единая вывеска, переход торговых точек, и т.д., - является специфической чертой сетевой торговли.

Налоговый орган в качестве одного из признаков дробления бизнеса указывает на то, что расчетные счета открыты у всех исследуемых предпринимателей в одном банке - ПАО «Сбербанк». 

Согласно п.6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. осуществление расчетов с использованием одного банка не является доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Управление не доказало, что решение об открытии предпринимателями счетов в банке принимал ИП ФИО2 

Более того, наличие расчетных счетов организаций в одном банке само по себе не свидетельствует о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки, поскольку имеет разумное деловое объяснение в виде удобства и оперативности расчетов между хозяйствующими субъектами, осуществляющими разрешенную законом совместную экономическую деятельность. Все рассматриваемые предприниматели имеют самостоятельные отдельные расчетные счета, через которые они осуществляют свои денежные расчеты, что налоговым органом не опровергнуто.

По данным налогового органа, доверенности на операции с денежными средствами всеми предпринимателями выданы одному и тому же лицу –  ФИО11

Порядок открытия, ведения и закрытия банковских счетов в РФ не является произвольным, а императивно урегулирован на законодательном уровне, в том числе нормами Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации», Федеральным законом «О банках и банковской деятельности», Инструкцией Банка России от 30.06.2021 № 204-И «Об открытии, ведении и закрытии банковских счетов и счетов по вкладам (депозитам)» (в настоящий момент), Инструкцией Банка России от 30.05.2014 № 153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» (в проверяемый период).

В соответствии с пунктом 4.7 Инструкции для открытия расчетного счета индивидуальному предпринимателю в банк предоставляются документы, подтверждающие полномочия лиц, указанных в карточке, на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете (если такие полномочия передаются третьим лицам), а в случае, когда договором предусмотрено удостоверение прав распоряжения денежными средствами, находящимися на счете, третьими лицами с использованием аналога собственноручной подписи, документы, подтверждающие полномочия лиц, наделенных правом использовать аналог собственноручной подписи.

Согласно пункту 7.5. Инструкции распоряжение денежными средствами, находящимися на открытых в Банке России счетах кредитной организации, в соответствии со статьей 11.1 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» может быть возложено только на лиц, согласованных с банком.

В деле отсутствуют доказательства того, что ИП ФИО2 либо его работники были указаны в карточках на распоряжение денежными средствами, находящимися на счетах предпринимателей группы в качестве лиц, наделенных полномочиями по распоряжению денежными средствами, что исключает юридическую и физическую возможность ИП ФИО2 совершать те или иные безналичные операции по счетам предпринимателей группы.

Налоговым органом не представлены доказательства того, что необходимые для управления расчетными счетами посредством Интернет-систем типа «Банк-Клиент» ключи электронно-цифровых подписей, предоставленных банковскими учреждениями предпринимателям группы, находились в распоряжении ИП ФИО2 либо его работников.

В материалах выездной проверки не имеется ни одного документально подтвержденного факта распоряжения ИП ФИО2 денежными средствами, находящимися на расчетных счетах предпринимателей, и наоборот. 

То обстоятельство, что все ИП, задействованные в книжно-канцелярской компании «Оптимист», находятся в помещениях, принадлежащих ИП ФИО2 и находятся в шаговой доступности друг к другу, не является однозначным и достоверным доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. 

Использование несколькими хозяйствующими субъектами, расположенными по одному адресу, одних средств связи является естественным, в том числе, с технической точки зрения, и никаким образом не подтверждает вывод налогового органа о функционировании одного хозяйствующего субъекта. Использование одних телефонных номеров и одного IP адреса может объясняться техническими особенностями подключения к телефонной сети по конкретному адресу и подключения к сети Интернет, а также вопросами экономической целесообразности. При этом IP адрес при наличии по соответствующему адресу общих точек доступа и устройств беспроводной передачи данных идентифицирует лишь конечное устройство, а не какое-либо конкретное лицо.

 Ссылка в оспариваемом решении на то обстоятельство, что все предприниматели, задействованные в книжно-канцелярской компании «Оптимист», перечисляют денежные средства за ФИО7 - отца проверяемого налогоплательщика, - факт направленности действий предпринимателей на получение необоснованной налоговой выгоды не доказывает.

Таким образом, по результатам оценки вышеизложенных доводов сторон, суд приходит к следующим выводам: 

- установлены факты самостоятельности деятельности предпринимателей в рамках торговой сети; 

- наличие у каждого предпринимателя обособленного штата сотрудников и собственных материальных ресурсов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности;

- самостоятельное ведение предпринимателями бухгалтерского и налогового учета; 

- самостоятельный прием предпринимателями и трудоустройство сотрудников, подчинение сотрудников непосредственно соответствующим предпринимателям; 

- самостоятельная организация ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО2 работы с покупателями и поставщиками на всех стадиях хозяйственной деятельности; 

- отсутствуют случаи получения денежных средств друг за друга; 

- самостоятельное распоряжение полученной прибылью, результатами финансово-хозяйственной деятельности; 

- самостоятельная оплата обязательных платежей в бюджет, несение расходов по арендной плате, по оказанию транспортных услуг, расчетно-кассовое обслуживание; 

-  отсутствие нерыночного ценообразования в сделках, то есть случаев, когда в результате совершения сделки налоговые обязательства лиц были уменьшены;

- доказательства ведения централизованного бухгалтерского и налогового учета отсутствуют; 

- отсутствует использование единых складских помещений; 

- никто из допрошенных налоговым органом свидетелей не сообщал о несамостоятельном принятии ими управленческих решений и согласованности действий предпринимателей; 

- отсутствуют показания свидетелей, доказывающие, что сотрудники ассоциировали свою деятельность, как работу только на ИП ФИО2; 

- ни один из допрошенных сотрудников ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3 не подтвердил фиктивности своих трудовых обязанностей или факт трудовой подчиненности сотрудникам налогоплательщика; 

- предприниматели самостоятельно распоряжаются торговой выручкой. В материалах дела нет доказательств того, что выручка ИП ФИО2 учитывалась совместно с выручкой предпринимателей (к примеру, в одной программе), а также инкассировалась совместно; 

- отсутствуют доказательства того, что предприниматели используют единое учетно-кассовое оборудование; 

- материалами налоговой проверки не подтверждается, что при расчетах потребителей оформление выручки осуществлялось на одного ИП; 

- в ходе проведения проверки инспекций не собрано доказательств того, что выручку предпринимателей  объединяла с выручкой ИП ФИО2; 

- доказательства того, что ключи электронно-цифровых подписей предпринимателей, предоставленные банками, находились в распоряжении ИП ФИО2, - в деле отсутствуют; 

- фактов совместного извлечения доходов, получения выручки одним ИП  за другого материалами выездной налоговой проверки  не установлено; 

- из материалов проверки не следует, что ИП ФИО2  каким-либо образом имел влияние на деятельность предпринимателей либо планировал и контролировал размер их доходов и расходов, ни одного подобного факта Инспекцией установлено не было;

 -  фактов получения ИП ФИО2 дохода непосредственно от деятельности предпринимателей в ходе выездной проверки также не установлено. Полученная предпринимателями выручка от реализации товаров являлась исключительно их доходом, ИП ФИО2 в распоряжение не передавалась.

При этом суд отмечает, что сам по себе факт родственных отношений или знакомства не является обстоятельством согласованности действий. 

В рамках рассматриваемой проверки налоговый орган построение схемы ухода от налогообложения обосновывает только отдельными фактами пересечения в совместной хозяйственной деятельности, подменяя тем самым себе предмет доказывания - отсутствие у контрагентов реальной предпринимательской деятельности или отсутствие условий для ее осуществления (п.5  Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53). 

Между тем, наличие взаимных связей между предпринимателями может являться основой для получения положительного финансового результата, что, в свою очередь, является целью предпринимательской деятельности и, следовательно, не может служить признаком необоснованной налоговой выгоды. Гражданское законодательство допускает совместную деятельность, облекая ее в различные гражданско-правовые формы. В связи с этим факты пересечения в предпринимательской деятельности не могут быть положены налоговым органом в основу вменения незаконной налоговой выгоды. Применение ИП ФИО2 и предпринимателями специальных режимов налогообложения в условиях отсутствия фиктивности само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица.

Выбор системы налогообложения предпринимателями в виде ЕНВД и УСНО позволяет предпринимателям осуществлять реализацию товара по конкурентной цене, так как цена реализации устанавливается без НДС. Следовательно, сохранение своих позиций на рынке - одна из причин применения ИП специальных режимов налогообложения. 

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе проверки не установлено обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы искусственного дробления бизнеса.

Деятельность, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов.

В ходе рассмотрения дела УФНС России по Курской области сделан анализ выписки о движении денежных средств за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по расчетному счету 

<

***>, открытому ФИО6, истребованной Арбитражным судом Курской области 04.05.2023 в дополнительном офисе №8596/0153 Курского отделения №8596 ПАО Сбербанк филиала ПАО Сбербанк - (305029, г. Курск, ул. К. Маркса, д. 55/1).

Анализ показал, что общая сумма поступивших денежных средств на расчетный счет ИП ФИО6 за 2016 год составляет 288525681,68 руб., в том числе в виде внесённых наличных денежных средств от ФИО6 и зачисленных средств торгового эквайринга на общую сумму 127142905,15 руб., возврат депозитов и иные поступления, не связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности, на общую сумму 161382776,53 руб.

Налоговый орган пояснил, что в результате расхождение сумм дохода ИП ФИО6 за 2016 год, указанного в оспариваемом решении от 18.11.2021 № 21-28/43, и рассчитанного по истребованной выписке банка, составило 23475569,85 руб.

ИП ФИО2 также указывается, что при определении размера НДС налоговым органом не учтены налоговые вычеты по товарам, которые были приобретены предпринимателями в 2015 году с суммой входящего НДС - 41397365,12 рублей, в том числе: по ИП ФИО5 НДС - 10031983,97 рублей; по ИП ФИО4 НДС - 1881033,68 рублей; по ИП ФИО2 НДС – 21336734,81 рублей; по ИП ФИО6 НДС  8147612,66 рублей.

Как следует из текста оспариваемого решения, «налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость ФИО5 за 2016, 2017, 2018 годы, ФИО6 за 2016, ФИО4 за 2016 год, сформирован по счетам-фактурам их контрагентов» также только за указанные периоды без учета 2015 года.

ИФНС объяснила отказ в принятии вычетов по счетам-фактурам за 2015 год тем, что «в отношении счетов фактур, предоставленных за 2015 год, ИП ФИО2 не применял общий режима налогообложения, не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, и указанный год не в ходил в  проверяемый период».

Указанный довод налогового органа является необоснованным ввиду следующего.

В соответствии с п.1.1 ст.172 НК РФ налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты в пределах 3 лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, при определении действительного размера налоговых обязательств предпринимателя по НДС, налоговый орган должен учитывать суммы налоговых вычетов по НДС, которые могут быть заявлены в периодах, в которых выявлена недоимка и по ним не истек трехлетний срок, предусмотренный п.1.1 ст. 172 НК РФ.

При этом речь идет не о возмещении налога, поскольку налогоплательщику никакие суммы не выплачиваются (ст.176 НК РФ), а об определении итогового размера налогового обязательства на конец проверяемого периода с учетом всех сумм начислений и всех вычетов.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган перевел деятельность индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД и УСН, на общий режим налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации при переходе на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса для налогоплательщиков НДС.

Исходя из разъяснений, содержащихся в пункте 36 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021)», утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, право на применение налоговых вычетов по НДС предоставляется как налогоплательщикам, находящейся на УСН и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, так и налогоплательщикам с объектом налогообложения в виде доходов.

Также на основании пункта 9 статьи 346.26 главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Кодекса, при переходе налогоплательщика с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса.

 Таким образом, учитывая, что в силу положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1.1 статьи 172 , пункта 6 статьи 346.25, пункта 9 статьи 346.26 Налогового Кодекса налоговые вычеты, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации, и налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету, налоговый орган в нарушение вышеприведенных норм законодательства РФ не учел при расчете итоговой недоимки по НДС налоговые вычеты по товарам, которые были приобретены предпринимателями в 2015 году с сумой входящего НДС - 41397365,12 рублей.

Суд, принимает во внимание, что в процессе проведения мероприятий налогового контроля Инспекция не оспорила размер входящего НДС по товарам, приобретенным в 2015 году.

Взыскание налогов по общей системе налогообложения в полном объеме при одновременном отказе в налоговых вычетах по НДС означает возложение на налогоплательщика налогового бремени в объеме, превышающем те налоговые изъятия, которые он должен был бы претерпеть при отсутствии налогового злоупотребления. Иными словами, имущественные последствия для ИП ФИО2 превышают как величину его предполагаемой налоговой выгоды, так и потерь, понесенных бюджетной системой. 

Фактически оспариваемая сумма доначисленного НДС означает применение к налогоплательщику не только компенсационных, но и карательных мер в форме взыскания налогов. В то же время, как  указано в определении ВС РФ от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005, «противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов... Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения».

При установлении факта неправомерного применения налогоплательщиком УСН и ЕНВД налоговый орган производит реконструкцию его налоговых обязательств исходя из правил налогообложения по ОСН. При этом предполагается, что, действуя в собственных интересах, налогоплательщик применил бы налоговые вычеты, заявил расходы и т.п., то есть поведение налогоплательщика соответствовало бы «поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации» (абз.4 стр.6 определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2017 № 305-КГ17-6981, п.32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 5 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.12.2017).

Таким образом, доначисление предпринимателю в оспариваемом размере налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, начисление пени за просрочку их уплаты и применение налоговой ответственности в виде штрафов за их неполную уплату противоречит приведенным положениям правовых норм и обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Налогоплательщиком в суд предоставлен расчет доначисленных налогов (НДФЛ, НДС), произведенный ИП ФИО2 расчетным методом.

Заявитель обосновал применение расчетного метода следующими обстоятельствами.

В абзаце пункта 8 Постановления от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10 отмечено, что исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Приведенный подход позволяет определить размер НДС формально в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса, однако не способствует установлению вины налогоплательщика в налоговом правонарушении.

В то же самое время, налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим, не обязан хранить счета-фактуры и УПД, являющиеся основанием для возмещения НДС. По этой причине при проведении налоговой проверки налоговым органом учитываются не все вычеты по НДС, которые бы имели место быть, если бы налогоплательщик применял общую систему налогообложения, а только те, которые подтверждаются сохранившимися счетами-фактурами и УПД.

Следовательно, сумма налоговых вычетов, которая принимается налоговым органом при доначислении НДС и которая подтверждена счетами-фактурами и УПД, как правило, всегда отличается (меньше) от размера налоговых вычетов по НДС, если бы налогоплательщик применял общую систему налогообложения и вел надлежащим образом учет счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Налоговое правонарушение по созданию «схемы дробления бизнеса» с целью получения необоснованной налоговой выгоды всегда совершается с прямым умыслом, то есть налогоплательщик получает экономический эффект не столько от хозяйственной деятельности, сколько от экономии на налогах.

Хозяйствующие субъекты не будут совершать налоговые правонарушения, если и при применении общей системы налогообложения их налоговые обязательства являются незначительными.

Для этих целей при определении налоговых обязательств налогоплательщика, с условием применения им общей системы налогообложения, необходимо установить размер налоговых вычетов максимально в полном объеме, а не только основываясь на имеющихся у него счетах-фактурах. Только в этом случае можно делать суждение о том, был ли смысл налогоплательщику совершать налоговое правонарушение и минимизировать свои налоговые обязательства.

При проведении налоговой проверки инспекция не проводила анализ и расчет того, каков был бы размер налоговых обязательств ИП ФИО2, ИП ФИО3, ИП ФИО4, ИП ФИО5, ИП ФИО6 при условии применения ими только общей системы налогообложения и идентичности результатов предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25 ноября 2020 г. № 2823-О  отметил, что соответствующее нормативное регулирование (в том числе ст. 171, 172 НК РФ) не предполагает формального подхода при разрешении налоговых споров и не может рассматриваться как нарушающее или ограничивающее права и свободы налогоплательщиков. Тем самым возможность определения расчетным путем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не отрицается. 

Судебной практикой (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2010 года № 5/10) воспринято толкование, в соответствии с которым расчетный метод основывается на гипотезе о том, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налоговой базы с большой долей вероятности предполагается таким же.

При использовании расчетного метода налогоплательщиком использованы не оспариваемые ФНС декларации НДС и НДФЛ, сданные ИП ФИО3 в соответствующие спорные периоды, и не оспоренные налоговым органом, с учетом того, что в 2016 – 2018 годах ИП ФИО3 занималась аналогичным видом деятельности, как и ИП ФИО2, находясь при этом на общей системе налогообложения. 

Из расчета налогоплательщика следует, что, находясь на общем режиме налогообложения, ИП ФИО2 (в случае консолидации доходов и расходов всех объединяемых предпринимателей), вероятно, заплатил бы НДС и НДФЛ в размере 949818 рублей + 1507113 рублей = 2456931 рублей. 

По данным, полученным из решения ИФНС №21-28/43 от 18.11.2021 (стр. 262-263) объединяемые контрагенты, используя специальные режимы налогообложения, в спорный период заплатили ЕНВД в сумме 9275571 рублей и УСНО в сумме 1065181 рублей (итого ЕНВД + УСНО уплачено 10340752 рублей). 

Таким образом, применяя специальные режимы, объединяемые предприниматели уплатили в бюджет сумму больше, чем они же уплатили бы при использовании общей системы: разница в размере 10340752 - 2456931 = 7883821 руб.  

В силу этого ИП ФИО2 не мог извлечь выгоду от применения специального режима налогообложения в сравнении с применением общей системы налогообложения, в связи с чем признак неправомерной экономии на налогах как обязательного элемента необоснованной налоговой выгоды у ИП ФИО2 отсутствует.

Учитывая вышеизложенное, суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Следовательно, требования заявителя о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 21-28/43 от 18.11.2021 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области № 82 от 11.03.2022, недействительным, подлежат удовлетворению.

В соответствии со ст.110 АПК РФ понесенные заявителем судебные расходы на оплату госпошлины в сумме 300 руб. 00 коп. подлежат взысканию в его пользу с ответчика. 

Руководствуясь ст.ст. 102, 110, 124, 132, 156, 167-171, 176, 177, 180-182, 197-201  АПК РФ, арбитражный суд  

 

РЕШИЛ:

Требования индивидуального предпринимателя ФИО2 к Управлению Федеральной налоговой службы по Курской области удовлетворить. 

     Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску № 21-28/43 от 18.11.2021 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учетом его изменения решением Управления Федеральной налоговой службы по Курской области № 82 от 11.03.2022. 

     Оспариваемое решение проверено на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу Российской Федерации. 

      В порядке п.3 ч.4 ст.201 АПК РФ обязать Управление Федеральной налоговой службы по Курской области устранить допущенные нарушения прав заявителя.

     Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Курской области (305000, 

<

...>, зарегистрировано в качестве юридического лица 24.12.2004 за ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 (зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 31.07.1995 за ОГРНИП 30446323501223, ИНН 

<

***>) 300 руб. 00 коп. расходов на оплату госпошлины. 

     Данное решение может быть обжаловано в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия, в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, через Арбитражный суд Курской области.

 

   Судья                                                                                                 Д.В. Лымарь