ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Москва

03.02.2017

Дело № А40-188619/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен  03 февраля 2017 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе: 

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.

судей: Буяновой Н.В., Дербенева А.А.

при участии в заседании: 

от заявителя ФИО1 дов. от 09.01.17

от налогового органа – ФИО2 дов. № 05-10/013232 от 24.10.2016, ФИО3 д. от 02.09.16, Ваш Э.Л. д. от 25.08.16

от Министерства ФИО4 д. от 18.01.17

рассмотрев  01 февраля 2017 г. в судебном заседании кассационные жалобы ПАО «Таттелеком» и лица, не привлеченного к участию в деле - Министерства земельных и имущественных отношений Республики Татарстан  

на решение от 18.05.2016

Арбитражного суда города Москвы,

принятое судьей Паршуковой О.Ю.

на постановление от 26.08.2016

Девятого арбитражного апелляционного суда 

принятое судьями: Румянцевым П.В., Кочешковой М.В., Яковлевой Л.Г.

по заявлению ПАО «Таттелеком» (ОГРН:1031630213120)

к МИФНС России  №7 по крупнейшим налогоплательщикам (ОГРН: 

<

***>)

о признании недействительными ненормативных актов

установил:

Публичное акционерное общество "Таттелеком" (далее - ПАО "Таттелеком", Заявитель, Общество) обратилось в суд с заявлением о признании незаконным Решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Инспекция, Налоговый орган) от 24.02.2015 г. N 16-17/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплаты налога на прибыль организации в размере 2 30 310 702 руб. и соответствующих пени и штрафа, о признании незаконным Требования N 46 об уплате налога, сбора пени, штрафа, процентов по состоянию на 23.09.2015 г. в части указания обязанности уплатить налог на прибыль в размере 1 586 743 руб.

Решением от 18.05.2016 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого  арбитражного апелляционного суда от 26.08.2016,  отказано в удовлетворении заявленных требований.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов  фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, удовлетворить заявление в полном объеме.

Кроме того, с кассационной жалобой в порядке ст. 42 АПК РФ обратилось Министерство земельных и имущественных отношений Республики Татарстан, которое  полагает, что судебными актами по делу  нарушены его права и законные интересы, просит  решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, направить дело на новое рассмотрение. 

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества и представитель Министерства поддержали доводы кассационных жалоб.

Представитель Инспекции в заседании суда возражал против кассационных жалоб. 

На основании определения председателя  первого судебного состава Буяновой Н.В.  от 31.01.2017 в связи с обстоятельствами, предусмотренными статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, произведена замена председательствующего-судьи Черпухиной В.А. на судью Матюшенкову Ю.Л., произведена замена в составе суда судьи Егоровой Т.А. на судью Буянову Н.В., введен в состав суда судья Дербенев А.А.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Инспекция, Ответчик, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка в отношении Публичного акционерного общества "Таттелеком" (далее - Общество, Заявитель) за 2011 - 2012 годы по всем налогам и сборам. По итогам налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 18.09.2014 N 16-4/16, после рассмотрения которого Инспекцией принято обжалованное решение от 24.02.2015 N 16-17/4 (далее - Решение). Впоследствии на Решение подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, которая решением ФНС России от 31.08.2015 N СА-4-9/15328@ частично удовлетворена.

Решение обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке в части  эпизода с включением в расходы  арендной платы по земельным участкам,  эпизода с формированием резерва по сомнительным долгам, эпизода  завышения расходов на консультационные услуги нотариуса. 

По эпизоду с формированием резерва по сомнительным долгам

Налоговый орган установил при проверке, что налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 250, статьи 252, пункта 5 статьи 265, статьи 266, пункта 1 статьи 272 НК РФ, статьи 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в проверяемом периоде неверно формировался резерв по сомнительным долгам. Проверив доводы сторон, суды признали выводы инспекции обоснованными. 

На основании анализа и оценки представленных сторонами доказательств суды обоснованно признали правильными выводы инспекции о  нарушении порядка формирования резерва по сомнительным долгам в отношении ряда контрагентов, так как дебиторская задолженность перед ОАО "Таттелеком", включенная им при расчете резерва, не подтверждена документально. При этом суды правильно исходили из норм ст. 266 НК РФ, ст. 779, 781 ГК РФ. 

ОАО "Таттелеком" в целях определения порядка расчетов резерва должен был исходить из условий договоров, заключенных с каждым абонентом, т.е. долг покупателя наступает в соответствии с условиями оплаты, исходя из срока платежа по договору, заключенному конкретно с каждым абонентом, в данном случае с юридическими лицами. При отсутствии указанного условия признан неправомерно сформированным резерв по сомнительным долгам по причине необоснованного включения дебиторской задолженности по контрагентам ЗАО "ТаксНет", ГБОУ ВПО "Казанский государственный медицинский университет", ГКБ N 16, Управление образования, ООО "ТЭК-16", ООО "Линия успеха", ООО "Арком", ООО "ПСО Казань" (в части включения в резерв по сомнительным долгам задолженности по госпошлине), ЗАО Аптека-Холдинг", ФКУ "Военный комиссариат Республики Татарстан", Центральной избирательной комиссии Республики Татарстан, ФГАОУВПО Казанский (Приволжский) федеральный университет, ГАУЗ "Межрегиональный клинико-диагностический центр".

Суды проанализировали представленные доказательства, которые являлись основанием для включения  указанной задолженности в резерв по сомнительным долгам (договоры, карточки счетов, акты, акты сверки, переписка сторон) и, оценив их, пришли к выводу о неправомерности признания спорных сумм сомнительной задолженностью в  2011-2012 гг. в целях налогового учета.  Суды установили, что по части контрагентов документы для проверки представлены не были, что послужило основанием для вывода об отсутствии сомнительной дебиторской задолженности. Суды также признали обоснованными доводы инспекции, что при отсутствии договора между заявителем и его контрагентами не может быть определен  период формирования сомнительной задолженности. 

Таким образом, суды, учитывая положения, предусмотренные нормами ст. 250, 266, 313 НК РФ, исходя из методологии определения резерва по сомнительным долгам, правильно  установили необоснованное включение спорных сумм в расходы в составе резерва.

Доводы кассационной жалобы в отношении данного эпизода сводятся к переоценке заявителем  представленных доказательств и его несогласию с оценкой судами представленных доказательств.  Доводы  жалобы  по вопросу перерасчета резерва фактически повторяют доводы, которые заявлялись при апелляционном обжаловании и были  оценены судом.   Судами учтено, что позиция Инспекции по рассматриваемому вопросу основывается на данных налоговых регистров Общества по налогу на прибыль проверяемых периодов 2011 - 2012 годы, которые соответствуют данным, указанным в налоговых декларациях по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды.      Судами учтен и обоснованно отклонен довод заявителя о представлении им уточненных налоговых деклараций.  Суды приняли во внимание необоснованность списания в проверяемом периоде безнадежной задолженности, которая подлежала списанию  в 2007, 2008, 2009, 2010 гг.  Налогоплательщик после получения Акта выездной налоговой проверки уточнил сумму неправомерного использованного резерва, уменьшив его  на общую сумму 36 764 948,65 руб. Однако ровно на указанную сумму налогоплательщиком была уменьшена сумма остатка неиспользованного резерва по состоянию на 31.12.2010 (206 335 857 руб. - 243 100 805 - 36 767 948). При изменении остатка неиспользованного резерва на конец года по состоянию на 31.12.2010 Общество  не представило уточненную налоговую декларацию за предыдущие периоды, т.е. 2010, 2009 гг., не уплатив при этом сумму налога на прибыль.

Предыдущей выездной налоговой проверкой за период 2009-2010 гг. сумма расходов, связанных с определением резерва сомнительных долгов, была учтена, исходя из сумм дебиторской задолженности, формирующих резерв по сомнительным долгам в размере 243 100 805,00 руб., а не с суммы 206 335 857,0 руб.

При таких обстоятельствах является правомерным вывод судов, что Инспекция при определении резерва по сомнительным долгам за проверяемый период 2011 - 2012 гг. не может исходить из необоснованно измененного уточненного остатка резерва в сумме 206 335 857,0 руб.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, рассмотрены судом, однако при установленных судом обстоятельствах они не могут служить основанием для отмены принятых по делу судебных актов.

По эпизоду доначисления налога на прибыль в связи с отнесением на расходы затрат по арендной плате

Судами подтверждена правомерность выводов о том, что  ОАО "Таттелеком" в нарушение статьи 252, подпункта 10 пункта 1 статьи 264, 264.1 НК РФ, статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" неправомерно отнесло в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты по арендной плате за земельные участки за 2011 - 2012 годы в размере 105 875 000 руб., в том числе за 2011 год- 63 525 000 руб. и за 2012 год - 42 350 000 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2011 - 2012 годы в размере 21 175 000 руб., в том числе за 2011 год в размере 12 705 000 руб., за 2012 год в сумме 8 470 000 руб.

Суды обоснованно согласились с доводами налогового органа о том,  что документы, представленные налогоплательщиком в Инспекцию, содержат недостоверные и противоречивые сведения в связи  тем, что: не представлены документы, подтверждающие использование спорных земельных участков в производственной деятельности; на момент передачи арендодателем спорных земельных участков рассматриваемые участки были уже переданы Государственному казенному учреждению "Главное Управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан" (далее - ГКУ "Главтатдортранс") для эксплуатации автомобильных дорог; дополнительные соглашения с приложенным перечнем земельных участков, предоставляемых в аренду, расчетом арендной платы, за земельные участки, акты приема-передачи земельных участков, в ходе проверки по требованию налогового органа не представлены, представлены только с возражениями на акт выездной налоговой проверки, составлены формально.

В состав расходов Обществом была включена арендная плата за землю по контрагенту УФК по РТ (Министерство финансов РТ). При проверке налоговый орган установил, что  в регистрах учета налогоплательщика  имелись записи "арендная плата за январь 2011, февраль" и т.д. по месяцам без указания каких-либо иных операций (реквизиты документа, наименование или расположения земли) при наличии таковых по другим арендодателям.

На основании исследования  доказательств суды установили, что между Министерством земельных и имущественных отношений Республики Татарстан в лице министра ФИО5 (далее - арендодатель), и ОАО "Таттелеком" в лице генерального директора, ФИО6 (Арендатор) оформлено Дополнительное соглашение к договору аренды земельного участка N 071-17 2002 года от 01.10.2010. Указанным соглашением были изменены условия договора аренды земельного участка N 071-17 2002 г.

В силу пункта 1.1. Договора арендодатель предоставляет Арендатору для цели размещения линий связи право пользования земельными участками (аренда) со следующими характеристиками: Местонахождение: Республика Татарстан, согласно реестру республиканских земель Реестра государственной собственности РТ. Общая площадь 5,4 тыс. га - земли промышленности.  Договором установлен размер арендной платы и срок аренды. 

Из представленных дополнительных соглашений без приложения расчета арендной платы и передаточного акта с указанием обязательных реквизитов: кадастровый номер земельного участка; адрес места нахождения земельного участка или его описание его местоположения; площадь земельного участка; кадастровая стоимость земельного участка; наименование населенного пункта, где расположен земельный участок; цель их использования, невозможно было установить размер реальной арендной платы по конкретному земельному участку и их назначение.

Общество перечисляло ежемесячно на расчетный счет УКФ по РТ Министерство финансов Республики Татарстан денежные средства с назначением платежа "За аренду земли по договору N 071-17 д/с. от 11.01.2011" 

Проанализировав представленные в дело доказательства, суды пришли к правильному выводу, что их совокупностью не подтверждается  обоснованность отнесения на расходы арендной платы за землю, поскольку  они содержат противоречивые и недостоверные сведения о факте и моменте перехода к налогоплательщику   земли, площади фактически используемых Обществом земельных участков и размере арендной платы.   Судами учтено, что документы по данному эпизоду неоднократно запрашивались инспекцией в ходе проверки как у налогоплательщика, так и у иных лиц и неоднократно предоставлялись. При этом имелись расхождения и противоречия в документах, представленных в разное время, в связи с чем налоговый орган сделал вывод о  том, что налогоплательщик, получив акт налоговой проверки исправил имевшиеся у него первичные документы для  подтверждения своей позиции. 

Выводы судов соответствуют материалам дела, поскольку представленные доказательства не содержат  точной и полной информации о реквизитах переданных земельных участков (Кадастровый номер; Площадь земельного участка, кв. м; Местоположение земельного участка; Категория земель; Кадастровая стоимость), количестве участков, времени их передачи налогоплательщику и возвращения арендодателю, размере арендной платы. 

Согласно положениям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. Такие  документы должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает налоговые последствия. 

Эти условия, как установили суды, не соблюдены. 

Судами также учтено, что Минземимущество РТ, с которым заключен договор аренды,  осуществляет управление, владение и распоряжение земельными участками, находящимся в собственности Республики Татарстан.  Между тем, спорные земельные участки перешли в собственность Республики Татарстан намного позже момента передачи земельных участков в аренду, что правомерно принято во внимание как обстоятельство, ставящее под сомнение обоснованность понесенных расходов. 

Арендная плата при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, определяется исходя из основного принципа экономической обоснованности, в соответствии с которым арендная плата устанавливается в размере, соответствующем доходности земельного участка с учетом категории земель и их разрешенного использования. Представленными доказательствами, установили суды,  не подтверждается обоснованность определения размера арендной платы, поскольку вид разрешенного использования земельных участков не подтверждён.  Налогоплательщик пояснил, что им использованы земельные участки, на которых размещены автомобильные дороги, для прокладки кабельных линий и  установки соответствующего оборудования.  Между тем, Инспекцией установлено, что ни один рассматриваемый земельный участок не имеет разрешенное использование для размещения объектов соответствующих инфраструктур (связи, радиовещания, телевидения, информатики). Суды правомерно исходили из сомнительности допущения, что все рассматриваемые земельные участки, на которых расположены автомобильные дороги,  полностью одновременно переданы Министерством земельных и имущественных отношений Республики Татарстан в аренду ОАО "Таттелеком".   Между тем, арендная плата спорных земельных участков, используемых правообладателем - Государственным казенным учреждением "Главное Управление содержания и развития дорожно-транспортного комплекса Татарстана при Министерстве транспорта и дорожного хозяйства Республики Татарстан ,  для ОАО "Таттелеком" была определена со всей общей площади и кадастровой стоимости, и полностью отнесена в состав расходов, учитываемых при налогообложении Общества. При таких обстоятельствах является правильным  вывод о необоснованности определения размера арендной платы. 

Исследовав представленные доказательства, суды  оценили их как достоверно подтверждающие  наличие неустранимых противоречий в представленных документах,  произвольное включение в перечень арендованных земельных участков, формальность  сделки по аренде земли, произвольное определение перечня земельных участков и расчета суммы арендной платы. При таких обстоятельствах у судов не имелось оснований для вывода  о недействительности оспариваемых ненормативных актов в данной части. 

Доводы, приведенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, рассмотрены судом кассационной инстанции, однако они не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебных актов, поскольку повторяют позицию заявителя по рассматриваемому спору.

По эпизоду  завышения расходов по консультационным услугам нотариуса

Оспариваемым решением  признано не соответствующим ст. 252 НК РФ   отнесение Обществом на расходы при исчислении налога на прибыль  затрат на консультационные услуги нотариуса  ФИО7  в части превышения расходов над  размером  рекомендованных тарифов. 

Заявитель в кассационной жалобе сослался на неприменение положений ст. 252 , пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку считает эти затраты расходами, связанными с производством и реализацией. 

Довод кассационной жалобы не принимается кассационной коллегией, поскольку он противоречит пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым  расходы налогоплательщика  на оплату нотариусу за нотариальное оформление принимаются в  пределах утверждённых тарифов. 

Судами правильно применены нормы права, судебные акты в данной части не подлежат отмене. 

Доводы кассационной жалобы относительно требований об уплате налога  отклоняются. Они не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебных актов, поскольку повторяют позицию заявителя по рассматриваемому спору.

Кассационная жалоба Министерства земельных и имущественных отношений Республики Татарстан содержит  ссылку на пп. 4 п. 4 ст. 288 АПК РФ. По мнению Министерства, принятыми судебными актами затронуты его права и обязанности, но к участию в деле оно неправомерно не привлечено.  

Согласно ст. 42 АПК РФ лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным настоящим Кодексом. Такие лица пользуются правами и несут обязанности лиц, участвующих в деле.

Между тем, из содержания обжалуемых судебных  актов, предмета и оснований спора не усматривается, что обжалуемые акты приняты о правах и обязанностях Министерства.

Упоминание Министерства в тексте судебных актов, наличие у заявителя какой-либо заинтересованности в исходе дела само по себе не предоставляет им право обжаловать судебные акты, поскольку по смыслу статьи 42 АПК РФ такое право появляется только у лица, о правах и обязанностях которого суд уже принял решение.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба Министерства подлежит оставлению без удовлетворения.  При этом процессуальные последствия  отказа в удовлетворении жалобы фактически не отличаются от процессуальных последствий прекращения производства по делу.  

Процессуальные нарушения, на которые указал ответчик, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора. 

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, вытекают из  несогласия заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

 Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18 мая 2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2016 по делу  № А40-188619/2015 –   оставить без изменения, кассационные жалобы без удовлетворения. 

Председательствующий-судья          Ю.Л. Матюшенкова

Судьи:                       Н.В. Буянова

                     А.А. Дербенев