АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Дело № А27-6077/2022

РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

18 октября 2023г.                                                                                           г. Кемерово

Резолютивная часть решения оглашена 11 октября 2023 г. 

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Тышкевич О.П. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании с участием представителей

заявителя – ФИО2 по доверенности, ФИО3 по доверенности, в режиме онлайн – ФИО4, по доверенности,

Инспекции - ФИО5, по доверенности, ФИО6, по доверенности, ФИО7, по доверенности, в режиме онлайн – ФИО8, по доверенности, ФИО9, по доверенности,

третьего лица – ФИО10, по доверенности

дело по заявлению акционерного общества «Угольная компания «Кузбассразрезуголь», г. Кемерово (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)  

к Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу (г. Кемерово, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 26.11.2021 № 10058 в части,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5, город Кемерово 

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» (правопреемник  общества с ограниченной ответственностью «Горнорудная компания Урала», далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федерального налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу от 26.11.2021 № 10058 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 84 389 460 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; налога на добычу полезных ископаемых в сумме 35 672 448 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

            К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 5. 

Судебное разбирательство по делу неоднократно откладывалось в связи с представлением сторонами дополнительных документов и пояснений.

В настоящем заседании участвующие в деле лица поддержали позиции, изложенные в многочисленных возражениях и дополнениях.  

Исследовав материалы дела, заслушав представителей участвующих в деле лиц, судом установлено следующее.

ООО «Горнорудная компания Урала» зарегистрировано при создании 20.12.2005.

09.09.2022 ООО «Горнорудная компания Урала» прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к акционерному обществу «Угольная компания «Кузбассразрезуголь».

Определением от 22.09.2022 суд произвел замену заявителя по настоящему делу – общества с ограниченной ответственностью «Горнорудная компания Урала» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) на правопреемника – акционерное общество «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>).

В период с 30.12.2019 по 19.03.2021 на основании решения Инспекции ФНС России по г. Кемерово №47/1 от 30.12.2019 (23.08.2021 ИФНС России по г. Кемерово переименована в Межрайонную ИФНС России №15 по Кемеровской области - Кузбассу) проведена выездная налоговая проверка ООО «Горнорудная компания Урала» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2018. 

По результатам проведенной налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлены акт налоговой проверки от 18.05.2021 №52 и дополнение к акту налоговой проверки №1 от 30.08.2021. 

26.11.2021 Инспекцией принято решение №10058 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в виде штрафа в общем размере 11 005 631,70 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), налогоплательщику начислены налог на добавленную стоимость (НДС), налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в общем размере 120 061 908 руб., пени по налогу на добавленную стоимость, налогу на добычу полезных ископаемых и налогу на доходы физических лиц в общем размере 44 801 657,71 руб. 

Не согласившись с указанным решением в части доначисления НДС в размере 84 389 460 руб. и НДПИ в размере 35 672 448 руб., Общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу №70 от 14.03.2022 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции без изменения. 

Полагая, что решение налогового органа в указанной части нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением. 

1. Доначисление НДС в размере 84 389 460 руб. и НДПИ в размере 21 423 355 руб. (пункты 2.1, 2.2 и 2.3.1 Решения). 

ООО «Горнорудная компания Урала» на основании лицензии КЕМ 11702 ТЭ являлось пользователем недр на пользование недрами в пределах Ерунаковского месторождения Новокузнецкого муниципального района Кемеровской области.

Первоначально лицензия принадлежала АО «УК «Кузбассразрезуголь», затем право пользования недрами было передано ООО «Горное производство» и после ООО «Горнорудная компания Урала». 

Соответственно, добыча угля на участке Ерунаковское месторождение Новокузнецкого муниципального района Кемеровской области осуществляли:

- АО «УК «Кузбассразрезуголь» в период с 18.09.2003г. по 14.01.2018г.;

- ООО «Горное производство» в период с 15.01.2018г. по 29.03.2018г.;

 - ООО «Горнорудная компания Урала» в период с 30.03.2018г. по 31.12.2018г.

В ходе проверки налоговым органом установлена аффилированность АО «УК «Кузбассразрезуголь» и ООО «Горнорудная компания Урала», т.к. организации имели одного конечного бенефициара - ФИО11 (пп.9 п.1 ст.9 Федерального закона № 135-ФЗ «О защите конкуренции»). ООО «Горное производство» и ООО «Горнорудная компания Урала» являлись взаимозависимыми лицами на основании п.п. 1, 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (налогоплательщик является учредителем ООО «Горное производство», в период переоформления лицензии организации имели один исполнительный орган). 

30.03.2018 ООО «Горнорудная компания Урала» и АО «УК «Кузбассразрезуголь» (филиал «Талдинский угольный разрез») были заключены договоры подряда №1189/18-2, хранения №2106/18-2, 01.04.2018 договор возмездного оказания услуг №2422/18-2 и агентский договор №1426/18-2, по условиям  которых АО «УК «Кузбассразрезуголь» осуществляет работы по экскавации угля, перевозке, отвалообразованию, буровые и взрывные работы, контроль за производством, техникой безопасности и промышленной безопасности, маркшейдерское и геологическое обеспечения процесса добычи, приемку добытого угля и его хранение на складе месторождения, переработку разубоженной горной массы на обогатительной установке месторождения, выполняет функции грузоотправителя и по организации железнодорожной перевозки.  

28.04.2015 протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр №57/15-стп согласована проектная документация «Технический проект разработки Ерунаковского каменноугольного месторождения в границах лицензии на право пользования недрами КЕМ 11702 ТЭ филиала ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез» (Управление проектных работ ОАО «УК «Кузбассразрезуголь», 2015г.) (далее – Техпроект 2015). 

Техпроектом 2015 предусматривалась добыча угля и нормировались потери из пластов 78, 80 и 82 Ерунаковского месторождения.   

29.04.2015 протоколом заседания ГКЗ №4186 в границах участка месторождения Ерунаковского поля филиала «Талдинский угольный разрез» АО «УК «Кузбассразрезуголь» утверждены результаты пересчета запасов угля, в том числе в верхних пластах 79, 81, 83, 84, 85, которые ранее относились к некондиционным. В связи с указанным пересчетом разработан и согласован протоколом ЦКР-ТПИ РФ от 24.05.2016 №86-16-стп технический проект разработки Ерунаковского месторождения. Согласно данному проекту все пласты месторождения, включая нижние (78,80,82) и верхние (79, 81, 83, 84, 85), подлежали поэтапной отработке до 2047 года. 

По данным Государственного баланса запасов полезных ископаемых за 2018г. (предоставленным Департаментом по недропользованию по Сибирскому Федеральному округу) по участку недр «Ерунаковское месторождение» погашено балансовых запасов:

- 71 тыс. тонн АО «УК «Кузбассразрезуголь» лицензия КЕМ 11702 ТЭ период пользования с 01.01.2018 до 15.01.2018г.;

- 388 тыс. тонн ООО «Горное производство» лицензия КЕМ 02050 ТЭ период пользования с 15.01.2018г. до 30.03.2018г.;

- 1 461тыс. тонн ООО «Горнорудная компания Урала» лицензия КЕМ 02070 ТЭ период пользования с 30.03.2018г. по 31.12.2018г. 

Таким образом, всего по данным Государственного баланса запасов полезных ископаемых за 2018г. по участку недр «Ерунаковское месторождение» погашено запасов 1 920тыс. тонн.

Аналогичный объем погашенных запасов (1 920тыс. тонн) отражен в предоставленном налогоплательщиком Журнале первичного учета и движения запасов каменного угля по участку недр в пределах «Ерунаковского месторождения» (лицензия КЕМ 02070 ТЭ (КЕМ 11702 ТЭ)), который велся последовательно каждым землепользователем. В актах определения погашаемых запасов, а также в налоговых декларациях по НДПИ (суммы строк 1010 и 4000) за 2018г. отражено погашенных запасов 1 461тыс.тн.). 

По данным статистической отчетности Общества по форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», № 11-ШРП «О потерях угля (сланца) в недрах», № 70-тп «Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче» ООО «Горнорудная компания Урала» за 2018г. списано балансовых запасов в количестве 1 461 тыс. тонн (1 382 тыс. тонн – добычи, 79 тыс. тонн – потерь при добыче) по разработанным выемочным единицам (пластам):

- 78в.п.+ср.п.+н.п. - добыто 133 тыс. тонн, всего потерь 4 тыс. тонн;  

- 78ср.п.+н.п. - добыто 462 тыс. тонн, всего потерь 26 тыс. тонн;  

- 78в.п. - добыто 440 тыс. тонн, всего потерь 18 тыс. тонн;  

- 80 - добыто 175 тыс. тонн, всего потерь 11 тыс. тонн; 

- 82 - добыто 172 тыс. тонн, всего потерь 20 тыс. тонн. 

Таким образом, ООО «Горнорудная компания Урала» по участку «Ерунаковское месторождение» в статистической отчетности (в форме № 5-гр, в форме № 11-ШРП, в форме № 70-тп) представлена информация о списании 1 461тыс.тонн балансовых запасов с пластов 78, 80, 82. Отработка иных пластов (выемочных единиц) ни в форме № 11-ШРП, ни в форме 70-тп не отражена.

С целью подтверждения количества погашенных запасов, указанных Обществом в налоговой декларации, статистической отчетности, сводных документах (составляемых по результатам обработки первичных геолого-маркшейдерских документов), Инспекцией привлечен специалист ФИО12 

В результате анализа представленных налогоплательщиком документов: планы подсчета запасов по пластам 82, 80, 78в.п., 78ср.п.+н.п., 78 в.п.+ср.п.+н.п. (без разбивки по налоговым периодам, вариант 1), выкопировки с геологических разрезов по геологоразведочным линиям 10, 11, 12, 13, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, профили горных работ -5, -8, -11, -14, -17, -20, -23 специалист пришел к выводу, что в контуре отработки 2018г. по участку недр «Ерунаковское месторождение» в границах лицензии КЕМ 02070 ТЭ количество погашенных балансовых запасов по пластам 82, 80, 78 в.п., 78 в.п.+ср. п. + н.п., 78 ср. п. + н.п., 78 в.п. составило 1 755тыс. тонн, а не 1 461тыс. тонн, как указано в декларации, сводных документах, статотчетности и, соответственно, списано с госбаланса (таблицы № 1, 2 в решении № 10058 от 26.11.2021).

Указанное обстоятельство, по мнению Инспекции, свидетельствует о занижении количества погашенных балансовых запасов, т.е. о сокрытии факта добычи полезного ископаемого.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд приходит к выводу об обоснованности заявленных требований по данному эпизоду, исходя из следующего.

По мнению Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров арбитражными судами должно быть учтено следующее: «На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 Кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет» (Определение от 30.09.2019 №307-ЭС19-8085).

Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 №14-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, Налоговый кодекс исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 Кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, суд отмечает, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Данный вывод согласуется с позицией, выраженной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 №305-КГ17-16602, от 03.08.2018 №305-КГ18-4557 от 14.03.2019 №301-КГ18-20421 и №306-ЭС22-7274 и закрепленной в целях ее единообразного применения в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №4 (2018), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018.

В соответствии со статьей 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

Согласно подпункту 1.1 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относится уголь (антрацит; уголь коксующийся; уголь бурый и иные виды угля). Пунктом 2 статьи 342 НК РФ (подпункты 12-15), в редакции действующей в проверяемые периоды, установлено, что налогообложение добытого угля производится по ставке от 11 до 57 рублей за тонну в зависимости от вида угля, к которым применяется коэффициент-дефлятор.

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база при добыче угля определяется налогоплательщиком самостоятельно как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Пунктами 1 и 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Учетной политикой Общества предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.1996) (далее – Инструкция Минтопэнерго).

В соответствии с пунктом 1.12 Инструкции Минтопэнерго установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам (ЧУП) из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции Минтопэнерго. Пунктом 1.5 Инструкции Минтопэнерго также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по ЧУП. 

Согласно пункту 1.10 Инструкции Минтопэнерго при невозможности установления добычи по ЧУП на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства добыча принимается по данным статистического учета. Согласно пункту 3.15 Инструкции Минтопэнерго учет добычи по статистическому учету ведется в соответствии с Инструкцией по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках Минтопэнерго России, утвержденной Приказом по Минтопэнерго России от 21.01.93 №26 (далее – Инструкция Минтопэнерго №26).

При добыче открытым способом на Ерунаковском месторождении количество добытого полезного ископаемого обосновано определялось недропользователем по данным статистического (весового) учета, порядок ведения которого установлен Инструкцией Минтопэнерго №26. 

Обществом в ходе проверки в налоговый орган представлены документы, подтверждающие ведение первичного учета добычи угля (товарной добычи) с применением форм, установленных Инструкцией Минтопэнерго №26, а именно: 

- сведения о добыче угля (форма УПД-26): данный документ является первичным учетным документом, оформляемым для учета добычи угля за смену на разрезах, осуществляющих вывозку добытого угля из забоев автомобильным транспортом;

- сведения о добыче угля (форма УПД-28): используется для определения размера суточной добычи угля в целом по шахте (разрезу), формируется на основании данных из УПД – 26. Формой УПД-28 также оформлялась передача на склад угля, полученного из разубоженной горной массы (РГМ) на крутонаклонном сепараторе (КНС);

- удостоверения о качестве угля (форма УПД-35): первичный документ, оформляемый для учета угля, отгружаемого потребителям со станции-отправления грузополучателям. В связи с тем, что добыча производилась в рамках договора подряда, заключенного между ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» и Обществом, фактически использовался для фиксации качества угля, поступающего на склад из карьера;

- акты маркшейдерских замеров угля на складе (форма УПД-36): документ, который применяется для установления размера остатков кондиционного угля на складе на конец отчетного периодам (месяца).

Согласно указанным документам за период с 30.03.2018 по 31.12.2018 налогоплательщиком на Ерунаковском месторождении произведена добыча товарного угля различных марок в объеме 1 440 272 тонны, в том числе 1 373 822,54 тонны напрямую из забоя и 66 450 тонн с КНС после переработки из разубоженной горной массы.

В соответствии с пунктом 1.10 Инструкции Минтопэнерго в целях пересчета товарной добычи в ЧУП налогоплательщику необходима следующая информация:

- добыча угля по статистическому учету (Дс) – товарная добыча;

- зольность породы, засоряющей уголь (Ас);

- зольность добытого угля по статистическому учету (Ап);

- зольность угольных пачек (Ау).

Указанные выше документы первичного учета добычи угля содержат только информацию об объемах добычи товарного угля и его зольности (Дс и Ап, соответственно). Данные о зольности засоряющей породы (Ас) и чистых угольных пачек (Ау) содержаться в геологическом отчете месторождения, и могут быть определены исходя из сведений о том из какой выемочной единицы (пласт и блок) ведется добыча. Однако, порядок сбора сведении о пластах (блоках) и зольности соответствующих выемочных единиц (блоков), в которых велись добычные работы в текущем месяце, прямо законодательством не регулируется, и производился недропользователем путем отражения соответствующих сведений в ежемесячных актах определения погашаемых запасов. 

Заявителем представлены в материалы дела ежемесячные акты определения погашаемых запасов, в которых, как утверждает налоговый орган, содержится неполная информация – сведения об объемах добычи, зольности добытого угля и ЧУП угля из верхних пластов (79, 81, 83, 84, 85) в них недропользователем умышленно не отражалась. 

Заявитель, в свою очередь, утверждает, что указанные акты содержит недостоверную информацию в части сведений по выемочным единицам и зольности ЧУП, восстановление учета в указанной части затруднительно, так как полную информацию в настоящий момент собрать невозможно: графическая документация не позволяет определить объем погашаемых запасов из каждой выемочной единицы за календарный месяц, а только между датами аэрофотосъемки. В отношении иных сведений, в том числе объемов добычи и зольности товарного угля по статистическому учету, акты определения погашаемых запасов содержат достоверную информацию.  

Как следует из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, ведения налогоплательщиком учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 №1621/11, от 10.04.2012 №16282/11).

Указанное право налогового органа вытекает из возложенных на него обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 года №301-О, от 29 сентября 2015 года №1844-О и др.). Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства (Определение Конституционного Суда РФ №2823-О от 25.11.2020, №150-О от 28.01.2021).

Необходимость соответствия применяемого налоговым органом расчетного метода принципу связи его результата с действительным размером налогового обязательства и недопустимости его осуществления на произвольных основаниях  означает, что налогоплательщик обладает правом оспаривать в суде произведенный налоговым органом расчет на предмет его соответствия фактическим условиям экономической деятельности (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 №5-П, от 17.03.2009 №5-П, от 22.06.2009 №10-П, определение от 27.02.2018 №526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу №305-ЭС21-18005).

Таким образом, у налогового органа имелись основания для определения сумм налоговых обязательств расчетным путем, но данные полномочия налогового органа подлежали реализации исключительно в целях определения действительного размера налоговых обязательств. 

По результатам рассмотрения спора судом установлено, что налоговым органом в ходе выездной проверки сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика ежемесячного учета погашаемых запасов, необходимого для достоверного определения налоговой базы. 

Однако, расчетный метод определения налоговых обязательств в отношении всего объема добычи на Ерунаковском месторождении не применялся. Ссылками на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса в акте проверки обоснован расчет объемов добычи только в отношении верхних пластов. 

Размер налоговых обязательств по верхним пластам исчислен исходя из сведений, полученных из отчета специалиста ФИО13 от 19.03.2021 по определению погашаемых балансовых запасов по верхним пластам 79, 81, 83-85, отрабатываемых в 2018 году.  Согласно указанному отчету в контуре отработанных площадей за период с 30.03.2018 по 31.12.2018 (период деятельности ООО «Горнорудная компания Урала») из верхних пластов извлечено 289,85 тыс. тонн угля в ЧУП. 

В Решении (таблицы 26, 27 стр. 105-106) налоговым органом произведен собственный расчет объемов добычи из верхних пластов месторождения, исходя из производительности пласта с учетом внутрипластового прослоя, объем товарного угля определен в размере 346 768 тонн. Сумма неуплаченного НДПИ в размере 21 423 355 руб., начислена на объем товарного угля в размере 346 768 тонн. Исходя из того же объема товарного угля начислен НДС в размере 84 389 460 руб. 

Как следует из оспариваемого решения (стр. 97 – 103), сумма налога определена как произведение количества неотраженного угля – 346 768 тонн и стоимости работ по добыче угля определенной в договоре подряда АО «УК «Кузбассразрезуголь» и ООО «Горнорудная компания Урала» №1189/18-2 от 30.03.2018 – 1 352 руб. 

Нормативно расчет суммы НДС обоснован положениями пункта 2 статьи 154 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3  Кодекса (стр. 100 Решения).  

Таким образом, налоговым органом НДПИ и НДС начислены как следствие вывода об осуществлении заявителем скрытой добычи угля из верхних пластов, без ее отражения в налоговом и статистическом учете, и безвозмездной передачи товарной продукции неустановленным лицам.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В подтверждение факта скрытой добычи и реализации налоговый орган в своем решении ссылается на умышленное неотражение в учете добычи угля из верхних пластов 79, 81, 83, 84, 85, 86 (стр. 63-64 решения, стр. 7 отзыва Инспекции от 11.05.2022) и обстоятельства производные от него (предоставление недостоверной статистической и графической документации в Геофонд РФ, расхождение данных отраженных в документах (журналы и отчеты), содержащих сведения о погашаемых запасах, представление на согласование в Ростехнадзор плана развития горных работ по техпроекту 2015 года), а также  непредставление по требованию налогового органа отдельных документов (документы, подтверждающие корректировку актов определения погашаемых запасов, журналы учета сведений о добыче формы УПД-3).

Данные обстоятельства являются основанием для определения суммы налога к уплате расчетным путем, но сами по себе не свидетельствуют об осуществлении недропользователем скрытой добычи и реализации. 

В ходе проверки налоговым органом произведены допросы сотрудников филиала «Талдинский угольный разрез», в том числе бывших, непосредственно осуществлявших свою трудовую деятельность на участках добычи и хранения (УТКП) угля Ерунаковского месторождения: мастер УТКП ФИО14 – протокол допроса №97 от 10.12.2020; бывший начальник смены добычного участка ФИО15 -протокол допроса №106 от 15.03.2021; бывший начальник УТКП ФИО16 - протокол допроса №101 от 13.12.2020; главный маркшейдер Ерунаковского поля ФИО17 – протокол допроса №2 от 14.12.2020 и б/н от 26.02.2021; бывший начальник горного участка Ерунаковского поля ФИО18 – протокол №16 от 17.01.2021; главный геолог Ерунаковского поля ФИО19 – протокол б/н 02.03.2021; главный инженер филиала «Талдинский угольный разрез» ФИО20 – протокол №105 от 12.03.2021; начальник участка технического контроля Ерунаковского поля ФИО21 – протокол №125 от 16.03.2021; мастер производственного участка «Ерунаковский» ФИО22 – протокол допроса №98 от 04.12.2020; горный мастер горного участка «Ерунаковское поле» ФИО23 – протокол №97 от 05.03.2021.  

В своих показаниях главный геолог месторождения ФИО19 на вопрос (последний абзац на стр. 2 протокола допроса): «кто давал распоряжения не отображать добычу по пластам 79, 81, 83, 84, 85, 86? Добыча с каких пластов вошла в объем 1 461 тыс. тонн, отраженный в статистической отчетности 5-гр?», отвечает следующее: «в 2018 году недропользователь ООО «ГРКУ», было принято решение работать по утвержденной проектной документации, в которой было отражено 3 пласта – 78, 80, 82, данная информация до меня была доведена моим руководством, что необходимо всю добычу отражать по трем пластам. Как мне известно, утвержденным проектом отработка маломощных пластов не была предусмотрена, однако, она учитывалась в пластах, отраженных по утвержденной проектной документации». 

В своих показаниях главный инженер месторождения ФИО20 на вопрос №4: «Как было определено плановое количество добытого полезного ископаемого на 2018г., которое отражено в ПРГР?», ответил следующее: «Плановое количество добытого полезного ископаемого на 2018г. было определено на основании Проектной документации 2015г. (Раздел Календарный план). Плановое количество добываемого угля на 2018г. запланировано с пластов 78, 80, 82, согласно проектной документации»; на вопрос №7: «При использовании ПРГР на 2018г. и в процессе ведения горных работ в 2018 г. использовался ли Технический проект разработки Ерунаковского месторождения в границах лицензии на право пользования недрами ООО «Горнорудная компания Урала» КЕМ 01642 ТЭ и ОАО «УК «КРУ» КЕМ 11702 ТЭ» протокол ЦКР от 24.05.2016г. №86/16-стп и почему?», ответил следующее: «При составлении ПРГР на 2018г. не использовался Технический проект разработки Ерунаковского месторождения в границах лицензии на право пользования недрами ООО «Горнорудная компания Урала» КЕМ 01642 ТЭ и ОАО «УК «КРУ» КЕМ 11702 ТЭ»  протокол ЦКР от 24.05.2016г. №86/16-стп. Данный проект разрабатывался в составе проектной документации на строительство участка «Ерунаковский Береговой» и в связи с тем, что указанный проект не был согласован в установленном порядке («Государственной экологической экспертизой» и «Главгосэкспертизой»), поэтому он не использовался при составлении ПРГР на 2018г.»; на вопрос №13: «По какой причине пласты 79, 81, 83, 84, 85 не отражены в ПРГР на 2018г., при явном «попадании» их в контур отработки 2018г.?», ответил следующее: «В связи с тем, что добыча с указанных пластов не была предусмотрена вышеуказанной проектной документацией, 2015г.»; на вопрос №18: «Кто давал распоряжение не отражать в учете добычу с пластов 79, 81, 83, 84, 85?» ответил следующее: «Распоряжение не отражать добычу с пластов 79, 81, 83, 84, 85 не было.»; на вопрос №19: «Кем, кому и как реализовывался уголь в 2018 году, добытый из пластов 79, 81, 83, 84, 85, 86? Где хранился? Куда вывозился?», ответил следующее: «Кому именно реализовывался не знаю. Знаю, что уголь с добычного участка «Ерунаковское месторождение» вывозился на угольный склад УТКП «Ерунаковский». Весь добытый уголь отгружался со склада в ж/д вагоны, а также уголь отгружался на автотранспорт для работников «Кузбассразрезуголь» «по талонам». Уголь со склада отгружался также для нужд котельной АБК «Ерунаковский».  

В своих показаниях начальник участка технического контроля ФИО21 на вопрос №11: «Поясните, по какой причине, добыча с пластов 79, 81, 83, 84, 85 по участку недр «Ерунаковское месторождение» ООО «Горнорудная компания Урала» и АО «Кузбассразрезуголь» не отражалась в документах (отчетах о качестве добываемого угля и других) в 2018г.?», ответила следующее: «ООО «Горнорудная компания Урала» в 2018г. (с момента начала работы) было принято решение оформлять добываемый уголь согласно действующего проекта – пластами 78, 80, 82. До меня данная информация была доведена должностным лицом ООО «Горнорудная компания Урала», кем именно пояснить не могу, не помню.»; на вопрос №18: «Кем, кому и как реализовывался уголь, добытый в 2018г. с пластов 79, 81, 83, 84, 85? Где хранился? Как вывозился? Куда вывозился?», ответила следующее: «Ответить на данный вопрос не могу. Весь добытый уголь завозился на угольный склад и реализовывался с угольного склада. Уголь ООО «Горнорудная компания Урала» со склада в 2018г. отгружался только ж/д транспортом (согласно приказам на поставку угольной продукции).

В рамках судебного производства Заявителем даны следующие пояснения о причинах и обстоятельствах отражения в документах недостоверного наименования выемочных единиц, из которых им осуществлялась добыча в 2018 году (стр. 11-14 Дополнения к заявлению от 21.07.2022 №382).

Наличие согласованного Технического проекта разработки месторождения не является безусловным основанием для ведения добычных работ. Без специального заключения экологической экспертизы проектной документации Ростехнадзор не может согласовать ежегодный план развития горных работ, так как у него отсутствуют полномочиями по оценке проектных решений на их соответствие требованиям экологической безопасности и охраны окружающей среды. 

Данный вывод Заявитель обосновывает следующими положениями законодательства и представленными суду доказательствами.

Статьей 24 Закона о недрах установлена обязанность пользователей недр обеспечить безопасное ведение работ, связанных с пользованием недрами. Мероприятия по выполнению основных требований об обеспечении безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, включаются в планы или схемы развития горных работ, которые подлежат согласованию с органом государственного горного надзора. Порядок подготовки, рассмотрения и согласования планов или схем развития горных работ по видам полезных ископаемых устанавливается Правительством Российской Федерации (часть шестая статьи 24 Закона о недрах). В соответствии со статьей 22 Закона о недрах пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Постановлением Правительства РФ от 06.08.2015 №814 «Об утверждении Правил подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых», действовавшим в 2017-18 годах, были утверждены Правила подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых. Планы и схемы развития горных работ до их утверждения подлежат согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (пункт 9 Правил). В силу пункта 54 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 №71, производство горных работ без согласованного с органами Госгортехнадзора России годового плана, а также с отступлениями от согласованного годового плана не допускается.

Инструкцией по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 24.11.1999 №85 и действовавшей до 01.01.2018 было установлено, что под годовым планом развития горных работ понимается документ, составленный пользователем недр и определяющий мероприятия по охране недр, рациональному, комплексному использованию минерального сырья, промышленной безопасности, предотвращению вредного влияния горных работ на окружающую среду, здания и сооружения (пункт 5 Инструкции). Также, пунктом 8 данной инструкции установлено, что годовые планы составляются на основании утвержденного проекта, в соответствии с законодательными и нормативными требованиями в области охраны недр, промышленной безопасности и охраны окружающей среды; пунктом 21 определено, что при рассмотрении годового плана территориальным органам Госгортехнадзора России следует обращать особое внимание на соблюдение требований промышленной и экологической безопасности.

Следование указанным положениям ведомственных актов со стороны недропользователя и контролирующих его деятельность в сфере недропользования органов подтверждается представленным в материалы дела протоколом рассмотрения планов развития горных работ на 2018 год с участием Сибирского управления Ростехнадзора №76/2 от 27.12.17, в котором прилагаемый перечень проектной документации по всем месторождениям обязательно содержит положительное заключение государственной экологической экспертизы.  

Запасы угля Ерунаковского каменноугольного месторождения Кузбасса в границах лицензий КЕМ 11702 ТЭ (участок «Ерунаковский», АО «Угольная компания «Кузбассразрезуголь») утверждены Протоколом ГКЗ СССР №6278 от 23.06.1971, при этом из 9 угленосных пластов на государственный баланс были поставлены только пласты (нижние) 78, 80 и 82, остальные пласты (верхние) (79, 81, 83, 84, 85, 86) отнесены к забалансовым из-за некондиционной зольности и некондиционной мощности. Соответственно, в Техническом проекте разработки Ерунаковского каменноугольного месторождения Кузбасса в границах лицензии КЕМ 11702 ТЭ, согласованном Протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.04.2015 № 57/15-стп, который действовал до 2018 года, добыча угля из некондиционных пластов не предусматривалась. В процессе отработки пластов 78, 80 и 82 неизбежно разрабатывались и верхние пласты, запасы которых были отнесены к забалансовым, при этом извлечённая из них горная масса не учитывалась в качестве угля, а вывозилась в породные отвалы. 

В 2012 году ООО «Горнорудная компания Урала» получена лицензия КЕМ 01642 ТЭ в отношении участка «Ерунаковский Береговой», который ранее не был введён в эксплуатацию, на нём проводились геологоразведочные работы, соответственно, отработка его запасов не осуществлялась.

По завершению геологоразведочных работ на участке «Ерунаковский Береговой» был составлен Геологический отчёт с подсчётом запасов угля в границах обеих лицензий по состоянию на 01.01.2015. Протоколом государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию №4186 от 29.04.2015 утверждено соответствующее заключение государственной экспертизы Геологического отчёта, в котором указано, что в результате подсчёта произошел прирост запасов, утвержденных Протоколом ГКЗ СССР №6278, в том числе, за счёт перевода запасов в балансовые из забалансовых. В состав утвержденных балансовых запасов также вошли запасы с пластов 79, 81, 83, 84, 85.

Для ввода в эксплуатацию участка недр «Ерунаковский Береговой» и учитывая пересчет запасов по участку «Ерунаковское месторождение» Общество разработало «Проект строительства участка «Ерунаковский Береговой» ООО «Горнорудная компания Урала» с доработкой запасов каменного угля филиала ОАО «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез», который подлежал государственной экологической экспертизе федерального уровня, согласно пункту 7.2 статьи 11 Федерального закона «Об экологической экспертизе» от 23.11.1995 №174-ФЗ. Данной нормой предусмотрено, что проектная документация объектов капитального строительства, относящихся в соответствии с законодательством Российской Федерации в области обращения с отходами производства и потребления к объектам обезвреживания и (или) объектам размещения отходов, а также проекты рекультивации земель, которые использовались для размещения отходов производства и потребления является объектом государственной экологической экспертизы федерального уровня. 

В 2016 году, для соблюдения условий лицензии на пользование недрами, Обществом выполнен Технический проект разработки Ерунаковского каменноугольного месторождения в границах двух лицензий (КЕМ 01642 ТЭ (ООО «Горнорудная компания Урала») и КЕМ 11702 ТЭ (ОАО «УК «Кузбассразрезуголь»), который согласован Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 24.05.2016 №86/16-стп. Данным проектом утвержден календарный план разработки двух участков недр единым карьерным полем.

Ввиду отсутствия на момент представления в Росгортехнадзор ежегодного плана развития горных работ на 2018 год положительного заключения государственной экологической экспертизы на проект строительства участка «Ерунаковский Береговой», для его согласования на 2018 год ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» представлен в Сибирское управление Ростехнадзора предыдущий технический проект, согласованный Протоколом ЦКР-ТПИ от 28.04.2015 №57/15-стп. Позднее, приказом Управления Росприроднадзора по Кемеровской области №013-Э от 12.01.2018 дано отрицательное заключение государственной экологической экспертизы на «Проект строительства участка «Ерунаковский Береговой» ООО «Горнорудная компания Урала» с доработкой запасов каменного угля филиала ОАО «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез», в котором сделан вывод о невозможности реализации указанных там проектных решений.

Как пояснил заявитель, должностные лица ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» полагали, что согласно взаимосвязанным положениям Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 №190-ФЗ (статья 49, пункт 4), Федерального закона от 23.11.1995 №174-ФЗ «Об экологической экспертизе» (статья 11 пункт 7.2) и Федерального закона от 24.06.1998 №89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (статья 1, объект размещения отходов), проектная документация на отвалы горных пород подлежит обязательной государственной экологической экспертизе. На момент согласования ежегодного плана развития горных работ у АО «УК «Кузбассразрезуголь» отсутствовало положительное заключение, а с 12.01.2018 имелось только отрицательное заключение экспертной комиссии по государственной экологической экспертизе проекта строительства. В целях утверждения плана развития горных работ на 2018 год, необходимого для начала горных работ на Ерунаковском месторождении представило в Сибирское управление Ростехнадзора техпроект 2015 года, в отношении отвалов которого имелось положительное заключение экологической экспертизы. 

Таким образом, мотивом представления налогоплательщиком недостоверной статистической отчётности в части наименования пластов являлось стремление отразить в ней данные в соответствии с планом развития горных работ, согласованным на 2018 год. 

Аналогичные причины отражения недостоверной информации в статистической отчетности указывались Заявителем в возражениях от 11.06.2021 №485-1 на акт выездной проверки (стр. 7-8), дополнениях к возражениям от 05.10.2021 №737 (стр. 7-10) и подтверждаются показаниями сотрудников АО «УК «Кузбассразрезуголь». 

Формирование недостоверной отчетности с целью сокрытия добычи Заявителем отрицалось. 

Допрошенные в ходе проверки сотрудники филиала «Талдинский угольный разрез» АО «УК «Кузбассразрезуголь», в том числе бывшие, которые непосредственно участвовали в движении угля от добычного участка до мест его хранения, не указывали на то, что уголь из верхних пластов в общий объем добычи Ерунаковского месторождения не включался, а, наоборот, сообщили обратное. О скрытой добыче и реализации угля никто из допрошенных лиц не говорил.

Ссылка налогового органа на информацию, предоставленную Южно-Сибирским межрегиональным управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (письмо №20591 от 04.08.2021) является несостоятельной, так как в указанном письме не содержится ответ на вопрос о возможности согласования ежегодного плана развития горных работ при отсутствии положительного заключения экологической экспертизы проекта строительства участка «Ерунаковский Береговой» и не опровергается довод Заявителя о действительном мотиве внесения недостоверной информации в первичные документы и статистическую отчетность, а также подтверждается иными доказательствами. 

Также ряд допрошенных лиц: начальник смены филиала ФИО15 (вопрос №4), начальник УТКП филиала ФИО16 (вопрос №2, 7), начальник участка ФИО18 (вопрос №9), главный инженер ФИО20 (вопрос №19), начальник участка технического контроля ФИО21 (вопрос №18), мастер производственного участка ФИО22 (вопрос №3, 15), дали показания, что весь объем добытого на месторождении угля грузился на самосвалы филиала, разгружавшиеся на складе УТКП «Ерунаковский». В дальнейшем уголь отгружался потребителям железнодорожным транспортом со станции Ерунаково. 

Только небольшая часть угля со склада, согласно показаниям свидетелей, отгружалась автомобильным транспортом в адрес котельной филиала ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» и его работников. Обществом представлены документы (реестр накладных и сами накладные на отпуск угля), подтверждающие, что весь объем отгрузки для собственных нужд составил менее 1,5 тыс. тонн и производился за счет собственного угля АО «УК «Кузбассразрезуголь» добытого до передачи им лицензии в январе 2018.

Аналогичный порядок транспортировки угля с участков добычи на склад готовой продукции и далее потребителям предусмотрен технической документацией на отработку месторождения. 

Пунктом 9.5 раздела 9 Книги 2 Тома 1 проектной документации к Техническому проекту разработки Ерунаковского каменноугольного месторождения, 2016 г. (ООО «Кузнецкая проектная компания») определено, что «… добытый уголь предполагается транспортировать до существующего технологического комплекса погрузки на ст. Ерунаково, расположенной вблизи пос. Казанково и транспортировкой РГМ на существующую установку ОУ с КНС. Существующий технологический комплекс погрузки располагается на железнодорожной станции «Ерунаково» в 20 км к юго-западу от карьерной выемки, установка КНС размещается на площадке в 4 км к юго-западу от карьерной выемки участка «Ерунаковский», в непосредственной близости от существующей технологической автодороги… … транспортирование вскрышной породы и угля будет осуществляться большегрузными автомобилями марки БелАЗ – 75306 (220 т) и Komatsu HD-785-5 (91 т) соответственно».

Согласно техническим характеристикам, отраженным в официальных источниках производителей, в технических паспортах, а также рабочих паспортах загрузки самосвалов, фактически используемые на разрезе «Ерунаковский» транспортные средства обладали следующими характеристиками по массе: Белаз -7555Д, г/п 55 тонн, Белаз -75131, г/п 130 тонн, Terex NHL TR-100 - 73,1-79,8, Komatsu HD-785-5 - 87,2-91.

Таким образом, согласно действующему техническому проекту, а также рабочим паспортам загрузки автосамосвалов транспортировка угля производилась по технологическим автодорогам до железнодорожной станции с использованием тяжеловесных транспортных средств (самосвалы массой с грузом 97 – 240 тонн). 

В соответствии с Правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 №272 максимально допустимая масса одиночных двухосных автомобилей составляет 18 тонн, трехосных – 25 тонн, четырехосных – 32 тонны. 

В соответствии со статьей 29 Федерального закона от 08.11.2007 №257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» осуществлять движение по автомобильным дорогам общего пользования на тяжеловесных транспортных средствах, масса которых с грузом или без груза более чем на два процента превышают допустимую массу транспортного средства без специального разрешения запрещается.

Согласно прилагаемым паспортам указанная выше автомобильная техника находится в собственности АО «УК «Кузбассразрезуголь», который использует их исключительно для перевозки угольной продукции по дорогам необщего пользования, так как в отношении указанной техники специальные разрешения на использование автомобильных дорог общего пользования в 2018 году не было получено. 

Указанное подтверждается письмами ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» (от 05.10.2021 №06/02-840) и Министерства жилищно-коммунального и дорожного комплекса Кузбасса (от 29.10.2021 №1-05/ЖК-4262).

Добытый Обществом на месторождении «Ерунаковское» в апреле – декабре 2018 года уголь в полном объеме по технологическим дорогам необщего пользования (собственник АО «УК «Кузбассразрезуголь») доставлен на склад месторождения, с которого грузоотправителем (в силу агентского договора №1426/18 от 01.04.2018 им являлось АО «УК «Кузбассразрезуголь») выдан на подъездные железнодорожные пути перевозчику – ОАО «РЖД». 

Заявителем представлены в ходе рассмотрения материалов проверки и в материалы судебного дела документы по статистическому (весовому) учету добычи, складскому учету, бухгалтерскому учету и транспортировке, которыми подтверждается соответствие объемов добычи и перевозки угля объемам реализации задекларированной в отчетности по НДС (Письмо Заявителя в адрес налогового органа №739 от 06.10.2021 с приложениями, письмо начальника Кузбасского агентства фирменного транспортного обслуживания ОАО «РЖД» №5097/ЗС КАФТО, Справка по объемам угля принятого к перевозке на станцию Ерунаково ООО «Талдинское ПТУ»). 

Согласно данным документам общий объем угля Общества, поступившего на склад в период с 01.04.2018 по 01.01.2019, составил 1 440 272 тонны, в том числе отгрузка с участка в объеме 1 373 823 тонны, подтверждена УПД-26; отгрузка с обогатительной установки в объеме 66 450 тонн, подтверждена УПД - 13. 

Из указанного объема добычи передано перевозчику в 2018 году - 1 299 498 тонн в 17 887 вагонах (ж/д накладные, письмо Талдинского ПТУ). 140 774 тонны сформировали остаток на складе на 01.01.2019 (УПД – 36 на 01.01.2019 (акты маркшейдерских замеров 76 845 (Гр и ГОМСШ) + 63 930 (Гр высокозольный) = 140 774 тонны). ООО «Талдинское ПТУ» принято к перевозке с подъездных путей Ерунаковского поля в период с апреля по декабрь 2018 года 1 299 498 тонн угля от Общества, и 179 142 тонны угля предыдущего недропользователя спорного участка АО «УК «КРУ» 627 449 – 149 879 (январь) – 143 111 (февраль) – 155 317 (март).

Таким образом, транспортировка с месторождения «Ерунаковский» добытого угля производилось в 2018 году с использованием тяжеловесных транспортных средств (самосвалы массой с грузом 97 – 240 тонн), которые в 2018 году перевозку грузов по дорогам общего пользования не производили. Добытый Обществом на месторождении «Ерунаковское» в апреле – декабре 2018 года уголь в полном объеме по дорогам необщего пользования доставлен на склад месторождения, с которого грузоотправителем выдан на подъездные железнодорожные пути перевозчику – ОАО «РЖД». 

Налоговым органом полнота и достоверность документов, подтверждающих транспортировку добытого на месторождении угля, не оспаривается.

Указанные обстоятельства прямо свидетельствуют о том, что скрытые выбытие и реализация угля в значительных объемах с месторождения технически невозможна.

Также в материалы судебного дела Заявителем предоставлено Экспертное заключение по проведению технической экспертизы материалов аэрофотосъемки (результатов ежемесячных маркшейдерских замеров в цифровом виде) участка недр «Ерунаковское месторождение», произведенной 19.03.2018, 20.04.2018, 30.05.2018, 18.06.2018, 21.07.2018, 16.08.2018, 19.09.2018, 26.10.2018, 11.12.2018, 19.01.2019 (далее – Экспертное заключение) с приложением исходных материалов в электронном виде:

- материалы аэрофотосъемки, произведенной 19.03.2018, 20.04.2018, 30.05.2018, 18.06.2018, 21.07.2018, 16.08.2018, 19.09.2018, 26.10.2018, 11.12.2018, 19.01.2019, в формате *.dgn;

- cводно-совмещенный план горных работ участка недр, пополненный на 01.10.2018;

- профили горных работ, в масштабе 1:2000;

- планы подсчета запасов по пластам 78 в.п.+ср.п.+н.п., 78 ср.п.+н.п., 78 в.п., 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, в формате *.dwg;

- геологический отчет в границах лицензии КЕМ 11702ТЭ и КЕМ 01642 ТЭ, 2014 года с графическими приложениями.

По инициативе Общества в рамках апелляционного обжалования проведена техническая экспертиза путем обращения к нотариусу с заявлением об обеспечении доказательств. 

Нотариусом постановлением от 14.02.2022 перед экспертной организацией – ООО «Кузнецкая проектная компания» поставлены вопросы о соответствии данных, характеризующих положение горных работ по материалам аэрофотосъемки, данным, содержащимся в следующих горно-графических материалах: сводно-совмещенный план горных работ участка недр «Ерунаковское месторождение» (пополнено на 01.10.2018) и исходная графическая документация (оригиналы чертежей горных выработок на жесткой основе), расположенные в филиале АО «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез»; обязал определить количество погашенных запасов по пластам 78 в.п.+ср.п.+н.п., 78 ср.п.+н.п., 78 в.п., 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85 участка недр «Ерунаковское месторождение», лицензия КЕМ 02070ТЭ в контуре горных работ март 2018 – январь 2019 года ООО «Горнорудная компания Урала» на основании материалов аэрофотосъемки.

В результате исследования материалов аэрофотосъемки экспертом установлен объем погашаемых запасов в контуре отработки полезного ископаемого за период с 19.03.2018 по 19.01.2019, который составил 1 590 тыс. тонн.

В соответствии с пунктом 29 Инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом (РД 07-604-03), утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 №74 (далее – Инструкция РД 07-604-03) при несовпадении даты съемки с началом или концом отчетного периода объем вынутых горных пород, принимаемых к учету за отчетный период, подсчитывается приведением объема полученного по данным  маркшейдерской съемки к объемам вынутой горной массы по данным оперативного (весового) учета.

Налогоплательщиком представлены расчеты, произведенные с учетом указанной выше формулы, исходя из которых в спорном периоде 30.03.2018-01.01.2019 наиболее вероятный объем погашаемых запасов составил 1 451 тыс. тонн угля, при интервале возможных показателей 1 433 – 1 457 тыс. тонн. (Пояснения по расчетам приведения маркшейдерских замеров от 02.02.2023 с приложением таблиц расчета).   

По результатам сопоставлении показателей, отраженных в Решении налогового органа, налоговой и статистической отчетности ООО «Горнорудная компания Урала», в экспертизе материалов аэрофотосъемки установлено следующее:

- первоначальная налоговая (статистическая) отчетность ООО «Горнорудная компания Урала» - 1 461 208 тонн за период 01.04.2018 по 31.12.2018;

- налоговым органом сделан вывод об объеме погашаемых запасов в размере 1 461 + 290 тыс. тонн = 1 751 тыс. тонн за период с 01.04.2018 по 31.12.2018;

- объем добычи товарного угля - 1 440 тыс. тонн, поступившего на склад месторождения за период с 01.04.2018 по 31.12.2018;

- объем угля, отгруженного на станции Ерунаково за период с 01.04.2018 по 31.12.2018 – 1 300 тыс. тонн, при остатках на складе 140 тыс. тонн на 31.12.2018;

- данные технической экспертизы 1 590 тыс. тонн за период с 19.03.2018 по 19.01.2019, с учетом приведения к наиболее вероятному показателю – 1 451 тыс. тонн. 

Таким образом, по результатам приведенного выше сопоставления показателей, полученных в результате исследования материалов аэрофотосъемки, с другими показателями, характеризующими добычу и реализацию угля с участка недр «Ерунаковское месторождение», предположение налогового органа о скрытой добыче и реализации угля из верхних пластов не подтверждается. 

Довод налогового органа о том, что скрытая добыча подтверждается отчетом специалиста ФИО13 от 19.03.2021 является несостоятельным, так как полученные им показатели объемов добычи из нижних пластов (78, 80 и 82), в размере 1 396 тыс. тонн, установлены в результате анализа выкопировок с планов подсчета запасов, которые были сданы ООО «Горнорудная компания Урала» в Геофонд РФ в начале 2019 года.

Как следует из Решения, границы горных работ 2018 года, нанесенные на планы подсчета запасов, представленных ООО «Горнорудная компания Урала» в Геофонд РФ не соответствуют границам отработки, нанесенным на оригиналы планов на жесткой основе (стр. 28).

Порядок и сроки периодического сбора маркшейдерской (геологической) документации регулировались в проверяемый период Инструкцией по производству маркшейдерских работ (РД 07-603-03), утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 №73 (далее – Инструкция РД 07-603-03) и Инструкцией по геологическим работам на угольных месторождениях Российской Федерации (введена в действие Минтопэнерго России 23.07.1993 №Е-4775) (далее – Инструкция №Е-4775).

Пунктами 38, 42 Инструкции РД 07-603-03 определено, что съемка и обновление планов земной поверхности на территории производственно-хозяйственной деятельности организации осуществляется методами аэрофототопографической съемки: стереотопографический и комбинированный; в гористой (преимущественно открытой) местности применяется наземная фототопографическая съемка; для получения планов небольших участков применяется маркшейдерская съемка местности с использованием специального оборудования (мензульная, тахеометрическая или теодолитная съемка). 

Согласно пунктам 87, 94 Инструкции РД 07-603-03 съемка карьеров выполняется методами аэро- или наземной фотограмметрической съемки, тахеометрической съемки, мензульной съемки и способом перпендикуляров; аэрофотограмметрическая съемка применяется для составления планов горных выработок, отвалов вскрышных пород и складов полезного ископаемого, составления и пополнения цифровой модели карьера.

Согласно пунктам 402-404, 406, 408, 409 Инструкции РД 07-603-03  маркшейдерская документация подразделяется на исходную и производную; к исходной маркшейдерской документации относят планы земной поверхности, чертежи горных выработок (оригиналы и дубликаты) и цифровые модели, которые по точности и полноте отображения объектов съемки и иной информации соответствуют требованиям настоящей Инструкции; исходная графическая документация составляется на чертежной бумаге высшего качества, наклеенной на жесткую или мягкую основу, или на недеформирующихся прозрачных синтетических материалах; исходные чертежи подземных горных выработок и планы на открытых горных работах пополняются не реже одного раза в месяц; цифровые модели земной поверхности, горных выработок шахт и разрезов создаются путем ввода результатов съемки или сканирования и векторизации графических планов; графические копии цифровых моделей горных выработок изготавливаются по мере необходимости, графические копии длительного хранения - не реже одного раз в год.

Аналогичный порядок обновления геологической документации следует из Инструкции №Е-4775, согласно которой геологическая документация периода эксплуатации предприятия разделяется на первичную и сводную. К сводной геологической документации относятся графические материалы по шахтному (карьерному) полю в целом и его крыльям, блокам, материалы по прогнозу горно-геологических условий ведения горных работ и регистрационно-учетные документы (пункт 10.3). 

В состав первичной чистовой документации входят геологические разрезы и зарисовки по горным выработкам и разведочным скважинам. Документацию выполняют на листах бумаги (чертежной, миллиметровой, кальке) или лавсана (пункт 2.9). Приложением 5 Инструкции №Е-4775, установлена методика сбора информации, необходимой для подготовки первичной геологической документации – геологическая фотодокументация и компьютерная обработка данных.  

Из содержания указанных выше норм следует, что исходными маркшейдерскими (первичными геологическими) материалами являются планы земной поверхности и чертежи горных выработок, выполненные на жесткой, мягкой или синтетической основе и цифровые модели земной поверхности, создаваемые путем ввода данных аэрофотосъемки или наземной фотосъемки.    

На Ерунаковском месторождении организацией ООО «Геоинформация» по договору №01/18 от 07.11.2017, заключенного с ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» ежемесячно выполнялась аэрофотосъемка. В случае, если в какой-то из месяцев аэрофотосъемка не проводилась, пополнение документации производится по результатам следующей аэрофотосъемки. В результате обработки снимков аэрофотосъёмки создавалась цифровая модель карьера в электронном виде. С помощью специализированного программного обеспечения данная модель обрабатывается в электронном виде и формируется сводно-совмещенный план ведения горных работ (графическая копия цифровой модели). По данным графической копии ежемесячно пополняются профильные линии горных работ (жесткая основа).  

Таким образом, полученная в результате проведения аэрофотосъемки информация и пополненные на ее основании профильные линии на жесткой основе являются исходной маркшейдерской и первичной геологической документацией, на основании которой формируются производная (сводная) документация, к которой в том числе относятся планы подсчета запасов (пункты 402-404 Инструкции РД 07-603-03, пункты 10.3 – 10.4 Инструкции №Е-4775).

Исходя из изложенного, заявленные налоговым органом несоответствия между документами, представленными по запросу налогового органа Геофондом РФ, и оригиналами на жесткой основе, свидетельствуют об их несоответствии исходной (первичной) горно-графической документации. 

Заявителем в материалы дела представлено Экспертное заключение по проведению технической экспертизы материалов аэрофотосъемки (результатов ежемесячных маркшейдерских замеров в цифровом виде), в котором содержится вывод о соответствии данных, характеризующих положение горных работ по материалам аэрофотосъемки, данным, содержащимся в исходной графической документации (оригиналы чертежей горных выработок на жесткой основе), расположенных в филиале АО «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез». В результате исследования материалов аэрофотосъемки экспертом установлен объем погашаемых запасов в контуре отработки полезного ископаемого за период с 19.03.2018 по 19.01.2019, который в отношении нижних пластов (78, 80, 82) составил 1 280 тыс. тонн.

Кроме того, следует учитывать, что выкопировки с планов подсчета запасов по нижним пластам (78, 80, 82), представленные налоговому органу Геофондом РФ и исследованные специалистом ФИО13, входили в состав Отчетного баланса запасов угля по участку «Ерунаковское месторождение» за 2018 год, в котором содержалась недостоверная информация о состоянии запасов полезного ископаемого, а именно, отсутствовали сведения о добыче угля из верхних маломощных пластов. 

Судом рассмотрен и оценен довод налогового органа о том, что в ходе проверки налогоплательщик сознательно манипулировал горно-графической документацией содержащей сведения о границах ведения горных работ, предоставляя несколько вариантов планов подсчета погашаемых запасов, с целью сокрытия факта скрытой добычи. Сами по себе таки доводы не подтверждают факт осуществления Обществом скрытой добычи и реализации. Суть данного довода сводится к изложению обстоятельств представления налогоплательщиком отдельных документов в ходе проверки, а также противоречий в их содержании. 

Первый вариант плана подсчета погашаемых запасов (вариант №1 Приложения №23 Папки №1 документов, представленных налоговым органом) представлен налогоплательщиком при исполнении требования Инспекции №47/1-5 от 21.01.2020, которая пунктом 14, 19 запросила у налогоплательщика планы горных выработок пополненные на 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018 и 01.01.2019, планы подсчета запасов, пополненные по состоянию на 01.01.2019 с полной информационной нагрузкой, в том числе контурами отработки по периодам, границами геологических блоков, контурами потерь. 

В требовании не содержалось указание о необходимости предоставления указанных документов с разбивкой по недропользователям и в отношении всех месторождений, в том числе открытых, в связи с чем указанная особенность отработки Ерунаковского месторождения не была учтена налогоплательщиком при предоставлении указанных графических материалов, так как составитель данной документации – филиал «Талдинский угольный разрез» ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» в течение 2018-2020 годов не менялся. 

Второй вариант плана подсчета погашаемых запасов (Вариант №2 Приложения №21 ДВД-диск №2 Общества) был представлен налогоплательщиком при выполнении требования Инспекции №47/1-20 от 03.11.2020, в котором пунктом 3 налоговый орган прямо запросил планы подсчета погашаемых запасов с выделением контура горных работ Общества, что и было сделано.

По различиям между первым и вторым вариантами плана подсчета запасов в части пласта 80 налогоплательщиком представлены объяснения, которые по существу налоговым органом не оспорены. Факт того, что участок между 19 и 20 разведочными линиями 80 пласта в 2018 году не отрабатывался, подтверждается всеми иными документами, полученными налоговым органом, в том числе и планами подсчета запасов, поступившими из Геофонда РФ, вытекает из планов подсчета запасов по смежным пластам (78 и 82) и планов подсчета, составленным по результатам экспертизы материалов аэрофотосъемки. 

Как ранее указано судом, в соответствии с Инструкцией РД 07-603-03 и Инструкцией №Е-4775 исходными маркшейдерскими (первичными геологическими) материалами являются планы земной поверхности и чертежи горных выработок, выполненные на жесткой, мягкой или синтетической основе и цифровые модели земной поверхности, создаваемые путем ввода данных аэрофотосъемки или наземной фотосъемки.

Заявителем в материалы судебного дела представлена переписка Общества и налогового органа по вопросу назначения экспертизы постановлением налогового органа №1 от 19.07.2021 (Приложения №24 «Переписка по проведению экспертизы», ДВД-диск №3 Общества). 

Согласно данным документам 09.08.2021 налоговым органом по результатам рассмотрения ходатайства Общества о постановке дополнительных вопросов эксперту письмом №25-19/034168 было сообщено, что для проведения экспертизы по дополнительно поставленным вопросам необходимо представить материалы аэрофотосъемки, чертежи маркшейдерской документации «как сводные, так и производные». После представления указанных документов налоговый орган готов рассмотреть вопрос о проведении экспертизы.

В ответ на данное предложение Общество письмом №665 от 03.09.2021 направлены в адрес налогового органа выкопировки планов горных работ сформированные по данным аэрофотосъемки, профили горных работ, снятые с жесткой основы и планы подсчета запасов на даты проведения аэрофотосъемок, изготовленные на основании данных исходных документов. При этом непосредственно в указанном письме были даны пояснения, что такого рода исследования содержат «необходимые сведения, позволяющие установить реальные объемы погашаемых запасов угля добытого Обществом в 2018 году, без которых не представляется возможным подтвердить или опровергнуть предположение налогового органа в акте проверки о наличии скрытой добычи из верхних пластов, подтвердить или опровергнуть уточненные расчеты по НДПИ, представленные Обществом в ходе проверки, определить суммы НДПИ, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем». 

Указанные документы не приняты налоговым органом по основаниям, указанным в Решении (стр. 93) со ссылкой на письмо эксперта ФИО13 б/н, б/д «поскольку часть необходимых документов Обществом не представлена». В частности, ФИО13 указал, что «для проведения экспертизы необходимо, чтобы исходная информация передавалась в формате *.dxf (*.dwg) или копии исходных планов и чертежей горных выработок, которые по точности и полноте отображения объектов съемки соответствуют требованиям «Инструкции …». Указанное письмо поступило в налоговый орган 28.09.2021, но вручено налогоплательщику только 03.12.2021 как приложение №3 к уже принятому Решению. 

Согласно пункту 68 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Кодекса), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Решение налогового органа обжаловано в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобой от 30.12.2021 («Письмо 939 от 30.12.2021», Приложения №33 ДВД-диск №4 Общества). На странице 22 жалобы Заявитель со ссылкой на пункты 6.1 и 14 статьи 101 Кодекса сообщил о нарушении его прав бездействием налогового органа и приложил к заявлению электронные образы документов – планы подсчета запасов в формате .dwg (приложение №3 к жалобе) и копии планов подсчета запасов по пластам из геологического отчета, прошедшего государственную экспертизу (Приложение №4 к жалобе). 

До вынесения решения по апелляционной жалобе Обществом направлены ходатайства №66 от 04.02.2022 и №102 от 25.02.2022 о приостановлении рассмотрения апелляционной жалобы до окончания проведения технической экспертизы материалов аэрофотосъемки, назначенной Постановлением нотариуса 14.02.2022. В удовлетворении ходатайств отказано решениями №1 от 14.02.2022 и №2 от 09.03.2022 на том основании, что материалы проверки содержат результаты экспертных исследований и определение количества погашаемых запасов в контуре отработки правового значения не имеет.

Так же в апелляционной жалобе Заявителя указано, что ссылка в Решении на ответ ФИО13 является несостоятельной, так как содержит не ответ эксперта о возможности провести техническую экспертизу по определению погашаемых запасов по материалам аэрофотосъемки, а отвечает на вопрос, сформулированный в запросе налогового органа №08-26/03041@ от 21.09.2021 о составе документов «необходимых для проведения экспертизы по определению количества добытого угля (в том числе по чистым угольным пачкам) и погашаемых в недрах запасов за каждый календарный месяц и отчетный год в целом». 

По результатам рассмотрения указанного довода суд соглашается с позицией заявителя.

Исходя из буквального смысла вопроса, поставленного перед ФИО13, налоговый орган интересует перечень документов необходимых для определения объема погашаемых запасов за календарный месяц и год, что представляет собой количество угля в контуре отработки месторождения, которое включает в себя уголь в ЧУП и эксплуатационные потери; количество добытого угля – это объем товарного угля (смесь угля в ЧУП с вмещающей его горной породой), переданного из забоя на склад и далее реализованного потребителям; количество добытого угля в ЧУП – это объем погашаемых запасов добытого из недр угля, то есть погашаемые запасы за вычетом эксплуатационных потерь.

Ответ ФИО13 на поставленный вопрос не разделяет данные категории и формулирует единый перечень документов, необходимых для ответа на все поставленные перед ним вопросы.

В свою очередь, из экспертного заключения ФИО13 №1 от 09.08.2021 видно, что для подсчета погашаемых запасов эксперту было достаточно плана подсчета запасов пласта и материалов геологического отчета. 

Как следует из представленных в материалы дела заключений специалистов ФИО13 от 19.03.2021 и ФИО12 от 09.12.2020, налоговый орган также ставил перед ними вопрос о количестве погашаемых запасов в контуре отработки.

Таким образом, невручение проверяемому налогоплательщику переписки налогового органа со специалистом затронуло его законные права и интересы. Налогоплательщиком после получения данного письма были предприняты действия, направленные на устранение разногласий - дополнительно представлены в налоговый орган документы и самостоятельно инициирована процедура проведения экспертизы, которая подтвердила достаточность объема документов, необходимых для разрешения вопроса об объеме погашаемых запасов в контуре ведения горных работ между датами проведения аэрофотосъемки.  

В решении Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу №70 от 14.03.2022 указанному доводу Заявителя оценка не дана, допущенные на стадии рассмотрения материалов проверки нарушения устранены не были.

Согласно пункту 38 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений пункта 14 статьи 101 Кодекса оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

Суд полагает, что допущенное налоговым органом процедурное нарушение не носит существенный характер. Вместе с тем результаты исследования указанных выше обстоятельств выездной проверки и рассмотрения ее материалов свидетельствуют о том, что довод о манипуляции налогоплательщиком маркшейдерской и геологической документацией с целью сокрытия факта скрытой добычи является необоснованным и находится в противоречии с фактическими обстоятельствами проведения проверки, в ходе которой налогоплательщиком предпринимались достаточные меры для установления действительного контура отработки запасов полезного ископаемого.

По результатам рассмотрения довода налогового органа об обязательном отражении в формах статистической учета (УПД-3, УПД-26, УПД-28) наименования выемочной единицы, из которой производится добыча, суд не усматривает, что данное обстоятельство имеет значение для разрешения спора.

По мнению Заявителя, при толковании положений Инструкция Минтопэнерго, налоговый орган не учитывает, что данная Инструкция регламентирует геологический учёт движения запасов угля, по которому добытый уголь списывается с государственного баланса запасов в чистых угольных пачках. В целях применения данной Инструкции понятие «участок», действительно, соответствует понятию «выемочная единица». В свою очередь рассматриваемые формы УПД-3, УПД-26 и УПД-28 утверждены Инструкцией Минтопэнерго №26, которая регламентирует статистический учёт движения добытого угля в том состоянии, в котором он поступает на склад недропользователя или отгружен потребителю, то есть в товарных тоннах.

Согласно кратким указаниям по применению и заполнению форм первичного учёта:

- УПД-3 применяется для оперативного учёта добычи угля, поступающего в течение смены от добычного участка угольного разреза.  Приёмщик записывает в журнал по каждому участку (месту работы) общее количество вагонеток, поступающих в партии;

- УПД-26 (данные за смену) заполняется по участкам, работающим экскаваторам, маркам автомобилей и по угольным складам, на которые вывозится добытый уголь. В графе I формы указывается место работы – номер участка, марка и номер экскаватора, который ведёт добычу угля с погрузкой его на автотранспорт. В форме УПД-28 собираются те же данные за сутки.

В формах УПД-6, УПД-8, УПД-21 и УПД-39 номер участка и наименование пласта подлежат отражению в разных графах документа. 

То есть при составлении документов по формам УПД, по мнению Заявителя, под термином «участок» понимается организационная единица недропользователя. На филиале «Талдинский угольный разрез» это горный участок № 1 и горный участок № 2.  При этом оба участка могут осуществлять добычу из одних и тех же угольных пластов. 

В подтверждение того, что на филиале «Талдинский угольный разрез» при заполнении соответствующих форм УПД действительно указывалась организационная единица филиала, а не выемочная единица, заявитель сослался на представленные в материалы судебного дела документы (УПД-26, УПД-28) за проверяемый период и УПД-3 за 2020 год. 

Так, в документе «Сведения о добыче угля» формы УПД-3 за 26.01.2020 (смена №2), в графе «марка и номер автосамосвала» содержится строка «Итого по участку «ГУ №1 «Ерунаковский»», сведения о выемочной единице не содержатся; в документе «Сведениях о добыче угля» по форме УПД-26 за 01.04.2018 (смена №1) в графе «номер участка, номер экскаватора» указано «горный участок»; в документе «Сведения о добыче угля» по форме УПД-28 за 01.04.2018 в графе номер участка указано «ГУ[E] №1», «ГУ[E] №2».  

Таким образом, в документах по формам, предусмотренным Инструкцией Минтопэнерго №26, составленных ООО «Горнорудная компания Урала» отсутствует указание выемочных единиц, из которых извлечён добытый уголь. Сбор информации и хранение информации о выемочных единицах (пластах и блоках), из которых заявителем осуществлялась в течение месяца добыча угля производился путем оформления актов определения погашаемых запасов.

В силу изложенного, довод налогового органа об уничтожении документов формы УПД-3 с целью сокрытия информации «…о том, с какого пласта и в каком количестве осуществлена добыча угля…» (стр. 85 Решения), носит предположительный характер и не имеет связи с обстоятельствами, имеющие значение для разрешения дела.

 Довод налогового органа об отсутствии учета перевозки на склад и реализации угля марки ГЖО при его фактической добыче, суд полагает несостоятельным в силу того, что пунктом 8.5 «ГОСТ 25543-2013. Межгосударственный стандарт. Угли бурые, каменные и антрациты. Классификация по генетическим и технологическим параметрам» в определенных случаях допускается присваивать смесям углей единую марку. Как определено данным пунктом стандарта при получении смеси углей различных марок в процессе добычи и выдачи недропользователь марку, группу, подгруппу и код смеси устанавливает расчетом средних значений классификационных параметров на основе планового участия шахтопластов. В указанном случае с учетом запланированного участия каждого пласта, участка, горизонта в добыче вычисляют средневзвешенные значения показателей и по таблице 11 ГОСТ 25543-2013 определяют марку, группу, подгруппу угля шахтовыдачи, что оформляется соответствующей справкой определения марки угля по шахтовыдаче. 

В подтверждение надлежащего оформления смешения угля марок ГЖО и Г при добыче и выдачи угля из угольных пластов АО «УК «Кузбассразрезуголь» Заявителем представлена соответствующая справка по определению угля по шахтовыдаче Ерунаковского месторождения на 2018 год (Приложение №3 к Возражениям на Дополнения к отзывам налогового органа №3 и №4 от 25.10.2022 (57)), согласно которой добытый на месторождении уголь марок ГЖО и Г отражался под маркой Г. При этом в геологической отчётности списание угля марки ГЖО отражалось в соответствии с первоначальными актами определения погашаемых запасов. Вопреки утверждению представителей налогового органа, из содержания указанного пункта ГОСТ 25543-2013 не следует, что его положения не применимы к открытой добыче.  

Кроме того, суд учел, что отсутствие раздельного учета углей марки «Г» и «ГЖО» на стадиях складского учета и реализации объяснимо наличием у углей данных марок схожих технологических свойств и генетических характеристик – уголь марки «Г» имеет более широкий интервал значений отражения витринита и выхода летучих веществ при сгорании. Уголь марки «ГЖО» является разновидностью угля марки «Г». Указанное означает, что у недропользователя отсутствует практический смысл осуществлять раздельное хранение и реализацию углей марок «ГЖО» и «Г» при отсутствии покупателей, ориентированных исключительно на уголь марки «ГЖО». 

По доводу налогового органа о том, что согласно письму Геофонда РФ №Р-02-127 от 26.07.2021 уточненная геологическая отчетность ООО «Горнорудная компания Урала», которой внесены изменения в состояние балансовых запасов Ерунаковского месторождения, не принята, судом установлено следующее.

Согласно указанному письму в случае обнаружения ошибок при заполнении Государственной ежегодной статистической отчетности допускается внесение исправлении на следующий год с указанием исправлении, которые вносятся в отчетность за предыдущий год. 

ООО «Горнорудная компания Урала» 12.05.2021 прислала откорректированный Отчетный баланс запасов каменного угля по участку «Ерунаковское месторождение» за 2018 год по лицензии КЕМ 02070 ТЭ. Ранее в феврале 2021 года Обществом также представлены уточненные декларации по НДПИ за апрель – декабрь 2018 года с отражений изменений по ставкам добытого угля.

Специалистам компании было объяснено, что внесение изменений в государственный баланс за 2018 невозможно, в связи с тем, что баланс уже издан, возможно внесение изменений только в будущий баланс за 2021 год. Поэтому необходимо представить все необходимые материалы в отчетном балансе за 2021 год, показав изменения, которые происходили за 2018, 2019, 2020 годы, отметив ошибки, которые были допущены и объяснив причины.

Заявителем в материалы дела представлен Отчетный баланс запасов каменного угля по участку «Ерунаковское месторождение» за 2021 год, в составе которого имеется корректировка погашаемых запасов за 2018 год. Согласно данной корректировке по графам добыча и потери произведено увеличение балансовых запасов по маркам угля Г и ДГ на 133 тыс. тонн и 2 тыс. тонн соответственно; уменьшение балансовых запасов по маркам угля ГЖО и ДГОК на 109 тыс. тонн и 26 тыс. тонн соответственно. Результаты указанной корректировки отражены по графе Движение балансовых запасов за 2021 год/изменение технических границ и по другим причина отчетности по форме 5-гр. 

Также Заявителем представлен в электронном виде Государственный баланс запасов полезных ископаемых РФ на 01.01.2022 года (выпуск 91, Уголь, Сибирский федеральный округ, Новосибирская область, Кемеровская область – Кузбасс, алтайский край, Республика Алтай), изданный ФГБУ «Российский федеральный геологический фонд» Федерального агентства по недропользованию. Согласно данному балансу (стр. 308-309) рассматриваемые исправления недропользователя приняты уполномоченным органом и внесены в государственный баланс по итогам 2021 года.  

Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списания с государственного баланса регулируется Порядком постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденным Приказом Минприроды России от 06.09.2012 №265. 

Пунктом 13 данного порядка установлено, что добытые из недр полезные ископаемые, содержащиеся в них полезные компоненты, а также потери при их добыче списываются с Государственного баланса без проведения государственной экспертизы запасов на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых. Внесение изменений и корректировок в статистическую отчетность недропользователя в части постановки/списания полезных ископаемых добычей или потерями, является неотъемлемой частью его обязанности по представлению достоверных данных о извлекаемых и оставляемых в недрах запасах полезных ископаемых, закрепленных в статье 22 Закон о недрах, и для ее исполнения проведение государственной экспертизы запасов не требуется.

Указанный вывод нашел свое отражение в Письме Кемеровского филиала ФБУ «ТФГИ по Сибирскому федеральному округу» от 29.05.2023 №Р-01-604 на запрос Общества от 18.05.2023 №СФО-01-09-04/555, в котором уполномоченный орган предоставил информацию: 1) Государственная статистическая отчетность формы 5 – гр за 2021 год по лицензии КЕМ 02070 ТЭ ООО «Горнорудная компания Урала» с внесенными исправлениями за 2018 год была учтена и принята в работу при составлении Сведений о составлении и изменении запасов угля по Кемеровской области – Кузбассу по состоянию на 01.01.2022. 2)В Государственном балансе по состоянию на 01.01.2022 уже проведены исправления ошибок, допущенных ООО «Горнорудная компания Урала» (лицензия КЕМ 02070 ТЭ) при учете добычи и потерь по маркам и категориям за 2018 год, поэтому государственная экспертиза для корректировки запасов не требуется. 

Кроме того, судом не усматривается, что совершение Заявителем каких-либо нарушений порядка внесения изменений в статистическую отчетность (5-гр) и сведения о состоянии запасов полезного ископаемого, может служить основанием для ограничения процессуальных права стороны, связанных с оспариванием решения налогового органа, в суде или в рамках досудебного рассмотрения.

Довод налогового органа о том, что анализ документов по перевозке (железнодорожные накладные, путевые листы и т.д.) не позволяет установить выемочную единицу (пласт) и количество выполненных рейсов по каждой выемочной единице является несостоятельным.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. 

Применительно к рассматриваемым начислениям налога, подлежащим доказыванию обстоятельством является скрытая добыча и реализация. Очевидно, что указанные процессы неразрывно связаны с процессом транспортировки предмета скрытой добычи, которым выступает значительный объем угля.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Учитывая, что налоговый орган, доначисляя НДС, вменяет Обществу незаконную реализацию (безвозмездную передачу) 350 тысяч тонн угля, при этом ни факт сокрытия и хранения на территории Общества, ни факт транспортировки и отгрузки третьим лицам не выявлен и в ходе судебного производства не доказан. Налоговым органом не исследована цепочка транспортировки и реализации, не установлен умысел на обогащение и само обогащение не выявлено ни в учете Заявителя, ни у ОАО «УК «Кузбассразрезуголь», ни у иных лиц. 

В ходе исследования материалов судебного дела установлено, что основным способом транспортировки угля с месторождения является перевозка железнодорожным транспортом. Исключение составляет использование 1 500 тонн угля ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» для собственных нужд. 

Заявителем в материалы судебного дела предоставлены документы, которыми подтверждается вывоз всего объема угля, добытого и реализованного на Ерунаковском месторождении в 2018 году железнодорожным транспортом. Аналогичные документы в том же объеме представлены ранее в налоговый орган. Расхождений при сопоставлении объемов реализации (добычи) и объемов вывезенного товарного угля не установлено. Отсутствие расхождений налоговый орган не оспаривает, но полагает, что кроме подтвержденных документами объемов транспортировки, недропользователь осуществлял вывоз угля, вероятно, автомобильным транспортом. 

Доказательства, подтверждающие указанное предположение, в материалы дела не представлено. 

К доводу о том, что отсутствие таких доказательств объясняется скрытым характером действий Заявителя суд относится критически, учитывая то обстоятельство, что объем заявленной налоговым органом скрытой реализации составляет 350 тыс. тонн угля, транспортировка которого дорогами общего пользования требует от 10 до 20 тысяч рейсов (двухосных (18 тонн предельная масса с грузом) или четырехосных (32 тонны предельная масса с грузом) автомашин)).

Таким образом, анализ указанных выше товарно-транспортных документов позволяет дать оценку такому обстоятельству как наличие или отсутствие скрытой добычи и реализации. 

Суд полагает несостоятельным довод налогового органа о необходимости критически отнестись к экспертному заключению, утвержденному исполнительным директором ООО «КПК» от 15.04.2022 по проведению технической экспертизы материалов аэрофотосъемки.

Согласно экспертному заключению и прилагаемым к нему документам экспертиза проведена в соответствии с постановлением нотариуса от 14.02.2022 ФИО24 №42/116-н/42-2022-1-263, которым проведение технической экспертизы материалов аэрофотосъемки и иных документов поручено сотруднику ООО «Кузнецкая проектная компания» ФИО25

Данное лицо имеет диплом степени бакалавра (стр. 39 Экспертизы), а также диплом о полном высшем профессиональном образовании по квалификации Горный инженер по специальности геологическая съемка, поиски и разведка месторождений полезных ископаемых (стр. 38 Экспертизы). С 2006 года указанное лицо работало в должностях техник-геолог, инженер-геолог, ведущий инженер-геолог и главный геолог. Стаж более 15 лет. Должностной инструкцией ООО «КПК» установлено, что главный геолог должен знать: технологию геологоразведочных работ и требования к качеству их проведения; порядок проектирования, планирования и финансирования геологоразведочных работ; порядок учета месторождений и подсчета запасов полезных ископаемых; порядок представления и утверждения геологических отчетов с подсчетом запасов полезных ископаемых.

Пунктом 9.1 Инструкции №Е-4775 установлено, что на угольных предприятиях геологическая служба участвует в пересчете запасов, оперативном учет движения запасов, расчете промышленных запасов, а также подсчете балансовых запасов в выемочных единицах.

В соответствии со статьей 103 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате нотариус в порядке обеспечения доказательств назначает экспертизу. При выполнении процессуальных действий по обеспечению доказательств нотариус руководствуется соответствующими нормами гражданского процессуального законодательства Российской Федерации.

Согласно статье 41 Федерального закона от 31.05.2001 №73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами.

Таким образом, образование, опыт работы, стаж в должности геолога и специальные познания являются достаточным основанием для проведения технической экспертизы по определению количества погашаемых запасов работником проектной организации ООО «КПК» ФИО25

Несоответствие периода проведения аэрофотосъемок (19.03.2018 по 19.01.2019) с отчетными периодами (01.04.2018 по 01.01.2019) носит несущественный характер и не препятствует оценке результатов экспертизы. Сопоставляемые периоды и объемы погашаемых запасов позволяют оценить обоснованность вывода налогового органа об осуществлении недропользователем скрытой добычи. 

Всего в соответствии с первоначальными первичными документами и налоговой отчетностью объем погашаемых запасов составил 1 461 тыс. тонн. Данный показатель определен исходя из объемов подтвержденной формами УПД-26, УПД-28 товарной добычи в объеме 1 373 820 тонн.   

По данным исследования специалиста ФИО13, оформленного отчетом от 19.03.2021 (Приложение №10/папка №1 к Ходатайству налогового органа №03-16/01431 от 11.05.2022) установлены балансовые запасов угля из верхних пластов месторождения в объеме 289,85 тыс. тонн угля в ЧУП. Налоговым органом произведено начисление НДПИ и НДС исходя из количества добытого угля в размере 346 768 тонн.

НДС – 346 768 тонн * 1 352 руб. за тонну * 18% = 468 830 336 руб. * 18% = 84 389 460 руб. (стр. 100, 185 Решения);

НДПИ – (108 648 тонн (кокс) * 94,664 руб.) + (238 120 тонн (иной) * 46,776 руб.) = 10 285 054 + 11 138 301 = 21 423 355 руб. (стр. 106, 185 Решения)  

Количество добытого угля в размере 346 768 тонн определено согласно расчету на стр. 105-106 Решения по алгоритму, аналогичному представленному в отчете специалиста ФИО13 (стр. 2 Отчета ФИО13). Причиной расхождения на 57 тыс. тонн является использование производительности пласта с учетом засорения межпластовыми прослоями из геологического отчета (Приложение №27 Книга 4 Геологического отчета Ерунаковского месторождения, 2015 по лицензиям КЕМ 11702 ТЭ и КЕМ 01642 ТЭ (Приложение №4 ДВД-диск №1 к Ходатайству заявителя №344 от 23.06.2022)).

Указанные начисления налоговый орган мотивирует выводом о скрытой добыче, которая выражалась в отсутствии отражения добытого из верхних пластов угля в налоговой отчетности недропользователя при исчислении НДПИ и НДС.

Указанное означает, что налоговый орган полагает установленным в ходе проверки объем погашаемых запасов в ЧУП за период апрель-декабрь 2018 в количестве 1 751 тыс. тонн = 1 461 тыс. тонн + 290 тыс. тонн.

На основании технической экспертизы материалов аэрофотосъемки установлено, что объем погашаемых запасов в контуре отработки за период с 19.03.2018 по 19.01.2019 составил 1 590 тыс. тонн.  

Инструкцией РД 07-604-03 (пункт 29) предусмотрено, что для актуализации данных, полученных с использование аэрофотосъемки на дату начала/окончания отчетного периода, предусмотрена методика приведения объемов извлечения горных пород. О возможности применения данной методики к материалам аэрофотосъемки указывал в своем письменном заключении привлеченный судом специалист - ФИО13 (заключение представлено в судебное заседание 25.10.2022).

Данной методикой предусмотрено, что при несовпадении даты съемки с началом или концом отчетного периода объем вынутых горных пород подсчитывается по формуле: V = Vм + Vкон. – Vнач.

где V – объем породы, принимаемый к учету, Vм - вынутый, определенный по маркшейдерской съемке, Vкон - вынутый за время между датой съемки и концом отчетного периода, Vнач - вынутый за время между датой предыдущей съемки и началом отчетного периода. Объемы Vнач и Vкон принимаются на основании данных оперативного учета.

Результаты приведения, путем исключения объемов добычи за март 2018 и январь 2019 представлены Заявителем в материалы судебного дела. По причине отсутствия некоторых точных данных оперативного учета (отсутствуют ежедневные данные о выемочных единицах, из которых осуществляется добыча) расчет приведения произведен исходя из средневзвешенного за месяц показателя зольности и потерь (получено 1 451 тыс. тонн за апрель – декабрь 2018), максимально (1 457 тыс. тонн) и минимально (1 433 тыс. тонн) возможных показателей за спорный период. 

Таким образом, материалы аэрофотосъемки, достоверность которых налоговый орган не оспаривает, независимо от даты их выполнения, а также их техническая экспертиза являются допустимым доказательством, объективно характеризующий объем выполненных горных работ на угольном месторождении. 

Не опровергая возможность использования материалов аэрофотосъемки в ходе настоящего судебного спора, налоговый орган в своих возражениях на пояснения АО «УК «Кузбассразрезуголь» №03-16/03579 от 16.12.2022 (стр. 4-6) заявил, что данные материалы не только необходимо привести в сопоставимый вид с отчетным периодом, но и применять в совокупности с информацией о фактической мощности и фактическом объемном весе угля.

Рассмотрев данный довод и представленные в его обоснования акты отбора пластовых проб, суд приходит к следующим выводам.

Порядок сбора геологической информации на объектах добычи угля регулируется Инструкцией №Е-4775.

Согласно разделу 3 Инструкция №Е-4775 сбор информации о качественных характеристиках полезного ископаемого производится на стадии его геологического изучения. Описание пласта включает данные, характеризующие: мощность пласта и элементы его залегания, трещиноватость, текстуру, мощность угольных пачек, наличие включений и неоднородностей, крепость угля (пункт 3.1 Инструкция №Е-4775).

В процессе изучения качества угля геологическая служба предприятия участвует:

- в составлении плана опробования, при первичном вскрытии угольного пласта в шахтном стволе, квершлаге, траншее - участвует во взятии пробы, указывая в обнажении границы пачек угля и породных прослоев;

- наносит на чертежи сводной геологической документации точки взятия проб и основные показатели качества угля; сопоставляет данные эксплуатационного опробования с разведочными, выделяет на чертежах участки пластов. 

Порядок взятия проб регламентируется ГОСТ 9815-75 Метод отбора пластовых проб (пункт 3.6 Инструкция №Е-4775).

Данные о зольности угля в пределах выемочной единицы отражаются в прогнозных материалах на структурной колонке пласта. Приводится среднеарифметическое значение показателя, подсчитанное на общую мощность пласта по всем пластовым пробам в контуре блока, и данные о пределах изменения показателя (пункт 3.7 Инструкция №Е-4775).

Полученные в результате геологических изучений пробы горных пород входят в состав первичной геологической информации, на основании, которой формируется геологический отчет изучения месторождения (пункт 3.9 ГОСТ Р 53579-2009 Отчет о геологическом изучении недр).

Так как геологический отчет содержит полную геологическую информацию о предоставляемых в пользование участках недр, содержащиеся в нем данные, в том числе в отношении качества угля, после обязательной государственной экспертизы в соответствии со статьями 29, 31 Закона о недрах и Порядком постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (утвержден Приказом Минприроды России от 06.09.2012 №265) отражаются на государственном балансе запасов. Внесение изменений в государственный баланс запасов без проведения экспертизы может производится только в отношении объемов добычи и потерь полезного ископаемого (пункты 10-14 Порядка). 

Согласно ГОСТ 9815-75 (с 01.04.2021 ГОСТ Р 59252-2020) при выдержанном строении пласта и мощности пласта в каждой очистной выработке отбирают не менее одной пробы в квартал, а в подготовительной – не менее одной пробы в квартал, но не более чем через 300 м. Количество проб может меняться в зависимости от характеристик строения, качества пласта и способа разработки месторождения (раздел 2 ГОСТа). 

Указанный выше периодический отбор проб в процессе добычи производится в целях сопоставления данных эксплуатационного опробования с разведочными. В случае значительного отклонения указанных проб от разведочных угледобывающим предприятием производится пересчет запасов с последующим его утверждением в государственной комиссии по запасам. Существенным считается такое отклонение, в результате которого прогнозные запасы полезного ископаемого не подтверждаются по сравнению с ранее утвержденными более чем на 50% в сторону увеличения или же более чем на 20% в сторону уменьшения (пункт 9.2 Инструкции №Е-4775).

Из изложенного выше следует, что законодательством предусмотрено использование данных о качественных характеристиках угольных пластов, полученных в ходе эксплуатационного опробования, в рамках процедуры по внесению изменений в исходную геологическую документацию, то есть в геологический отчет. Использование указанных данных иным способом законодательством не предусмотрено. 

Данный вывод также подтверждается Методическими рекомендации по сопоставлению данных разведки и разработки месторождений твердых полезных ископаемых, рекомендованными Протоколом МПР России от 03.04.2007 №11-17/0044-пр.

Периодичность отбора эксплуатационных проб и цель их сбора свидетельствует о том, что акты отбора пластовых проб не содержат информации о фактических качественных характеристиках всего добытого в отчетном периоде угля. 

Таким образом, из приведенных выше норм не следует, что отраслевым законодательством определены источники информации, используемые для подсчета запасов, погашаемых добычей. Данный вопрос зависит от применяемой специалистом методики подсчета фактических запасов в контуре отработки и находится в пределах его специальных познаний. В рассматриваемом случае эксперта, привлеченного нотариусом. Привлеченный судом специалист ФИО13 также подтвердил правильность использования данных геологического отчета при подсчете погашаемых запасов в контуре отработки методом геологических блоков.   

Так же суд не усматривает значительного влияния на итоговый расчет погашаемых запасов замены данных из геологического отчета на данные, содержащейся в актах отбора пластовых проб. Так, в актах отбора пластовых проб мощность 78 пласта по чистой угольной пачке составила от 9,64 м (акт №Е4 от 08.05.2018) до 11,87 м (акт №Е14 от 12.11.2018), среднее значение по всем актам отбора проб, представленным налоговым органом в материалы дела, составило 10,62 м.  

Как следует из отчета эксперта в расчете, в зависимости от выемочной единицы (блока) использовалась мощность по ЧУП из геологического отчета:

Пласт 78 в.п. + ср.п.+ н.п. – от 10,82 до 11,37 м в зависимости от блока;

Пласт 78 ср.п. + н.п. – от 4,14 до 4,31 м и пласт 78 в.п. – от 6,29 до 6,43 м, что в сумме дает показатель по всей толщине 78 пласта от 10,43 до 10,74 м. 

Учитывая то, обстоятельство, что в геологическом отчете содержатся усредненные значения (пункт 3.7 Инструкция №Е-4775), указанные выше расхождения (10,62 м и от 10.43 до 11,37 м) суд полагает несущественными.

Суд также полагает несостоятельным довод налогового органа, что подсчет запасов угля в контуре отработки по материалам аэрофотосъемки может быть произведен только с использованием данных оперативного учета. 

Как следует из пункта 14 Инструкции РД 07-604-03 на объектах добычи полезных ископаемых открытым способом объемы вынутых горных пород определяют по маркшейдерской съемке или по данным оперативного учета. В зависимости от схем разработки определяется наиболее предпочтительный способ учета, а также могут применяться одновременно оба способа, взаимно дополняя друг друга. 

Из указанных положений не следует, что отсутствие данных оперативного учета исключает возможность применять способ учета погашаемых запасов по результатам съемки, так как рассматриваемые способы определения объема погашаемых запасов используют различные исходные данные о текущих изменениях запасов, полученные из независимых друг от друга источников.

Также из указанных положений Инструкции не следует, что полученные по данным маркшейдерских замеров данные недостоверны.

Согласно пункту 14 Инструкции РД 07-604-03 в случаях, когда применяемые на карьере методы оперативного учета не обеспечивают необходимой точности, объемы вынутых горных пород определяются по маркшейдерской съемке. Из пункта 15 Инструкции РД 07-604-03 следует, что объем вынутых за месяц горных пород можно принять по данным оперативного учета с последующей корректировкой по маркшейдерскому замеру. Корректировка по данным маркшейдерского замера производится при расхождениях от 1 до 10% в зависимости от объемов замеряемого пространства (пункт 12 Инструкции РД 07-604-03). Указанное означают, что учет по данным маркшейдерского замера признается в сравнении с оперативным учетом более объективным, но менее точным, при этом степень точности составляет при больших объемах замеряемого пространства (свыше 500 тыс. кубометров) 98-99%. 

Таким образом, учитывая обстоятельства спора, позволившие сомневаться в достоверности данных оперативного учета, отраженных в актах определения погашаемых запасов, обращение к способу определения объемов угля при оценке доводов сторон по данным маркшейдерских замеров является не только процессуально допустимым, но и нормативно обоснованным.

В письменном заключении привлеченный судом специалист ФИО13: 

- отвечая на вопрос: возможно ли на основании прилагаемых к технической экспертизе материалов аэрофотосъемки в исходном формате *.dgn достоверно установить контур добычи угля за период между датами проведения аэрофотосъемки, специалист в письменном виде сообщил, что согласно требованиям Инструкции РД 07-604-03 в целях достоверного оперативного учета рекомендуется использовать аэротопографическую съемку поверхности для создания цифровой модели карьера, на базе которой составляются графическая маркшейдерская документация, подсчитываются объемы вынутых горных пород/полезного ископаемого и решаются другие прикладные задачи;

- отвечая на вопрос: возможно ли на основе прилагаемых к технической экспертизе материалов аэрофотосъемки изготовить представленные в материалы судебного дела профили горных работ и планы подсчета запасов (Приложение №22, двд-диск №3) и на их основании определить объем погашаемых запасов угля за период между датами проведения аэрофотосъемки, сообщил, что на основании представленных суду материалов аэрофотосъемки можно изготовить профили горных работ и планы подсчета запасов за период между датами аэрофотосъемки;

- отвечая на вопрос: возможно ли по результатам исследования экспертного заключения ФИО25 и прилагаемых к нему документов установить методику определения объема погашаемых запасов угля,  источники информации на основании которых выполнены содержащиеся в заключении расчеты и являются ли используемые в заключении методика и источники информации обоснованными и достаточными для ответа на вопросы, поставленные перед экспертом, сообщил, что подсчет объемов погашенных запасов был выполнен методом геологических блоков, с учетом требований «Методических рекомендаций по технико-экономическому обоснованию кондиций …» (Приложение №44 к Распоряжению МПР России от 05.06.2007 №37-р) за период с 19.03.2018 по 19.01.2019. Методика, используемая в заключении, является достаточной и достоверной, но для определения погашаемых запасов за отчетный период – 2018 год, необходимо было провести анализ добычи за период с 01.01.2019 по 19.01.2019.

Таким образом, специалистом ФИО13 также было подтверждено, что по материалам аэрофотосъемки, представленным эксперту для проведения технической экспертизы, возможно достоверно установить контур добычи и объем погашаемых запасов за период между датами съемок с 19.03.2018 по 19.01.2019 и примененная экспертом методика является достаточной и достоверной для получения указанной информации.

Также суд обращает внимание, что аналогичные измерения по подсчету запасов в контуре горных работ 2019 года по пласту 80 Ерунаковского месторождения проводилась ФИО13 ранее, на основании Постановления налогового органа (экспертное заключение №1 от 09.08.2021). 

Как следует из данного заключения, выводы ФИО13 основаны исключительно на результатах исследования материалов геологического отчета месторождения и плана подсчета запасов 80 пласта за 2019 год. Иные документы им не запрашивались и не исследовались. Полученные в ходе налоговой проверки заключения специалистов ФИО12 от 09.12.2020 и ФИО13 от 19.03.2021 также построены на исследовании аналогичных по содержанию документов, которые представлены суду для экспертного исследования, с той разницей, что профили, планы и разрезы исследованные ФИО12 и ФИО13, представляют собой сводную геологическую (пункт 10.4 Инструкции №Е-4775) и/или производную маркшейдерскую документацию (пункт 402 Инструкции РД 07-603-03), которая не сверялась с материалами аэрофотосъемки и иными первичными материалами геологических наблюдений/исходными результатами маркшейдерской съемки. Налоговый орган неоднократно ссылается на результаты указанных выше исследований в обжалуемом решении, в процессуальных документах для суда, предоставляет как доказательства его законности.  

С учетом указанных обстоятельств суд не усматривает необходимости проведения дополнительной судебной экспертизы. 

Кроме того, суд учитывает, что Заявителем признается отсутствие у него всех необходимых для восстановления оперативного учета документов, а именно, актов определения погашаемых запасов или иных документов, содержащих достоверную информацию о местах осуществления добычи (блоки, пласты), возможность получения соответствующей информации из другого источника суд не усматривает, ее отсутствие для установления фактических обстоятельств значимых для рассмотрения спора суду не препятствует.    

Согласно пункту 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора; в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. 

Вопреки утверждению налогового органа из указанного пункта не следует, что суд имеет право отказать в приобщении к материалам дела копий документов, впервые представленных в суд. 

Суд также отмечает, что в силу статей 41, 67 АПК РФ право стороны на представление имеющих отношение к существу спора доказательств не может быть ограничено в силу специфики судопроизводства, о которой неоднократно говорили высшие суды, в том числе Конституционный суд РФ, который в Определениях от 12.07.2006 №267-О, от 04.12.2003 №418-О, от 18.04.2006 №87-О и Постановлениях от 06.06.1995 №7-П, от 13.06.1996 №14-П, от 28.10.1999 №14-П, указывал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, а суд обязан их исследовать.

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснялось, что арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные лицом, в отношении которого составлен акт, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные пунктом 6 статьи 100 и пунктом 5 статьи 101.4 Кодекса. 

Исходя из вышеизложенного, судом сделан вывод, что в ходе проверки налоговым органом факт скрытой добычи и реализации угля из верхних пластов не установлен, соответствующий вывод носит предположительный характер и находится в противоречии с представленными в материалы дела доказательствами. 

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

 В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что правилом, изложенным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. 

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Судом установлено, что размер налоговых обязательств по пунктам 2.1, 2.2 и 2.3.1 Решения произведен налоговым органом с учетом вывода о целенаправленной реализации налогоплательщиком схемы по уклонению от уплаты НДПИ и НДС, в результате скрытой добычи и реализации. Аналогичный подход нашел отражение в расчете объема добычи в Дополнениях к Отзыву на заявление №5 от 21.10.2022 №03-16/03081 (стр. 7-10). 

Однако, суд не находит оснований для признания таких расчетов соответствующим фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика. 

При отсутствии скрытой реализации угля основания для определения суммы НДС, подлежащего уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, отсутствуют.

Так же является верным вывод об отсутствии в налоговые периоды 2018 года достоверной информации о добыче со всех пластов Ерунаковского месторождения, в границах лицензии ООО «Горнорудная компания Урала», что служит основанием для определения расчетным путем суммы НДПИ по всем выемочным единицам данного месторождения, а не только в отношении угля из верхних пластов.    

Заявителем в судебное заседание представлен расчет его налоговых обязательств, основанный на имеющихся в материалы дела и у налогового органа первичных (исходных) документах: учетные документы формы УПД-26, УПД-35, геологический отчет, а также материалы аэрофотосъемки с заключением об объемах погашаемых запасов в контуре отработки за период с 19.03.2018 по 19.01.2019 по результатам отработки выемочных единиц Ерунаковского месторождения. Достоверность используемых в расчете данных, содержащихся в указанных документах сторонами не оспаривается.

Согласно расчету Заявителя сумма налоговых обязательств, определенная с учетом содержащейся в указанных документах информации, составила сумму значений 67 207 148 руб. (по таблице №1 Расчет суммы НДПИ с добычи из забоя …) и 8 411 521 руб. (по таблице №3 Расчет суммы НДПИ с добычи из разубоженной горной массы (РГМ)…), равную 75 618 669 руб.

Сумма указанного налога, ранее уплаченная на основании первоначальных и уточненных декларации за апрель – декабрь 2018, составила 72 764 519 руб.

Таким образом, сумма НДПИ подлежащая доплате в бюджет, составляет 2854150 руб. (75 618 669 – 72 764 519). В части сумм, превышающих указанную сумму, по НДПИ в размере 18 569 205 руб. (21 423 355 – 2 854 150) и по НДС в размере 84389460 руб., заявленные требования подлежат удовлетворению.

Возражения налогового органа по содержанию данного расчета сводятся к необходимости представления более достоверных и точных данных, характеризующих деятельность недропользователя, которые в материалах дела отсутствуют. Указанный подход налогового органа, по сути, направлен на ограничение права налогоплательщика оспаривать любые расчеты налогового органа, полученные в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Кодекса лишь на том основании, что по итогам налоговой проверки возможность восстановления налогового учета отсутствует. 

Применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод о том, что исчисление налогов расчетным путем не терпит приблизительности, не может быть основано на усредненных данных и производиться способом, который прямо не предусмотрен законодательством, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога. Данная позиция нашла отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 №5/10 и соответствие ей расчета Заявителя налоговым органом, не опровергнуто. 

Таким образом, суд приходит к выводу, что Решение налогового органа в части начисления НДС в размере 84 389 460 руб. и НДПИ в размере 18 569 205 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций подлежит признанию недействительным, требования заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

2.         НДПИ в размере 2 849 934 руб. по лаве №5 участка «Полысаевский Восточный» (пункты 2.3.2.2, 2.3.2.3 Решения).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Обществом не включены в налоговую базу по НДПИ фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся в лаве № 5 участка «Полысаевский - Восточный» по причине занижения количества фактических эксплуатационных потерь на 101 416 тонн, что привело к неполной уплате НДПИ в сумме 2 391 570руб. (подземный способ разработки, п.2.3.2.2).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).     

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 339 НК РФ, применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Пунктом 2 статьи 343 НК РФ установлено, что сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.

Таким образом, из указанных положений НК РФ следует, что утвержденный норматив потерь следует применять к текущему налоговому периоду, которым по НДПИ является календарный месяц. 

Согласно учетной политике Общества в целях исчисления НДПИ применяется прямой метод учета количества добытого полезного ископаемого.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 раздела 25 Учетной политики общества в целях исчисления НДПИ установлено, что «все фактические потери, понесенные при добыче полезного ископаемого в календарном году, в полном объеме включаются в количество добытого полезного ископаемого последнего налогового периода календарного года. Фактические эксплуатационные потери сопоставляются с утвержденными нормативами».

В соответствии с принятой учетной политикой Общество в налоговых декларациях по НДПИ за декабрь 2016г., декабрь 2017г., декабрь 2018г. (приложение: диск - папка №3. приложение 1) отражало количество потерь, образовавшихся за календарный год в сумме за год. К годовому количеству потерь применялась нулевая налоговая ставка.

Принятый налогоплательщиком метод учета потерь противоречит пункту 3 статьи 339, статье 341, пункту 2 статьи 343 НК РФ, предписывающим учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Кроме того, налоговым периодом по НДПИ является месяц, а не год, соответственно и измерения потерь должны проводиться налогоплательщиком ежемесячно. 

Согласно пунктам 3.10, 3.11 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах от 11.03.1996г. «Подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок. Ведется замер полной полезной и вынимаемой полезной мощности пласта (слоя). На шахтах эксплуатационные потери его площади и потери в постоянных целиках определяются по специальным планам масштаба не мельче 1:2000 с соответствующей информацией (нагрузкой).

На этих планах контуры погашенных участков за год обводятся цветной линией по ГОСТ 2.855-75, а целики закрашиваются желтым цветом и нумеруются в порядке их занесения в журнал подсчета и первичного учета потерь.

По этим планам могут также определяться эксплуатационные потери по мощности».

Согласно пункту 3.7 Инструкции по расчету промышленных запасов и, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Минтопэнерго 11.03.1996г. к эксплуатационным относятся потери угля, обусловленные системой разработки, способом отработки запасов, применяемой техникой и технологией. Они слагаются из групп потерь:

- по площади – в целиках, оставляемых у подготовительных выработок, в выработанном пространстве, у границ выемочных участков в целиках между заходками на разрезах;

- по мощности – в пачках угля, оставляемых в почве или кровле пластов, между слоями, срезанных при экскавации пород вскрыши при зачистке, при раздельной выемке угольных пачек и породних прослоев и потерь отбитого угля.

Согласно пунктам 215, 226, 213 Инструкции по производству маркшейдерских работ РД-07-603-03, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России № 73 от 06.06.2003г. Съемка горных выработок для пополнения планов производится не реже одного раза в месяц. Положение очистных забоев определяется инструментальной съемкой или рулеточным замером от пунктов съемочной сети не реже одного раза в месяц по состоянию на конец отчетного периода. К объектам съемки относятся в том числе, целики полезного ископаемого, оставленные у подготовительных выработок.

Из содержания вышеприведенных норм отраслевого порядка следует, что к потерям относятся целики и пачки угля, находящиеся в выработанном пространстве, которое образуется по мере подвигания очистного забоя. Съемка их и нанесение на планы горных работ на горных предприятиях производится ежемесячно на конец отчетного месяца. Количество теряемых запасов в целиках и пачках определяется прямым измерением этих целиков по планам горных работ. 

Таким образом, положениями отраслевого порядка предусмотрено, что ежемесячно, пополняя планы горных работ, недропользователь получает информацию о количестве образовавшихся потерь угля в недрах.

Налоговым органом до налогоплательщика доведена информация о неправомерности применения нулевой налоговой ставки к годовой сумме потерь в налоговых декларациях за декабрь 2016г., декабрь 2017г., декабрь 2018г.

Согласившись с налоговым органом, налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации по НДПИ за каждый месяц 2016г., 2017г., 2018г. (приложение в электроном виде, диск - папка №3. прил. 2), в которых количество потерь угля в недрах, отраженное в первичных декларациях за декабрь 2016г., декабрь 2017г., декабрь 2018г., пропорционально распределено по налоговым периодам относительно ежемесячного объема добычи. 

Потери в ежемесячных налоговых декларациях распределены по проектному нормативу потерь пропорционально относительно количества добытого полезного ископаемого. То есть при составлении уточненных налоговых деклараций налогоплательщиком не учтено, что пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи не предусмотрено ни налоговым, ни отраслевым законодательством.

Главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячного объема добычи. Напротив, Налоговый Кодекс РФ прямо предписывает учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Налоговым периодом по НДПИ является месяц, а не год. Таким образом, пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи противоречит нормам налогового законодательства.

Данные подход подтверждается сложившейся судебной практикой (Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2018 №305-КГ18-15816 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра), постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.04.2021 N Ф04-1208/2021 по делу N А27-17383/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 18.08.2021 N 304-ЭС21-13519 отказано в пересмотре)).

С целью проверки правильности определения количества потерянных в недрах запасов налоговым органом были запрошены у налогоплательщика подтверждающие  документы.

Обществом в качестве документа, подтверждающего учет потерь по налоговым периодам, представлены справки «Фактический объем погашаемых запасов каменного угля пласта Полысаевский II по участку «Полысаевский Восточный» за 2016г., 2017г., 2018г. (приложение в электронном виде, диск - папка №3. прил. 3).

В данных документах количество потерь за 2016 – 2018гг. указано в целом за месяц одной цифрой без выделения вида потерь и указания определяющих ее элементов – площади погашаемых запасов, мощности пласта и объемного веса угля.

Обществом также представлен Журнал подсчета и первичного учета потерь по участку недр «Полысаевский Восточный» Егозово - Красноярского каменноугольного месторождения (приложение в электронном виде: диск - папка №3. прил. 4). В данном документе количество потерь представлено в разрезе видов потерь, но в целом за 2016г., 2017г., 2018г. без выделения налогового периода.

Документы, подтверждающие измерение фактически образовавшихся потерь по налоговым периодам, ООО «Горнорудная компания Урала» не представлены.

Данные налогоплательщика о потерях угля в недрах по выемочным единицам, отраженные в отчетности, сверены налоговым органом с показателями потерь, установленных техническими проектами (приложение: диск - папка №3. прил. 5):

- Технический проект разработки Егозово - Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов пласта Полысаевский-2 в границах участков  "Полысаевский" и "Полысаевский Восточный" (НП «КЦНТО «Промбезопасность»,  2016г.) 02-16/НП-ПЗ-2;

-Технический проект разработки Егозово - Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов пласта Полысаевский II в границах участков "Полысаевский" и «Полысаевский Восточный» Дополнение № 1 (НП «КЦНТО «Промбезопасность», 2017г.)  21-16/НП-ПЗ-2;

-Технический проект разработки Егозово - Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов пласта Полысаевский-2 в границах участков  "Полысаевский " и "Полысаевский Восточный" Дополнение № 2, (НП «КЦНТО «Промбезопасность», 2018г.)  13-18/НП-ПЗ-2. 

В справках налогоплательщика «Фактический объем погашаемых запасов каменного угля пласта Полысаевский II по участку «Полысаевский Восточный» за 2016г., 2017г., 2018г. потери отражены в заниженном размере по сравнению с установленными в проектной документации.

Таким образом, в результате проведенного налоговым органом анализа представленных налогоплательщиком документов установлено полное несоответствие потерянных недропользователем запасов с потерями, рассчитанными в составе проектной документации (за исключением клина у монтажной камеры № 5). Причина отклонений – занижение площади целиков, образующих потери, и занижение мощности пласта.

ООО «Горнорудная компания Урала» в нарушение пункта 1 статьи 54 НК РФ в ходе налоговой проверки не представлены документы, подтверждающие определение потерь угля в недрах прямым методом, а именно: справки «Фактический объем погашаемых запасов каменного угля пласта Полысаевский II по участку «Полысаевский Восточный» за 2016г., 2017г., 2018г., Журнал подсчета и первичного учета потерь по участку недр «Полысаевский Восточный» Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения не содержат информации о конкретных размерах целиков и пачек угля, относимых налогоплательщиком в потери по налоговым периодам.  

В связи с данным обстоятельством, а также учитывая, что определение количества потерянных запасов в целиках, относимых к эксплуатационным потерям, требует специальных знаний и навыков, налоговым органом в соответствии со статьей 96 НК РФ на договорной основе был привлечен специалист ФИО13 

Перед специалистом поставлена задача выполнить расчет количества полезного ископаемого, на которое уменьшены запасы, на основе анализа геолого-маркшейдерских, первичных и статистических документов налогоплательщика и «Отчета о количестве добытого угля и потерь по ЧУП» за 2016-2018г.г.

По результатам измерений и расчетов, выполненных специалистом, установлено, что ООО «Горнорудная компания Урала» в отчетных документах и налоговых декларациях по НДПИ занижено количество эксплуатационных потерь на 101 416 тонн по лаве № 5 (приложение: диск - папка №3. прил. 6).

Количество эксплуатационных потерь, образовавшихся в лаве № 5 в период ее работы с августа 2016г. по январь 2017г. по расчетам специалиста составило 340 957 тонн, тогда как в налоговых декларациях по НДПИ за соответствующий период отражено 239 541 тонн. 

Эксплуатационные потери в количестве 101 416 тонн в нарушение пункта 2 статьи 339 НК РФ не отражены в налоговых декларациях по НДПИ.

Сумма  не  полностью  уплаченного  НДПИ  по  данному  эпизоду  составила 2391570 руб.

По пункту 2.3.2.3 оспариваемого решения недоимка по НДПИ за 2017г. составила 458 364 руб. (подземный способ разработки) в связи с тем, что Обществом не включены в налоговую базу по НДПИ фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся в лаве № 5 участка «Полысаевский - Восточный», по причине неполного извлечения промышленных запасов полезного ископаемого в недрах в количестве 13 128 тонн. 

Согласно пункту 92 Постановления Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003г. №71 погашение выемочной единицы осуществляется в течение квартала после завершения ее отработки и документируется с указанием исходных запасов выемочной единицы, количества погашенных запасов и добытых полезных ископаемых, нормативных и фактических значений потерь и других показателей, характеризующих полноту извлечения полезных ископаемых и компонентов из недр, а также состояние горных выработок. Соответствующая документация утверждается руководителем (главным инженером) организации.

Таким образом, после завершения отработки лавы №5 участка «Полысаевский - Восточный» (январь 2017г) в течение квартала должен быть составлен акт о погашении запасов в данной лаве, в котором производится  анализ исходных запасов выемочной единицы, количества погашенных запасов и добытых полезных ископаемых, нормативных и фактических значений потерь и других показателей, характеризующих полноту извлечения полезных ископаемых и компонентов из недр, а также состояние горных выработок. 

В ходе проверки Акт на гашение лавы № 5 налогоплательщиком не представлен.

Налоговым органом у ООО «Горнорудная компания Урала» были затребованы пояснения причин непредставления Акта на гашение запасов в лаве  № 5. Письмом б/н от 12.10.2020 налогоплательщиком представлены пояснения: «Акт на погашение лавы № 5 не предоставлен, т.к. не завершены действия по оперативному изменению запасов в связи с частичным неподтверждением балансовых запасов в ходе отработки».

Налоговым органом проведен анализ полноты извлечения полезных ископаемых и компонентов из недр по результатам отработки лавы № 5.

По результатам анализа установлено, что запасы в лаве № 5, утвержденные в составе проектной документации, извлечены налогоплательщиком не в полном объеме, а именно, промышленные запасы в лаве в количестве 13 тыс. тонн не учтены при составлении налоговых деклараций по НДПИ.

Налоговым органом у ООО «Горнорудная компания Урала» были запрошены пояснения относительно расхождений данных о количестве добытого полезного ископаемого и его потерь в недрах, отраженных в Журналах замера горных выработок (фактические данные), с данными технического проекта (прогнозные данные).

Письмом б/н от 12.10.2020 налогоплательщиком представлены пояснения, согласно которым в отношении выемочного блока лавы № 5 отклонения обусловлены тем, что в ходе отработки часть балансовых запасов не была подтверждена. 

При этом документы, свидетельствующие о неподтверждении балансовых запасов, налогоплательщиком в ходе проверки не были представлены. 

В частности, при составлении налоговых деклараций за налоговые периоды 2016г., 2017г. отсутствовала государственная экспертиза по материалам, обосновывающим неподтверждение запасов полезных ископаемых, необходимость которой предусмотрена «Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД-07-203-98», утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 № 28 (далее – Инструкция № 28).

Данная инструкция разработана с целью достоверного учета запасов полезных ископаемых, поставленных на учет предприятия.

Согласно пункту 6 Инструкции № 28 учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы подлежат списанию в случаях неподтверждения при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых, в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых.

Пунктом 17 Инструкции № 28 предусмотрено, что списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, неподтвердившихся при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере накопления (но не более, чем за 2-летний период работы организации по добыче полезных ископаемых) новых данных о размерах, мощности тел полезных ископаемых. По материалам, обосновывающим неподтверждение запасов полезных ископаемых, производится государственная экспертиза с учетом заключения организации, осуществлявшей разведку.

В свою очередь, процедура списания неподтвердившихся в процессе эксплуатации запасов регламентирована Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 № 69 «О государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за ее проведение» и Приказом Минприроды России от 25.01.2013 № 27 «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральным агентством по недропользованию государственной услуги по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр».

По материалам, обосновывающим неподтверждение запасов полезных ископаемых, производится государственная экспертиза с учетом заключения организации, осуществлявшей разведку.

В пункте 21 Инструкции № 28 установлено, что списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, неподтвердившихся при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере выявления (см. п. 17), не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года.

Таким образом, установление порядка списания запасов обеспечивает механизм своевременной корректировки сведений о балансовых запасах, поставленных на учет предприятия в случае их неподтверждения.

Обществом не соблюдены сроки, установленные п.п. 17, 21 вышеуказанной Инструкции, для списания с баланса неподтвердившихся запасов. Как видно из представленных налогоплательщиком документов - Протокола ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области № 1532 от 16.08.2021, а также геологического отчета, балансовые запасы, отрабатываемые в 2016г., 2017г. списываются с баланса Обществом только в 2021г. 

ООО «Горнорудная компания Урала» в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о неподтверждении запасов в лаве № 5, прошедшие государственную экспертизу.

Инспекцией установлено, что Общество ни в проверяемых периодах, ни в последующих периодах до 2021г. не проводило работу по списанию неподтвердившихся запасов.

Обществом подготовлены материалы, обосновывающие неподтверждение при добыче в 2016-2017г.г. запасов, и представлены на государственную экспертизу только после выездной налоговой проверки, т.е. в 2021г. - протокол ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области  №1532 от 16.08.2021 и геологический отчет к нему. Заявитель заключил договор с  АО «УК Кузбассразрезуголь» на оказание услуг по пересчету  запасов каменного угля по лаве №5  только 19.03.2021.

При этом до настоящего момента изменения в техническую документацию  не внесены.

Налоговая база в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, то есть ежемесячно (ст. 341 НК РФ).

Таким образом, у недропользователя применительно к проверяемым периодам 2016г., 2017г. при определении налоговой базы по НДПИ отсутствовали законные основания и документы для отнесения неизвлеченных промышленных запасов в лаве № 5 к неподтвердившимся.

Наличие протокола ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области №1532 от 16.08.2021 и геологический отчет к нему не могут влиять на определение налоговой базы по НДПИ в 2016г. и 2017г. и не являются правовым основанием для признания 13 128 тонн неподтвердившимися запасами.

Изменение запасов полезных ископаемых по причине их неподтверждения отражается в графе 11 формы государственного статистического наблюдения № 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 13.11.2000 № 110 (ред. от 17.09.2013) «Об утверждении статистического инструментария для организации МПР России статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых, геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды».

В отчетах по форме № 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2016г., 2017г., представленных ООО «Горнорудная компания Урала» в ходе проверки, графа 11 «Списание неподтвердившихся запасов» не заполнена.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 12 Инструкции № 28 запасы полезных ископаемых, списываемые с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях их оставления в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, подработки (надработки) сближенных пластов, залежей, жил, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок и др., не включенные в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям. 

Согласно Техническому проекту разработки Егозово - Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов пласта Полысаевский-2 в границах участков "Полысаевский " и "Полысаевский Восточный" (НП «КЦНТО «Промбезопасность», 2016г.), согласованного протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 24.05.2016 № 84/16-стп (02-16/НП-П), таблицы 11.1-9 «Расчет промышленных запасов угля в выемочных единицах пласта Полысаевского II в. п. лицензия КЕМ 01641 ТЭ и таблицы 11-1-5 «Расчет эксплуатационных потерь по лицензии КЕМ 01641 ТЭ», неизвлеченные промышленные запасы в количестве 13 128 тонн не включены в нормативы потерь и предусмотрены к выемке, поэтому являются сверхнормативными потерями.

Указанные обстоятельства доказывают правомерность выводов налогового органа о сверхнормативных потерях в лаве №5.

Общество указывает, что факт отсутствия в недрах 41 тыс. тонн запасов подтверждается протоколом ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области от 16.08.2021 и геологическим отчетом к нему. 

Между тем, статьей 23 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» предусмотрены основные требования по рациональному использованию и охране недр: соблюдение установленного законодательством порядка предоставления недр в пользование и недопущение самовольного пользования недрами (пункт 1); обеспечение полноты геологического изучения, рационального комплексного использования и охраны недр (пункт 2); обеспечение наиболее полного извлечения из недр запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов (пункт 5); достоверный учет извлекаемых и оставляемых в недрах запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и попутных компонентов при разработке месторождений полезных ископаемых (пункт 6).

Аналогичные положения предусмотрены Правилами охраны недр, утвержденными постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 06.06.2003 № 71 (далее Правила охраны недр).

В соответствии с пунктом 33 Правил охраны недр геологическое и маркшейдерское обеспечение использования участка недр включает, в том числе, доразведку и опережающую эксплуатационную разведку при ведении горнопроходческих подготовительных и добычных работ, включая геологическое документирование и опробование горных выработок и скважин различного назначения, осуществление химических, спектральных и других видов анализа проб на полезные компоненты и вредные примеси, исследований технологических свойств полезных ископаемых и содержащихся в них компонентов, иные геологические работы по изучению и уточнению строения участка недр горно-геологических и других условий его использования.

Оспаривая указанные доначисления налога на добычу полезных ископаемых, налогоплательщик указывает, что балансовые запасы в лаве № 5 не подтвердились в связи с установленным геологическим нарушением, представлены документы, подтверждающие данный факт -  протокол № 1532 от 16.08.2021 заседания секции ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области и Заключение государственной экспертизы ФБУ «ГКЗ» от 12.08.2021 № 30/1096. 

Действительно, в протоколе отражено, что балансовые запасы в лаве № 5  не подтвердились. Однако изменения балансовых запасов в лаве № 5 влекут за собой пересчет размеров целиков и извлекаемых запасов, и, следовательно, нормативов потерь, которые выполняются в составе проектной документации.

Изменения в проектную документацию (технические проекты), в которой предусмотрены нормативы потерь полезных ископаемых налогоплательщиком, не внесены и не утверждены протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр.

Таким образом, Общество не завершило процедуру изменения запасов, ранее поставленных на государственный баланс, и приходящегося на данный объем запасов норматив потерь. Общество при уменьшении количества балансовых запасов применяет нормативы потерь, рассчитанные на большее количество запасов полезного ископаемого, что влечет занижение налоговой базы. 

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Порядок утверждения нормативов потерь в целях применения нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых установлен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 «Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения» (далее – Правила № 921).

Пунктом 2 Правил № 921 установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ «О недрах».

Согласно пункту 3 Правил № 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). 

В соответствии со ст.23.2 Закона РФ «О недрах» разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с техническими проектами их разработки, подлежащими, до их утверждения пользователем недр, согласованию в ЦКР-ТПИ Роснедр.

Согласно части 3 статьи 23.2 Закона РФ «О недрах» порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118.

Требования к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья утверждены Приказом Минприроды Российской Федерации от 25.06.2010 N 218.

Таким образом, расчет нормативов потерь при добыче полезных ископаемых производится по каждому месту добычи и зависит от количества балансовых запасов, подлежащих извлечению с указанного места добычи. 

Учитывая, что изменения балансовых запасов в лаве № 5 влекут за собой пересчет размеров целиков и извлекаемых запасов, которые выполняются в составе проектной документации, недропользователь обязан внести изменение в проектную документацию о балансовых запасах и рассчитанном для данного объёма запасов нормативе потерь, и согласовать вновь утвержденные нормативы потерь протоколом ЦКР. Налогоплательщиком данные действия не были сделаны.

Проведение работ на участке недр в отсутствие технического проекта либо с нарушением его положений, равно как и без необходимого согласования технического проекта или изменений к нему, является нарушением требований действующего законодательства о недрах.

Согласно пункту 4 Правил № 921 при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Согласно пункту 3 Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утв. Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации осуществляется пользователем недр или организацией, привлекаемой пользователем недр для подготовки проектной документации (далее - проектная организация), на основании технического задания на проектирование, разработанного и утвержденного пользователем недр, и имеющейся геологической и иной информации о недрах.

Согласно статьи 27 Закона РФ «О недрах» под геологической информацией о недрах понимается информация о геологическом строении недр, о находящихся в них полезных ископаемых (в том числе о специфических минеральных ресурсах, подземных водах), об условиях их разработки, иных качествах и особенностях недр (в том числе о подземных полостях естественного или искусственного (техногенного) происхождения), данные наблюдений, полученные при осуществлении предусмотренных Законом РФ «О недрах» видов пользования недрами, при охране недр, при использовании отходов добычи полезных ископаемых и связанных с ней перерабатывающих производств, при осуществлении в соответствии с другими федеральными законами видов деятельности, связанных с геологическим изучением и добычей отдельных видов минерального сырья, захоронением радиоактивных отходов и токсичных веществ, и представленные на бумажном или электронном носителе либо на иных материальных носителях (в образцах горных пород, керна, пластовых жидкостей, флюидов и на иных материальных носителях первичной геологической информации о недрах).

На момент вынесения оспариваемого Решения в проектную документацию, на основании которой отрабатывалась лава № 5 (Дополнение № 3 к техническому проекту вскрытия, подготовки и отработки запасов участков "Полысаевский" и "Полысаевский-Восточный", согласованный ЦКР-ТПИ Роснедр от 29.09.2015 № 166/15-стп и Технический проект разработки Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения. Отработка запасов пласта Полысаевский-2 в границах участков  "Полысаевский " и "Полысаевский Восточный", 2016 г., согласованный ЦКР-ТПИ Роснедр от 24.05.2016 № 84/16-стп (приложение: диск - папка №4. прил. 7 к отзыву) изменения, соответствующие новым горногеологическим условиям, не внесены. При этом у инспекции отсутствуют полномочия для самостоятельного пересмотра действовавшей в проверяемый период проектной документации недропользователя. 

Данная проектная документация согласована в установленном законом порядке уполномоченным органом ЦКР-ТПИ Роснедра. Оценка законности согласования технического проекта, а также утверждения в его составе нормативов потерь, их применимость к проверяемому периоду, а также извлекаемых и теряемых запасов, находится вне компетенции налогового органа. Следовательно, налоговый орган может принимать только ту проектную документацию, которая уже согласована ЦКР-ТПИ Роснедра.

Основным условием правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является наличие у недропользователя согласованного протоколом заседания Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых (далее - ЦКР-ТПИ Роснедра) технического проекта. 

Доначисляя налог на добычу полезного ископаемого, налоговый орган руководствовался решениями раздела «Охрана недр» действующей проектной документации, на основании которой налогоплательщику были согласованы нормативы потерь угля в недрах.

В результате анализа представленных налогоплательщиком документов, установлено полное несоответствие потерянных недропользователем запасов с потерями, рассчитанными в составе проектной документации (за исключением клина у монтажной камеры № 5). Причина отклонений – занижение площади целиков, образующих потери, и занижение мощности пласта.

16.08.2021 протоколом № 1532 заседания секции ТКЗ Сибнедра по Кемеровской области утверждено Заключение государственной экспертизы ФБУ «ГКЗ» от 12.08.2021 № 30/1096. В данном геологическом отчете произведен пересчет запасов угля по лаве №5. Однако данные изменения в проектную документацию не внесены и не утверждены протоколом ЦКР, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для учета изменений при расчете налоговой базы.

Обязанность привести все документы в соответствие с техническим проектом возлагаются именно на недропользователя.

В соответствии со статьей 22 Закона РФ «О недрах» пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых, а также безопасное ведение работ, связанных с пользованием недрами.

Согласно требований Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ, утв. Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 24.11.1999 г. N 85, согласование годовых планов осуществляется в целях обеспечения рационального и безопасного ведения горных работ, соблюдения законодательных и нормативных требований, условий лицензий на пользование недрами, проектных решений по отработке запасов полезных ископаемых и их переработке, установления оптимальных величин нормативов потерь полезных ископаемых, недопущения сверхнормативных потерь, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых и их порчи от неправильного ведения горных работ, своевременного восстановления нарушенных горными работами земель, охраны подрабатываемых зданий и сооружений, опережающего геологического изучения недр, а также выполнения мероприятий по охране недр, промышленной безопасности и предотвращению вредного влияния горных работ на окружающую среду. Годовые планы в случаях, когда проекты устарели, не скорректированы в соответствии с фактическими условиями разработки месторождений и не обеспечивают безопасный и рациональный порядок отработки запасов, не содержат технических решений по охране подрабатываемых зданий, сооружений и природных объектов, подземных сооружений и горных выработок, согласовываются при наличии положительного заключения экспертизы охраны недр и промышленной безопасности. 

Таким образом, недропользователь обязан производить корректировку проектов разработки месторождений в соответствии с фактическими условиями разработки в целях обеспечения безопасности ведения горных работ и рационального порядка отработки запасов, чего в данном случае обществом не сделано.

Заявителем указано, что согласование проектной документации и изменений в проектную документацию в части отработанных выемочных единиц и, соответственно, согласование нормативов потерь полезного ископаемого отработанной выемочной единицы законодательством не предусмотрено.

Действительно, изменения в проектную документацию недропользователем не внесены и не могут быть внесены, т.к. выемочная единица (лава №5) уже отработана. Следовательно, нарушив установленные законом сроки, заявителем потеряно право для  внесения изменения в проектную документацию – основополагающий документ для ведения горных работ на месторождении.

Об этом сказано и в письме Роснедра от 08.06.2022, представленном Заявителем с ходатайством от 15.03.2023, в котором указано, что полномочиями ЦКР–ТПИ Роснедра не предусмотрено согласование проектной документации и изменений в проектную документацию в части отработанных выемочных единиц и, соответственно, согласование нормативов потерь полезного ископаемого отработанных выемочных единиц. Спорная Лава№5 отработана в проверяемом периоде.

В пп. 17, 29 Инструкции № 28 установлены сроки на списание балансовых и (или) забалансовых запасов неподтвердившихся полезных ископаемых при последующих геолого-разведочных работах (не более, чем за 2-летний период работы организации по добыче полезных ископаемых). 

По материалам, обосновывающим неподтверждение запасов полезных ископаемых, производится государственная экспертиза с учетом заключения организации, осуществлявшей разведку.

Согласно пункту 21 Инструкции № 28 списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, неподтвердившихся при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере выявления (см. пункт 17) не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года. 

В пункте 27 Инструкции № 28 указано, что сведения о количестве и местоположении списанных балансовых запасов полезных ископаемых, во всех случаях их уменьшения, отражаются в учетной геологической и маркшейдерской документации предприятия раздельно по каждому элементу учета (пласту, жиле, линзе, камере, целику и т.п.), в горно-графической документации, а также в специальной книге учета списанных запасов полезных ископаемых.

Горные выработки, служащие для подхода к участкам, запасы которых намечены к списанию, как неподтвердившиеся при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения, погашаются только после решения вопроса о списании указанных запасов и доработки выемочных единиц.

Таким образом, законодательно установлены сроки для списания учтенных организацией по добыче полезных ископаемых балансовых и забалансовых запасов в случаях неподтверждения при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых.

Обществом нарушены сроки списания запасов и горные выработки, служащие для подхода к участкам, запасы которых намечены к списанию, как неподтвердившиеся погашены до решения вопроса о списании указанных запасов. 

Таким образом, нарушив вышеуказанные нормы отраслевого законодательства, налогоплательщик не внес изменения в проектную документацию – основополагающий документ для ведения горных работ на месторождении (не вносятся изменения по отработанным выемочным единицам). 

Поскольку Общество в установленный срок не выполнило обязанности по проведению экспертизы по неподтвердившимся запасам и не списало их с государственного учета, то основания для  квалификации этих запасов как неподтвердившихся у недропользователя отсутствуют, в связи с чем спорные потери угля правомерно отнесены к сверхнормативным в соответствии с пунктом 12 инструкции РД-07-203-98 и квалифицированы как потери, образовавшиеся в результате неполной выемки полезного ископаемого.

Таким образом, суд приходит к выводу, что основания признания недействительным решение в части начисления НДПИ в размере 2 849 934 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, отсутствуют, требования Заявителя в данной части не подлежат удовлетворению.

3. НДПИ в размере 1 720 286 руб. – преждевременное списание в потери запасов угля по лавам №№6, 7 и 8 участка «Полысаевский-Восточный» (пункт 2.3.3.1 Решения).

Проверкой установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 342, пункта 2 статьи 343 НК РФ ООО «Горнорудная компания Урала» неправомерно применена налоговая ставка 0 руб. при исчислении НДПИ за счет несвоевременного (преждевременного) списания с Государственного баланса запасов потерь угля в недрах в количестве 38 755 тонн по лавам № 7 и № 8, не являющихся эксплуатационными потерями в контуре погашенных запасов за 2017г., 2018г., что привело к неполной уплате НДПИ в сумме 1 720 286 руб., в том числе за 2017г. в сумме 330 103 руб., за 2018г. в сумме 1 390 183 руб. (подземный способ разработки).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что документы налогоплательщика – справки «Фактический объем погашаемых запасов каменного угля пласта Полысаевский II по участку «Полысаевский Восточный» (приложение: диск - папка №6. прил. 1), Журнал учета потерь (приложение: диск - папка №6. прил. 2) статистический отчет по форме 11-шрп «Отчет о потерях угля (сланца) в недрах» за 2017г., 2018г. (приложение: диск - папка №6. прил. 3) содержат недостоверную информацию в части количества фактических эксплуатационных потерь угля в недрах, как в целом по выемочным единицам, так и по налоговым периодам (п.2.3.2.2. Решения).

Заявителем признано отсутствие фактических потерь в указанном выше размере в рассматриваемые налоговые периоды, вместе с тем он полагает, что основания для включения указанных показателей в налоговую базу при исчислении НДПИ отсутствуют, так как действия налогоплательщика по несвоевременному (преждевременному) списанию запасов полезного ископаемого обязанность по уплате НДПИ не образуют, а вывод налогового органа о возникновении у недропользователя сверхнормативных потерь основан на неправильном толковании норм права.

Согласно подпункту 4 пункта 12 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятия по добыче полезных ископаемых, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.1997г. № 28, запасы полезных ископаемых, списываемые с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организаций по добыче полезных ископаемых в случаях их оставления в недрах из-за неправильного ведения горных работ, в том числе из-за неполноты выемки по площади и мощности, подработки (надработки) сближенных пластов, залежей, жил, выборочной отработки месторождений полезных ископаемых или их участков, несвоевременного списания, преждевременного погашения горных выработок и др., не включенные в нормативы потерь, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами Госгортехнадзора России, относятся к сверхнормативным потерям.

Иная квалификация данных потерь действующим законодательством не предусмотрена.

В заявлении  Общество ссылается на необходимость ведения подсчета потерь по выемочной единице в целом, а не за налоговый период.

В п.12 Инструкции РД-07-203-98 указано, что в тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. 

На основании отчета специалиста ФИО13 (приложение: диск - папка №6. прил. 4) также установлено, что за 2017г. количество фактически образовавшихся эксплуатационных потерь в лавах № 7 и №8 завышено в документах налогоплательщика соответственно на 8 тыс. тонн и 2 тыс. тонн; за 2018г. количество фактически образовавшихся эксплуатационных потерь в лавах № 7 и №8 завышено в документах налогоплательщика соответственно на 7 тыс. тонн и 3 тыс. тонн.

По лавам № 7 и № 8 в 2017г. и 2018г. велись подготовительные работы и данные выемочные единицы не отрабатывались, эксплуатационные потери не образовывались (табл. № 37 решения, стр. 146) и данный факт подтверждается Планами развития горных работ (ПРГР) на 2017 и 2018гг. (приложение: диск - папка №6. прил. 5) журналами замеров горных выработок и планами подсчета запасов (приложение: диск - папка №6. прил. 6)

Поскольку уменьшение запасов полезных ископаемых, состоящих на Государственном балансе, осуществляется ежегодно на основании формы статистической отчетности 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» (приложение: диск - папка №6. прил. 7), то и расчет несвоевременно списанных обществом с государственного учета запасов выполнен налоговым органом в целом за год с учетом фактически образовавшихся потерь по всем выемочным единицам.

Расчет количества запасов по налоговым периодам в целом за 2017г. и 2018г., необоснованно списанных с Государственного баланса, отражен в табл. №38 решения на стр.146. 

Таким образом, в 2017г. и 2018г. Обществом под видом эксплуатационных потерь на основании форм государственной статистической отчетности 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» за 2017г. и 2018г. списаны с государственного учета запасы в количестве 38 755 тонн, не являющиеся потерями 2017г., 2018г.

Факт списания запасов под видом эксплуатационных потерь отражался налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДПИ по коду строки 1010 «Полезное ископаемое в части нормативных потерь пп.1 п.1 ст. 342» и применялась нулевая налоговая ставка.

Довод заявителя о том, что он имеет право применять «условное» списание эксплуатационных потерь противоречит положениям п. 12 Инструкции РД-07-203-98, согласно которому в тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. 

В рассматриваемом случае у заявителя возможно определение потерь прямым способом.

Кроме того, согласно п.6 Инструкции РД-07-203-98 учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы основных и совместно с ними залегающих (твердых, жидких, газообразных) полезных ископаемых и содержащиеся в них полезные компоненты (по нефтегазодобывающим предприятиям, в том числе извлекаемые запасы нефти, газа, растворенного в нефти газа, конденсата и содержащихся в них компонентов, имеющих промышленное значение, также йода, брома и других ценных компонентов, содержащихся в промышленных, в том числе нефтяных, водах) подлежат списанию в случаях:

а) добычи (извлечения из недр) и направления потребителям или на переработку;

б) потерь в процессе добычи, в том числе оставления в недрах в отбитом и неотбитом состоянии, извлечения из недр и направления в породные отвалы, а также потерь при транспортировке погрузке, разгрузке и в местах хранения;

в) утраты промышленного значения, в том числе из-за:

несоответствия вновь установленным Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых МПР России кондициям (для нефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных, газоконденсатных, газовых и битумных месторождений - вновь установленному коэффициенту извлечения соответствующих полезных ископаемых из недр);

нецелесообразности отработки по технико-экономическим причинам, вследствие выявившегося усложнения горно-геологических, гидрогеологических, экологических, инженерно-геологических и других природных условий; оставления в предохранительных целиках под промышленные сооружения, жилые и общественные здания, памятники истории и культуры, природные объекты, если их охрана другими горными или конструктивными мерами не обеспечивает использование указанных объектов по прямому назначению, создает угрозу жизни и здоровью населения, а их снос или перемещение за границы зон влияния горных разработок является невозможным или экономически нецелесообразным;

г) неподтверждения при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых, в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых;

д) исключения из категории балансовых и (или) забалансовых в границах горного отвода в результате новой экспертизы (переутверждения) запасов полезных ископаемых, проведенной Государственной комиссией по запасам полезных ископаемых МПР России или Территориальной комиссией по запасам полезных ископаемых МПР России;

е) изъятия у организации по добыче полезных ископаемых в установленном порядке при лицензировании пользования недрами участка недр или его части.

Списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения N 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп.

Ни одно из выше приведенных оснований списания запасов не имеет место в рассматриваемой ситуации, «ошибочное», «условное» списание является несвоевременным и в силу ст.339 НК РФ подлежит налогообложению как потери по полной налоговой ставке.

Согласно Закону РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» недра являются государственной собственностью. Владение, пользование и распоряжение государственным фондом недр осуществляется в интересах народов, проживающих на соответствующих территориях, и всех народов Российской Федерации. Государственный баланс запасов полезных ископаемых ведется с целью учета состояния минерально-сырьевой базы, списание с государственного баланса осуществляются в строгом порядке.

В рассматриваемом случае Обществом не обеспечено своевременного подсчета и учета фактических потерь полезного ископаемого по мере развития горной выработки, как того предписывает законодательство РФ в сфере недропользования и руководящие инструкции по учету потерь угля в недрах при добыче. Положения налогового законодательства РФ относительно исчисления налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых не находятся в противоречии с нормами законодательства РФ в сфере недропользования.

Поскольку недра являются государственной собственностью и их использование осуществляется в интересах народов Российской Федерации, является недопустимым низкий учетный контроль в отношении объема добываемого полезного ископаемого, а также учета фактических потерь при его добыче. Расчетный метод исчисления в рассматриваемом случае также не допустим. Осуществляя добычу полезных ископаемых, Общество должно соблюдать все правила и предписания по отчетности в отношении добытого полезного ископаемого и произведенных потерь при его добыче. Не соблюдение данных предписаний влечет утрату права на принятие к учету объема фактических потерь, которые Обществом в соответствующий месяц не взяты на контроль и в отношении которых не составлена предписанная отчетность. Утверждение Общества о том, что условное списание может привести к искажению статистической отчетности только в том случае, если в дальнейшем оно не подтвердилось по итогам отработки выемочной единицы в целом или в контуре годовой отработки влечет произвольный учет государственной собственности, что недопустимо. 

Позиция налогового органа подтверждена судебной практикой.

Ссылка налогоплательщика на «Геологический отчет по оперативному пересчету запасов каменного угля в границах участка «Полысаевский Восточный» по пласту Полысаевский II в.п. в выемочных единицах № 6, 7 Егозово-Красноярского каменноугольного месторождения обобщение материалов эксплуатационных и геологоразведочных работ» по состоянию на 01.01.2021 (далее по тексту Геологический отчет) некорректна. 

Согласно Плану подсчета запасов по пласту Полысаевский II в.п. (приложение 9 к Геологическому отчету) лава № 7 отрабатывалась с августа 2019г. по январь 2020 г. Налогоплательщик указывает, что по состоянию на 01.01.2021 объем погашаемых запасов по лаве № 7 составил 1684 тыс. тонн. Однако данный факт никак не доказывает, что в проверяемом периоде (2017-2018г.г., когда фактически в этих периодах лава не отрабатывалась) в лаве № 7 образовывались эксплуатационные потери в количестве, заявленном недропользователем. Более того, Общество само соглашается с тем, что фактические потери в проверяемые налоговые периоды отсутствовали.

Согласно выше названному Геологическому отчету погашенные запасы в лаве № 6 составляют 1 190 тонн. В силу того, что в данном отчете общее количество уменьшенных запасов не распределено на добытые и потерянные, то данная информация неприменима в целях налогообложения.

Таким образом, суд приходит к выводу, что основания признания недействительным решение в части начисления НДПИ в размере 1 720 286 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, отсутствуют, требования Заявителя в данной части не подлежат удовлетворению.

4. НДПИ в размере 92 645 руб. - занижение фактических потерь по лаве №6 участка «Полысаевский-Восточный» (пункт 2.3.3.2 Решения).

В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное применение налоговой ставки 0 рублей при исчислении налога на добычу полезных ископаемых в связи с образованием сверхнормативных потерь в количестве 2 572 тонны по лаве №6 в 2017 году, в том числе в сентябре 2017 – 1 170 тонн, октябре 2017 – 1 402 тонны, что привело к неполной уплате соответствующего налога в размере 92 645 руб. 

По результатам измерений и расчетов, выполненных специалистом ФИО13, установлено, что ООО «Горнорудная компания Урала» в отчетных документах и налоговых декларациях по НДПИ завышено количество эксплуатационных потерь по лаве № 6, а именно: количество эксплуатационных потерь, образовавшихся в лаве № 6 в период ее работы с сентября 2017г. по февраль 2018г. по расчетам специалиста составило 239 981 тонн, тогда как в налоговых декларациях по НДПИ за соответствующий период отражено 274 407 тонн. Запасы в количестве 34 426 тонн отнесены в эксплуатационные потери неправомерно.

Недостоверное определение налогоплательщиком количества эксплуатационных потерь по лаве № 6 повлекло образование сверхнормативных эксплуатационных потерь за сентябрь 2017г. и октябрь 2017г. в количестве 2 572 тонн.

Расчет эксплуатационных потерь по лавам выполнен специалистом ретроспективно с учетом всей разработанной и утвержденной технической документации. Количество фактических потерь определено специалистом на основании графической документации Общества, то есть учтены фактически образовавшиеся потери в каждом налоговом периоде. 

Заявитель не принимает произведенный специалистом расчет, полагая, что расчет ежемесячных потерь законодательством не предусмотрен, используемая в расчете информация может быть получена только после окончательной отработки лавы.

Данные доводы противоречат положениям налогового законодательства.

В силу положений пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговая база подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Положения статьи 341 НК РФ налоговым периодом для НДПИ определяют календарный месяц.

В учетной политике Общества на 2016г., 2017г., 2018г. указано, что в целях исчисления НДПИ применяется прямой метод учета количества добытого полезного ископаемого. В п.2.6 Протокола ЦКР Роснедра от 29.09.2015 №166/15стп также указано, что на данном участке принят прямой метод учета фактических потерь полезного ископаемого.

Изложенное свидетельствует, что общество должно было владеть данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период.

Следовательно, налоговая база по НДПИ налогоплательщиком должна определяться ежемесячно и в силу статьи 339 НК РФ, а также с учетом положений учетной политики Общества с обязательным определением размера фактических потерь прямым методом.

Таким образом, из указанных положений НК РФ следует, что утвержденный норматив потерь следует применять к текущему налоговому периоду, а фактические потери, превышающие утвержденный норматив потерь, являются сверхнормативными потерями.

Довод общества о допустимости определения фактических потерь полезного ископаемого только по окончании полной отработки выемочной единицы противоречит положениям главы 26 Налогового кодекса.

Налогоплательщик не согласен с примененным специалистом методом расчета размера фактических потерь. 

В частности, ФИО13 потери в межлавном целике определялись за каждый налоговый период с учетом фактического отхода лавы и ликвидации горных выработок; целик у геологического нарушения распределен пропорционально объему добытого угля, поскольку он технологически не связан с работой лавы № 6 и относится в равной степени ко всем налоговым периодам (пояснения от 22.07.2022 б/н).

По мнению Общества, такой метод расчета не основан на положениях законодательства и не может быть реализован в сроки, установленные для представления ежемесячной налоговой отчетности. В подтверждение своей позиции налогоплательщик ссылается на п. 12 Инструкции РД-07-203-98.

Доводы АО «УК Кузбассразрезуголь» не согласуются с нормами НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 339 НК РФ если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Налоговая база в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, то есть ежемесячно (ст. 341 НК РФ).

Иными словами, по окончании соответствующих налоговых периодов налогоплательщик должен определить налоговую базу по НДПИ исходя из имеющихся у него данных о количестве балансовых запасов в выемочной единице, о фактически добытом полезном ископаемом и о потерях.

Поскольку налоговым периодом по НДПИ является месяц, то количество добытого полезного ископаемого определяется совместно с потерями ежемесячно.

В п.12 Инструкции РД-07-203-98 указано, что в тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. Окончательное количество потерянных полезных ископаемых, в том числе и сверхнормативных, по выемочной единице определяется после ее полной отработки и оформления акта на погашение выемочной единицы. 

В рассматриваемом случае возможно определение потерь прямым способом, следовательно, норма Инструкции, на которую ссылается Заявитель, не подлежит применению. 

Кроме того, материалами дела подтверждается, что у налогоплательщика имеется возможность определять количество фактических потерь за каждый календарный месяц. На планах горных работ нанесены целики угля, предусмотренные проектом к оставлению в недрах, ежемесячно: по состоянию на 1 число каждого месяца наносится линия подвигания очистного забоя, что позволяет определить контур погашенных запасов за отчетный период путем замера их с планов горных работ. 

Количество добытого угля определяется ежемесячно по журналам замера горных выработок по состоянию на первое число каждого месяца.

Разность между количеством погашенных запасов и количеством добытого, является потерями (пп.2 п. 3 ст.339НК РФ).

Следовательно, доводы налогоплательщика о невозможности ежемесячного определения потерь противоречат нормам налогового и отраслевого законодательства и материалам дела; выводы налогового органа.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения требований по данному эпизоду суд не усматривает.  

5.         НДПИ в размере 5 698 738 руб. сверхнормативные потери по открытым месторождениям (пункт 2.3.3.3 Решения).

В ходе проверки налоговым органом установлено определение Обществом потерь угля в недрах по участкам «Ерунаковское месторождение», «Таежное поле» и «Еловский» в количестве 121 878 тонн способом, не установленным в нормативных документах, а также документально не подтвержденным, что привело к неполной уплате НДПИ в размере 5 698 738 руб.

Сумма начислений по каждому участку составила:

- «Ерунаковское месторождение» - 3 901 603 руб.,

- «Таежное поле» - 828 832 руб.,

- «Еловский» - 968 303 руб.

Согласно материалам дела ООО «Горнорудная компания Урала» в 2018 году осуществляла ведение горных работ в границах участков недр «Еловский», «Таежное поле», «Ерунаковское месторождение».

В отношении участка недр «Еловский» действовали «Проект доработки запасов угля открытым способом в границах горного отвода филиала ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» «Моховский угольный разрез» по участку Еловский Борисовского каменноугольного месторождения», 2007 и дополнения к данному проекту в части нормирования потерь угля, 2012. 

Техническим проектом участка (стр. 46-47 Пояснительной записки №312-2011/П-Г) и протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр (пункты 2.6, 2.7) принят вариант отработки запасов с зачисткой пласта по контуру добычного уступа от вмещающих пород (Вариант №1), так называемый селективный способ отработки. Эксплуатационные потери угля складываются из следующих потерь (стр. 51 Пояснительной записки №312-2011/П-Г): при зачистке кровли пласта, при зачистке почвы пласта, при оконтуривании, при устройстве горизонтальной площадки под транспорт, в треугольнике в верхней части уступа, при БВР (буровзрывных работах), при погрузке и транспортировании.

В отношении участка недр «Таежное поле» действовал «Технический проект разработки Талдинского и Новоказанского каменноугольных месторождений в границах лицензий на право пользования недрами КЕМ 14594 ТЭ, КЕМ 14593 ТЭ Таежного поля филиала ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез», 2015 г. Решением ЦКР-ТПИ Роснедр (протокол №85/16-стп от 24.05.2016) указанный технический проект и нормативы потерь в его составе согласованы. 

Техническим проектом участка (стр. 83-85 Пояснительной записки № 137-15-1.1) и протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр (пункты 2.5, 2.7) принят комбинированный способ отработки запасов угля с присечкой кровли пласта и переработкой получившийся разубоженной горной массы на обогатительной установке с КНС и оставлением пачки угля в почве пласта (Вариант № 3). Эксплуатационные потери угля при комбинированной отработке угольного пласта с присечкой внешней породы в кровле пласта складываются из следующих потерь (стр. 83-85 Пояснительной записки №137-15-1.1): потери в почве пласта, потери угля при зачистке площадки уступа в процессе оконтуривания, потери при транспортировании.

В отношении участка недр на Ерунаковском каменноугольном месторождении действовал «Технический проект разработки Ерунаковского каменноугольного месторождения в границах лицензий на право пользования недрами ООО «Горнорудная компания Урала»КЕМ 01642 ТЭ и ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» КЕМ 11702 ТЭ, 2016. Решением ЦКР-ТПИ Роснедр (протокол №86/16-стп от 24.05.2016) указанный технический проект и нормативы потерь в его составе согласованы. Недропользователем приказом №21а от 31.03.2018 на 2018 год в отношении каждого пласта разреза утверждены нормативы, не превышающие согласованные в техническом проекте.

Указанным проектом (том 1, книга 3. Глава 10, раздел 10.1.3, стр. 16 Пояснительной записки №8-15) и протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр (пункты 2.5, 2.6) принят комбинированный способ отработки запасов угля с оставлением слоя угля в почве и с присечкой вмещающих пород в кровле пласта с вывозом породоугольной смеси на обогатительную установку с КНС (Вариант № 3). Эксплуатационные потери угля складываются из следующих элементов (том 1, книга 3. Глава 10, раздел 10.1.3, стр. 16-17 Пояснительной записки № 8-15): слой угля в почве пласта для предотвращения его засорения вмещающими породами; при зачистке в процессе оконтуривания; в целиках между заходками при бестранспортной системе разработки; при ведении буровзрывных работ; при погрузке и транспортировании на расстояние более 0,5 км.

ООО «Горнорудная компания Урала» в 2018 году количество фактических потерь, отраженное в актах определения погашаемых запасов и налоговой отчетности, определялось на основании утвержденного норматива потерь пропорционально количеству добытого полезного ископаемого. 

При этом размер потерь в нарушение статей 54, 341, 343 (пункт 2) НК РФ и пункта 1 Приложения №3 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.1996) (далее – Инструкция Минтопэнерго) производился не ежемесячно, а раз в год. 

Оценив доводы и пояснения сторон по рассматриваемому эпизоду, суд полагает отсутствие оснований для удовлетворения заявленных требований в данной части. 

По мнению заявителя, определение размера фактических потерь им производилось в соответствии с положениями законодательства, а именно, в соответствии с его учетной политикой, положениями Инструкции Минтопэнерго и пунктом 12 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, РД-07-203-98 (утв. Постановлением Госгортехнадзором РФ 19.09.1997 №28). 

В пункте 3.13 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996г. отражено, что в случаях, когда в соответствии с п. 3.10 по маркшейдерской, геологической документации и по маркшейдерским замерам достоверное определение добычи и потерь невозможно, количество теряемых запасов на разрезах определяется как разность между погашенными балансовыми запасами и добычей по статистическому учету, пересчитанной в чистые угольные пачки.

В ходе проверки Обществом не представлены документы, подтверждающие количество ежемесячно погашаемых балансовых запасов и количество добытого полезного ископаемого в «чистых угольных пачках» («ЧУП»).

В целях выяснения методики определения погашенных запасов  на открытых горных работах ООО «Горнорудная компания Урала», определения добычи и потерь в «ЧУП» налоговым органом были проведены допросы должностных лиц Общества:

-  главного геолога ООО «Горнорудная компания Урала» - ФИО26 (Протокол допроса № 74 от 19.11.2020г. (приложение в электронном виде на диске - папка №2. приложение 1)), по существу заданных вопросов свидетель пояснил, что определение количества извлеченного угля в ЧУП осуществляется АО «УК «Кузбассразрезуголь» по формуле 2 «Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля в недрах при добыче», утв. МинТопЭнерго 11.03.1996 г. Для пересчета используются следующие показатели: - зольность ЧУП и зольность породы принимается из геологического отчета с подсчетом запасов; - зольность товарного угля и зольность РГМ предоставляется службой ОТК АО «УК «Кузбассразрезуголь». Количество запасов в контуре отработки определяется по планам подсчета запасов: на планы подсчета запасов наносятся контуры отработки за период. В этом контуре определяется количество погашенных запасов  как произведение площади, мощности угольной пачки и объемного веса. От количества запасов в контуре отработки вычитается количество добытого угля в ЧУП – это потери. Их количество сравнивается с установленным нормативом. Документ (журнал, ведомость, книга), в котором производятся вычисления количества погашенных запасов,  нормативными документами не установлен. Отчетным документом является Акт определения погашенных запасов ООО «Горнорудная компания Урала» за отчетный период.

-  главного геолога филиала АО «УК «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез» (Ерунаковское поле) - ФИО19 (Протокол допроса № 3 от 28.12.2020г. (приложение на диске - папка №2. приложение 2)), по существу заданных вопросов по определению потерь угля в недрах при добыче свидетель пояснила, что ежемесячно составлялись Акты погашенных балансовых запасов. Погашенные запасы определялись следующим образом: Добыча по статистическому учету пересчитывалась в добычу по чистым угольным пачкам на основании данных ОТК о качестве товарного угля, зольность ЧУП и зольность породы принималась по геологическому отчету. Далее производился расчет потерь. Потери для расчета принимались установленные техническим проектом. Формула для расчета потерь: П = (Добыча (тонн) х потери в %)/ (потери % -100). Сумма добычи по чистым угольным пачкам и рассчитанным потерям составляет погашенные запасы.

- главного геолога филиала АО «УК «Кузбассразрезуголь» «Талдинский угольный разрез» (Таежное поле) - ФИО27 (Протокол допроса № 18 от 01.02.2021г. (приложение: диск - папка №2. приложение 3)), по существу заданных вопросов по определению потерь угля в недрах при добыче свидетель пояснил, что на предприятии имеется положение о составлении Акта погашаемых запасов, утвержденное АО «УК «Кузбассразрезуголь». На основании его ежемесячно составлялись Акты погашенных балансовых запасов. Погашенные запасы определялись следующим образом: Добыча по статистическому учету пересчитывалась в добычу по чистым угольным пачкам на основании данных ОТК о качестве товарного угля, зольность ЧУП и зольность породы принималась по геологическому отчету. Далее производился расчет потерь. Потери для расчета принимались установленные техническим проектом. Формула для расчета потерь: П = (Добыча (тонн) х потери в %)/ (потери % -100). Сумма добычи по чистым угольным пачкам и рассчитанным потерям составляет погашенные запасы. 

Таким образом, налоговым органом установлено, что в 2018г. количество потерь, отраженное в ежемесячных Актах определения погашаемых запасов ООО «Горнорудная компания Урала» (приложение: диск - папка №2. приложение 4), исполнителем определялось по формуле: П = (Добыча (тонн) х потери в %) / (потери % -100), т.е. на основании утвержденного норматива потерь пропорционально количеству добытого полезного ископаемого. 

Определение погашенных запасов осуществлялось только 1 раз в год, за налоговые  периоды 2018г. (помесячно) на площади их фактической отработки не осуществлялось, что является нарушением пункта 1 приложения 3 «Особенности определения потерь угля в недрах при открытом способе разработки» Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной МинТопЭнерго, 1996г., ст. 54, 341,  п. 2 ст. 343 НК РФ. 

Используемый исполнителем метод определения потерь на основании утвержденного норматива не предусмотрен нормативными документами как налогового, так и отраслевого законодательства.  

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого  признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь.

В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В силу положений пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговая база подлежит определению по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Положения статьи 341 НК РФ налоговым периодом для НДПИ определяют календарный месяц. 

Следовательно, налоговая база по НДПИ налогоплательщиком должна определяться ежемесячно и в силу статьи 339 НК РФ с обязательным определением размера фактических потерь прямым методом.

Таким образом, из указанных положений НК РФ следует, что утвержденный норматив потерь следует применять к текущему налоговому периоду, а фактические потери, превышающие утвержденный норматив потерь, являются сверхнормативными потерями.

Нормы отраслевого законодательства также содержат указание на ежемесячное определение потерь.

Согласно пунктам 3.10, 3.11 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах от 11.03.1996г. подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок.

В соответствии с пунктами 215, 226, 213 Инструкции по производству маркшейдерских работ РД-07-603-03, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России № 73 от 06.06.2003г., съемка горных выработок для пополнения планов производится не реже одного раза в месяц. Положение очистных забоев определяется инструментальной съемкой или рулеточным замером от пунктов съемочной сети не реже одного раза в месяц по состоянию на конец отчетного периода.

Основным доводом Общества является установление норматива потерь на весь период отработки выемочной единицы, а если полная отработка к концу отчетного года не закончена, то количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. 

При этом, в п.12 Инструкции РД-07-203-98 указано, что в тех случаях, когда при добыче полезных ископаемых прямое определение их потерь невозможно, а полная отработка выемочной единицы к концу отчетного года не закончена, количество потерянных полезных ископаемых определяется условно с учетом установленного для данной выемочной единицы норматива потерь и количества добытых из нее полезных ископаемых. 

Вместе с тем у Общества имеется возможность прямого определения потерь и  заявитель производит данные замеры каждый налоговый период.

Следовательно, налоговая база по НДПИ налогоплательщиком должна определяться ежемесячно и в силу статьи 339 НК РФ с обязательным определением размера фактических потерь прямым методом.

При этом, предлагаемый налогоплательщиком способ определения потерь допускает возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода, который определен в статье 341 НК РФ как календарный месяц.

В связи с этим доводы налогоплательщика о необходимости определения эксплуатационных потерь по итогам отработки выемочной единицы или итогам года необоснованы.

При этом отраслевая методика определения фактических потерь может применяться ежемесячно, как по подземным работам – путем замера целиков и угольных пачек, оставленных (потерянных) в недрах, так и по открытым горным работам - путем определения погашенных балансовых запасов на отработанной площади, уменьшенной на статистическую добычу, пересчитанную в чистые угольные пачки, что предусмотрено пунктами 3.11 и 3.13 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, 1996г.

В  примененных Обществом формулах фигурируют не фактические потери, а плановые (рассчитанные по установленному нормативу). Запасы определяются налогоплательщиком расчетным путем, как сумма добытого угля и расчетных плановых потерь, следовало определять их по площади горных работ соответствующего временного периода (ст. 339, п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ).

Примененная налогоплательщиком методика не позволяет выявить фактическое наличие сверхнормативных потерь, поскольку в расчетах не участвуют ни количество фактических потерь, ни количество фактически погашенных запасов. В связи с чем данная методика является некорректной.

Таким образом, налоговым органом установлено, что потери, отраженные налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДПИ за 2018г. (приложение: диск - папка №2. приложение 5), определены по неутвержденной нормативными документами методике, поэтому не являются фактическими потерями. В силу отсутствия документального подтверждения их количества не являются эксплуатационными потерями.

Отклоняя доводы заявителя о невозможности произведения маркшейдерских замеров погашаемых запасов по окончании каждого налогового периода, о также соглашаясь с выводом налогового органа о наличии возможности прямого ежемесячного определения потерь, суд отмечает, что в ходе проверки представлены ежемесячные акты маркшейдерского замера (приложение: диск - папка №2. приложение 6), что свидетельствует о возможности производить данные замеры и  заявитель производит данные замеры каждый налоговый период, что подтверждается допросом ФИО17 (протокол №2 от 14.12.2020 (приложение: диск - папка №2. приложение 11)). 

Кроме того, ООО «Горнорудная компания Урала» в  учетной политике на 2018г. (раздел 25), утвержденной приказом № 77 от 29.12.2017г. (приложение: диск - папка №2. приложение 7)), само  установило, что в целях исчисления НДПИ расчет количества полезного ископаемого определяется прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств, с учетом фактических потерь полезного ископаемого. 

Приказом от 31.03.2018 №19а на основании Протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 27.11.2012 №120/12-стп (приложение: диск - папка №2. приложение 8) утверждены нормативы потерь по участку «Еловский». В соответствии с п.2.6 данного Протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр на данном участке принят прямой метод учета фактических потерь полезного ископаемого.  Следовательно, Центральная комиссия по разработке месторождения твердых полезных ископаемых, оценив проектную документацию общества, установила возможность прямого метода определения потерь.

В соответствии с п.2.5 Протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр от 28.04.2015 №57/15-стп на участке «Ерунаковское поле» (приложение: диск - папка №2. приложение 9) принят прямой метод учета фактических потерь полезного ископаемого.  Следовательно, Центральная комиссия по разработке месторождения твердых полезных ископаемых, оценив проектную документацию общества, установила возможность прямого метода определения потерь.

Доводы Общества о том, что отраслевое законодательство не предусматривает обязательность замеров погашаемых запасов в выработанном пространстве по окончании каждого налогового периода, исходя из п. 91 Инструкции РД 07-603-03 маркшейдерские съемки горных выработок должны производиться исходя из производственной необходимости, но не реже 1 раза в три месяца, отклонены.

Согласно п. 91 Инструкции РД 07-603-03 периодичность съемки устанавливается исходя из производственной необходимости, но не реже одного раза в три месяца. Если съемка предназначена для определения объемов выемки с целью оплаты за экскавацию и транспортировку горной массы, то ее выполняют ежемесячно.

Следовательно, отраслевое законодательство не указывает на невозможность проведения ежемесячных маркшейдерских замеров, а учитывая требования НК РФ об исчислении налога за налоговый период, которым является месяц, ООО «Горнорудная компания Урала» в целях верного определения налоговой базы обязано производить маркшейдерскую съемку каждый месяц.

При этом открытый способ добычи никоим образом не может изменять  налоговый период по НДПИ, в налоговом законодательстве (ст.341 НК РФ) отсутствуют разграничения в зависимости от способа добычи полезного ископаемого.

Таким образом, в отсутствие достоверных сведений об объеме фактических потерь, полученных по результатам измерений и подтвержденных документально, у налогоплательщика не имелось правовых оснований для применения пониженной налоговой ставки в части потерь, объем которых установлен расчетным путем.

Данный подход соответствует судебной практике.

С учетом изложенного основания для удовлетворения требований по данному эпизоду отсутствуют.  

6.         НДПИ в размере 3 887 490 руб. по переводу товарного угля в чистые угольные пачки (пункт 2.3.2.4 Решения).

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение количества добытого полезного ископаемого на 197 428 тонн по участкам «Ерунаковское месторождение», «Таежное поле» и «Еловский» в результате отсутствия документального подтверждения пересчета количества угля в чистые угольные пачки, что привело к неполной уплате НДПИ в размере 3 887 490 руб. по открытым месторождениям.

Сумма начислений по каждому участку составила:

- «Ерунаковское месторождение» - 1 891 222 руб.,

- «Таежное поле» - 1 231 024 руб.,

- «Еловский» - 765 244 руб.

В соответствии с разделом 25 Учетной политики Общества на 2018 год, утвержденной Приказом Общества №77 от 29.12.2017, количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, определяется на основании данных геолого-маркшейдерского учета по чистым угольным пачкам, согласно Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.1996) (далее - Инструкция Минтопэнерго).

Согласно пункту 1.10 и 3.14 Инструкции Минтопэнерго при невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства добыча принимается по данным статистического учета, то есть в соответствии с Инструкцией по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках Минтопэнерго России, утвержденной Приказом по Минтопэнерго России от 21.01.93 №26. В этом случае при разработке угольных пластов сложного строения перевод добычи угля по статистическому учету в добычу по угольным пачкам производится по формуле, в которой участвуют следующие показатели:

- добыча угля по статистическому учету;

- зольность породы, засоряющей уголь;

- зольность угольных пачек;

- зольность добытого угля по статистическому учету.

В ходе проверки Обществом документально не подтверждены все указанные выше показатели, необходимые для определения количества угля в чистых угольных пачках, не представлены планы подсчета запасов с нанесением на них контуров горных работ соответствующих налоговых периодов, в связи с чем провести проверку правильности определения количества погашенных запасов невозможно (стр. 137 Решения). По мнению налогового органа, отсутствие указанных документов не позволяет использовать данные геологических отчетов для определения зольности чистой угольной пачки и засоряющей породы (стр. 132 Решения).

Указанное обстоятельство послужило основанием для определения налоговым органом количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ по данным статистического (весового) учета без перевода в угольные пачки.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд приходит к следующим выводам.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база при добыче угля определяется налогоплательщиком самостоятельно как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Пунктами 1 и 2 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. 

Инструкция Минтопэнерго, на которую в учетной политике ООО «Горнорудная компания Урала» 2018 года имелась ссылка, содержит порядок определения добытого полезного ископаемого. Пунктом 1.12 Инструкции Минтопэнерго установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции Минтопэнерго. Пунктом 1.5 Инструкции Минтопэнерго также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам. Согласно пункту 1.10 Инструкции Минтопэнерго при невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства добыча принимается по данным статистического учета. В этом случае производится перевод добычи угля по статистическому учету в добычу по угольным пачкам. Согласно пункту 3.14 Инструкции Минтопэнерго учет добычи по статистическому учету ведется в соответствии с Инструкцией по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках Минтопэнерго России, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 21.01.93 №26.

Письмом от 19.10.2011 №03-06-05-01/109 Минфин РФ разъяснил, что в соответствии с положениями Инструкции Минтопэнерго и сложившейся правоприменительной практикой по вопросу определения количества полезных ископаемых при добыче угля (Определения ВАС РФ от 24.04.2008 №4927/08, от 16.03.2009 №ВАС-2362/09 и от 05.05.2009 №ВАС-5680/09), правомерно определять количество добытого полезного ископаемого при добыче угля по чистым угольным пачкам, то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой.

Таким образом, из взаимосвязанных положений норм налогового законодательства, ведомственных актов и учетной политики организации следует, что при определении размера облагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении угля, количество добытого полезного ископаемого определяется по угольным пачкам, не засоренным пустой породой. При невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства, добыча принимается по данным статистического учета с переводом в добычу по угольным пачкам. Реализация указанного порядка определения налоговой базы, в том числе в части перевода, является обязанностью недропользователя, и подлежит исполнению в соответствии с требованиями указанных выше норм права.  

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. 

В соответствии со статьей 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Данным обязанностям налогоплательщика корреспондируются соответствующее право налоговых органов, закрепленное в статье 31 Кодекса: требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а в случае их непредставления в течение более двух месяцев определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления сумм НДПИ послужило установление Инспекцией в ходе проверки совокупности обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии документов, подтверждающих обоснованность пересчета количества добытого полезного ископаемого в чистые угольные пачки. По мнению налогового органа, представленные в ходе проверки и в материалы судебного дела акты определения погашаемых запасов содержали показатели зольности чистых угольных пачек и породы, засоряющей уголь, которые не были подтверждены надлежащими первичными документами, представленные в налоговый орган планы подсчета запасов не содержали ежемесячные контуры выработанного пространства, что исключало возможность использования данных геологических отчетов.

 Согласно техническим проектам отработки месторождений, действовавшим в 2018 году (пункт 2.6 Протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр №120/12-стп от 27.11.2012 по техническому проекту участка Еловский, 2012, пункты 2.5, 2.7 Протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр №85/16-стп от 24.05.2016 по техническому проекту участка Таежное поле, 2015, пункты 2.5, 2.6   Протокола заседания ЦКР-ТПИ Роснедр №86/16-стп от 24.05.2016 по техническому проекту участка Ерунаковское месторождение) установить добычу по угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства невозможно, так как на указанных месторождениях контур выработанного пространства и зона залегания полезного ископаемого не совпадают: часть извлеченного из недр угля не попадает в добычу (потери в кровле (верхнего уступа) пласта, потери при транспортировке, проведении буро-взрывных работ), в контур отработки попадает засоряющая горная порода (межпластовые засорения, присечка внешней породы к кровле пласта). 

Проведение маркшейдерских замеров осуществлялось аэрофотосъемкой на основании договора №01/18 от 07.11.2017 ОАО «УК «Кузбассразрезуголь» и ООО «Геоинформация». Как следует из сопроводительных писем о передаче материалов аэрофотосъемки, дата проведения ежемесячных маркшейдерских замеров не совпадала с началом/окончанием отчетного периода, что также исключает возможность определения объема добычи на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства.  

Главным геологом филиала АО «УК «Кузбассразрезуголь» Талдинский угольный разрез (Таежное поле) ФИО27 в протоколе допроса №18 от 01.02.2021 дан следующий ответ на вопрос (№2) о порядке определения погашаемых запасов угля: «… ежемесячно составлялись Акты погашенных балансовых запасов. Погашенные запасы определялись следующим образом: Добыча по статистическому учету пересчитывалась в добычу по чистым угольным пачкам на основании данных ОТК о качестве товарного угля, зольность ЧУП и зольность породы принималась по геологическому отчету. Далее производился расчет потерь. Потери для расчета принимались установленные техническим проектом. Формула для расчета потерь: П = (Добыча (тонн) * потери в%) / (потери % - 100). Сумма добычи по чистым угольным пачкам и рассчитанным потерям составляет погашенные запасы.» Аналогичные по содержанию показания даны главным геологом филиала АО «УК «Кузбассразрезуголь» Талдинский угольный разрез (Ерунаковское месторождение) ФИО19 в протоколе допроса №3 от 28.12.2020 (вопрос №2).   

В материалы судебного дела сторонами представлены ежемесячные акты определения погашаемых запасов, за подписью главных геолога, инженера и маркшейдера участка (разреза) АО «УК «Кузбассразрезуголь». В указанных документах содержатся сведения о зольности ЧУП и зольности породы, засоряющей уголь по каждому пласту в контуре ежемесячной добычи. 

Таким образом, на разрезах заявителя количество добытого полезного ископаемого определяется по данным статистического, то есть весового, учета, порядок ведения которого регулируется Инструкцией по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках угольной промышленности Минтопэнерго России, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 21.01.1993 №26. Полученные в результате такого учета данные об объемах добычи товарного угля и его зольности отражаются в формах учета УПД-3, УПД-26, УПД-28, УПД-35 и используются для определения объемов добычи по чистым угольным пачкам. Оформление при осуществлении статистического учета ежемесячных планов подсчета запасов данной Инструкцией не предусмотрено. Расчетным путем в соответствии с формулой, изложенной в пункте 1.10 Инструкции Минтопэнерго, определяются показатели объемов добычи угля в чистых угольных пачках, что нашло отражение в актах определения погашаемых запасов и в налоговой отчетности.

Информация о зольности чистых угольных пачек и разубоживающей породы, добытого недропользователем в течение налогового периода угля, содержится только в актах определения погашаемых запасов. Иные документы, содержащие данные показатели, в ходе проверки и в материалы дела не представлены. Сторонами их отсутствие у налогоплательщика не оспаривается.  

В соответствии с пунктом 10.4 Инструкции по геологическим работам на угольных месторождениях Российской Федерации (введена в действие Минтопэнерго России 23.07.1993 №Е-4775) (далее – Инструкция №Е-4775) на каждом угледобывающем предприятии независимо от сложности геологического строения его поля должны быть гипсометрические (подсчетные) планы или вертикальные проекции пластов к подсчету запасов угля, в масштабах 1:2000, 1:5000 или 1:10000. Согласно пункту 10.7 Инструкции №Е-4775 чертежи и иные графические материалы, кроме геологических рабочих планов (ежемесячные) и вертикальных геологических разрезов (полугодовые), следует пополнять по мере накопления геологической информации, но не реже одного раза в год (по состоянию на конец года). 

Таким образом, Инструкция №Е-4775 не возлагает на недропользователей обязанность по ведению подсчетных планов с нанесением на них контуров горных работ за соответствующий налоговый период. Аналогичная обязанность у налогоплательщика отсутствует и в силу Инструкции Минтопэнерго, которой закреплен порядок определения количества угля в чистых угольных пачках и формула перевода.

Исходя из вышеизложенного, акты определения погашаемых запасов являются первичным документом налогового учета, так как иная форма сбора и учета информации о зольности чистых угольных пачек и разубоживающей породы за налоговый период, законодательством не установлена.

В силу изложенного, информация, содержащаяся в актах определения погашаемых запасов, не требует дополнительного подтверждения. Вместе с тем, налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства, в том числе истребованные у налогоплательщика, согласно которым сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Указанное право налогового органа вытекает из положений процессуального законодательства и его содержание нашло свое отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Налоговым органом в отношении актов заявлены возражения о том, что акты определения погашаемых запасов содержат недостоверную информацию: зольность геологических блоков, попавших в контур отработки проверяемого периода по геологическим отчетам месторождений, и зольность чистых угольных пачек по актам не совпадают.

По результатам сопоставления данных, содержащихся в актах определения погашаемых запасов, установлено следующее:

1.         В актах определения погашаемых запасов участка «Ерунаковское месторождение»: 

за апрель – июнь 2018 зольность угольных пачек указана 10% по пласту 78 в.п. По геологическому отчету максимальная зольность блоков указанного пласта в контуре отработки - 9,8%;

за ноябрь 2018 зольность угольных пачек указана 12.46% по пласту 78 ср.п.+н.п. По геологическому отчету максимальная зольность блоков указанного пласта в контуре отработки – 11,3%.

Иных явных недостатков в части сопоставления зольности акты не содержат. 

Ошибочное отражение рассмотренных показателей приводит к уменьшению знаменателя формулы перевода в угольные пачки, что влечет увеличение размера налоговой базы – количества угля в угольных пачках, то есть к переплате налога, в связи с чем указанный недостаток для начисления дополнительных сумм налога следует признать несущественным.

2.         В актах определения погашаемых запасов участка «Еловский» отражено, что зольность угля 54 пласта составляет 11%, зольность угля 56 пласта составляет 10,6%. Фактически зольность пластов составляет 7,64% и 10,55%, соответственно. Данное нарушение носит устранимый характер и не привело к образованию недоимки, о чем свидетельствует представленный Заявителем расчет, согласно которому сумма переплаты по данному участку в случае отражения зольности по геологическому отчету за налоговые периоды 2018 года составила 326 248 руб. Налоговым органом указанный расчет по существу не оспорен.

3.         В актах определения погашаемых запасов участка «Таежное поле» зольность угля по пласту 78 марки Д составила 9%, 9,9%, 10,5% и 10.9% при его зольности по геологическому отчету 8,7%, 9,7%, 9,8% и 10.4%, Аналогичный характер носят противоречия по остальным пластам участка. Заявителем представлен расчет, в котором определена максимально возможная сумма налога на добычу полезного ископаемого (по каждой выемочной единице применяется самая высокая зольность блока попавшего в контур отработки). Расчетом определено, что максимальная сумма налога в указанном случае составит 31 325 216 руб. (стр. 42 Заявления), что превышает сумму налога, уплаченную налогоплательщиком самостоятельно на 311 315 руб., вместо 1 231 024 руб., начисленных налоговым органом. Указанные расчеты налоговым органом по существу не оспорены.   

Таким образом, суд пришел к выводу, что исключение налоговым органом из расчета количества полезного ископаемого этапа по переводу товарной добычи в угольные пачки не соответствует фактическим условиям экономической деятельности Общества и влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по указанному налогу, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования. 

Кроме того, из пояснений Заявителя следует, что расчеты предоставлены в налоговый орган и суд не с целью определения налога расчетным путем, а для подтверждения того, что несоответствия в актах определения погашаемых запасов не привели и не могли привести к образованию недоимки по налогу в проверяемых налоговым периодах, так как в представленных Заявителем расчетах использовались не усредненные, а предельные показатели.  

Довод налогового органа о недопустимости использования при переводе в чистые угольные пачки усредненных показателей зольности из геологического отчета со ссылками на Приказ Минприроды России от 06.09.2012 №265 «Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса» и Методические рекомендации по сопоставлению данных разведки и разработки месторождений твердых полезных ископаемых (рекомендованы Протоколом МПР России от 03.04.2007 №11-17/0044-пр) отклонен.

Согласно пункту 4 Порядка составления и ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых (утв. Приказом Минприроды России от 15.05.2014 №216) учет состояния и изменений запасов полезных ископаемых по месторождениям полезных ископаемых осуществляется в Государственном балансе после завершения геологоразведочных работ и сдачи недропользователем в федеральный и территориальный фонды геологической информации окончательного отчета с подсчетом запасов и технико-экономического обоснования кондиций и утверждения Роснедрами заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых. Внесение изменений в государственный баланс запасов без проведения экспертизы производится только при списании объемов добычи и потерь на основании данных ежегодной отчетности недропользователей (пункты 10-14 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (утв. Приказом Минприроды России от 06.09.2012 №265)).

В целях подготовки геологического отчета осуществляется сбор первичной геологической информации, в состав которой входят полученные в результате геологических изучений пробы горных пород (пункт 3.9 ГОСТ Р 53579-2009 Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов в области геологического изучения недр (СОГИН). Отчет о геологическом изучении недр. Общие требования к содержанию и оформлению).

В соответствии с разделом 3 Инструкция №Е-4775 сбор информации о зольности угольных пластов производится на стадии их геологического изучения. Описание пласта включает данные, характеризующие: мощность пласта и элементы его залегания, трещиноватость, текстуру, мощность угольных пачек, наличие включений и неоднородностей, крепость угля (пункт 3.1 Инструкция №Е-4775).

Данные о зольности угля в пределах выемочной единицы отражаются в прогнозных материалах на структурной колонке пласта. Приводится среднеарифметическое значение показателя, подсчитанное на общую мощность пласта по всем пластовым пробам в контуре блока, и данные о пределах изменения показателя (пункт 3.7 Инструкция №Е-4775).

В процессе изучения качества угля геологическая служба предприятия, в частности, сопоставляет данные эксплуатационного опробования с разведочными, выделяет на чертежах участки пластов. Порядок взятия проб регламентируется ГОСТ 9815-75 (пункт 3.6 Инструкция №Е-4775).

При выдержанном строении пласта и мощности пласта в каждой очистной выработке отбирают не менее одной пробы в квартал, а в подготовительной – не менее одной пробы в квартал, но не более чем через 300 м. Количество проб может меняться в зависимости от характеристик строения, качества пласта и способа разработки месторождения (раздел 2 ГОСТ 9815-75 «Угли бурые, каменные, антрациты и горючие сланцы. Метод отбора пластовых проб»). 

Таким образом, указанный выше периодический отбор проб в процессе добычи производится в целях сопоставления данных эксплуатационного опробования с разведочными. В случае значительного отклонения указанных проб от разведочных угледобывающим предприятием производится пересчет запасов с последующим его утверждением в ГКЗ. Существенным считается такое отклонение, в результате которого прогнозные запасы полезного ископаемого не подтверждаются по сравнению с ранее утвержденными более чем на 50% в сторону увеличения или же более чем на 20% в сторону уменьшения (пункт 9.2 Инструкции №Е-4775).

Исходя из изложенного, сбор данных о зольности посредством эксплуатационного опробования производится на протяжении всего периода эксплуатации выемочной единицы и может быть использован для начала процедур направленных на внесение изменений в исходную геологическую документацию, а именно в геологический отчет. Сами по себе указанные данные не могут быть использованы.

Из раздела 5 Методических рекомендации по сопоставлению данных разведки и разработки месторождений твердых полезных ископаемых (рекомендованы Протоколом МПР России от 03.04.2007 №11-17/0044-пр) следует, что целью сопоставления геологической информации, полученной в ходе геологической разведки и при ведении добычи, является принятия обоснованного решения в части определения балансовой принадлежности оставшихся в контурах отработки запасов или возможности их списания.

Из содержания пунктов 5, 13 и 14 Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса (утв. Приказом Минприроды РФ №265 от 06.09.2012) следует, что изменение запасов полезных ископаемых на государственном балансе осуществляются по данным геологоразведочных и добычных работ, а также по результатам переоценки запасов, только после получения заключения государственной экспертизы запасов, что свидетельствует о том, что в целях учета запасов полезного ископаемого и их состояния должны использоваться только те данные, которые прошли процедуру государственной экспертизы.

Аналогичный вывод следует из статьи 29 Закон РФ от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах», согласно которой любая геологическая информация о предоставляемых в пользование участках недр подлежат государственной экспертизе.

Таким образом, решение в части начисления 3 887 490 руб. соответствующих сумм пени и штрафа следует признать недействительным, а требования Заявителя в данной части подлежат удовлетворению.

При изложенных обстоятельствах требования подлежат частичному удовлетворению.

В силу ст.110 АПК РФ с учетом частичного удовлетворения требований расходы по оплате государственной пошлины подлежат возмещению заявителю налоговым органом. 

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

заявленные требования удовлетворить частично.  

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу №10058 от 26.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 84 389 460 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, и НДПИ в сумме 22 456 695 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части в удовлетворении требований отказать. 

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Кемеровской области – Кузбассу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу акционерного общества «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением суда от 05.04.2022. 

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия через суд, принявший решение.

 

Судья                                                                                                     О.П. Тышкевич