Арбитражный суд Краснодарского края

350035, г. Краснодар, ул. Постовая, 32

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А32-19060/2017

г. Краснодар

22 марта 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена 18 марта 2019 года  

Текст решения в полном объеме изготовлен 22 марта 2019 года  

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Шкира Д.М. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Железновой З.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ЗАО «Таманский комбинат формовочных материалов» пос. Сенной, Темрюкского района (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к ИФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края, г. Темрюк, 

о признании недействительным решения от 13.03.2017 № 25712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам камеральной проверки, в соответствии с которым доначислен налог на добавленную стоимость в размере 287 838 рублей, пени в размере 48575рублей, штрафные санкции в размере 258 878рублей

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: ФИО1 -  доверенность от 01.11.2018 

от заинтересованного лица: ФИО2 – доверенность от 18.01.2019 №03-28/00662, ФИО3 – доверенность от 15.03.2019 №03-28/04288

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Таманский комбинат формовочных материалов» (далее – общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 13.03.2017 № 25712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам камеральной проверки, в соответствии с которым доначислен налог на добавленную стоимость в размере 287 838 рублей, пени в размере 48 575 рублей, штрафные санкции в размере 258 878рублей по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ) и статье 119 НК РФ.

В судебном заседании представитель заявителя, заявленные требования поддержал. Свои доводы изложил в заявлении и представленном дополнительном письменном пояснении. Так указывает, что обществу не правомерно доначислен НДС по деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД по розничной реализации отходов производства при добыче формовочного песка за 3 квартал 2014года. Дополнительно указал, что у общества отсутствует вина в совершении правонарушения по представлению налоговой декларации ввиду того, что налоговым органом общество было уведомлено о том, что оно является плательщиком НДС по добыче и реализации формовочного песка только в 2016году, до этого момента общество представляло декларации по УСН и у налогового орган ни каких замечаний не было.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании против удовлетворения заявленных требований возражали, поддержали доводы, изложенные в представленном отзыве и дополнительном письменном пояснении к нему.

Так указывают, что обществом не правомерно применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД по деятельности по реализации вскрышных пород образующихся в результате деятельности общества при добыче полезного ископаемого (формовочного песка), что является созданием нового продукта и не подпадает под уплату ЕНВД. В результате осмотра проведенного налоговым органом двух объектов розничной торговли, сделан вывод о том, что данные объекты не могут служить объектами розничной реализации.

Дополнительно указали, что налоговым органом самостоятельно отменено оспариваемое решение в части доначисления НДС, пени, штрафа по статье 122 НК РФ и частично по статье 119 НК РФ.

Суд, выслушав в судебном заседании лиц, участвующих в деле, изучив все представленные сторонами документальные доказательства и оценив их в совокупности, установил следующее.

Из материалов дела следует, что закрытое акционерное общество «Таманский комбинат формовочных материалов» зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края. 

Обществом 26.07.2016 в налоговый орган предоставлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года. 

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка предоставленной декларации, по результатам которой составлен акт проверки от 10.11.2016 № 28397.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 № 25712.

Указанным решением налогового органа обществу доначислено к уплате в бюджет 287 838 рублей налога на добавленную стоимость, 48 575 рублей пени по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, решением налогового органа от 13.03.2017 № 25712 общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 57 567 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации в виде штрафа в сумме 201 311руб.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 13.03.2017 № 25712. 

Решением Управления от 15.05.2017 № 22-12-667 решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 13.03.2017 № 25712 оставлено без изменения. 

Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 13.03.2017 № 25712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением. 

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. 

Статьей 346.27 Кодекса установлено, что розничная торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. 

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. 

В силу пункта 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. 

Согласно пункту 1 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 – 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. 

В силу пункта 3 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 данной статьи.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо от отказе в привлечении к ответственности. 

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика предоставить объяснения. 

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. 

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки. 

Поскольку Обществом реализовано право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд считает процедуру рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки соблюденной. 

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. 

Лица, удовлетворяющие требованиям ст. 143 НК РФ, обязаны платить налог на добавленную стоимость по следующим операциям: продажа товаров, работ, услуг; безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполнения работ, оказания услуг и т.д.  

По итогам отчетного (налогового) периода плательщики налога на добавленную стоимость обязаны предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию по данному виду налога.      

Из предоставленных в материалы дела документов следует, что ЗАО «Таманский комбинат формовочных материалов» в налоговый орган предоставлена уточненная декларация на налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2017  года, в которой исчислена сумма налога к уплате в размере  383 198руб. по результатам лицензированной деятельности (реализации формовочных песков), «общая сумма налога подлежащая вычету» составила 35 343руб.   При этом, как следует из материалов дела, общество при исчислении и уплаты налога на добавленную стоимость не включило в налогооблагаемую базу реализацию товара – вскрышных пород, образованных в результате добычи полезного ископаемого – формовочного песка. Общество в отношении реализации данного товара применило систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с уплатой в бюджет данного налога. 

В соответствии с выданными ЗАО «Таманский комбинат формовочных материалов» лицензиями на пользование недрами серия КРД № 00019 ТЭ, а также КРД № 03975 ТЭ с целевым назначением и видами работ, обществу предоставлено право разработки и добычи полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, в границах предоставленных горных отводах.  

В соответствии с п. 8 Условий пользования недрами (Приложения № 1 к лицензиям) добытое из недр минеральное сырье является собственностью пользователя недр. Пользователь недр имеет право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств.

В соответствии со статьей 1.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности. 

В силу статьи 7 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода – геометризованного блока недр. Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен. 

Статьей 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрено, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течении установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. 

По смыслу приведенных норм Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах", а также исходя из условий лицензии, общество вправе осуществлять разведку и добычу формовочных песков в границах горных отводов «Сенного» и «Ахтанизовского» месторождений формовочных песков. 

В преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" указано, что он также регулирует отношения, возникающие в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Пункт 3 статьи 6 Закона определяет использование этих отходов как один из видов пользования недрами. 

В статье 22 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрены права пользователя недр, в том числе право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или соглашении о разделе продукции. 

В соответствии с Федеральным классификационному каталогу отходов, утвержденному приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 № 445, к отходам добычи полезных ископаемых относятся вскрышные породы от добычи полезных ископаемых открытым способом, песчаные вскрышные породы, супесчаные вскрышные породы, суглинистые вскрышные породы, а также вскрышные породы в смеси.   

14.07.2010 Комиссией по вопросам согласования технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых  и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, рассмотрена и единогласно согласована «Корректировка» рабочего проекта «Техническое перевооружение Таманского карьероуправления» ЗАО «ТАМКОМФОРМ», в соответствии с которой вскрышными породами  в карьерах Общества являются некондиционные пески, суглинки, прослои  глины, которые не являются полезными ископаемыми и не пригодны для использования в литейном производстве, стекольной промышленности и строительстве.

Принятая система разработки данных карьеров предусматривает внутреннее отвалообразование с размещением вскрышных пород в выработанное пространство в карьере. При наличии потребителей в крае, занимающихся благоустройством земель, а также отсыпкой автомобильных и железнодорожных полотен, дорог и других сооружений, вскрышные породы будут использоваться для этих целей. 

В ходе рассмотрения дела достоверно установлено, что в отношении вскрышных пород общество не производит обработку, обогащение, промывку, сушку, фасовку или иную доработку с целью придания им товарного вида для  последующей реализации. Таким образом, отсутствуют экономические признаки определяющие процесс производства обществом данных вскрышных пород.     

Из материалов дела следует, что спорный товар относится к вскрышным породам от добычи полезных ископаемых открытым способом и общество правомерно распорядилось спорными отходами, реализовав их третьим лицам. 

При этом, на основании вышеизложенного, учитывая Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.08.2016 по делу № А32-16828/2015, вывод налогового органа, указанный в решении от 18.05.2018 № 30217, об отнесении вскрышных пород к продукции собственного производства (изготовления), является несостоятельным и противоречащим указанным выше нормам, а также разъяснениям данным Министерством природы России в письме от 19.05.2014 № 05-12-44/10285 «О разъяснении законодательства по вопросу размещения отходов организациями, производящими добычу полезных ископаемых», в соответствии с которым: «Согласно «ГОСТ 30772-2001. Международный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» к отходам производства относят образующиеся в процессе производства попутные вещества, не находящие применения в данном производстве, в том числе вскрышные породы, образующиеся при добыче полезных ископаемых».

Поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить вскрышные породы при добыче формовочного песка к отходам, не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевым регулированием (в частности, Федерального классификационного каталога отходов, утвержденного приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года № 445), что требует выявления как его буквального содержания, так и, как уже отмечалось, более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами.

 Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В преамбуле Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" указано, что он также регулирует отношения, возникающие в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. 

В статье 22 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрены права пользователя недр, в том числе право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или соглашении о разделе продукции. 

В соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 № 445, к отходам добычи полезных ископаемых относятся вскрышные породы от добычи полезных ископаемых открытым способом, песчаные вскрышные породы, супесчаные вскрышные породы, суглинистые вскрышные породы, а также вскрышные породы в смеси.   

В то же время, поскольку при осуществлении деятельности по добыче полезных ископаемых в силу ее специфики - допускается использование сложившегося и широкого применяемого перечня образующихся отходов в результате деятельности, что предоставляет судебным органам большие возможности для формирования своих подходов к составу и понятию вскрышных пород образующихся при добыче полезного ископаемого.  

Так, решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.04.2002 № А32-5435/2002-48/191 установлено, что вскрышные породы месторождений разрабатываемых Обществом представлены некондиционными песками, суглинами, которые не являются полезными ископаемыми и подлежат удалению в отвал.  

Арбитражный суд Оренбургской области, применив названные положения статьи 1 Закона № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления», дающие определение отходам производства и потребления, обращения с отходами, размещения и хранения отходов, объекту размещения отходов, а также положения ГОСТа 30772-2001, Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 18.12.2013 установил, а затем Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд Постановлением от 24.02.2014 № 18АП-655/2014 подтвердил, что в соответствии с ГОСТОм 30772-2001, вскрышные породы являются отходом производства, и, удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отнесении вскрышных пород к категории отходов.

Арбитражный суд Оренбургской области  решением от 13 августа 2015 № А47-360/2015, дал определение вскрышным породам как отходам производства.

Арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 16.02.2016 № Ф09-11377/2015 по делу № А47-360/2016 определил, что вскрышные породы являются отходами производства, а не побочным продуктом, как утверждает налоговый орган.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 августа 2016 года по делу № А32-16828/2015, установлено, что объемы вскрышных пород не относятся к полезным ископаемым, а является отходами его горнодобывающего производства, что согласно Федеральному классификационному каталогу отходов, утвержденному приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 № 445, скальные вскрышные породы сульфатные относятся к отходам добычи полезных ископаемых, определено, что Общество правомерно распорядилось спорными отходами (вскрышными породами), реализовав их третьему лицу.

Таким образом, арбитражные суды, дав истолкование примененных в конкретном случае нормативных положений, регламентирующих вопросы отнесения вскрышных пород к отходам, осуществили интерпретацию их толкования именно как отходов, а не продукции собственного производства. По имеющимся в распоряжении суда (материалах дела) данным, содержащимся в ответе органа государственной власти - Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Краснодарскому краю и Республики Адыгея от 01.02.2017 г исх.№ 0102/05/700 вскрышные породы являются отходом V класса опасности для окружающей природной среды (Блок № 2 «Отходы добычи полезных ископаемых» Приказа Росприроднадзора от 18.07.2014 № 445 «Об утверждении федерального классификационного каталога отходов»). Технология производства работ, в процессе которой образуются отходы добычи полезных ископаемых (вскрышные породы) предусмотрена проектом разработки месторождения полезных ископаемых, что позволяет правоприменительную практику государственных органов и арбитражных судов по этому вопросу рассматривать как ориентированную соответствующим образом. 

Изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики; при этом - исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции Российской Федерации), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), - не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося, на момент такого изменения, толкования соответствующих нормативных положений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 мая 2001 года N 8-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 21 января 2010 года N 1-П, от 17 октября 2017 года N 24-П и др.).

С учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, осуществляющего на регулярной основе реализацию некондиционного песка как отходов при добыче формовочного песка, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2013 - 2016 годах.

Соответственно, взимание с налогоплательщика, осуществляющего указанный вид реализации, налога на добавленную стоимость, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды в данных правоотношениях возможно только с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков. Иное не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определенности, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает его право собственности, гарантированное статьей 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Таким образом, реализация отходов (некондиционного песка)  – вскрышных пород при добыче формовочного песка  по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагает обложение налогом на добавленную стоимость реализацию отходов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования налоговым органом отходов (некондиционного песка), как продукции собственного производства (с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу выданного ранее уведомления о возможности применения УСН от 23.12.2002 № 2.6-25/28471, благоприятного для общества, такая деятельность не облагалась (освобождалась) от уплаты НДС.

Толкование законодательных предписаний, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, имеет место не только при принятии публично-властного решения в отношении конкретного лица, - оно может быть осуществлено путем разъяснения нормативного содержания того или иного законоположения применительно ко всем правоотношениям, возникающим на его основе, что требует принятия уполномоченным органом соответствующего акта, с тем, чтобы довести его до сведения всех субъектов правоотношений, на которых распространяется разъясняемое предписание закона.

В налоговой сфере принятие актов информационно-разъяснительного характера предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации: подпункт 4 пункта 1 его статьи 32 относит к числу обязанностей налоговых органов информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, а подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2 обязывают налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые дает Министерство финансов Российской Федерации. Кроме того, Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности.

Соответственно, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; данные законоположения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пункт 8 статьи 75); выполнение таких разъяснений относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111).

По смыслу названных законоположений, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 1 и пункт 1 статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд, принимая решение по делу считает, что общество вправе руководствоваться в своей деятельности разъяснениями Министерства финансов России в письме от 10.05.2007 № 03-11-04/153 «О вопросе налогообложения реализации  бывших в употреблении товаров и отходов производства», правомерно не начисляло НДС по операциям реализации отходов при добыче формовочного песка (некондиционного песка), так как имело в своем распоряжении  Уведомление налогового органа о возможности применения УСН  от 23.12.2002 № 2.6-25/28471.

Кроме того, налоговый орган имел в своем распоряжении все необходимые документы и информацию о деятельности Общества, для своевременного выявления и уведомления Общества об уточнении налоговых обязательств, в том числе и в оспариваемом периоде.  

Тем не менее, этим не исключается объективная потребность налогоплательщиков, осуществляющих отдельные специфические виды деятельности (например, реализация отходов (некондиционного песка) при добыче формовочного песка), в получении официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, не относящегося к законодательству о налогах и сборах. В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, однако на основе этих сведений он должен - в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах - принять решение самостоятельно.

Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пени и привлечения к налоговой ответственности) неправомерного, с точки зрения уполномоченного в налоговых вопросах органа, разъяснения данного другим государственным органом, что недопустимо в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Вместе с тем, судом при рассмотрении дела, установлено, что налоговый орган, по ходатайству общества о направлении разъяснений об отнесении вскрышных пород (некондиционного песка) к отходам  в соответствующие органы государственной власти, уполномоченные на дачу таковых разъяснений, получив запрашиваемые сведения до принятия обжалуемого решения, проигнорировал толкование компетентного органа об определении вскрышных пород как отходов, а не продукции собственного производства.

Таким образом, пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают уклонение финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков, поскольку юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия.

Общество производит  реализацию отходов производства – некондиционного песка с применением кассовых аппаратов, через два объекта стационарной торговли имеющих площадь торгового зала не более 150 кв. метров каждый.

Объект стационарной торговли, расположенный по адресу: 

<

...>  имеет площадь торгового зала 20,7 кв.м., отвечает всем требованиям налогового законодательства для использования в качестве объекта стационарной торговли, что подтверждается техническим паспортом и справкой выданной Темрюкской Торгово-промышленной палатой от 17.06.2014. 

Объект стационарной торговли (вагон-бытовка), расположенный по адресу: Краснодарский край, Темрюкский район, ст. Ахтанизовская  имеет площадь торгового зала 12,5 кв.м., отвечает всем требованиям налогового законодательства для использования в качестве объекта стационарной торговли, что подтверждается его назначением заводом-изготовителем и договором купли-продажи от 01.08.2013 № 56.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ «Основные понятия, используемые в главе 26 НК РФ»: площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В соответствии с требованиями статьи 346.27 НК РФ  помещения и территория для осуществления хранения,  приема и подготовки товара к продаже не входит в определение площади торгового зала.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в соответствии с требованиями главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. 

В соответствии с положением п. 3 ст. 38 НК РФ,  товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любой имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В целях правомерности применения системы налогообложения ЕНВД согласно статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). 

Поскольку судом при рассмотрении дела установлено, что спорный товар- вскрышные породы не являются продукцией собственного производства (изготовления), а отнесены к отходам от добычи полезных ископаемых открытым способом то применение обществом системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении реализации отходов производства (вскрышных пород) по договорам розничной купли-продажи является правомерным.      

Ссылка Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края в оспариваемом решении на статью 2 Федерального закона № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» несостоятельна, так как все необходимые для применения системы налогообложения ЕНВД термины и понятия установлены в статьях Налогового Кодекса Российской Федерации и в них  нет упоминания того, что для применения системы налогообложения ЕНВД товар для его продажи должен быть приобретен продавцом: это деятельность, связанная с торговлей товарами, т.е. любым имуществом, реализуемым  либо предназначенным для реализации (п.3 ст. 38 НК РФ, письмо Министерства финансов России от 10.05.2007 г № 03-11-04/153 «О вопросе налогообложения реализации  бывших в употреблении товаров и отходов производства»). 

Таким образом, суд полагает, что у налогового органа правовых оснований для применения положений Федерального закона № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации», в части налоговых правоотношений, регулируемых только Налоговым кодексом Российской Федерации, не имелось. 

Учитывая вышеизложенное, у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления заявителю к уплате в бюджет 287 838 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени  и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. 

К аналогичным выводам пришли судебные инстанции в решении Арбитражного суда Краснодарского края от 20.06.2018, постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда о 10.09.2018, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.01.2019 по делу А32-19059/2017 по заявлению ЗАО «Таманский комбинат формовочных материалов» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края о признании недействительным решения от 13.03.2017 № 25714.

Факт отмены налоговым органом указанного решения в последующем не влияет на рассмотрение настоящего спора по существу, т.к. суд дает оценку оспариваемому ненормативном акту на момент его издания на соответствие нормам права и нарушения законных интересов и прав общества.

По факту привлечения общества по статье 119 НК РФ в части суммы 114 957руб. (штраф по статье 119 НК РФ по формовочным пескам на основании самостоятельно исчисленного обществом НДС) судом установлено следующее.

Как видно из материалов дела обществом декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014года была представлена позже установленного законом срока.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 111НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 111НК РФ также установлено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются  иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Как усматривается из материалов дела общество имело  Уведомление налогового органа о возможности применения УСН  от 23.12.2002 № 2.6-25/28471и до июля 2016года представляло декларации по УСН по деятельности связанной с добычей и реализацией формовочного песка. Указанные декларации принимались налоговым органом, без каких либо возражений, что сторонами не оспаривалось.

В связи с тем, что налоговым органом в 2016году обществу было указано на необоснованное применение системы УСН по добыче и реализации песка формовочного в периоды до 2016года, общество самостоятельно направило декларации по НДС, в том числе и за период 3 квартал 2014года. 

Налоговый орган имел в своем распоряжении все необходимые документы и информацию о деятельности Общества, для своевременного выявления и уведомления Общества об уточнении налоговых обязательств, в том числе и в оспариваемом периоде.  

Тем не менее, этим не исключается объективная потребность налогоплательщиков, осуществляющих отдельные специфические виды деятельности (например, реализация формовочного песка и отнесение данного полезного ископаемого не к общераспространенным полезным ископаемым), в получении официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, не относящегося к законодательству о налогах и сборах. В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, однако на основе этих сведений он должен - в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах - принять решение самостоятельно.

Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пени и привлечения к налоговой ответственности) неправомерного, с точки зрения уполномоченного в налоговых вопросах органа, разъяснения данного другим государственным органом, что недопустимо в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики; при этом - исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции Российской Федерации), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), - не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося, на момент такого изменения, толкования соответствующих нормативных положений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 мая 2001 года № 8-П, от 5 марта 2013 года № 5-П, от 21 января 2010 года № 1-П, от 17 октября 2017 года № 24-П и др.).

С учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, осуществляющего на регулярной основе реализацию формовочного песка как общераспространенного полезного ископаемого, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2013 - 2016 годах.

Следовательно, у общества отсутствует вина в совершении правонарушения за которое предусмотрена ответственность по пункту 1 статьи 119НК РФ.

Таким образом, подлежат удовлетворению требования заявителя о признании незаконным и отмене решения Инспекции ФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края № 25712 от 13.03.2017 о привлечении ЗАО «Таманский комбинат  формовочных материалов» к ответственности за совершение налоговых правонарушений в полном объеме.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, государственная пошлина для организаций составляет 3 000 рублей.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

Поскольку суд удовлетворяет заявленные обществом требования и   процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу которой принят судебный акт, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, установленный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Следовательно, разрешая вопрос о распределении судебных расходов, суд считает необходимым возложить на налоговый орган обязанность по возмещению заявителю 3 000 рублей судебных расходов.

Руководствуясь статьями, 167-170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным Решение Инспекции  Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району №25712 от 13.03.2017 о привлечении ЗАО «Таманский комбинат формовочных материалов» к ответственности за совершение налогового правонарушения которым обществу доначислены:

-  налога на добавленную стоимость в сумме 287 838руб., 

- пени за несвоевременную уплату налога в сумме 48 575руб.;

- штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 57 567руб;

- штраф по статье 119 НК РФ в сумме 201 311руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарскому краю, г. Темрюк (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) в пользу закрытого акционерного общества «Таманский комбинат формовочных материалов», п. Сенной Темрюкского района Краснодарского края (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) понесенные судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 (три тысячи) рублей.

Решение может быть обжаловано в течение одного месяца с момента его вынесения в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья                 Д.М. Шкира